IV. ÚS 179/01Nález ÚS ze dne 31.08.2001 Ke stanovení daně dle pomůcek

V případech, kdy je daň stanovena podle pomůcek, musí se odvolací orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil své zákonné povinnosti vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení a je tedy v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny základních pr

IV.ÚS 179/01 ze dne 31. 8. 2001

N 131/23 SbNU 251

Ke stanovení daně dle pomůcek

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Ústavní soud

rozhodl v senátě, ve věci ústavní stížnosti

M. K., proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze

dne 17. 1. 2001, č.j. 10 Ca 329/2000-23, rozhodnutí Finančního

ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 12. 7. 2000, č.j.

229/110/2000 a ze dne 12. 7. 2000, č.j. 232/110/2000 a rozhodnutí

Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 25. 8. 1999, č.

990001531, č.j. 157395/99/077910/6395 a ze dne 25. 8. 1999, č.

990001533, č.j. 157404/99/077910/6395, a o připojeném návrhu na

zrušení první věty ust. § 23 odst. 2, alternativně jen slova

"pomůcek", a prvních tří vět ust. § 50 odst. 5, zákona č.

337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších

předpisů, za účasti Krajského soudu v Českých Budějovicích jako

účastníka řízení a Finančního ředitelství České Budějovice, jako

vedlejšího účastníka, a to se souhlasem účastníků bez ústního

jednání, takto:

1/ Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1.

2001, č.j. 10 Ca 329/2000-23 a rozhodnutí Finančního ředitelství

v Českých Budějovicích ze dne 12. 7. 2000, č.j. 229/110/2000

a č.j. 232/110/2000, se zrušují.

2/ Návrh na zrušení první věty ust. § 23 odst. 2, alternativně jen

slova "pomůcek", a prvních tří vět ust. § 50 odst. 5, zákona č.

337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších

předpisů, se odmítá.

Odůvodnění:

Návrhem doručeným Ústavnímu soudu dne 23. 3. 2001 se

stěžovatel domáhal, aby Ústavní soud nálezem zrušil rozsudek

Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1. 2001, č.j.

10 Ca 329/2000-23, rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých

Budějovicích ze dne 12. 7. 2000, č.j. 229/110/2000 a č.j.

232/110/2000, a rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích

ze dne 25. 8. 1999, č. 990001531, č.j. 157395/99/077910/6395 a č.

990001533, č.j. 157404/99/077910/6395. Uvedeným rozsudkem byla

zamítnuta žaloba, kterou se domáhal zrušení rozhodnutí finančního

ředitelství, jímž mu byla, ve spojení s rozhodnutím finančního

úřadu, pravomocně vyměřena podle pomůcek daň z příjmů fyzických

osob za rok 1994 ve výši 35.519,- Kč, a za rok 1995 ve výši

135.552,- Kč. Současně navrhl, aby Ústavní soud odložil

vykonatelnost rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích

ze dne 25. 8. 1999, což odůvodnil tvrzením, že výkonem rozhodnutí

by mu vznikla vážná újma, neboť by se ocitl zcela bez prostředků

a nebyl by schopen pokračovat v činnosti osoby samostatně

výdělečně činné.

Spolu s ústavní stížností stěžovatel podal návrh na zrušení

ustanovení § 23 odst. 2, první věta a § 50 odst. 5, první tři

věty, zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění

pozdějších předpisů.

Stěžovatel tvrdí, že napadenými rozhodnutími byla porušena

jeho ústavně zaručená základní práva na soudní ochranu

a spravedlivý proces zakotvená v čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst.

3 Listiny základních práv a svobod ("Listina"), čl. 96 Ústavy

České republiky ("Ústava") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně

lidských práv a základních svobod ("Úmluva"), a čl. 90 a 95

Ústavy.

Námitku porušení čl. 36 odst. 1 a čl. 6 Úmluvy stěžovatel

odůvodnil tvrzením, že pomůcky, které Finanční úřad v Českých

Budějovicích použil, byly nereálné, neboť představují obchodní

rozpětí (marži) 100 %. Takové rozpětí nerespektuje podmínky

v místě samém ani podmínky v Českých Budějovicích u zařízení

veřejného stravování obdobné velikosti a kategorie. Namítl, že se

nemohl vyjádřit k použitým pomůckám, neboť ust. § 23 odst. 3

zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ("daňový řád"),

ve znění pozdějších předpisů, neumožňuje daňovému subjektu

nahlížet do pomůcek. Dle jeho názoru, který uplatnil i v žalobě,

měl finanční úřad při použití pomůcek postupovat v souladu s § 2

daňového řádu. Stěžovatel považuje za nesprávný takový postup

finančních ředitelství a správních soudů, které s ohledem na ust.

§ 50 odst. 5 daňového řádu věc neposuzují ze širšího zorného úhlu,

tj. nepřezkoumávají, vedle dodržení zákonných podmínek pro použití

tohoto způsobu stanovení daně, i přiměřenost pomůcek a jejich

použití v návaznosti na ust. § 2 daňového řádu. Takový postup, dle

jeho přesvědčení, nelze označit za spravedlivý proces. Pokud

krajský soud dospěl k názoru, že ust. § 245 o.s.ř., mu neumožňuje

takto postupovat s ohledem na ust. § 50 odst. 5 daňového řádu, měl

dle názoru stěžovatele sám, v souladu s § 95 odst. 2 Ústavy,

předložit věc Ústavnímu soudu.

Stěžovatel dále poukázal na skutečnost, že dosud nebyl

realizován čl. 91 odst. 1 Ústavy, a vyjádřil názor, že existující

soustava soudů, a ust. § 1 odst. 2 zákona č. 335/1991 Sb.,

o soudech a soudcích, jsou v rozporu s Ústavou. Uvedl, že

v řízení podle §§ 247 - 250s o.s.ř. nemá jako občan žádnou možnost

podat proti rozhodnutí soudu opravný prostředek, s výjimkou věcí

důchodového zabezpečení. O to více neústavní, tj. v rozporu s čl.

36 odst. 1 Listiny, čl. 6 odst. 1 Úmluvy a čl. 10 Ústavy, se mu

jeví ustanovení prvních tří vět § 50 odst. 5 daňového řádu.

Z hlediska základního práva na spravedlivý proces se

stěžovateli jeví neústavním i ust. § 23 odst. 2 daňového řádu,

konkrétně skutečnost, že daňový subjekt není oprávněn nahlížet do

pomůcek. To pak vede k tomu, že vlastní pomůcky nejsou v dalším

řízení součástí spisu, soudům nejsou předkládány a nejsou vůbec

přezkoumávány a daňový subjekt se k nim ani nemůže vyjádřit, čehož

důsledkem je porušení rovnosti stran před soudem, zakotvené v čl.

96 Ústavy, i práva na spravedlivý proces zakotveného v čl. 36

odst. 1 a 37 odst. 3 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy.

Z uvedených důvodů navrhl, aby senát Ústavního soudu řízení

přerušil a návrh postoupil k rozhodnutí plénu.

Krajský soud v Českých Budějovicích, jako účastník řízení, ve

svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že stěžovatel v ústavní

stížnosti argumenty, v podstatě shodnými jako v žalobě,

zpochybňuje správnost postupu finančních orgánů při stanovení daně

podle ust. § 31 odst. 5 daňového řádu za použití pomůcek s tím, že

v rozporu s ust. § 2 téhož procesního předpisu nebylo dbáno jeho

práv a právem chráněných zájmů, když stanovil obchodní přirážku,

která nerespektuje specifické podmínky žalobce. S ohledem na

shodnost námitek ve vztahu k postupu finančních orgánů se stížními

body žaloby, s nimiž se soud vypořádal, odkázal plně na odůvodnění

napadeného rozhodnutí. Neshledal protiústavním ve věci aplikované

ust. § 50 odst. 5 daňového řádu a proto nepostupoval dle § 95

Ústavy. K tomu pak, stejně jako v odůvodnění rozsudku, připomněl

usnesení Ústavního soudu ze dne 28. 5. 1997, sp. zn . I. ÚS

285/95. To platí rovněž ve vztahu k ust. § 23 odst. 2 daňového

řádu, které zajišťuje ochranu práv jiných daňových subjektů, neboť

jako pomůcek může být použito i údajů zjištěných z jejich

účetnictví. V daňové záležitosti stěžovatele je ve správním spise

založen úřední záznam, z něhož jsou seznatelné nejen použité

pomůcky, ale také postup, kterým správce daně stanovil daň. Soud

pro tyto důvody nesdílí názor stěžovatele, že cit. ustanovení je

z pohledu čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny v rozporu s tam

zakotveným právem na spravedlivý proces. Závěrem uvedl, že

v daném případě bylo rozhodováno podle platné právní úpravy

a v souladu s ústavními principy a navrhl, aby Ústavní soud

ústavní stížnost usnesením jako nedůvodnou odmítl.

Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, jako vedlejší

účastník, ve svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedlo, že

podstatou stížnosti je, zda při dodatečném vyměření daně z příjmů

fyzických osob bylo správně použito pomůcek podle ust. § 31 odst.

5 daňového řádu a zda byl tedy postup územních finančních orgánů

správný a zda správně rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích.

Jako odvolací orgán zkoumalo odvolání stěžovatele v intencích §

50 odst. 5 daňového řádu, tedy dodržení zákonných podmínek pro

vyměření daně podle pomůcek. Vzhledem k tomu, že neshledalo žádná

procesní pochybení prvostupňového správce daně, když podmínky

stanovené zákonem pro tento způsob vyměření daňové povinnosti byly

bezezbytku splněny, odvolací orgán zamítl odvolání stěžovatele.

V rámci přezkumu u krajského soudu bylo rovněž shledáno, že

stěžovatel neunesl své důkazní břemeno a neprokázal, že to, co

uváděl v daňových přiznáních za roky 1994 a 1995, je správné.

Pokud tedy stěžovatel nesplnil zákonnou povinnost prokázat

takovéto rozhodné skutečnosti a jeho daňovou povinnost nešlo

vyměřit dle důkazů, byly v daňovém řízení dodrženy podmínky pro

vyměření daně dle pomůcek. Vzhledem k tomu, že předmětná daňová

věc byla přezkoumána krajským soudem, nelze přisvědčit námitce

o porušení čl. 36 odst. 1 a dalších ustanovení Listiny.

Spravedlivý proces nelze vykládat jako garanci na úspěch

v soudním řízení. Nelze rovněž přisvědčit tvrzení stěžovatele, že

vlastní pomůcky nejsou v dalším řízení součástí spisu a že nejsou

předkládány. Úřední záznam, ze kterého je patrné, podle jakých

pomůcek byl základ daně a daň stanovena, je vždy součástí daňového

spisu a proto i tato listina je nedílnou součástí spisu, který se

postupuje příslušnému soudu k přezkumu. Lze souhlasit s dalším

tvrzením stěžovatele, že tyto pomůcky nejsou přezkoumávány

a daňový subjekt se k nim nemůže vyjádřit. To považuje za zcela

logické, neboť takový způsob stanovení daňové povinnosti je

v podstatě způsobem náhradním, v případech, kdy nelze daň stanovit

prvotně v rámci řádného dokazování. Pojem "pomůcky" je

charakterizován v ust. § 31 odst. 6 daňového řádu, a to jako svou

podstatou "nepřímý důkaz". Z ust. § 50 odst. 5 cit. zákona vyplývá

jasně rámec přezkumné činnosti odvolacího orgánu. Odvolací orgán

proto není legitimován přezkoumávat výši pomůcek či ji jakkoliv

měnit. Rovněž tak rámec přezkumné činnosti krajského soudu je

vymezen v ust. § 245 o.s.ř. Závěrem vedlejší účastník odkázal na

své vyjádření k žalobě a navrhlo by Ústavní soud ústavní stížnost

odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.

Ústavní soud si dále vyžádal spis Krajského soudu v Českých

Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 329/2000, a příslušný správní spis

Finančního úřadu v Českých Budějovicích a poté, co se seznámil se

shromážděnými podklady pro rozhodnutí, dospěl k závěru, že ústavní

stížnosti a návrhům s ní spojeným, je třeba z části vyhovět, a to

z následujících důvodů.

V čl. 36 odst. 2 Listiny zakotvené základní právo na přezkum

rozhodnutí orgánu veřejné správy zaručuje každému, kdo tvrdí, že

rozhodnutím orgánu veřejné správy byl na svých právech zkrácen,

možnost obrátit se na soud, aby přezkoumal zákonnost takového

rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak. Na úrovni zákona je uvedené

ústavní právo konkretizováno v části páté o.s.ř.(dnes již zrušené

rozhodnutím Ústavního soudu publikovaném pod č. 276/2001 Sb.

s účinností k 1. 1. 2003), přičemž v daňových věcech správní

přezkum zákonnosti pravomocných daňových rozhodnutí uskutečňují

krajské soudy. V přezkumném řízení je pro posouzení zákonnosti

napadeného rozhodnutí finančního ředitelství zásadní, zda byly

dodrženy podmínky pro vyměření daně podle pomůcek, neboť byla-li

daň vyměřena podle pomůcek, finanční ředitelství, jako odvolací

orgán, v intencích ust. § 50 odst. 5 daňového řádu k řádnému

opravnému prostředku daňového subjektu zkoumá pouze dodržení

zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně.

Podmínky, za splnění kterých může správce daně daňovou povinnost

stanovit právě tímto náhradním procesním způsobem, jsou upraveny

v ust. § 31 odst. 5, resp. v ust. § 44 daňového řádu. Ústavní soud

považuje za významnou tu skutečnost, že při volbě pomůcek je

správce daně vázán také ust. § 46 odst. 3 daňového řádu.

Stanoví-li tedy správce daně podle ust. § 31 odst. 5 daňového řádu

daňovou povinnost, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen

příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na cit. ust. § 46

odst. 3 daňového řádu musí přihlédnout i k dalším okolnostem,

z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto

uplatněny. Takovými dalšími výhodami, kromě již zmíněných

přiměřených výdajů, je zohlednění např. nezdanitelných částek

základu daně dle ust. § 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních

z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ale i jiné skutečnosti,

např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v jakém oboru

činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnu provozovnu apod. Ze

spisového materiálu správce daně tedy musí být zřejmé nejen to,

zda byly splněny zákonné předpoklady pro stanovení daňové

povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl

k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt. To je

základním předpokladem k tomu, aby prvostupňové správní rozhodnutí

bylo schopné odvolacího přezkumu podle § 50 odst. 5 daňového řádu.

Pokud však daňové spisy obsahují pouze zdokumentování oprávněnosti

stanovení daně pomocí pomůcek, a neobsahují již správní úvahu či

zdokladování toho, že správce daně při tomto kontumačním způsobu

stanovení daně přihlédl i k oněm okolnostem, z nichž plynou výhody

pro daňový subjekt, pak není odvolací orgán schopen přezkoumat

napadené rozhodnutí právě v tom rozsahu, jak požaduje zákon v ust.

§ 50 odst. 5 daňového řádu, tedy zda byly dodrženy zákonné

podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Jinak řečeno,

v případech, kdy daň je stanovena podle pomůcek, musí se odvolací

správní orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil svoji

zákonnou povinnost vyplývající z ust. § 46 odst. 3 daňového řádu.

Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně

nerovného postavení a je tedy rozporný s čl. 37 odst. 3 Listiny.

Správní soud při posuzování zákonnosti rozhodnutí žalovaného

finančního ředitelství, které je opřeno o ust. § 50 odst. 5

daňového řádu, přezkoumá, zda žalovaný dostál své povinnosti

přezkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití způsobu

stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zákon

nesvěřuje. Jestliže je žalovaný při rozhodování o odvolání vázán

ustanovením § 50 odst. 5 daňového řádu, soud může pouze posoudit,

zda se žalovaný při svém rozhodování neodchýlil z rámce, který mu

zákon vymezuje (včetně splnění výše uvedené povinnosti vyplývající

z ust. § 46 odst. 3 daňového řádu), a zda o odvolání rozhodl

způsobem stanoveným zákonem; případnými námitkami mimo tento rámec

se soud zabývat nemůže. Správní soud tedy musí mít možnost

zjistit, zda odvolací orgán přihlédl i k oněm výhodám, jaké jsou

ze zákona daňovému subjektu přiznány, a to zejména z odůvodnění

rozhodnutí o odvolání.

Ve správní žalobě stěžovatel výslovně odvolacímu orgánu

nevytkl porušení ust. § 46 odst. 3 daňového řádu, nicméně tato

námitka vyplývá z obsahu správní žaloby (č.l. 5 vyžádaného spisu

krajského soudu), když ve vztahu k tzv. marži uvedl, že "je

naprosto nereálná a nerespektuje objektivní skutečnost, podmínky

v místě samém, ani podmínky v Českých Budějovicích u zařízení

veřejného stravování této velikosti a kategorie." Bylo tudíž

povinností správního soudu zabývat se i tím, zda se odvolací

správní orgán řádně vypořádal s otázkou, zda správce daně splnil

také svoji zákonnou povinnost vyplývající z ust. § 46 odst. 3

daňového řádu. Z odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku

v tomto směru nic neplyne, a z toho důvodu má Ústavní soud zato,

že krajský soud plně nedostál svým zákonným procesním povinnostem

při přezkumu zákonnosti napadeného rozhodnutí, čímž bylo současně

zasaženo i do základního práva stěžovatele zakotveného v čl. 36

odst. 1 a 2 Listiny, jakož i v čl. 37 odst. 3 Listiny.

Pokud jde o připojený návrh na zrušení specifikovaných

ustanovení daňového řádu, z výše uvedeného nutno učinit závěr, že

podstatou ústavní stížnosti je problém jejich ústavně konformního

výkladu. Z tohoto pohledu Ústavní soud považuje návrh stěžovatele

na zrušení prvních tří vět v ust. § 50 odst. 5, daňového řádu za

zjevně neopodstatněný. V daném případě je zřejmě dostačující

zrušení napadeného rozsudku a provedení ústavně konformního

výkladu aplikovaných ustanovení. Obdobný závěr lze dovodit ve

vztahu k návrhu stěžovatele na zrušení první věty ust. § 23 odst.

2 daňového řádu, podle něhož daňový subjekt není oprávněn nahlížet

do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku,

pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby

správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí

s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových

subjektů. Ústavní soud je toho názoru, že se nejedná o ustanovení

neústavní, ale jedná se pouze o otázku jeho ústavně konformního

výkladu. Předmětné ustanovení, dle názoru Ústavního soudu, nelze

striktně vykládat tak, jako by zakazovalo daňovému subjektu

nahlížet do specifikovaných podkladů vůbec. Byla-li daňovému

subjektu stanovena daň pomocí pomůcek a podkladem pro stanovení

daně byly výlučně údaje zjištěné u daňového subjektu samého (ne

u jiného daňového subjektu), pak je povinností správce daně

umožnit do těchto podkladů daňovému subjektu nahlédnout. Z právní

úpravy tohoto ust. (zejména z jejího smyslu v návaznosti na ust.

§ 24 daňového řádu upravujícího povinnost mlčenlivosti) je zřejmé,

že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které

souvisí s jinými daňovými subjekty. V tomto směru lze poukázat

např. na právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích,

obsažený v jeho rozsudku ze dne 24.11.2000, sp. zn. 10 Ca

220/2000 , dle něhož nebudou-li porušena práva ostatních daňových

subjektů na ochranu údajů o nich, pak není důvod odepřít daňovému

subjektu nahlédnout do spisu v případě, že pomůckami konstruovaná

daň využívá pouze údajů z dokladů či účetnictví, byť nesprávného

či neúplného, samotného daňového subjektu. Na druhé straně je věcí

daňového subjektu využít svého práva být přítomen daňové kontrole,

být v úzkém kontaktu se správcem daně a tak být podrobně

informován o celém průběhu daňové kontroly i o zjištěních správce

daně. Pokud však daňový subjekt se správcem daně nespolupracuje,

je správce daně nucen obstarat pomůcky pro vyměření daně sám.

Z výše uvedených důvodů Ústavní soud pro porušení základního

práva zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2, jakož i čl. 37 odst. 3

s Listiny základních práv a svobod, ústavní stížnosti vyhověl,

aniž by se zabýval tvrzeným porušením i dalších základních práv

stěžovatele. Z důvodu procesní efektivnosti pak zrušil i napadené

rozhodnutí Finančního ředitelství České Budějovice, jehož věcí

bude následně zkoumat, zda ve shora uvedeném rozsahu správce daně

dodržel veškeré zákonné podmínky pro stanovení základu daně a daně

podle pomůcek.

Návrh na zrušení specifikovaných ustanovení zákona č.

337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších

předpisů, však Ústavní soud odmítl podle ust. § 43 odst. 2 písm.

b) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších

předpisů, jako návrh zjevně neopodstatněný, když, jak výše

uvedeno, dovodil, že napadená ustanovení jsou interpretovatelná

způsobem, který není v rozporu s ústavním pořádkem.

Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 31. 8. 2001