III. ÚS 648/04Nález ÚS ze dne 28.07.2005 K oprávnění správce daně převést daňový přeplatek na daňový nedoplatek na jiné dani; započtení veřejnoprávní pohledávky

Právní pojem započtení je pojmem práva soukromého i práva veřejného. Ústavní soud se k možnému započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky vyjádřil v nálezu sp. zn. I. ÚS 229/98 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 12, nález č. 138): "V daném případě nemohlo dojít k započtení pohledávek, neboť pohledávka stěžovatele vůči obci P. měla charakter soukromoprávní a vyměřené místní poplatky byly založeny na předpisech práva veřejného.". Obdobně konstatoval i v usnesení sp. zn. IV. ÚS 226/98 (uveřejněno tamtéž, svazek 13, usnesení č. 23): "Ústavní soud zastává názor, že je nepřípustné započtení pohledávek, z nichž jednu má obchodní společnost proti obci podle smlouvy o dílo, tedy soukromoprávního vztahu, a druhou obec vůči obchodní společnosti z důvodu místního poplatku, tedy na základě veřejnoprávního vztahu.".

Z uvedených rozhodnutí Ústavního soudu nelze ale vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy. Lze v této souvislosti odkázat na právní názor obsažený v nálezu Nejvyššího správního soudu ČSR ze dne 14. října 1932 č. 15.605 (Boh. A 10072/32), dle něhož "k tomu, aby právního institutu kompensace, zavedeného v právu soukromém, mohlo být použito též v oboru práva veřejného, je zapotřebí zvláštního právního předpisu."

K zásadě priority speciální před obecnou zákonnou úpravou se Ústavní soud vyslovil v řadě svých nálezů [viz kupř. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 41/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 32, nález č. 10, vyhlášen pod č. 98/2004 Sb.), sp. zn. III. ÚS 132/04 (uveřejněn tamtéž, svazek 33, nález č. 88) a sp. zn. II. ÚS 133/04 (uveřejněn tamtéž, svazek 34, nález č. 136)], když v této souvislosti reflektoval i relevantní stanoviska doktrinární: "Vzniká-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit." (Ch. Perelman, Logique Juridique, Paris 1976, citováno dle německého překladu: Juristische Logik als Argumentationslehre, Freiburg-München 1979, str. 65). V případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluze, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje. V posuzované věci je tímto předmětem řízení převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků, čili úprava obecná je vymezena ustanoveními § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl Ústavní soud k závěru, dle něhož ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

III.ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005

N 145/38 SbNU 135

K oprávnění správce daně převést daňový přeplatek na daňový nedoplatek na jiné dani; započtení veřejnoprávní pohledávky

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Nález

Ústavního soudu - III. senátu složeného z předsedy senátu Jiřího Muchy a soudců Pavla Holländera a Jana Musila - ze dne 28. července 2005 sp. zn. III. ÚS 648/04 ve věci ústavní stížnosti Ing. A. K. proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 166/2004 ze dne 13. 9. 2004 a rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 19/2003 ze dne 29. 7. 2004, jimiž bylo rozhodnuto o převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků.

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 166/2004 ze dne 13. 9. 2004 a rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 19/2003 ze dne 29. 7. 2004 se zrušují.

Odůvodnění:

I.

Vymezení věci dle ústavní stížnosti

Stěžovatel napadá svou ústavní stížností rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 166/2004 ze dne 13. 9. 2004 a rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 19/2003 ze dne 29. 7. 2004 o převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků s tvrzením, že jimi byla porušena ústavně zaručená práva, a to:

1. princip rovnosti, vyjádřený v čl. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") ve vazbě na čl. 37 a čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 96 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"),

2. princip právního státu, vyjádřený v čl. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny, a

3. právo na soudní ochranu, zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny.

II.

Rekapitulace věci v řízení před obecnými soudy

Jak patrno z obsahu spisu sp. zn. 15 Ca 166/2004 a spisu Finančního úřadu v Děčíně sp. zn. 77398/02/178913/5307, které si Ústavní soud připojil, předcházelo vydání napadených rozhodnutí správní řízení daňové. Stěžovatel - správce konkursní podstaty úpadce Č., a. s., na jejíž majetek byl usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 8. 2001 prohlášen konkurs, podal u Finančního úřadu v Děčíně dne 22. 5. 2002 přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc duben 2002 a vykázal v něm nadměrný odpočet ve výši 1 438 009 Kč. Finanční úřad svým rozhodnutím o přeplatku ze dne 14. 6. 2002 s odvoláním na ustanovení § 64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, část přeplatku převedl na úhradu nedoplatku na dani z nemovitostí ve výši 29 398 Kč, částku 5 700 Kč na úhradu nedoplatku poplatků dle zákona č. 389/1991 Sb., o státní správě ochrany ovzduší a poplatcích za jeho znečišťování, a částku 472 747 Kč na úhradu nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, kterýžto nedoplatek vznikl před prohlášením konkursu. Zbytek přeplatku následně vrátil stěžovateli. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel reklamaci, v níž, obdobně jako v následných přezkumných řízeních soudních, namítal nezákonnost postupu správce daně spočívající v nepřípustném započtení nadměrného odpočtu na úhradu nedoplatků. Nadměrný odpočet byl totiž vyměřen po účinnosti prohlášení konkursu, a je tedy příjmem majetkové podstaty, přitom podle § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, (dále jen "ZKV") je započtení na majetek podstaty nepřípustné a předkonkursní pohledávky za úpadcem včetně pohledávek daňových musí být přihlášeny do konkursu a mohou být uspokojeny jen na základě rozvrhového usnesení. Reklamaci stěžovatele finanční úřad zamítl s odkazem na ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a ustanovení § 64 zákona č. 337/1992 Sb. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel správní žalobu, o níž rozhodl poprvé Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 21. 5. 2003, jímž žalobě stěžovatele, s jehož názorem na věc se ztotožnil, vyhověl. Proti tomuto rozsudku správního soudu však podal finanční úřad kasační stížnost, o níž rozhodoval Nejvyšší správní soud ústavní stížností napadeným rozsudkem, jímž rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V odůvodnění svého rozhodnutí Nejvyšší správní soud - po srovnání účelu řízení daňového a řízení konkursního a rozboru institutu započtení - s odkazem na ustanovení § 40 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb. (v němž se stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje) a § 59 odst. 3 písm. e) téhož zákona (podle něhož lze daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost platit i přeplatkem na jiné dani) učinil závěr, že postupuje-li správce daně podle § 59 a § 64 zákona č. 337/1992 Sb. ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. že dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy. V uvedeném procesním daňovém předpise ani v jiném zákoně není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, kdy na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs. Přeplatek na dani, příp. nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty, může náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu ve smyslu § 6 ZKV (podle odstavce 2 citovaného ustanovení se konkurs týká majetku, který patří dlužníkovi v den prohlášení konkursu a kterého nabyl za konkursu) jen tehdy, je-li vratitelný. Postupuje-li tedy správce daně i ve vztahu k daňovému subjektu, poté co byl na jeho majetek prohlášen konkurs, podle § 64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu s § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který je vratitelný, tzn. převyšuje-li případný daňový nedoplatek. V odůvodnění soud dále dovozuje, že nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty jako tzv. záporná daňová povinnost vyměřovaná v případě, kdy převýší odpočet daně na výstupu za příslušné zdaňovací období, nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů, jde o institut finančního práva a jako takový nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být správcem konkursní podstaty zahrnut do soupisu podstaty podle ustanovení § 18 ZKV, neboť by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení, o zákonem nedovolené rozšiřování konkursní podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu, a tento závěr podle soudu vyplývá i z charakteru daně z přidané hodnoty jako daně nepřímé, odváděné plátcem daně správci daně, kdy nárok na nadměrný odpočet je hrazen ze státního rozpočtu a je v podstatě kryt daňovou povinností jiných plátců daně. I v případě, kdy vyměřením nadměrného odpočtu vznikne daňovému subjektu vratitelný přeplatek, vzniká daňovému subjektu ze zákona nárok veřejnoprávního charakteru na vrácení vratitelného přeplatku, a není tedy pohledávkou daňového subjektu vůči správci daně ve smyslu občanskoprávní úpravy, a proto nemůže být zahrnut do soupisu konkursní podstaty. V podstatě z těchto důvodů, které jsou v odůvodnění blíže rozvedeny, a s odvoláním na závěry závazného stanoviska, přijatého ve smyslu ustanovení § 12 odst. 2, § 19 odst. 2 a § 20 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, plénem Nejvyššího správního soudu dne 29. 4. 2004, jmenovaný soud dospěl k závěru, že Krajský soud v Ústí nad Labem vydal rozhodnutí na základě nesprávného právního posouzení. Krajský soud pak při svém dalším rozhodnutí, vázán uvedeným právním názorem Nejvyššího správního soudu, žalobu stěžovatele ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl.

III.

Rekapitulace stížnostních bodů a petitu ústavní stížnosti

Proti těmto rozhodnutím správních soudů směřuje ústavní stížnost stěžovatele, v níž tento dává najevo nesouhlas s uvedeným výkladem právních norem a jejich aplikací na daný případ, a to v podstatě z důvodů, které byly nejprve uvedeny v usnesení Nejvyššího soudu publikovaném pod č. Rc 23/2002 a posléze vyloženy v odlišném stanovisku soudců Nejvyššího správního soudu ke shora označenému rozhodnutí jeho pléna, na něž se stěžovatel odvolává a tvrdí, že správní soudy v daném případě vyložily a aplikovaly právní předpisy způsobem odporujícím ústavně zaručenému principu rovnosti. Současně se dovolává obecných zásad právního státu vyjádřených v čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy a v čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny. Podle jeho názoru nelze absenci pozitivní právní úpravy, byť je ve svém důsledku z fiskálního hlediska nevýhodná, nahrazovat výkladem vybočujícím z ústavního rámce. Tvrdí, že oba soudy svými rozsudky legalizovaly postup správce daně uplatňujícího státní moc při výběru daní způsobem, který je v rozporu s ustanovením § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, a trvá na názoru, že zřejmým úmyslem zákonodárce, v uvedeném zákoně vyjádřeným ve znění účinném od 1. 5. 2000, bylo upravit postavení správce daně v konkursním řízení a stanovit režim uplatňování daňových pohledávek v tomto řízení. Svědčí o tom podle něj nejen ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, ale též další jeho ustanovení, zejména ustanovení § 31 odst. 2 písm. d) a § 32, z nichž je zřejmé, že přednostní postavení v konkursním řízení mají pouze daňové pohledávky vzniklé po prohlášení konkursu (coby pohledávky za podstatou), zatímco daňové pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu jsou zařazeny do druhé třídy a správci daně při jejich uplatňování v konkursním řízení žádné privilegované postavení nepřísluší. Ignorováním této speciální právní úpravy jak správcem daně, tak správními soudy byl dán průchod uplatňování státní moci mimo rámec zákona. Konečně pak stěžovatel tvrdí, že postupem Nejvyššího správního soudu byl porušen i čl. 36 odst. 1 Listiny. Podle jeho názoru totiž postup Nejvyššího správního soudu v této věci nebyl nestranný, neboť se při rozhodování o kasační stížnosti nevypořádal se stěžovatelovou námitkou nepřípustnosti kasační stížnosti. V kasační stížnosti totiž Finanční úřad v Děčíně prvoinstančnímu soudu vytknul, že nevzal v úvahu ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, které podle jeho názoru měnilo skutkový stav a právní posouzení sporu, a vzhledem k tomu, že tento důvod v řízení před krajským soudem nebyl uplatňován, vznesl stěžovatel námitku nepřípustnosti kasační stížnosti, s níž se Nejvyšší správní soud nevypořádal. Pochybnosti o nestrannosti jmenovaného soudu vyplývají dle stěžovatele z toho, že soud, ačkoliv byl vázán důvody uvedenými v kasační stížnosti, jí vyhověl bez toho, že by zaujal stanovisko k hlavnímu důvodu uplatněnému finančním úřadem. Z rozhodnutí soudu je tak zřejmá snaha prosadit do rozhodovací praxe většinový názor pléna této soudní instance bez ohledu na okolnosti dané věci. Stěžovatel je tak přesvědčen o tom, že postup Nejvyššího správního soudu v této věci nesplňuje kritéria nestranného soudního rozhodování a respektování práva na spravedlivý proces. Navrhl proto, aby Ústavní soud svým nálezem oba napadené rozsudky správních soudů zrušil.

Tenor ústavní stížnosti přitom vychází ze srovnání většinového a menšinového vota pléna Nejvyššího správního soudu při přijetí jeho stanoviska ze dne 29. 4. 2004 č. j. Sst 2/2003-225.

Napadená rozhodnutí obecných soudů vycházejí tudíž z právního názoru, že institut nadměrného odpočtu je institutem veřejného práva a že s daňovým přeplatkem je správce daně povinen naložit způsobem uvedeným v § 64 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, tj. převést jej nejprve na úhradu daňových nedoplatků, a to i v případě, že daňovým subjektem je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. Podle ustanovení § 40 odst. 11 téhož zákona se prohlášením konkursu na majetek úpadce daňové řízení nepřerušuje, a správce daně je tudíž povinen postupovat podle ustanovení § 64 a případné úpadcovy daňové přeplatky převést na úhradu jeho daňových nedoplatků. Ve své argumentaci tak v podstatě vycházejí ze závěrů zaujatých plénem Nejvyššího správního soudu v jeho stanovisku ze dne 29. 4. 2004 č. j. Sst 2/2003-225 (dále též jen "Stanovisko").

Podle právní věty Stanoviska lze vrátit daňový přeplatek daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, tj. není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vrácení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.

Citované Stanovisko bylo Nejvyšším správním soudem přijato s ohledem na nejednotnou rozhodovací praxi správních soudů v otázce použití daňového přeplatku po prohlášení konkursu v situaci, v níž má úpadce daňový nedoplatek. K citovanému závěru dospělo plénum Nejvyššího správního soudu po rozboru účelů a cílů řízení daňového a řízení konkursního a jejich srovnání, rozboru institutu započtení a s odkazem na příslušná ustanovení daňových zákonů, a to ustanovení § 37a zákona č. 588/1992 Sb., § 64, § 59 odst. 3 písm. e) zákona o správě daní a poplatků, jakož i ustanovení § 40 odst. 11 téhož předpisu, přičemž důraz byl položen na posledně uvedené ustanovení, z něhož plyne, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje, dále na definici daňového přeplatku, jehož zvláštním druhem je nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, a způsob placení daní, z čehož se ve Stanovisku dovozuje, že postupuje-li správce daně podle § 59 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. že dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy, a není zde tedy rozporu s ustanovením § 14 odst. 1 písm. i) ZKV. Podle názoru ve Stanovisku vysloveného také nemůže obstát argumentace, že nárok na vrácení přeplatku je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát, a že přeplatek na dani je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty, přičemž tento názor je zdůvodněn odkazem na cíle konkursu, k jehož dosažení je třeba způsobem uvedeným v ustanovení § 27 a § 27a ZKV majetek tvořící konkursní podstatu zpeněžit, což předpokládá, že takový majetek může být předmětem občanskoprávních vztahů, kterémužto vymezení však nárok daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení neodpovídá.

Stěžovatel s tímto většinovým názorem pléna Nejvyššího správního soudu nesouhlasí a v důvodech své ústavní stížnosti se dovolává odlišného stanoviska 6 soudců Nejvyššího správního soudu, které bylo zveřejněno ve smyslu ustanovení § 59 odst. 6 jednacího řádu Nejvyššího správního soudu, podle něhož: "I. Daňový nedoplatek vzniklý před prohlášením konkursu lze uspokojit jenom podle pravomocného rozvrhového usnesení. Daňový nedoplatek vzniklý po prohlášení konkursu má povahu pohledávky za podstatou a lze jej uspokojit kdykoliv v průběhu konkursu; II. Daňový přeplatek nelze po prohlášení konkursu použít k úhradě jiných daňových nedoplatků úpadce, které správce daně přihlásil nebo měl přihlásit do konkursu. Postup podle § 64 zákona č. 337/1992 Sb. by za trvání konkursu byl nepřípustným započtením."

V odůvodnění tohoto odlišného stanoviska se nejprve konstatuje, že právní režim daňových pohledávek je po prohlášení konkursu závislý na tom, zda se jedná o daňové pohledávky, které vznikly před prohlášením konkursu, anebo zda se jedná o pohledávky vzniknuvší teprve po jeho prohlášení. Druhé z uvedených mají totiž povahu pohledávek za podstatou, a mají tak favorizované postavení, neboť se neuspokojují poměrně v konkurenci s pohledávkami ostatních věřitelů, vzniklých před prohlášením konkursu. Prvé z uvedených, daňové pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu, povahu pohledávek za podstatou nemají, a proto, mají-li být uspokojeny, je nezbytné je do konkursu přihlásit podle § 20 ZKV. O nutnosti takového postupu nevyvstaly v praxi žádné spory a správci daně také daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením konkursu do něj přihlašují a správce daně, který takový daňový nedoplatek uplatní, je účastníkem konkursního řízení v postavení konkursního věřitele podle § 7 ZKV. Jádrem sporu řešeného stanoviskem se tak ukázala otázka, zda správce daně je konkursním věřitelem jako kterýkoli jiný konkursní věřitel nebo zda mu právní předpisy přiznávají více práv než jiným konkursním věřitelům. Při řešení nastolené otázky zastánci odlišného stanoviska vycházeli z ústavněprávních východisek (principů právního státu, i úpravy čl. 11 odst. 1 Listiny), z nichž dovozují rovné procesní postavení účastníků konkursního řízení, jakož i rovná práva všech vlastníků v širokém slova smyslu k jejich majetku, a podrobně oponují argumentům většinového názoru Nejvyššího správního soudu. Uvádějí, že pokud správce daně přihlásí do konkursu daňovou pohledávku vzniklou před prohlášením konkursu, stává se tím účastníkem konkursního řízení v postavení konkursního věřitele a má stejná práva a povinnosti jako kterýkoli jiný účastník řízení. Coby konkursní věřitel není nadán vrchnostenským postavením, jehož nositelem je v rámci daňového řízení. Tato rovnost zcela jistě pak platí i pro způsob uspokojení jím uplatněné daňové pohledávky. Je poukazováno na novelu citovaného zákona provedenou zákonem č. 105/2000 Sb., v níž dal zákonodárce jasně najevo svou vůli nadále nezvýhodňovat daňové pohledávky. Na rozdíl od většinového názoru odlišné stanovisko dále dovozuje, že ZKV je stejně jako daňové předpisy předpisem práva veřejného, a o vztahu speciality a subsidiarity těchto dvou zákonů - jejichž vzájemné funkční vazby dále podrobně rozebírá - tak uvažovat lze, to však jedině v relaci konkrétních právních norem. Z ustanovení § 40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků nelze žádnou interpretační metodou dovodit, že prohlášení konkursu je pro daňové řízení skutečností právně bezvýznamnou. Toto ustanovení je možno považovat za lex specialis ve vztahu k § 14 odst. 1 písm. c) ZKV, neguje však pouze jediný účinek prohlášení konkursu (přerušení řízení), zatímco všechny ostatní účinky zůstávají nedotčeny, a proto je správce daně musí v daňovém řízení respektovat. Dovozuje se, že nepřerušení daňového řízení neznamená jeho nezávislost na řízení o konkursu a vyrovnání, ale skýtá správci daně možnost zjišťovat a vyměřovat daně (jakož i dosáhnout výhodnějšího postavení pro případ popírání jím uplatňované daňové pohledávky, neboť až do okamžiku přezkumného jednání může měnit právní důvod své pohledávky, tedy skutečnosti na nichž je daňová pohledávka založena, jakož i výši i pořadí této pohledávky, a stejně tak si v pokračujícím daňovém řízení může opatřit exekuční titul). Tezi o nezávislosti daňového řízení popírá rovněž to, že i po prohlášení konkursu je úpadce, který je plátcem daně z přidané hodnoty a spotřební daně, povinen podávat ve stanovených lhůtách daňová přiznání či hlášení (§ 40 odst. 14 zákona o správě daní a poplatků) a tyto daňové povinnosti za něj podle § 14a odst. 1 ZKV plní správce konkursní podstaty. Ve vztahu k použití § 64 zákona o správě daní a poplatků poukazuje na to, že toto ustanovení, které upravuje použití daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku - tedy v podstatě započtení, třebaže jej tak zákonodárce nenazval - upravuje použití daňového přeplatku obecně, tedy bez ohledu na situaci, v níž se daňový subjekt nachází. Ustanovení § 14 ZKV naopak započtení zapovídá nikoli obecně, tedy bez ohledu na situaci dlužníka, ale právě se zřetelem ke zvláštní životní a sociální ekonomické situaci vyvolané tím, že se dlužník stal platebně neschopným či je předlužen. Obě ustanovení tedy regulují započtení, každé z nich však pro jinou odlišnou skutkovou podstatu. Ustanovení § 64 zákona o správě daní a poplatků dopadá obecně na všechny daňové dlužníky, ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV pak jenom na ty z nich, kteří jsou zároveň úpadci, resp. jejich věřitele. Vzájemný vztah obou pravidel vyplývá i z toho, že ZKV vychází z plurality věřitelů, zatímco daňový řád s takovou pluralitou nepočítá, neboť jediným věřitelem daňové pohledávky je stát. Jelikož ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz je silnější než dovolení dané právem, lze z toho podle odlišného stanoviska dovodit závěr, že zákaz započtení na majetek patřící do konkursní podstaty je silnější, než obecné dovolení správci daně kompenzovat daňové nedoplatky daňovými přeplatky, a proto je § 14 odst. 1 písm. i) ZKV lex specialis ve vztahu k § 64 zákona o správě daní a poplatků. V této souvislosti je poukazováno i na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. 1. 2002 č. j. 29 Cdo 95/2000-95. Dále odlišné stanovisko polemizuje s názorem, že zákaz započtení upravený v § 14 odst. 1 písm. i) ZKV má soukromoprávní povahu, a proto že jej nelze aplikovat na postup správce daně podle § 64 zákona o správě daní a poplatků, a dospívá k závěru, že použije-li správce daně přeplatek na dani na úhradu nedoplatku jiné daně, lze z obsahového hlediska jeho počínání kvalifikovat jedině jako případ jednostranného započtení. Daňový přeplatek je pohledávkou dlužníka za státem a naopak daňový nedoplatek je pohledávkou státu za dlužníkem, přičemž se jedná o vzájemné pohledávky stejného druhu. Úkonem, jímž správce daně použije daňový přeplatek na úhradu daňového nedoplatku, dojde k zániku závazku do výše, v níž se vzájemně kryjí, jinak řečeno dojde k započtení. Z těchto důvodů nelze uvažovat tak, že zákaz započtení upravený v ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV se vztahuje pouze na započtení v soukromoprávních vztazích. Z uvedeného pak podle odlišného stanoviska vyplývá, že pokud po prohlášení konkursu vznikne úpadci přeplatek na dani, nemůže jej správce daně použít na úhradu daňového nedoplatku, neboť by se jednalo o nepřípustné započtení na majetek patřící do konkursní podstaty. Správce daně musí daňovou pohledávku, která vznikla před prohlášením konkursu, do konkursu podle § 20 ZKV přihlásit a v tomto řízení má pak postavení konkursního věřitele se stejnými právy a povinnostmi jako kterýkoli jiný konkursní věřitel. Z tohoto důvodu může také být daňová pohledávka vzniklá před prohlášením konkursu uspokojena jenom na základě pravomocného rozvrhového usnesení, a to poměrně s ostatními pohledávkami druhé třídy.

S ohledem na to, že zvláštní norma obsažená v § 14 odst. 1 písm. i) ZKV zakazuje správci daně po prohlášení konkursu postupovat podle obecné úpravy obsažené v § 64 odst. 2 až 6 zákona o správě daní a poplatků, není správné ani tvrzení, že vratitelný daňový přeplatek nemohl ani vzniknout, neboť správce daně použil přeplatek na dani v souladu s § 64 odst. 2 uvedeného zákona k úhradě jiného daňového nedoplatku. Vzhledem k aplikační přednosti § 14 odst. 1 písm. i) ZKV před § 64 zákona o správě daní a poplatků nemůže správce daně po prohlášení konkursu s daňovým přeplatkem nakládat, a proto není ani na místě rozlišovat mezi přeplatkem na dani a vratitelným přeplatkem. Jestliže daňový přeplatek vznikl, je správce daně povinen vydat jej ve prospěch konkursní podstaty, neboť daňový přeplatek je, coby pohledávka úpadce za jeho dlužníkem, v souladu s § 6 ZKV součástí konkursní podstaty. Nelze také souhlasit s tím, že nárok na vrácení nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty (popř. jiného daňového přeplatku), protože je nárokem daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení, nemůže být zařazen do konkursní podstaty. Součástí konkursní podstaty totiž beze vší pochybnosti není jenom majetek, který je sekundárním předmětem občanskoprávních vztahů, ale patří do ní i majetek jiný, jako úpadcova mzda nebo jiné podobné příjmy, ale i veřejnoprávní dávky reprezentované důchody, nemocenským a dalšími dávkami podle předpisů o sociálním zabezpečení. Správnost závěru, že daňový přeplatek - coby pohledávka dlužníka za státem reprezentovaným správcem daně - je součástí konkursní podstaty, dokládá podle autorů odlišného stanoviska i to, že pokud správce daně přeplatek na dani skutečně vrátí, stane se tento bezpochyby součástí konkursní podstaty. Odlišné stanovisko se pak dále zabývá tím, že vliv konkursního řízení na daňové řízení, vyvracející představu o nezávislosti daňového řízení, se projevuje mimo jiné i v dalších účincích prohlášení konkursu stanovených v ustanovení § 14 odst. 1 ZKV, které vyjmenovává, jako např. zánik plné moci udělené úpadcem podle § 10 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a další, se závěrem, že speciální povaha vyjmenovaných ustanovení ZKV je nezpochybnitelná a nebyla v praxi ani zpochybňována, a to již samo o sobě je přesvědčivým dokladem pro závěr, že není rozumného důvodu pro to, aby bylo jinak přistupováno ke vztahu § 14 odst. 1 písm. i) ZKV a § 64 zákona o správě daní a poplatků, a tedy aby mezi nimi byl popírán vztah pravidla zvláštního k obecnému. Dalším dokladem o vzájemných funkčních vazbách obou zákonů je např. § 40 odst. 14 zákona o správě daní a poplatků (podle něhož je plátce daně z přidané hodnoty a spotřebních daní povinen podávat i v průběhu konkursu daňová přiznání nebo hlášení vždy měsíčně ve lhůtě 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období), na které navazuje ustanovení § 14a ZKV (stanovící povinnost správce konkursní podstaty plnit povinnosti úpadce podle zákona o daních), která jsou jednoznačným dokladem toho, že daňové řízení není na řízení o konkursu a vyrovnání nezávislé, ale že jeho další průběh po prohlášení konkursu je přímo ovlivněn ZKV, který zvláštním způsobem upravuje specifickou situaci úpadku daňového subjektu. Konečně se pak odlišné stanovisko věnuje podrobně i komparaci se zahraničními právními úpravami způsobů řešení úpadku, která, jak se v závěru konstatuje, právnímu názoru odlišného stanoviska svědčí.

IV.

Rekapitulace podstatných částí vyjádření účastníků řízení

Krajský soud v Ústí nad Labem ve svém písemném vyjádření k obsahu ústavní stížnosti jako účastník tohoto řízení odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí s tím, že při svém rozhodování byl vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, a zároveň poznamenal, že ve svém původním rozhodnutí ze dne 21. 5. 2003 zaujal k podstatě sporu opačný právní výklad příslušných zákonných ustanovení.

Další účastník tohoto řízení, Nejvyšší správní soud, ve svém písemném vyjádření k obsahu ústavní stížnosti uvedl, že problematikou, která na danou věc dopadá, se Nejvyšší správní soud již zabýval a dospěl k závěru vyjádřenému v závazném stanovisku pléna k výkladu vztahu § 64 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, jehož text učinil zároveň součástí svého vyjádření. Uvedl dále, že tímto stanoviskem jsou v zájmu jednotného rozhodování vázáni všichni soudci Nejvyššího správního soudu, a je proto zcela nepřípadné namítat porušení práva na spravedlivý proces, které dovozuje stěžovatel. Právo na spravedlivý proces a přístup k soudu bylo stěžovateli zachováno, když věc byla řádně přezkoumána. Na věc, která se stěžovatele týká, plně dopadá právní rozbor i závěry učiněné ve stanovisku. Vzhledem k tomu, že postup krajského soudu vycházel z právního názoru, který s ním nebyl v souladu, Nejvyšší správní soud z důvodu nesprávného posouzení právní otázky [§ 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s.")] jeho rozhodnutí zrušil. Zmiňovaná námitka nepřípustnosti kasační stížnosti ve smyslu ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. je dle vyjádření zcela bezpředmětná, neboť nesprávné právní posouzení krajským soudem bylo v dané věci důvodem pro zrušení jeho rozhodnutí, aniž bylo nutno brát v potaz ustanovení § 33 odst. 3 ZKV. Pro uvedené má Nejvyšší správní soud jako účastník předmětného řízení za to, že jeho rozhodnutí není v rozporu se základními právy, a tak navrhl zamítnutí ústavní stížnosti.

Finanční úřad v Děčíně se svého postavení vedlejšího účastníka tohoto řízení ve smyslu ustanovení § 28 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, vzdal.

V.

Upuštění od ústního jednání

Dle ustanovení § 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od něj očekávat další objasnění věci. Vzhledem k tomu, že jak stěžovatel v podání ze dne 14. července 2005, Nejvyšší správní soud ve vyjádření ze dne 20. července 2005, jakož i Krajský soud v Ústí nad Labem ve vyjádření ze dne 14. července 2005 vyjádřili svůj souhlas s upuštěním od ústního jednání, a dále vzhledem k tomu, že Ústavní soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno.

VI.

Posouzení věci z úrovně jednoduchého práva

Hodnocení ústavnosti zásahu orgánu veřejné moci do základních práv a svobod se skládá z několika komponentů [rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 102/94 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 2, nález č. 61), sp. zn. III. ÚS 114/94 (uveřejněno tamtéž, svazek 3, nález č. 9), sp. zn. III. ÚS 84/94 (uveřejněno tamtéž, svazek 3, nález č. 34), sp. zn. III. ÚS 142/98 (uveřejněno tamtéž, svazek 11, nález č. 65), sp. zn. III. ÚS 224/98 (uveřejněno tamtéž, svazek 15, nález č. 98), sp. zn. III. ÚS 121/04 (uveřejněno tamtéž, svazek 32, usnesení č. 15) a další]. Prvním je posouzení ústavnosti aplikovaného ustanovení právního předpisu (což vyplývá z § 78 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.). Dalšími komponenty jsou hodnocení dodržení ústavních procesních práv a konečně posouzení ústavně konformní interpretace a aplikace hmotného práva.

Vzhledem k ustanovení § 75 odst. 1 s. ř. s., dle něhož při přezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, z pohledu jednoduchého práva, relevantního v rozsahu ústavněprávního posouzení, na předmětnou věc dopadají ustanovení příslušných právních předpisů ve znění platném ke dni vydání stěžovatelem správní žalobou napadeného rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně č. j. 124148/02/178913/5307, tj. ke dni 15. 11. 2002. Jde přitom o ustanovení § 14 odst. 1 písm. i), § 32 odst. 4, § 33 odst. 3 ZKV, § 40 odst. 11, § 59 odst. 3 písm. e), § 64 odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků a § 37a odst. 1 a 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a § 104 odst. 4 s. ř. s.

Ustanovením § 37a odst. 1 a 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (zákon č. 588/1992 Sb. byl zrušen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) byla zakotvena povinnost vrátit plátci daně vratitelný přeplatek, pokud vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu, přičemž za den vzniku přeplatku v důsledku nadměrného odpočtu se považoval den vyměření.

Prohlášením konkursu se přitom ve smyslu § 40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků daňové řízení nepřerušuje, dle § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2 téhož zákona lze přitom daň platit přeplatkem na jiné dani, přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně. Ustanovení § 33 odst. 3 ZKV pak stanoví, že k úhradě pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem.

Zároveň ale započtení na majetek patřící do podstaty není přípustné [§ 14 odst. 1 písm. i) ZKV], přičemž daňové pohledávky státu jsou v konkursním řízení pohledávkami druhé třídy (§ 32 odst. 4 ZKV).

Dle § 104 odst. 4 s. ř. s. kasační stížnost není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.

Ústavní soud neshledal důvod k posuzování ústavnosti v předmětné věci aplikovaného práva platného v době rozhodování Ústavního soudu (§ 78 zákona č. 182/1993 Sb. a § 66 odst. 1 a § 67 téhož zákona per analogiam).

Ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k ustanovení § 37a odst. 1 a 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, představuje úpravu speciální, jež má před úpravou obecnou přednost. Jinými slovy, před obecnou povinností správce daně vrátit plátci daně vratitelný přeplatek, pokud vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty, má přednost oprávnění správce daně použít takovýto přeplatek na úhradu případného nedoplatku téhož plátce daně u jiné daně.

Stanoví-li pak ustanovení § 40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, že se prohlášením konkursu daňové řízení nepřerušuje, je s tím spjata jeho dvojí možná interpretace:

Dle první prohlášení konkursu nijak nedopadá na naznačený vztah ustanovení § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků k ustanovení § 37a odst. 1 a 3 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, tj. prohlášení konkursu není překážkou započtení vratitelného přeplatku na jinou dlužnou daň. Na tuto interpretaci navazuje i jedna z výkladových alternativ ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, podle něhož k úhradě pohledávek konkursních věřitelů nelze použít prostředky, s nimiž je možné podle zvláštního zákona naložit jen stanoveným způsobem, přičemž za takový se považuje postup podle § 59 odst. 3 písm. e) a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Navazuje na ni dále i výklad pojmu započtení dle § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, omezující jeho rozsah toliko na pohledávky soukromoprávní.

Podle interpretace druhé pokračování daňového řízení po prohlášení konkursu je omezeno na jiné jeho aspekty, než je možný zápočet daňového přeplatku na jiný daňový dluh. Tato výkladová varianta se opírá o ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, resp. tu jeho interpretaci, dle níž pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty zahrnuje jak soukromoprávní, tak i veřejnoprávní pohledávky. Opírá se i o interpretaci § 33 odst. 3 ZKV, která do rámce zvláštním zákonem stanoveného způsobu naložení s prostředky vylučujícího možnost jejich použití k úhradě pohledávek konkursních věřitelů nezahrnuje oprávnění správce daně z vratitelných přeplatků na dani z přidané hodnoty uhradit nedoplatek na dani jiné.

Posouzení validity jednotlivých výkladových alternativ relevantního jednoduchého práva nutno odvinout od posouzení relevance interpretačních alternativ jednotlivých zákonných ustanovení.

Dle důvodové zprávy k § 33 odst. 3 ZKV (zakotveného novelou ZKV, přijatou zákonem č. 94/1996 Sb.) "nově navrhované ustanovení řeší vztah konkursu ke zvláštním předpisům (např. předpisům báňským, předpisům o jaderné energii apod.), které ukládají, že s určitými věcmi může být naloženo jen stanoveným způsobem". Smyslem a účelem předmětného ustanovení není tudíž vyjmout určité věci z konkursní podstaty s cílem uspokojit speciálně a mimo konkurs určité typy pohledávek, nýbrž z konkursní podstaty vyjmout ty věci, jež vyžadují speciální zacházení, a nemohou tedy z povahy věci sloužit obecně k uspokojení pohledávek konkursních věřitelů. O takový případ ale u vratitelného přeplatku na dani z přidané hodnoty nejde, pročež nelze dané ustanovení interpretovat ve smyslu překážky navrácení takovéhoto přeplatku do konkursní podstaty a jeho použití k uspokojení pohledávek konkursních věřitelů dle ZKV.

Pluralita výkladových možností dopadá dále i na ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, a to v tom smyslu, zahrnuje-li pojem nepřípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty pouze soukromoprávní anebo soukromoprávní i veřejnoprávní pohledávky.

Uvedené ustanovení bylo do ZKV začleněno zákonem č. 94/1996 Sb., přičemž dle důvodové zprávy k němu smyslem nového znění ustanovení § 14 odst. 1 písm. c) až i) je zpřesnění úpravy otázek účinků prohlášení konkursu, zvláště problematiky splatnosti pohledávek a závazků.

Právní pojem započtení je pojmem práva soukromého i práva veřejného. Ústavní soud se k možnému započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky vyjádřil v nálezu sp. zn. I. ÚS 229/98 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 12, nález č. 138): "V daném případě nemohlo dojít k započtení pohledávek, neboť pohledávka stěžovatele vůči obci P. měla charakter soukromoprávní a vyměřené místní poplatky byly založeny na předpisech práva veřejného.". Obdobně konstatoval i v usnesení sp. zn. IV. ÚS 226/98 (uveřejněno tamtéž, svazek 13, usnesení č. 23): "Ústavní soud zastává názor, že je nepřípustné započtení pohledávek, z nichž jednu má obchodní společnost proti obci podle smlouvy o dílo, tedy soukromoprávního vztahu, a druhou obec vůči obchodní společnosti z důvodu místního poplatku, tedy na základě veřejnoprávního vztahu.".

Z uvedených rozhodnutí Ústavního soudu nelze ale vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní úpravy. Lze v této souvislosti odkázat na právní názor obsažený v nálezu Nejvyššího správního soudu ČSR ze dne 14. října 1932 č. 15.605 (Boh. A 10072/32), dle něhož "k tomu, aby právního institutu kompensace, zavedeného v právu soukromém, mohlo být použito též v oboru práva veřejného, je zapotřebí zvláštního právního předpisu.".

Je tudíž otázkou, zda za takovýto zvláštní právní předpis, obsahující nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, lze považovat i ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV.

V judikatuře i v právní teorii panuje shoda o povaze právní úpravy konkursního řízení. Dle stanoviska Nejvyššího soudu ze dne 17. 6. 1998 sp. zn. Cpjn 19/98 konkursní řízení je chápáno ve smyslu zvláštního druhu občanského soudního řízení. Shodně konstatoval i Ústavní soud v usnesení ze dne 17. 3. 1997 sp. zn. III. ÚS 363/96 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 7, usnesení č. 7), že "na řízení o prohlášení konkursu se vztahují základní zásady občanského soudního řízení, zejména zásada dispoziční, z níž pro účastníky soudního řízení vyplývá, že mají uvádět své návrhy a dokazovat svá tvrzení. Soud v tomto řízení není veden zásadou oficiality.".

Vycházejíc ze shodných závěrů, i právní doktrína zastává názor, dle něhož úprava konkursu je úpravou procesní, tudíž má povahu veřejnoprávní (F. Zoulík, Zákon o konkursu a vyrovnání, Komentář, Praha 1998, str. 3-5; J. Zelenka, J. Maršíková, Zákon o konkursu a vyrovnání, Komentář, Praha 2002, str. 985-988; Z. Krčmář, Zákon o konkursu a vyrovnání, Praha 2000, str. I).

Z uvedeného konstatování nelze ale vyvodit hledisko pro posouzení interpretačních alternativ § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, jelikož i předpis povahou veřejnoprávní může obsahovat ve svých ustanoveních pojmy práva soukromého (ilustrací je § 19 o. s. ř., dle něhož způsobilost být účastníkem řízení má ten, kdo má způsobilost mít práva a povinnosti; tato je přitom kategorií hmotného práva, v tom rámci i hmotného práva soukromého - viz k tomu např. J. Bureš, L. Drápal, Z. Krčmář, M. Mazanec, Občanský soudní řád, Komentář, I. díl, 6. vyd., Praha 2003, str. 62).

Vytváří-li ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV překážku v postupu dle § 40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků v zániku oprávnění správce daně použít vratitelný přeplatek na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatku téhož plátce daně u jiné daně po prohlášení úpadku plátce daně, anebo tomu tak není, odvisí tudíž od konstatování, je-li § 14 odst. 1 písm. i) ZKV zvláštním právním předpisem zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, anebo nikoli.

Je-li tomu tak, nutno dále zodpovědět otázku, která z úprav, stojících v konfliktu, je úpravou obecnou a která speciální, která tedy v daném konfliktu disponuje výsadou aplikační přednosti.

K zásadě priority speciální před obecnou zákonnou úpravou se Ústavní soud vyslovil v řadě svých nálezů [viz kupř. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 41/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 32, nález č. 10; vyhlášen pod č. 98/2004 Sb.), sp. zn. III. ÚS 132/04 (uveřejněn tamtéž, svazek 33, nález č. 88) a sp. zn. II. ÚS 133/04 (uveřejněn tamtéž, svazek 34, nález č. 136)], když v této souvislosti reflektoval i relevantní stanoviska doktrinární: "Vzniká-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit." (Perelman, Ch., Logique Juridique, Paris 1976, cit. dle německého překladu: Juristische Logik als Argumentationslehre. Freiburg-München 1979, str. 65). V případě konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nota bene nejsou ve vztahu inkluze, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený předmět řízení reguluje. V posuzované věci je tímto předmětem řízení převedení daňového přeplatku daně z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků, čili úprava obecná je vymezena ustanoveními § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Jako úprava speciální, jež by před obecnou měla přednost, by pak přicházelo do úvahy, a to v případě akceptace jedné z nastíněných interpretačních alternativ, ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV.

Přijetí interpretačního závěru k obsahu ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV nutno dle přesvědčení Ústavního soudu odvinout od posouzení ústavnosti jeho výkladu a aplikace.

Stěžovatel v ústavní stížnosti z pohledu procesního namítl, že Nejvyšší správní soud svým postupem porušil ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s., jelikož kasační stížnost Finančního úřadu v Děčíně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003 č. j. 15 Ca 537/2002-26 není přípustná, opírala-li se toliko o důvody, které Finanční úřad v Děčíně v řízení před Krajským soudem v Ústí nad Labem neuplatnil, ač tak učinit mohl. Poukázal přitom na skutečnost, že tuto námitku uplatnil i ve vyjádření k dané kasační stížnosti (spis Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 537/2002, č. l. 43).

Jak plyne ze spisu Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 537/2002, v kasační stížnosti doručené označenému soudu dne 1. 7. 2003 (č. l. 32-33) Finanční úřad v Děčíně argumentuje toliko odvoláním se na důsledky plynoucí z jím podané interpretace § 33 odst. 3 ZKV, dle níž započitatelné přeplatky na dani z přidané hodnoty nelze vůbec pojmout do majetkové podstaty úpadce.

V uvedeném spisu krajského soudu je na č. l. 17-18 založeno vyjádření Finančního úřadu v Děčíně k žalobě stěžovatele, jež neobsahuje argumentaci poukazem na ustanovení § 33 odst. 3 ZKV, na č. l. 23 pak je založen souhlas Finančního úřadu v Děčíně s tím, aby soud v dané věci rozhodl bez nařízení jednání.

Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 5 Afs 19/2003 ze dne 29. 7. 2004 na předmětnou námitku stěžovatele nereagoval.

VII.

Posouzení ústavnosti interpretace a aplikace ve věci relevantního jednoduchého práva

Příslušná ustanovení zákona o správě daní a poplatků a ZKV, jimiž byla napadená rozhodnutí zdůvodněna, zejména při jejich vzájemném srovnání a snaze vyložit je v souladu se smyslem a účelem toho zákona, jehož jsou součástí, a s vědomím různých cílů sledovaných těmito zákony, připouštějí a umožňují - čemuž také nasvědčuje rozdílná praxe soudů v obdobných případech, stejně jako závěry obou nejvyšších soudů - různý výklad.

Ústavní soud již v minulosti (ve věcech kontroly norem) judikoval tak, že v situaci, kdy právní předpis umožňuje různé interpretace, je povinností všech státních orgánů provést jejich interpretaci ústavně konformním způsobem [viz kupř. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 6, nález č. 98; vyhlášen pod č. 286/1996 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 19/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 19; vyhlášen pod č. 38/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 15/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 48; vyhlášen pod č. 83/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 4/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 14, nález č. 93; vyhlášen pod č. 192/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 10/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 16, nález č. 150; vyhlášen pod č. 290/1999 Sb.), sp. zn. Pl. ÚS 17/99 (uveřejněn tamtéž, svazek 16, nález č. 174; vyhlášen pod č. 3/2000 Sb.)]. Tam, kde zákon připouští dvojí výklad, je tak třeba upřednostnit ten, který je co nejvíce souladný s ústavním pořádkem. Ústavní soud také v řízení o ústavní stížnosti - v nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 31, nález č. 145), zabývajícím se daňovou problematikou, již judikoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod [shodně viz i nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 32, nález č. 39), sp. zn. I. ÚS 621/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 34, nález č. 115), sp. zn. II. ÚS 669/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 37, nález č. 70)].

I v posuzovaném případě je tak třeba při řešení určující otázky, tj. vzájemného vztahu ustanovení § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 zákona o správě daní a poplatků a § 14 odst. 1 písm. i) ZKV, mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu. Lze na tomto místě také odkázat zejména na nálezy Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 4/97 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 20, nález č. 164), sp. zn. III. ÚS 139/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 12, nález č. 106), sp. zn. III. ÚS 257/98 (uveřejněn tamtéž, svazek 13, nález č. 10) a sp. zn. III. ÚS 765/02 (uveřejněn tamtéž, svazek 30, nález č. 65), v nichž se tento soud vyjádřil o vyzařujícím působení Ústavy celým právním řádem tak, že "jednou z funkcí Ústavy, zvláště ústavní úpravy základních práv a svobod, je její ,prozařování' celým právním řádem. Smysl Ústavy spočívá nejen v úpravě základních práv a svobod, jakož i institucionálního mechanismu a procesu utváření legitimních rozhodnutí státu (resp. orgánů veřejné moci), nejen v přímé závaznosti Ústavy a v jejím postavení bezprostředního pramene práva, nýbrž i v nezbytnosti státních orgánů, resp. orgánů veřejné moci interpretovat a aplikovat právo pohledem ochrany základních práv a svobod.". Takto, podle přesvědčení Ústavního soudu, přistupuje k interpretaci příslušných ustanovení jednoduchého práva odlišné stanovisko disentujících soudců Nejvyššího správního soudu, které zohlednilo i ústavní úpravu ochrany vlastnického práva a jehož závěr - na rozdíl od většinového závěru pléna Nejvyššího správního soudu - považuje Ústavní soud za ústavně konformní.

Vlastnické právo jako právo základní, které je třeba mít při posuzování daného problému na mysli, je chráněno čl. 11 Listiny. Podle jeho odstavce 1 věty prvé a druhé má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Z uvedené ústavní normy žádnou interpretací nelze dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka, kterého v daňových věcech reprezentuje správce daně. Výklad zastávaný správními soudy v posuzované věci však ve svých důsledcích stát, resp. správce daně oproti jiným vlastníkům - v případech vyhlášených konkursů v úvahu přicházejících jako konkursní věřitelé - zvýhodňuje a de facto mu přiznává privilegované postavení (ač to již nyní - jak na to poukazuje odlišné stanovisko - oproti době dřívější neumožňuje stávající úprava ZKV, když zákonodárce jeho novelou, která byla provedena zákonem č. 105/2000 Sb. a jež nabyla účinnosti dnem 1. 5. 2000, zrušil třetí třídu konkursních pohledávek a následkem toho tak v podstatě sloučil pohledávky veřejnoprávní, mezi nimi i daňové, s pohledávkami soukromoprávními do jedné třídy, kterou pro účely ZKV označuje nyní třídou druhou).

V této souvislosti Ústavní soud podotýká, že ve shodě s názorem Nejvyššího soudu vyjádřeným v jeho rozhodnutí publikovaném pod č. 23/2002 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek zastává názor, že nárok na vrácení přeplatku daně, a to i nárok na vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty - o který v posuzované věci také jde - považuje za pohledávku úpadce za jeho dlužníkem, tj. státem reprezentovaným správcem daně. Přitom, a to opět ve shodě s názorem uvedeným v rozhodnutí Nejvyššího soudu publikovaném pod č. 20/2000 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, považuje takové pohledávky úpadce za součást majetku jeho konkursní podstaty, a nesdílí tedy závěry Stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu ani v té jeho části, v níž s odkazem na povahu nároku daňového subjektu na vrácení přeplatku na dani nepřipouští možnost jeho zařazení do konkursní podstaty. S ohledem na čl. 11 odst. 1 Listiny stanovenou záruku stejné ochrany vlastnických práv různých vlastníků tak závěr, že by vlastnickému právu jednoho z věřitelů téže třídy, byť se jednalo o stát, byla poskytována ochrana zvýšená, připustit nelze.

Zatímco výklad zastávaný odlišným stanoviskem vede k naplnění účelů ZKV a respektuje jeden z jeho hlavních cílů, jímž je ochrana práv věřitelů dlužníka, jenž se ocitne v úpadku, a přitom stát zde reprezentovaný správcem daně nijak neznevýhodňuje, neboť u něj při pečlivém postupu a řádném uplatnění jeho pohledávek podle § 20 ZKV k žádné výraznější újmě, resp. nikoli větší než u ostatních věřitelů při poměrném uspokojení jejich nároků nedochází, naopak při výkladu zastávaném napadenými rozhodnutími a plénem Nejvyššího správního soudu je sice cílů zamýšlených předpisy daňovými v plné míře dosahováno, avšak za cenu omezení vlastnických práv ostatních věřitelů.

Ústavní soud tak za uvedeného stavu je toho názoru, že interpretací podanou napadenými rozhodnutími není zachována spravedlivá rovnováha mezi požadavkem obecného zájmu na řádném placení daní a imperativem ochrany základních práv jednotlivce (čl. 11 odst. 1 Listiny).

Vycházeje ze zásady priority ústavně konformní interpretace jednoduchého práva, dospěl tudíž Ústavnísoud k závěru, dle něhož ustanovení § 14 odst. 1 písm. i) ZKV je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních § 59 odst. 3 písm. e), § 40 odst. 11 a § 64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.

K výtce stěžovatele týkající se porušení práva nasoudní ochranu - spatřovaného jím v nedodržení nestrannosti Nejvyšším správním soudem, což dovozuje z toho, že jmenovaný soud nepřihlédl k jeho námitce nepřípustnosti kasační stížnosti - Ústavní soud uvádí, že tato skutečnost ani v souvislosti s věcným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, opírajícího se o argumenty Stanoviska, kteroužto souvislost stěžovatel při této své námitce zdůrazňuje, nemůže zpochybnit nestrannost tohoto soudu, tak jak je tato chápána judikaturou Ústavního soudu (viz např. usnesení sp. zn. III. ÚS 32/95, ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu nezveřejněno), přesto však, jak bude dále uvedeno, zakládá porušení práva na soudní ochranu z jiných důvodů.

Bylo již konstatováno, že z obsahu připojeného spisu plyne, že stěžovatel skutečně v reakci na kasační stížnost finančního úřadu - obsahující argumentaci ustanovením § 33 ZKV, v dosavadním řízení neuplatněnou - směřující proti v pořadí prvému rozhodnutí Krajskéhosoudu v Ústí nad Labem (tehdy stěžovatelově správní žalobě vyhovujícímu), nepřípustnost kasační stížnosti s poukazem na ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. namítal. Nejvyšší správní soud se však k otázce namítané nepřípustnosti v odůvodnění svého rozhodnutí vůbec nevyjádřil a právě tento fakt podle Ústavního soudu zakládá porušení čl. 36 odst. 1 Listiny, neboť i Nejvyšší správní soud musí postupovat stanoveným postupem, tj. respektovat zákonem stanovená pravidla pro své rozhodování. I když možno z toho, že Nejvyšší správní soud tím, že kasační stížností napadené rozhodnutí posuzoval věcně, usuzovat, že nepovažoval kasační stížnost za nepřípustnou, nelze tolerovat, že tak učinil, aniž by v odůvodnění svého rozhodnutí jakkoli na uvedenou námitku stěžovatele reagoval. Takový postup nelze dodatečně zdůvodňovat tím, jak se o to Nejvyšší správní soud snaží ve vyjádření k obsahu ústavní stížnosti, že kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu byl v rozporu se závěry Stanoviska, jímž jsou všichni soudci vázáni, neboť i v takových případech je soud, který je vázán především zákonem, povinen postupovat zákonem stanoveným postupem, tj. způsobem pro všechny účastníky řízení předvídatelným, stanoveným procesními předpisy. I tímto způsobem se totiž realizuje zásada rovnosti všech účastníků řízení nacházejících se ve srovnatelné situaci ve smyslu ustanovení čl. 96 odst. 1 Ústavy. V prvé řadě se tak měl jmenovaný soud zabývat otázkou přípustnosti kasační stížnosti a své úvahy o této otázce promítnout do odůvodnění svého rozhodnutí. Pokud tak soud neučinil a svůj postup v tomto směru odpovídajícím způsobem nevysvětlil, lze v uvedeném postupu spatřovat prvky nahodilosti a libovůle, a proto nelze než konstatovat, že takovým postupem byl porušen i čl. 36 odst. 1 Listiny.

Vycházeje z uvedených argumentů, Ústavnísoud dospěl k závěru, dle něhož interpretaci příslušných ustanovení podanou v odůvodnění napadených rozhodnutí nepovažuje za ústavně konformní, čehož důsledkem je v řízení o ústavních stížnostech v souladu s jeho dosavadní judikaturou jejich kasace (viz např. nález sp. zn. III. ÚS 86/98, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 11, nález č. 79), pročež ústavní stížností napadená rozhodnutí zrušil [§ 82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů], a to pro jejich rozpor s čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny. Vycházel přitom i z předchozí judikatury Ústavního soudu k otázce konkurence ZKV a zákona o správě daní a poplatků (nález sp. zn. I. ÚS 544/02, uveřejněn tamtéž, svazek 37, nález č. 76). Nadto u rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 19/2003 ze dne 29. 7. 2004 je kasačním důvodem rovněž vada plynoucí z porušení čl. 36 odst. 1 Listiny.