II. ÚS 157/97Nález ÚS ze dne 27.06.2000 K pojmu výroba v souvislosti s aplikací zákona o spotřebních daních

Je nepochybné, že vůle zákonodárce při tvorbě § 32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, směřovala k tomu, pojmenovat vady, které jsou natolik zásadní a intenzivní, že při jejich výskytu nelze vůbec hovořit o rozhodnutí. Vedle těchto vyjmenovaných vad může rozhodnutí přirozeně trpět i vadami jinými, jejichž intenzita nedosahuje stupně předvídaného v § 32 dst. 2 uvedeného zákona, a jejichž výskyt tedy nemá za následek nicotnost.

Výraz "právní předpis" v zákonném textu znamená tedy především formu práva. Nelze ho považovat za synonymní s pojmem "ustanovení", které tvoří součást právního předpisu, je však zpravidla pouze jeho zlomkem. Není rozumné interpretovat obrat "právní předpis" v § 32 odst. 2 písm. d) zák. č. 337/1992 Sb. natolik extenzivně, že by znamenal totéž, co konkrétní použité ustanovení právního předpisu. Absence takového konkrétního (hmotněprávního) ustanovení ve výroku rozhodnutí je nepochybně vadou rozhodnutí, intenzita této vady však nedosahuje stupně, který zákonodárce spojuje s nicotností, s neexistencí aktu. Coby vada vykazující nižší intenzitu může být v důsledku toho odstraněna postupem podle § 50 odst. 3 téhož zákona v odvolacím řízení, resp. v řízení o žalobě ve správním soudnictví.

Ústavní soud vycházel z pravidla, že výrazům použitým v textu zákona je třeba rozumět v tom smyslu, jaký mají obecně ve spisovném jazyce, není-li relevantní důvod pro odlišnou interpretaci. V daném případě dospěl k závěru, že při interpretaci zákona z počátku 90. let nemůže vycházet z dřívějšího, ideologicky podmíněného, zužujícího, čistě materialistického pojetí slova "výroba". Uvedený právní pojem je ve svém skutečném významu mnohem širší. Pokrývá nejen proces vytváření materiálních statků, ale jakoukoli cílevědomou činnost, která směřuje ke vzniku statků jak hmotných, tak nehmotných, sloužících k uspokojování určité potřeby, jíž může být i dosažení zisku.

Ústavní soud si v této souvislosti všiml i definice "výroby", obsažené v zák. č. 148/1995 Sb., novele zákona o spotřebních daních. Uvedená legální definice "výrobou" míní proces, při němž vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své podstatě či "ve vnější úpravě". Dikce definice svědčí výše uvedenému širšímu významu, totiž, že nejde jen o samotný technologický proces vzniku výrobku, při němž dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též o postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy, změny. Vnější úpravou výrobku nepochybně může být i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od určení výrobku původního.

Proces administrativní změny, tj. právně významné nové označení výrobku, je podle Ústavního soudu "výrobou" ve smyslu uvedeného 3 zákona č. §587/1992 Sb., o spotřebních daních.

II.ÚS 157/97 ze dne 27. 6. 2000

N 99/18 SbNU 363

K pojmu výroba v souvislosti s aplikací zákona o spotřebních daních

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Ústavní soud

rozhodl v senátě v právní věci ústavní stížnosti

J. N., zastoupeného JUDr. J. B., advokátem, proti rozsudku

Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 2. 1997, č.j. 22 Ca

88/96-34, spojené s návrhem na odložení vykonatelnosti usnesení

dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu Ostrava I ze dne

18. 3. 1994, č. 53/2 a č. 53/1 (oba č.j. 230/53/94), ve znění

rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, Varenská 51, Ostrava

ze dne 25. 10. 1995, č.j. FŘ-4675/130/1995, potvrzených rozsudkem

Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 2. 1997, č.j. 22 Ca

88/96-34, za účasti Krajského soudu v Ostravě, takto:

Ústavní stížnost se zamítá.

Odůvodnění:

Včas podanou ústavní stížností se stěžovatel domáhá,

s odvoláním na porušení čl. 1, čl. 9 odst. 3, čl. 90 a čl. 95

Ústavy ČR, dále čl. 2 odst. 2, čl. 4, čl. 11 odst. 5 a čl. 36

a násl. Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina")

a čl. 6 odst. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských

práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") (správně čl. 6

odst.1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod),

zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě

(dále i jen "krajský soud") a odložení vykonatelnosti "oprávnění

Finančního úřadu Ostrava I, Jurečkova 1, Ostrava, vyplývajícího

z jeho rozhodnutí (platebních výměrů) ze dne 18. 3. 1994 č. 53/2

a č. 53/1 (oba č.j. 230/53/94), ve znění rozhodnutí Finančního

ředitelství v Ostravě, Varenská 51, Ostrava ze dne 25. 10. 1995,

č.j. FŘ-4675/130/1995, potvrzených rozsudkem Krajského soudu

v Ostravě ze dne 21. 2. 1997, č.j. 22 Ca 88/96-34".

Napadeným rozsudkem krajský soud potvrdil shora uvedené

rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, kterým byla

stěžovateli uložena povinnost zaplatit spotřební daň

z uhlovodíkových paliv a maziv a daň z přidané hodnoty vypočtená

z této spotřební daně, spolu s jejich sankčním zvýšením,

v celkové částce 34,238.344,- Kč, a to za osm obchodů s ropnými

produkty, uskutečněnými zčásti mezi 1. 1. 1993 a 1. 8. 1993

a zčásti mezi 1. 8. 1993 a koncem roku 1993.

Z obsahu připojených spisů Krajského soudu v Ostravě, sp. zn.

22 Ca 484/94 a sp. zn. 22 Ca 88/96, a dále z listinných podkladů,

předložených Finančního úřadem Ostrava I k projednávané věci, byl

zjištěn následující průběh daňového řízení:

Ve dnech 4. - 18. 3. 1994 provedli u stěžovatele pracovníci

Finančního úřadu Ostrava I kontrolu daně z přidané hodnoty za rok

1993, při níž mj. zjistili, jak uvádí zpráva o daňové kontrole ze

dne 18. 3. 1994, č.j. 230/53/94, že stěžovatel nakupoval palivovou

směs označenou položkou sazebníku 27100039, nepodléhající

spotřební dani, a tuto palivovou směs prodával jako motorovou

naftu NM 30 nebo NM 49 (položka celního sazebníku 27100059), která

již spotřební dani podléhá. Stěžovatel nebyl plátcem spotřební

daně a spotřební daň z prodeje motorové nafty neodváděl, čímž

podle zprávy porušil ustanovení § 20 odst. 1 písm. a) zák. č.

587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění zák. č. 199/1993 Sb.

a zák. č. 325/1993 Sb. a § 14 odst. 4 zák. č. 588/1992 Sb., o dani

z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Na základě těchto

výsledků vydal finanční úřad téhož dne dodatečný platební výměr č.

53/1 na daň z přidané hodnoty a zvýšení daně z přidané hodnoty

a č. 53/2 na spotřební daň a zvýšení spotřební daně (oba pod č.j.

230/53/94), kterými byla stěžovateli vyměřena podle § 46 odst. 1

zák. č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků, daň z přidané

hodnoty ve výši 3, 324.384 ,- Kč a spotřební daň ve výši 13,

794.788 Kč a dále sankční zvýšení těchto daní. V prvním případě

tak bylo podle § 40 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani

z přidané hodnoty, a dle pokynu MF ČR ze dne 8. 6. 1993, č.j.

252/30709/93, předepsáno zvýšení této daně o 100%, a ve druhém dle

§ 16 odst. 1 zák. č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních,

předepsáno zvýšení spotřební daně taktéž o 100%.

Proti oběma platebním výměrům podal stěžovatel odvolání.

Rozhodnutí finančního úřadu považuje za nezákonné, neboť podle

předpisů platných v předmětné době nebyl plátcem daně a tím

i doměření daně z přidané hodnoty nebylo oprávněné. Stěžovatel se

domnívá, že z jeho strany nedošlo ke krácení daně, a vyjádřil

souhlas pouze s jejím částečným doměřením.

Rozhodnutím ze dne 24. 5. 1994, č.j. FŘ 232.231/3046/1994,

bylo odvolání stěžovatele zamítnuto a dodatečné platební výměry

potvrzeny. V odůvodnění se odvolací orgán co do skutkových

zjištění ztotožnil se závěry obsaženými ve zprávě o daňové

kontrole. Odvolací orgán dospěl k závěru, že prodával-li

stěžovatel koupené palivové směsi, nepodléhající spotřební dani,

jako "motorové nafty", označené na fakturách číselným kódem nom.

celního sazebníku 2710 se specifikací "NM 30" nebo "NM 4B" (nafta

motorová), jednal jako výrobce ve smyslu § 3 zák. 587/1992 Sb.,

jemuž vyskladněním zboží vznikla povinnost odvodu spotřební daně

ve výši 8.250,- Kč/t. To potvrzuje také výsledek rozboru

odebraných vzorků, provedený k žádosti odběratelů, laboratoří OŘJ

Důl J. Fučík v Petřvaldě, které této dani podléhaly. Finanční

ředitelství dále poukázalo i na § 2 odst. 7 zák. č. 337/92,

o správě daní a poplatků, dle něhož se berou v úvahu vždy skutečný

obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení

či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší

se od něho.

Žalobou podanou proti tomuto rozhodnutí se stěžovatel domáhal

zrušení napadeného rozhodnutí spolu s rozhodnutím správního orgánu

I. stupně. Podle jeho názoru byl sice správcem daně správně

zjištěn skutkový stav, byl však nesprávně právně posouzen. Namítal

zejména, že správní orgány obou stupňů nerozhodly v souladu

s právní úpravou spotřební daně z uhlovodíkových paliv a maziv

platnou v období do 30. 6. 1994, tedy v době, k níž se

stěžovatelova daňová povinnost vztahuje, a nesprávně tak

stěžovatele považovaly za plátce daně. Vedle toho uvedl, že

napadená rozhodnutí nemají zákonné náležitosti, neboť absence

konkrétního ustanovení příslušného hmotněprávního předpisu, dle

něhož bylo rozhodováno, je podle § 32 odst. 2 zák. č. 337/1992

Sb., o správě daní a poplatků, podstatnou náležitostí rozhodnutí,

jejíž nedostatek způsobuje ve smyslu odst. 7 cit. zák. neplatnost

rozhodnutí nezhojitelnou v odvolacím řízení.

Před podáním žaloby bylo na návrh stěžovatele zahájeno řízení

o mimořádném opravném prostředku. Rozhodnutím Ministerstva financí

ze dne 4. 10. 1994, jež nabylo právní moci dne 12. 12. 1994,

nebylo přezkoumání napadeného rozhodnutí v mimoodvolacím řízení

povoleno.

Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 7. 1995, č.j.

22 Ca 484/94-39, bylo rozhodnutí odvolacího orgánu zrušeno a věc

vrácena správnímu orgánu k dalšímu řízení. Krajský soud v Ostravě

však považoval žalobu za důvodnou jen v části, kterou stěžovatel

namítal formální nedostatky rozhodnutí správních orgánů,

a ostatní námitky nepovažoval za důvodné. Shledal, že rozhodnutí

správního orgánu I. stupně i orgánu odvolacího neobsahují

podstatnou náležitost, která vyplývá z ustanovení § 32 odst. 2

písm. d) zák. č. 337/1992, tedy výrok s uvedením právních

předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a rozhodl výše uvedeným

způsobem.

Odvolací orgán rozhodnutím ze dne 25. 10. 1995, č.j.

4675/130/1995, změnil dodatečný platební výměr Finančního úřadu

Ostrava I ze dne 18. 3. 1994, č. 53/2 (č.j. 230/53/94), tak, že se

doplňuje ve výrokové části o ustanovení § 3 odst. 1 a § 5 odst.

1 písm. a) zákona č. 587/1992 Sb., ve znění změn a doplňků

provedených zák. č. 199/1993, a dodatečný platební výměr téhož

orgánu č. 53/1 (téhož čísla jednacího) z téhož dne tak, že se

doplňuje ve výrokové části o ustanovení § 19 odst. 2 a 3 a § 14

odst. 4 zák. č. 588/1992 Sb., ve znění změn a doplňků provedených

zák. č. 196/1993 Sb. V ostatním napadená rozhodnutí potvrdil.

Novou žalobou se stěžovatel znovu domáhal zrušení jak

rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, tak i rozhodnutí

orgánu odvolacího, a poukázal jak na nesprávné právní posouzení

věci, tak i na nedostatečná skutková zjištění správního orgánu.

Dle názoru stěžovatele, došlo-li k porušení § 32 odst. 7 zák. č.

337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pro nedostatek podstatné

náležitosti v rozhodnutí, má to za následek neplatnost tohoto

rozhodnutí, kterou nelze zhojit změnou v odvolacím řízení, neboť

citované ustanovení má kogentní povahu. Za jediný správný postup

považuje vydání nových rozhodnutí, obsahujících všechny podstatné

náležitosti. Pokud odvolací orgán takto nepostupoval, zkrátil

stěžovateli právo na odvolání. Stěžovatel i nadále namítal

porušení článku 4 odst. 1 Listiny a čl. 9 odst. 3 Ústavy ČR, dle

nichž lze povinnosti ukládat jen na základě zákona a v jeho

mezích. Podle právní úpravy platné od 1. 1. 1993 do 31. 7. 1993

(zák. č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních) byl plátcem daně

pouze výrobce nebo dovozce, posléze v období mezi 1. 8. 1993 do

30. 6. 1994 (zák. č. 587/1992 Sb., ve znění zák. č. 199/1993 Sb.)

byl okruh plátců rozšířen o konečné spotřebitele a teprve od 1.

7. 1994 byl okruh plátců rozšířen i o obchodníky s ropnými

produkty měnícími jejich deklaraci. V této souvislosti odkazuje

stěžovatel na důvodovou zprávu k zákonu č. 136/1994 Sb., kterým se

novelizoval výše citovaný zákon, a kterým se rozšiřuje okruh

plátců (nikoli jen upřesňuje). Výklad Ministerstva financí

v interní instrukci ze dne 29. 3. 1994 je tak ve zjevném rozporu

s čl. 9 odst. 3 Ústavy ČR, neboť nedovoleně rozšiřuje okruh

plátců, a stěžovatel ho nadto považuje za ryze účelový. Poukazuje

i na definici pojmu "výroba" tak, jak se objevila v zákoně

148/1995 Sb., novelizujícím zák. č. 587/1992 Sb., a dovozuje, že

taková legální definice může být použita i jako interpretační

pravidlo na případy, kdy právní předpis tuto definici neobsahoval,

z čehož by vyplývalo, že nemohl býti výrobcem. Jestliže mu tedy

jako obchodníku s ropnými produkty byla za daných okolností

uložena povinnost zaplatit spotřební daň, daň z přidané hodnoty

a jejich sankční zvýšení, nemá tato povinnost žádnou oporu

v zákoně.

Pokud jde o skutkovou stránku, stěžovatel vytýká zejména to,

že správní orgán nepostupoval v souladu s § 2 odst. 7 zákona č.

337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když nebral v úvahu

"skutečný obsah okolností rozhodných pro stanovení daně".

Stěžovatel nezměnil ropný produkt na motorovou naftu žádným

technologickým postupem, a nemůže být tedy považován za výrobce.

Jestliže došlo ke zjištění, že předmětný produkt je motorovou

naftou, měl být správně plátcem dovozce, neboť pokud celní

sazebník dovoloval ropný produkt, který je podle českých norem

motorovou naftou, deklarovat při dovozu jako lehký topný olej

a dovozci toho využívali, je třeba zdanit právě je, popř.

"následné" subjekty, o nichž to stanovil zákon (od 1. 8. 1993 do

30. 6. 1994 koneční spotřebitelé, po tomto období pak i obchodníci

s ropnými produkty, měnící deklaraci). V předmětné době nemohl být

obchodník považován za výrobce pouze proto, že ropný produkt

prodávaný a kupovaný v nezměněném stavu jinak označil, zejména

napravil-li tak dřívější nesprávné označení. Závěrem stěžovatel

navrhl další důkazy k doplnění skutkových zjištění.

Rozsudkem, napadeným ústavní stížností, ze dne 21. 2. 1997,

č.j. 22 Ca 88/96-34, krajský soud potvrdil rozhodnutí Finančního

ředitelství v Ostravě. V odůvodnění uvedl, že pokud jde o tvrzené

porušení ustanovení § 32 odst. 7 zák. č. 337/1992, je nutné toto

ustanovení vykládat v kontextu s ustanovením § 50 odst. 3 cit.

zák., umožňujícím odvolacímu orgánu odstranit i vady řízení.

Zároveň zdůraznil, že ze žádného ustanovení citovaného zákona

nevyplývá, že by vadu spočívající v nedostatku některé

náležitosti v napadeném rozhodnutí nebylo lze odstranit

v odvolacím řízení, a že by pro nápravu této vady byl stanoven

jiný procesní postup.

Pokud jde o tvrzené porušení čl. 4 Listiny a čl. 9 odst. 1

Ústavy, soud má za to, že námitky nejsou důvodné. Za skutkově

nesporné soud považoval, že stěžovatel nakoupil palivovou směs

s uvedením podpoložky celního sazebníku 27100039, kterou se

označují ostatní benziny a v níž není zahrnuta motorová nafta.

Toto zboží pak prodával pod označením "NM 30" nebo "NM 4B"

s uvedením podkapitoly celního sazebníku 2710. Pokud bylo zboží

při nákupu označeno jako palivová směs 27100039 a při prodeji

položkou 2710 specifikovanou jako "NM 30" nebo "NM 4B", nemohlo se

jednat o totožné zboží. Stěžovatel prodával přitom zboží za cenu

zahrnující spotřební daň, kterou však neodvedl. Dle názoru soudu

je nutno takový postup "postavit na roveň výrobě ve smyslu

ustanovení § 4 zák. č. 587/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

i kdyby šlo o výrobu fiktivní", neboť jiný výklad by umožňoval

zjevné porušení a obcházení daňové povinnosti. Dále soud uvedl, že

změna označení nebyla nápravou nesprávného označení, ale

spekulativním jednáním, neboť "lze sotva pochybovat", že by

stěžovatel nevěděl, že zboží, které koupil jako palivovou směs bez

spotřební daně, je motorovou naftou, podléhající této dani, když

výsledkem tohoto postupu bylo získání značné majetkové hodnoty,

představující neodvedenou spotřební daň.

K námitce stěžovatele, že plátcem daně měl být dovozce,

případně "následné subjekty, o nichž to stanoví zákon", soud

uvedl, že k přímému poškození došlo až u stěžovatele, a neshledal

tak důvod pro to, aby správce daně vedl řízení proti kterémukoli

z předchozích obchodníků. K odkazu stěžovatele na důvodovou zprávu

k zákonu č. 136/1994 Sb., který novelizoval zák. č. 587/1992 Sb.,

soud podotkl, že z ní vyplývá pouze úmysl zákonodárce nepovažovat

za plátce daně obchodníka, který nakoupí i prodá zboží bez

spotřební daně. Tuto důvodovou zprávu ovšem stejně nemožno použít,

neboť se vztahovala k cit. zákonu z roku 1994, kdežto jednání

stěžovatele se uskutečnilo v roce 1993. To ale nebrání správci

daně, aby v souladu s ustanovením § 2 odst. 7 zák. č. 337/1992

Sb., o správě daní a poplatků, přihlédl k "zjevně disimulovaným

úkonům", směřujícím nikoli k poškození spotřebitele, nýbrž

k neodvedení spotřební daně státu. Dále soud uvedl, že se necítí

být vázán výkladem Ministerstva financí obsaženým v interní

směrnici ze dne 29. 3. 1994, ani výkladem téhož orgánu ze dne 22.

7. 1993 či odborným vyjádřením Kriminalistického ústavu v Praze ze

dne 13. 10. 1993, nezákonnost jejichž použití stěžovatel v žalobě

namítal, neboť tyto dokumenty nemají povahu obecně závazného

předpisu.

Soud se vypořádal i s návrhy stěžovatele na doplnění

dokazování. Nepovažuje je za oprávněné, neboť právní úprava

neumožňuje soudu doplňovat skutková zjištění a rozhodovat tak

případně na základě jinak zjištěného skutkového stavu. Nadto soud

považoval skutkový stav za dostatečně prokázaný. Dle názoru soudu

správce daně zjistil za použití důkazních prostředků, že

stěžovatel "nakoupil jedno zboží a toto prodal jako zboží jiné".

Správce daně ani odvolací orgán přitom nemají povinnost zkoumat

chemické složení výrobku, protože pro daňové účely postačuje

zjištění, že stěžovatel nakoupil zboží nepodléhající spotřební

dani a prodával výrobek, ve fakturách označený tak, že této dani

podléhal. Závěrem soud konstatoval, že podle ustanovení § 247

a násl. o.s.ř. je soud povolán k zjištění, zda žalobce nebyl

rozhodnutím správního orgánu zkrácen na svých právech, nicméně

žalobce (nyní stěžovatel) se domáhá ochrany protiprávně získané

spotřební daně.

Proti tomuto rozhodnutí stěžovatel podal ústavní stížnost,

v níž dominují dva zásadní okruhy námitek. První z nich se

vztahuje k závěru krajského soudu, kterým stěžovatele považuje za

"výrobce" a tedy plátce spotřební daně jen na základě toho, že

v obchodních fakturách měnil označení "palivová směs" na "NM 4B",

tudíž na základě formální změny označení jinak totožného koupeného

a prodaného produktu. Dle právní úpravy platné v době provedení

předmětných obchodních transakcí stěžovatel plátcem spotřební

daně, v souladu s ustanoveními § 3 a § 18 zák. č. 587/1992 Sb.,

o spotřebních daních, nebyl. Obchodníci s ropnými produkty se

stali plátci spotřební daně z uhlovodíkových paliv a maziv teprve

od 1. 7. 1994. V této souvislosti stěžovatel napadl i závěr soudu,

že není povinností správce daně zkoumat, jakým způsobem došlo

k takové "výrobě", nebo zda dokonce jde jen o "výrobu fiktivní".

To je dle jeho názoru v logickém rozporu s ustanovením § 2 odst.

7 zák. č 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na který se soud

odvolal. Stěžovatel považuje rozsudek za nepřezkoumatelný

a zdůrazňuje zejména extrémnost jeho závěrů, jejich logickou

protikladnost a potřebu zkoumat, zda nevybočují z ústavních mezí.

Za bezpředmětné považuje i hodnocení a argumentaci soudu,

naznačující možnost obcházení zákona, a to vzhledem k zákonné

konstrukci plátců v rozhodné době. Stěžovatel konečně namítá, že

zejména z důvodové zprávy k zákonu č. 136/1994 Sb. vyplývá, že se

okruh plátců rozšiřuje, a nikoli doplňuje o obchodníky s ropnými

produkty, kteří mění jejich označení. Dle jeho názoru je

v rozporu s principem právní jistoty přičítat mu k "daňové tíži",

že se na tyto "oficiální právní závěry spolehl".

Druhá část ústavní stížnosti předkládá argumenty na podporu

tvrzení, že byly porušeny čl. 36 a násl. Listiny a čl. 6 odst. 1

Úmluvy. Stěžovatel uvádí, že krajský soud neuznal jeho námitku, že

absenci hmotněprávního daňového ustanovení, podle něhož bylo

rozhodnuto, v rozhodnutí správního orgánu prvního stupně nelze

napravit v odvolacím řízení. Tento závěr soudu považuje za

neústavní, neboť jde o základní náležitost prvoinstančního

rozhodnutí správce daně dle § 32 odst. 1 písm. d) zák. č.

337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Neobsahuje-li rozhodnutí

některé ze svých základních náležitostí, má to za následek

neplatnost takového rozhodnutí a tuto vadu nelze

odstranit odvolacím řízením. Naopak krajský soud možnost

odstranění připustil, čímž stěžovateli odepřel právo na řádný

dvouinstanční proces, neboť mu zabránil, aby se mohl kvalifikovaně

bránit proti rozhodnutí správce daně. Rozhodnutí správce daně se

totiž v souladu se zákonem č. 337/1992 Sb, o správě daní

a poplatků, zásadně neodůvodňují, a pokud v rozhodnutí není

uvedeno hmotněprávní ustanovení, na jehož základě bylo rozhodnuto,

vede to k tomu, že stěžovatel nemá možnost uvést ve svém odvolání

zákonem požadovaný rozpor napadeného rozhodnutí s právním

předpisem.

Stěžovatel se vedle toho domáhal předběžného odkladu výkonu

rozhodnutí až do doby vydání nálezu, a to s ohledem na fakt, že by

mu coby fyzické osobě mohl jeho výkon způsobit podstatně větší

újmu než vedlejšímu účastníkovi či správci daně.

K výzvě Ústavního soudu podal své vyjádření Krajský soud

v Ostravě jako účastník řízení a navrhl zamítnutí ústavní

stížnosti s tím, že nepovažuje tvrzení stěžovatele, vztahující se

k porušení uvedených ustanovení, za důvodné. V podrobnostech

odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí.

Finanční ředitelství v Ostravě se postavení vedlejšího

účastníka vzdalo a stejně jako Krajský soud v Ostravě vyjádřilo

souhlas s upuštěním od ústního jednání.

Ústavní soud shledal, že včas podaná ústavní stížnost splňuje

všechny zákonem stanovené formální náležitosti, a že proto nic

nebrání projednání a rozhodnutí ve věci samé.

Ústavní stížnost není důvodná.

Je třeba zejména podotknout, že Ústavní soud není oprávněn

zasahovat do rozhodovací činnosti obecných soudů, není vrcholem

jejich soustavy (čl. 81, čl. 90 Ústavy ČR) a již proto nemůže na

sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad nimi: to ovšem jen

potud, pokud tyto soudy postupují ve shodě s obsahem hlavy páté

Listiny (čl. 83 Ústavy ČR). Protože stěžovatel ve své ústavní

stížnosti namítal právě porušení některých základních práv

a svobod, zabýval se Ústavní soud jeho stížností primárně

z hlediska tvrzeného porušení čl. 36 a násl. Listiny a čl. 6 odst.

1 Úmluvy. Dle stěžovatele takové porušení spočívá v tom, že

napadený rozsudek krajského soudu nevyhověl jeho námitce, že

absenci hmotněprávního ustanovení, dle něhož bylo v daňovém řízení

rozhodnuto, nelze odstranit v odvolacím řízení. V důsledku toho mu

bylo odepřeno zejména právo domáhat se řádně ochrany svých práv.

Podle § 32 odst. 7 zák. č. 337/1992, o správě daní

a poplatků, chybí-li v rozhodnutí některá ze základních

náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem,

nebo odůvodnění, a to v případech, kdy zákon tyto náležitosti

předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání,

má to za následek neplatnost rozhodnutí. Základní náležitosti

rozhodnutí jsou vymezeny v odstavci 2 cit. ustanovení, přičemž

podle písm. d) odst. 2 je jednou z takových náležitostí i výrok

s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno.

Ústavní soud již vyslovil názor, že rozhodnutí v daňovém

řízení, v němž chybí některá ze zákonem výslovně stanovených

esenciálních náležitostí, včetně uvedení hmotněprávního předpisu,

dle něhož bylo v řízení rozhodováno, nelze vůbec považovat za

rozhodnutí, nýbrž za paakt. Při osvědčení neplatnosti rozhodnutí

se na ně hledí jako na neexistující od samého počátku a v téže

věci je nutno vydat rozhodnutí nové, proti němuž může adresát

podat opravné prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena

(rozhodnutí Pl. ÚS 8/98 - nález vyhlášen pod č. 300/1998 Sb.,

publikován ve svazku č. 12 Sbírky rozhodnutí Ústavního soudu, str.

305 a násl.).

Je nepochybné, že vůle zákonodárce při tvorbě § 32 odst. 2

zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, směřovala k tomu,

pojmenovat vady, které jsou natolik zásadní a intenzivní, že při

jejich výskytu nelze vůbec hovořit o rozhodnutí. Vedle těchto

vyjmenovaných vad může rozhodnutí přirozeně trpět i vadami jinými,

jejichž intenzita nedosahuje stupně předvídaného v § 32 odst. 2

uvedeného zákona, a jejichž výskyt tedy nemá za následek

nicotnost.

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, uvádí ve

svém § 32 odst. 2 písm. d) jako jednu z podstatných náležitostí,

jejíž absence vyvolává nicotnost rozhodnutí, uvedení "právních

předpisů" v jeho výroku. Právním předpisem v teorii práva se má

zpravidla na mysli hmotné médium, jímž je komunikována nehmotná

právní norma svým recipientům. V naší legislativě je pravidlem, že

jeden právní předpis obsahuje více právních norem. Na druhé

straně, není neobvyklé, že právní předpis obsahuje vedle právních

norem i určité nenormativní části (V. Knapp: Teorie práva, Praha,

C.H. Beck, 1995, str. 131-132). Výraz "právní předpis" v zákonném

textu znamená tedy především formu práva, v daném případě zákon.

Nelze ho považovat za synonymní s pojmem "ustanovení", které tvoří

součást právního předpisu, je však zpravidla pouze jeho zlomkem.

Není rozumné interpretovat obrat "právní předpis" v § 32 odst. 2

písm. d) zák. č. 337/1992 Sb. natolik extenzivně, že by znamenal

totéž, co konkrétní použité ustanovení právního předpisu. Absence

takového konkrétního (hmotněprávního) ustanovení ve výroku

rozhodnutí je nepochybně vadou rozhodnutí, intenzita této vady

však nedosahuje stupně, který zákonodárce spojuje s nicotností,

s neexistencí aktu. Coby vada vykazující nižší intenzitu může být

v důsledku toho odstraněna postupem podle § 50 odst. 3 téhož

zákona v odvolacím řízení, resp. v řízení o žalobě ve správním

soudnictví.

V projednávaném případě má Ústavní soud za to, že dodatečné

platební výměry č. 53/1 ani č. 53/2 (oba čj. 230/53/94) ze dne

18. 3. 1994 nejsou nicotnými akty správního orgánu, protože

podstatná náležitost rozhodnutí, vyžadovaná ustanovením § 32 odst.

7 zák. č. 337/1992 Sb., ve spojení s odst. 2 téhož ustanovení, tj.

že ve výroku rozhodnutí musí být uveden právní předpis, na jehož

podkladě bylo rozhodováno, v nich obsažena je. Platební výměr

obsahoval odkaz na hmotněprávní předpis v případě prvého

platebního výměru ve znění "podle § 40 odst. 1 zák. ČNR č.

588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších

právních předpisů", v případě druhém "podle § 16 odst. 1 zák. č.

587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších právních

předpisů". Na platnost předmětného rozhodnutí přitom nemá vliv

fakt, že citace uvedených ustanovení odůvodňovala část výroku

o sankčním zvýšení daně. Právní úprava platná v době rozhodnutí

umožňovala rozhodnout jedním platebním výměrem jak o vyměření

daně, tak i o jejím sankčním zvýšení. Výrok rozhodnutí, v němž má

být daný odkaz obsažen, je pak nutno chápat v jeho celistvosti.

Logickým výkladem dotčeného výroku lze dospět k závěru, že podle

uvedeného hmotněprávního předpisu daňového práva byla uložena

i daňová povinnost. Pokud je z výrokové části rozhodnutí zřejmé,

že byla uložena spotřební daň ve stanovené výši a podle

konkrétního ustanovení zákona o spotřebních daních tato daň

sankčně zvýšena, je z výroku patrno, dle kterého předpisu správní

orgán postupoval a smysl ustanovení § 32 odst. 2 je naplněn.

Ústavní soud se dále zabýval námitkou stěžovatele, podle níž

neměl žádnou řádnou a spolehlivou možnost, aby ve svém odvolání

uvedl zákonem požadovaný rozpor napadeného rozhodnutí s právním

předpisem, čímž byl zbaven řádného (dvouinstančního) řízení před

jiným orgánem veřejné moci.

Ze zákona neodůvodněné rozhodnutí správce daně je třeba

chápat v širších souvislostech konkrétního případu. Oba citované

dodatečné daňové výměry byly vydány na základě zprávy o daňové

kontrole, vypracované podle ustanovení § 16 zák. č. 337/1992 Sb.,

o správě daní a poplatků. Tato zpráva detailně objasňovala závěry

správního orgánu, včetně závěrů právních, a odkazovala na

konkrétní hmotněprávní ustanovení, dle kterých bylo v řízení

postupováno. I tuto zprávu (třebaže ji stěžovatel formálně

nepodepsal) je možno chápat jako součást odůvodnění uvedených

platových výměrů v širším slova smyslu, které poskytlo stěžovateli

spolehlivou možnost, aby ve svém odvolání uplatnil v plném rozsahu

svůj názor. Jeho odvolání adresované Finančnímu ředitelství

v Ostravě zjevně vychází z obsahu uvedené zprávy o daňové kontrole

a napadá její jednotlivé závěry. Z toho Ústavní soud usoudil, že

celé řízení jako celek bylo spravedlivé a stěžovatel v něm mohl

uplatnit ve všech stupních v plném rozsahu svůj názor a své

námitky.

Ani v této souvislosti uvedené námitce porušení čl. 95 Ústavy

ČR, který stanoví, že soudce je při rozhodování vázán zákonem,

nemohl Ústavní soud vyhovět. Toto ustanovení Ústavy je jedním ze

základních principů, určujících jednání soudu v právním státě,

které jednáním soudu nemohou být porušeny (srov. nález III. ÚS

31/96 - Sbírka rozhodnutí Ústavního soudu, svazek č. 5, str. 445

a násl.). Poukaz stěžovatele na porušení jeho práv zakotvených

v tomto článku je tedy bezpředmětný.

Ústavní soud se následně zabýval otázkou tvrzeného porušení

čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny a čl. 9 odst. 3 Ústavy ČR,

které stěžovatel spatřoval v tom, že mu byla neprávem uložena

spotřební daň z uhlovodíkových paliv a maziv a daň z přidané

hodnoty, vypočtená z této spotřební daně, spolu se sankčním

zvýšením obou vyměřených daňových povinností. Administrativní

změnu v označení výrobku není dle jeho názoru možno nazvat

výrobou, nota bene výrobou "fiktivní". V důsledku toho osoba,

která zboží nakoupí pod určitým označením a prodá jej pod

označením odlišným, nemůže být považována za výrobce.

Pokud jde o skutková zjištění, Ústavní soud vycházel plně ze

zjištění krajského soudu. Předmětné transakce, tedy koupě a prodej

ropných produktů, proběhly v období druhé poloviny roku 1993, tzn.

musí být z hlediska daňového, resp. z hlediska uložení spotřební

daně, posuzovány v období od 1.1.1993 do 31. 7. 1993 dle zákona č.

587/1992 Sb. a v období po 1. 8. 1993 citovaným zákonem ve znění

novely zák. č. 199/1993 Sb. Zmíněné předpisy vymezovaly plátce

daně jednak obecně v § 3, podle něhož byly za plátce spotřební

daně považovány právnické a fyzické osoby, které v tuzemsku

vybrané výrobky "vyrábějí", nebo kterým mají být vyvážené nebo

dovážené vybrané výrobky propuštěny, a dále ty, které vyskladní

vybrané výrobky osvobozené od daňové povinnosti podle § 8 odst.

1 písm. b) a odst. 2 pro jiné účely, než uvedené v § 8, odst. 1

písm. b) a odst. 2 (srov. § 3 odst. 1 a 2 zák. č. 587/1992 Sb.).

Po novele, s účinností od 1. 8. 1993, byly za plátce považovány

též osoby, které použijí vybrané výrobky osvobozené od daně podle

§ 8 odst. 1 písm. b), § 23 a § 29 pro jiné účely než tam

stanovené. Speciálně ve vztahu k dani z uhlovodíkových paliv

a maziv byli dále plátci osoby, které nakoupí uhlovodíková paliva

a maziva uvedená v § 23 odst. 3 cit. zák., a po novele Správa

hmotných rezerv.

Skutečnost, že obecné soudy vyslovily právní názor, s nímž se

stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě důvod k vyhovění

ústavní stížnosti a nelze z toho důvodu argumentovat porušením

ústavních záruk stěžovatele. Tak rozhodoval Ústavní soud např. ve

věci IV. ÚS 188/94 (viz Ústavní soud České republiky: Sbírka

nálezů a usnesení - svazek 3, Vydání 1., Praha, C.H. Beck 1995,

str. 281). Připustil nicméně, že v některých případech může

interpretace právních předpisů obecnými soudy být tak extenzivní,

že zasáhne do některého ústavně garantovaného základního práva.

Stěžovatel se domnívá, že krajský soud vyložil pojmy "výroba"

a "výrobce" "superextenzivně", takže vzniká pochybnost, zda takový

výklad nevybočuje z ústavních mezí. Klíčovým pro posouzení ústavní

stížnosti Ústavním soudem v tomto ohledu tedy je výklad zákonných

pojmů "výroba" a "výrobce" obecným soudem a zejména to, zda jeho

výklad nevybočil z ústavních mezí.

Text zákona či jiného normativního aktu je vyjadřován právním

jazykem, jehož specifičnost je dána požadavky na přesnost

vyjadřování a snahou o odstranění neurčitostí. Na straně druhé je

text právního předpisu vždy zčásti neurčitý, což je dáno mimo jiné

i povahou a možnostmi jazyka. Nadto se jazyk vyvíjí, stejně jako

význam pojmů v právních textech obsažených.

Ústavní soud vycházel z pravidla, že výrazům použitým

v textu zákona je třeba rozumět v tom smyslu, jaký mají obecně ve

spisovném jazyce, není-li relevantní důvod pro odlišnou

interpretaci. V daném případě dospěl k závěru, že při interpretaci

zákona z počátku 90. let nemůže vycházet z dřívějšího, ideologicky

podmíněného, zužujícího, čistě materialistického pojetí slova

"výroba". Uvedený právní pojem je ve svém skutečném významu mnohem

širší. Pokrývá nejen proces vytváření materiálních statků, ale

jakoukoli cílevědomou činnost, která směřuje ke vzniku statků jak

hmotných, tak nehmotných, sloužících k uspokojování určité

potřeby, jíž může být i dosažení zisku. Uvedené pojetí ostatně

odpovídá i významové náplni cizojazyčných ekvivalentů

"produce"/"production"; "produire"/"production", které zahrnují

vedle dalších i činnost směřující k vytvoření díla, či proces

vytváření zisku. Tomu odpovídá i používání termínu "produkt" tak,

jak se objevuje např. v důvodové zprávě k zákonu č. 60/1998 Sb.,

kterým se mění a doplňuje zákon č. 58/1995 Sb., o pojišťování

a financování a financování vývozu se státní podporou a o doplnění

zákona č. 166/1993 Sb., o Nejvyšším kontrolním úřadu, ve znění

pozdějších předpisů, v souvislosti s označením služeb

("pojišťovacích produktů") poskytovaných za úplatu.

Ústavní soud si v této souvislosti všiml i definice "výroby",

obsažené v zák. č. 148/1995 Sb., novele zákona o spotřebních

daních. Tato legální definice zajisté není právně rozhodná při

posuzování daňové povinnosti, vzniklé před účinností zákona,

kterým byla zavedena. Lze ji ovšem použít, jak to ostatně

v řízení tvrdil i sám stěžovatel, jako vodítko pro prováděnou

interpretaci. Uvedená legální definice "výrobou" míní proces, při

němž vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své podstatě či

"ve vnější úpravě". Dikce definice svědčí výše uvedenému širšímu

významu, který Ústavní soud pojmu "výroba" přikládá, totiž, že

nejde jen o samotný technologický proces vzniku výrobku, při němž

dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též o postup, kdy

finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku

své vnější úpravy, změny. Vnější úpravou výrobku nepochybně může

být i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení při

uspokojování určité potřeby, jež je rozdílné od určení výrobku

původního.

Dalším nezbytným krokem Ústavního soudu bylo nalézt odpověď

na otázku, zda lze vyčíst úmysl zákonodárce použít pojmu "výroba"

v zákoně č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve shora vymezeném

významu, tj. zda zákonodárce chtěl rozlišovat z hlediska

plátcovství daně mezi různými kategoriemi osob, disponujícími

uhlovodíkovými palivy a mazivy se stejným cílem dosáhnout zisku.

Ústavní soud dospěl k závěru, že nikoli. Nelze totiž z ničeho

dovodit, že by záměrem zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních

daních, bylo postupovat proti principu rovnosti před zákonem

a nediskriminace tím, že by libovolně postihoval jen určité

kategorie takových osob. Je nutné znovu připomenout, že - jak již

Ústavní soud ve svých rozhodnutích nejednou uvedl - tam, kde zákon

připouští dvojí výklad, je nezbytné dát při jeho aplikaci přednost

tomu z nich, který je ve své interpretaci s ústavním pořádkem

republiky co nejvíce souladný.

Při zkoumání úmyslu zákonodárce vzal Ústavní soud v úvahu též

důvodovou zprávu k zák. č. 136/1994 Sb., který novelizoval zákon

o spotřebních daních, přirozeně u vědomí, že jde právě jen

o projev vůle zákonodárce a nikoli pramen práva. Námitka

stěžovatele, že zákonodárce zamýšlel tímto zákonem okruh plátců

daně rozšířit (a nikoli jen upřesnit), není důvodná. V textu

důvodové zprávy se sice samotný termín "rozšířit" objevuje,

nicméně tento jediný výraz nemůže popřít celý smysl úvahy

zákonodárce. Důvodová zpráva zdůvodňuje předkládanou novelu zákona

zájmem na ochraně konečných spotřebitelů tzv. motorové nafty před

"nepoctivými obchodníky" a zájmem na "zamezení daňových úniků".

Z této věty jednoznačně vyplývá názor zákonodárce, že obchodování

s ropnými produkty získanými bez spotřební daně a dále prodávanými

jako pohonné hmoty bylo v rozporu již s právem platným doposud.

Slovo "rozšířit" (okruh plátců spotřební daně) je v daném kontextu

tedy ekvivalentní se slovem "upřesnit".

Na základě výše uvedených skutečností dospěl Ústavní soud

k závěru, že výklad slova "výrobce" v § 3 zák. č. 587/1992 Sb.,

o spotřebních daních, krajským soudem není excesivně extenzivní

a nevybočuje z ústavních mezí. Proces administrativní změny, tj.

právně významné nové označení výrobku, je podle Ústavního soudu

"výrobou" ve smyslu uvedeného zákona.

Principu právní jistoty, jehož porušení se stěžovatel též

v této souvislosti domáhá, neodporuje použití běžných

interpretačních metod, včetně metody jazykové, v případech

nejasnosti obsahu zákonodárcem použitého pojmu. Jak bylo výše

uvedeno, krajský soud rozhodl v souladu s právní úpravou platnou

v rozhodné době a státu tak nebyla přiřčena stěžovatelem vytýkaná

"výhoda zpětného pohledu". Ani v tomto bodě Ústavní soud porušení

neshledal.

Z výše uvedeného plyne i odpověď na otázku, kterou si Ústavní

soud též položil, a to, zda lze v dané věci uvažovat o obcházení

zákona. Takovým obcházením je jednání, které spočívá v tom,

vyhnout se závaznému pravidlu záměrným použitím účinného

prostředku, který činí tento (zakázaný) výsledek nenapadnutelným

z hlediska platného práva. Prostředek je účinný tehdy, pokud je

zakázaného výsledku dosaženo bez použití sankce, či alespoň

sankce, jež by byla schopna tento výsledek zpochybnit. Naopak,

použití neúčinného prostředku nedovoluje docílit zamýšleného

zakázaného výsledku způsobem, který by byl nenapadnutelným

z hlediska platného práva. Vzhledem k tomu, že ústavně konformní

výklad pojmu "výrobce" v ustanovení § 3 zák. č. 587/1992 Sb.

dovoluje pohlížet na stěžovatele jako na "výrobce", je prostředek,

který použil (administrativní změna označení výrobku), neúčinným,

neboť tento jeho postup byl na základě uvedeného zákona

sankcionován cestou doměření daně. Proto jsou pro Ústavní soud

další úvahy o obcházení zákona bezpředmětné.

Pokud jde o druhou část návrhu stěžovatele, požadující

odložení vykonatelnosti v záhlaví uvedených rozhodnutí, Ústavní

soud neshledal důvod pro rozhodnutí podle § 79 odst. 2 zákona č.

182/1993 Sb., o Ústavním soudu. Podle zmíněného ustanovení Ústavní

soud může na návrh stěžovatele odložit vykonatelnost napadeného

rozhodnutí, nebude-li to v rozporu s veřejným zájmem, a, současně,

pokud by výkon rozhodnutí nebo uskutečnění oprávnění, přiznaného

třetí osobě, znamenal pro stěžovatele nepoměrně větší újmu, než

jaká při odložení vykonatelnosti může vzniknout třetím osobám.

Ústavní soud neshledal naplnění posledně uvedené podmínky

a i vzhledem k rozhodnutí ve věci návrh i v této části zamítl (§

82 odst. 1 zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavnímsoudu).

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí Ústavníhosoudu se nelze odvolat.

V Brně dne 27. června 2000