1 Afs 453/2020 - 27Rozsudek NSS ze dne 16.02.2021

1 Afs 453/2020 - 27

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: K. F., zastoupen Mgr. Janou Andresovou, advokátkou se sídlem Pavla Švandy ze Semčic 9, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 12. 2018, č. j. 56111/18/5200-10423-708571, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 19. 11. 2020, č. j. 55 Af 7/2019 - 38,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovaný nemá právona náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu

[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (správce daně) vydal dne 30. 5. 2018 rozhodnutí (platební výměr) č. j. 3159067/18/2012-51524-209207, kterým žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2017 ve výši 114.390 Kč. Správce daně nepřiznal žalobci nárok na uplatnění odčitatelné položky od základu daně podle § 15 odst. 3 a 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2017; vyměřená daň tak činila o 4 560 Kč více než daň, kterou žalobce uvedl v daňovém přiznání.

[2] Žalovaný v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce proti uvedenému rozhodnutí správce daně. Shodně jako správce daně totiž dospěl k závěru, že stavba pro rodinnou rekreaci, kterou žalobce využívá k trvalému bydlení, nesplňuje definici bytové potřeby obsaženou v § 15 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o daních z příjmů, a žalobce tak nemá nárok na uplatnění odečtu úroků z úvěru poskytnutého na financování bytových potřeb podle § 15 odst. 3 a 4 tohoto zákona.

[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, ve které zejména zpochybnil výklad pojmu rodinný dům tak, jak jej provedl žalovaný. Žalobce uvedl, že předmětnou nemovitou věc nabyl na základě kupní smlouvy a její kupní cenu financoval hypotečním úvěrem, který mu byl poskytnut za účelem řešení jeho bytových potřeb. Tuto nemovitost užívá se svou manželkou za účelem trvalého bydlení, oba zde mají hlášený trvalý pobyt, žádnou jinou nemovitost nevlastní. V § 15 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o daních z příjmů je použit pojem rodinný dům, který však není nikde v tomto zákoně definován, není definován ani ve stavebním zákoně. Podle žalobce je nutné jej vyložit tak, že jím může být i nyní posuzovaná stavba, pokud splňuje veškeré podmínky pro naplnění účelu sloužícího k trvalému bydlení a pro splnění bytové potřeby daňového subjektu. Ačkoli je předmětná nemovitá věc v katastru nemovitostí zapsána jako stavba pro rodinnou rekreaci, fakticky se jedná o novostavbu rodinného domu, která splňuje veškeré podmínky a technické parametry rodinného domu. Žalobce tak byl přesvědčen, že splnil veškeré zákonem stanovené podmínky pro odečet úroků z hypotečního úvěru poskytnutého mu za účelem koupě nemovité věci, která slouží k uspokojení jeho bytových potřeb a bytových potřeb jeho manželky.

[4] Krajský soud shledal žalobu důvodnou a rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020, č. j. 1 Afs 133/2019 - 34, konstatoval, že bylo nutné zjistit skutečný stav věci, tedy zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby. Definici pojmu stavba pro rodinnou rekreaci a pojmu bytový či rodinný dům (souhrnně stavby pro bydlení) obsažené ve stavebních právních předpisech lze užít pouze podpůrně. Správní orgány podle krajského soudu postupovaly při zjištění skutkového stavu formalisticky, neboť vycházely výlučně ze stavu zapsaného v katastru nemovitostí, zatímco zjištění faktického stavu věci považovaly za bezpředmětné. Rozhodovaly tak v rozporu se smyslem a účelem § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

II. Důvody kasační stížnosti žalovaného a vyjádření žalobce

[5] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodu jeho nezákonnosti ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.

[6] Stěžovatel zpochybnil závěr soudu, že správní orgány byly povinny zjistit skutečný stav věci, nad rámec údajů zapsaných v katastru nemovitostí či podkladů, na základě kterých byly tyto údaje do katastru zaneseny (tedy zkoumat, zda předmětná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby). Tento nesprávný právní závěr spočívá v chybné interpretaci § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, do jehož věcné působnosti krajský soud chybně zařadil rovněž stavby určené primárně pro rodinnou rekreaci. Stěžovatel si je vědom, že výklad krajského soudu vychází z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 133/2019 - 34; s jeho závěry se ovšem neztotožňuje, a navrhl proto, aby kasační soud dle § 17 odst. 1 s. ř. s. postoupil projednávanou věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.

[7] Nejprve stěžovatel vysvětlil interpretaci normativního textu pozitivního práva a zdůraznil, že oblast daňového práva je velmi intenzivně založena na principu právní jistoty a principu předvídatelnosti právní regulace. Ne každá eventuální interpretační nejasnost tak vždy nutně povede v daňovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; k této je naopak možno přistoupit, pokud daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladových alternativ.

[8] Dále stěžovatel obsáhle popsal historický vývoj relevantní právní úpravy. Vysvětlil, že oproti předcházející (bezbřehé) formulaci bylo novelizované znění značně zúženo. Zákonodárce byl zjevně veden záměrem portfolio nemovitých věcí, při jejichž zakoupení je možno na toto příslušné daňové zvýhodnění dosáhnout, racionálně redukovat pouze na vybrané typy staveb, primárně sloužící k trvalému obývání. Účelem je přitom motivace fyzických osob k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání (kvalitního) bydlení, resp. usnadnění jeho dosažení (viz důvodová zpráva k zákonu č. 168/1998 Sb.). Zcela bez významu není ani skutečnost, že spolu s výše předestřenou novelizací vtělil zákonodárce do tehdejšího textu § 15 odst. 10 zákona o daních z příjmů k pojmům v něm užitým poznámku pod čarou „odkazující“ na podzákonný právní předpis, obsahující mimo jiné definice pojmů „bytový dům“ a „rodinný dům“, tj. na vyhlášku č. 83/1976 Sb., o obecných požadavcích na výstavbu. Je tedy zřejmé, že pojmy bytový dům a rodinný dům měly již v době jejich zakotvení do textu zákona o daních z příjmů svůj jasný, v obecně závazných právních předpisech definovaný, význam. Rovněž při novelizaci uvedeného ustanovení zákona o daních z příjmů zákonem č. 333/1998 Sb. (ke dni 28. 12. 1998) potvrdil zákonodárce svůj již dříve vyjádřený záměr umožnit předmětné daňové zvýhodnění nikoliv při financování koupě jakékoliv nemovité věci s eventuálním záměrem jejího obývání, ale toliko v případě nemovitých věcí typově určených k trvalému bydlení.

[9] Stěžovatel rovněž rozebral smysl a účel relevantní právní úpravy v intencích záměru zákonodárce. Uvedl, že Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 133/2019 - 34, stejně jako krajský soud v nyní posuzované věci, založil svůj právní názor na teleologickém výkladu § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Kasační soud však vyložil toto ustanovení nepřípustně extenzivně, překročil tak hranice interpretace pozitivního práva a dopustil se nepřípustného soudcovského dotváření práva v rozporu nejen s původním úmyslem zákonodárce, ale rovněž s jeho výslovným zněním.

[10] Účelem nyní posuzovaného daňového zvýhodnění přitom není a ani nemůže být plošně zajištění uspokojení potřeby bydlení jako takové (v ryze základní rovině); k tomuto účelu naopak primárně slouží instituty sociálních dávek (příspěvek na bydlení či doplatek na bydlení). Jakkoliv je smyslem účelná, nepřímá podpora, vybízející a motivující fyzické osoby k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání bydlení, tento účel nelze vnímat bez jakýchkoliv limitů tak, že na předmětné daňové zvýhodnění může dosáhnout jakákoliv osoba, která se rozhodla uzavřít úvěr za účelem financování zcela libovolné nemovité věci, v níž hodlá přebývat. I když § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů ani jiné ustanovení tohoto zákona neobsahuje explicitní definici pojmu „rodinný dům“, je nutno v souladu se zásadou jednotnosti právního řádu hledat takovou definici jinde – tj. ve vyhlášce č. 268/2009 Sb., o technických požadavcích na stavby, která odkazuje na vyhlášku č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území.

[11] Podle stěžovatele je právní názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v rozsudku č. j. 1 Afs 133/2019 - 34 postaven na nepřiléhavé prejudikatuře, tj. na rozsudku ze dne 6. 10. 2010, č. j. 3 Ads 23/2010 - 98, č. 2267/2011 Sb. NSS, který řešil zcela odlišnou právní úpravu, a sice institut dávky příspěvek na bydlení ve smyslu § 24 a násl. zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, jejíž smysl je odlišný.

[12] Stěžovatel rovněž upozornil na rozsah relevantního skutkového stavu v posuzované věci. Při zkoumání, zda je u konkrétního daňového subjektu dán nárok na předmětné snížení základu daně, je nutno primárně zkoumat, zda jím zakoupená nemovitost svým charakterem do zákonného taxativního výčtu spadá, či nikoliv. Je-li pak příslušným stavebním úřadem účel užívání stavby závazně určen, nejsou orgány rozhodující v daňovém řízení oprávněny činit o této otázce vlastní závěry. Pokud tedy charakter posuzované nemovitosti neodpovídal žádnému z typů nemovitých věcí uvedených v taxativním výčtu § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, nemohly správní orgán žalobcem vznesený nárok na snížení základu daně uznat. Zjištění faktického účelu, k němuž byla předmětná stavba v rozhodném období užívána, přitom bylo pro meritorní rozhodnutí ve věci zcela irelevantní.

[13] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[14] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.

[15] Kasační stížnost není důvodná.

[16] Podle § 15 odst. 3 písm. c) bodu 2 zákona o daních z příjmů se od základu daně „odečte částka, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření, úrokům z hypotečního úvěru poskytnutého bankou, sníženým o státní příspěvek poskytnutý podle zvláštních právních předpisů, jakož i úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, a použitým na financování bytových potřeb, pokud se nejedná o bytovou výstavbu, údržbu ani o změnu stavby bytového domu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu. Bytovými potřebami pro účely tohoto zákona se rozumí koupě rodinného domu“.

[17] Předmětem sporu je otázka uznatelnosti žalobcem uplatněných úroků z hypotečního úvěru jako odčitatelné položky od základu daně z příjmů fyzických osob, a to za předpokladu, že tento hypoteční úvěr byl žalobci poskytnut za účelem koupě rekreačního objektu, jenž žalobce fakticky využívá k uspokojování bytových potřeb svých a své manželky k trvalému bydlení. Stěžovatel nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, že pro posouzení věci bylo nutné zjistit skutečný stav věci, tedy zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojení bytových potřeb.

[18] Obdobnou otázkou se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku č. j. 1 Afs 133/2019 - 34, ze kterého vycházel při svém posouzení krajský soud. Kasační soud, na rozdíl od stěžovatele, neshledal důvod se od závěrů tohoto rozsudku odchýlit, a nepovažoval tak ani za nutné postoupit věc rozšířenému senátu dle § 17 odst. 1 s. ř. s. Naopak je přesvědčen, že uvedený rozsudek dostatečně a přesvědčivě vyvrací výhrady stěžovatele směřující proti zde provedenému výkladu § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

[19] Stěžovateli nelze přisvědčit, že by tento výklad byl v rozporu se smyslem a účelem příslušné právní úpravy či s úmyslem zákonodárce. V rozsudku č. j. Afs 133/2019 - 34, v bodech [23] až [25] soud vysvětlil:

„[j]e nezbytné vyjít ze smyslu a účelu předmětné právní úpravy tohoto druhu daňového zvýhodnění. Právo na bydlení je součástí práva na přiměřenou životní úroveň (srov. čl. 31 Evropské sociální charty). Jde o jedno ze základních sociálních práv a státu je tak uloženo přijímat přiměřená opatření k jeho zajištění. Jedním z nich je i daňová podpora bytové výstavby, která je uskutečňována a provedena mimo jiné ve zkoumaném § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmu. Jinak řečeno, ten, kdo se rozhodne uspokojit vlastní bytovou potřebu, resp. bytovou potřebu své rodiny a k financování (výstavby, koupě, atd.) kromě vlastních prostředků použije hypotéční úvěr, který řádně splatí, může snížit svůj základ daně (a tedy i výši své konečné daňové povinnosti) o částku rovnající se zaplaceným úrokům z tohoto úvěru a ušetřené prostředky může použít na zajištění bydlení. Jde o úpravu rozumnou a účelnou, nepřímou podporu, která vybízí a motivuje osoby k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání bydlení.

Daňová úleva je povzbuzením (vzhledem k výši odpočtu není rozhodující). Zákon samozřejmě stanoví omezující podmínky komu, v jaké výši a na co taková potřeba náleží, neupravuje však striktně, jakými podklady má být prokázána účelovost daňového zvýhodnění. I když zpravidla budou zdrojem informací příslušné úvěrové smlouvy a úřední evidence o nemovitostech, nemusí jít o zdroje jediné a určující., a to zejména v situaci, kdy osoba, o jejíž daňovou povinnost jde, tvrdí, že skutečný stav je odlišný od stavu formálně zjištěného a zaneseného v úředních evidencích o nemovitostech. Ačkoliv je na daňovém subjektu, aby v daňovém řízení tvrdil a tvrzené skutečnosti rovněž prokázal, daňové orgány to současně nezbavuje povinnosti posoudit tyto skutečnosti v souladu se zásadou materiální pravdy, tj. podle jejich skutečného obsahu (§ 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Ostatně „přijít věcem na kloub“ je tradiční přístup daňové správy v situacích, kdy jde o zjištění, zda formální tvrzení odpovídá skutečnosti či zda se jedná o předstírání nebo zakrývání skutečného stavu věci.

Proto i v posuzovaném případě je nutno především zohlednit skutečný stav věci, tj. zjistit, zda dotčená nemovitost opravdu celoročně slouží k uspokojení bytové potřeby. Jak přitom dovodil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 6. 8. 2015, č. j. 9 Afs 254/2014-30, „splnění podmínky podle § 15 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů obecně vzato nelze bez dalšího posoudit pouze podle údaje v katastru nemovitostí.“ Údaje v katastru nemovitostí budou zpravidla v souladu se stavebním povolením, kolaudačním rozhodnutím či jinými podklady, na základě kterých byly skutečnosti do této evidence zapsány. Z tohoto důvodu je názor žalovaného, který stěžovatele v odvolacím řízení poučil, že účel užívání stavby v posuzovaném zdaňovacím období může prokázat toliko stavební úřad, opět toliko formálním provedením názoru vyjádřeného ve shora citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu a opomíjí smysl a účel tam vyjádřeného názoru, jakož i smysl a účel § 15 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů.

[20] Na uvedených závěrech nic nemůže změnit ani stěžovatelem namítaný historický vývoj příslušné právní úpravy, resp. skutečnost, že oproti předcházející (bezbřehé) formulaci bylo novelizované znění značně zúženo. Sám stěžovatel uvedl, že účelem tohoto daňového zvýhodnění byla od počátku jeho zakotvení v zákoně motivace fyzických osob k tomu, aby přijaly vlastní odpovědnost za získání (kvalitního) bydlení (usnadnění jeho dosažení). Tento účel však nepochybně nevylučuje, aby bylo daňové zvýhodnění přiznáno daňovému subjektu v případě, že čerpal hypoteční úvěr na koupi nemovitosti, která je sice v katastru nemovitostí evidována jako rekreační objekt, nicméně typově (svou kvalitou) odpovídá stavbě určené k trvalému bydlení, tj. rodinnému domu, a zároveň daňový subjekt prokáže, že tuto nemovitost fakticky využívá k uspokojování svých bytových potřeb. Je tedy na daňovém subjektu, aby tyto skutečnosti tvrdil a prokázal. Správce daně pak musí prověřit, zda tato tvrzení odpovídají skutečnosti, a nikoliv pouze formalisticky vyjít z informací plynoucích z katastru nemovitostí.

[21] V souvislosti s námitkou stěžovatele, že při výkladu pojmu „rodinný dům“ je třeba s ohledem na zásadu jednotnosti právního řádu zohlednit pojetí tohoto pojmu uvedené ve stavebně právních předpisech, resp. ve vyhlášce č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území, Nejvyšší správní soud poznamenává, že daňové orgány jistě mohou z parametrů popisovaných v citované vyhlášce vyjít, zároveň však musí ověřit tyto skutečnosti (povahu posuzované nemovitosti) v praxi (viz bod [26] rozsudku č. j. Afs 133/2019 - 34).

[22] Kasační soud nepřisvědčuje stěžovateli ani v tom, že by odůvodnění rozsudku č. j. Afs 133/2019 - 34 bylo založeno na nepřiléhavé judikatuře. Soud odkázal na závěry rozsudku č. j. 3 Ads 23/2010 - 98 toliko pro podporu své argumentace a s vědomím toho, že se v něm jednalo o odlišnou právní úpravu – zákon o státní sociální podpoře, a že poskytnutí dávky příspěvku na bydlení nesleduje shodný účel jako daňové zvýhodnění dle § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Stejně jako v odkazovaném rozsudku však soud považoval za nezbytné respektovat účel právní úpravy (zavedení posuzovaného daňového zvýhodnění) a odmítl formalistický postup správních orgánů, které vycházely pouze z údajů evidovaných v katastru nemovitostí, aniž by vzaly v potaz skutečný stav věci.

[23] Nejvyšší správní soud tedy nepřisvědčil stěžovateli, že by výklad § 15 odst. 3 zákona o daních z příjmů provedený v rozsudku č. j. Afs 133/2019 - 34 byl nepřiměřeně extenzivní, resp. že by se soud dopustil nepřípustného soudcovského dotváření práva. Tento výklad odpovídá účelu právní úpravy a rozhodně neodporuje výslovnému znění zákona. Krajský soud proto postupoval správně, pokud v souladu se závěry citovaného rozsudku napadené rozhodnutí stěžovatele zrušil z důvodu, že se daňové orgány nijak nezabývaly skutečným stavem věci, a tedy neposuzovaly, zda posuzovaná stavba skutečně celoročně slouží k uspokojování bytových potřeb (k trvalému bydlení) žalobce.

IV. Závěr a náklady řízení

[24] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému uzavřel, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.

[25] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalobci v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 16. února 2021

JUDr. Lenka Kaniová

předsedkyně senátu