8 Tdo 648/2020Usnesení NS ze dne 12.08.2020

8 Tdo 648/2020-11450

USNESENÍ

Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 12. 8. 2020 o dovolání obviněného D. T., nar. XY v XY, trvale bytem XY, proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 15. 5. 2019, sp. zn. 5 To 21/2019, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně pod sp. zn. 61 T 12/2015, takto:

Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného D. T. odmítá.

Odůvodnění:

I. Dosavadní průběh řízení

1. Rozsudkem Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně ze dne 14. 2. 2018, sp. zn. 61 T 12/2015, byl obviněný D. T. uznán vinným trestným činem (správně zločinem) zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. a), c) tr. zákoníku, ve spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku, za což byl podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání tří let, jehož výkon byl podle § 81 odst. 1, § 82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání pěti let. Podle § 73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu, člena statutárního orgánu a prokuristy v obchodních společnostech a družstvech na dobu pěti let. Podle § 67 odst. 1, § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest ve výměře 250 denních sazeb, kdy jedna denní sazba činila 2000 Kč, celkem tedy 500 000 Kč, přičemž podle § 69 odst. 1 tr. zákoníku pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 250 dnů. V dalším bylo rozhodnuto o vině a trestu spoluobviněných J. D., J. B., Z. V., J. K., P., S. H. a C. a o zproštění obžaloby spoluobviněného J. Ř.

2. Označené rozhodnutí napadl obviněný D. T. odvoláním směřujícím proti výroku o vině i všem na něj navazujícím výrokům. Odvolání proti tomuto rozsudku soudu prvního stupně podali i obvinění J. B., J. D., J. K., Z. V., P., S. H. a státní zástupkyně Krajského státního zastupitelství v Brně – pobočky ve Zlíně. Usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 6. 3. 2019, sp. zn. 5 To 30/2018, bylo podle § 23 odst. 1 tr. ř. řízení proti obviněnému D. T. vyloučeno ze společného řízení a nadále bylo u Vrchního soudu v Olomouci vedeno samostatně pod sp. zn. 5 To 21/2019. Rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 15. 5. 2019, sp. zn. 5 To 21/2019, byl rozsudek soudu prvního stupně podle § 258 odst. 1 písm. b), d), odst. 2 tr. ř. částečně zrušen, a to ve výroku o trestu odnětí svobody a způsobu jeho výkonu a ve výroku o trestu zákazu činnosti, a podle § 259 odst. 3 tr. ř. bylo znovu rozhodnuto tak, že obviněnému byl podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku uložen trest odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon byl podle § 81 odst. 1, § 82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání čtyř let. Podle § 73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu, člena statutárního orgánu a prokuristy v obchodních společnostech a družstvech na dobu čtyř let.

3. Podle skutkové věty výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu spočívala trestná činnost obviněného D. T. a dalších obviněných v tom, že:

J. D., J. Ř. a J. B. společným jednáním v úmyslu obohatit se na úkor České republiky, v období nejméně od 19. 8. 2007 do 31. 12. 2012 postupně prostřednictvím obchodních společností M., IČ: XY, se sídlem v rozhodném období v XY, P. M., IČ: XY, se sídlem v XY, A., IČ: XY, se sídlem v rozhodném období XY, R. C., IČ: XY, se sídlem XY, S. H., IČ: XY, se sídlem XY, a XY, IČ: XY, se sídlem XY, kteréžto společnosti byly v pozici tzv. „ztraceného obchodníka“, dováželi do České republiky zboží – parfémy a toaletní vody – od dodavatelů z nečlenských zemí Evropské unie (zejména od společností T. F. se sídlem ve XY a U. T. P. L. se sídlem na XY) pro odběratele – společnost P., a to za primárním účelem vyhnout se povinnosti odvést daň z přidané hodnoty z dovozu zboží, při jeho následném prodeji v České republice, podle § 23 zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty, konkrétně v rámci jednání popsaných pod body 1. až 6. skutkové věty výroku o vině,

přičemž společnost A., ovládaná D. T. uskutečnila dovoz zboží takto (bod 3.):

datum dovozu

dovezené množství

částka

20.11.2008

1627 ks

478 473,00

22.11.2008

3413 ks

1 003 716,00

25.11.2008

4055 ks

1 192 521,00

1.12.2008

1110 ks

327 679,00

12.12.2008

1636 ks

482 957,00

13.1.2009

1778 ks

552 035,00

22.1.2009

3011 ks

892 411,00

24.2.2009

1754 ks

543 514,00

23.3.2009

1739 ks

531 634,00

8.4.2009

933 ks

298 677,00

16.4.2009

3085 ks

925 953,00

4.5.2009

1421 ks

428 132,00

13.5.2009

2460 ks

745 896,00

11.6.2009

1532 ks

432 041,00

19.6.2009

2883 ks

813 037,00

1.7.2009

1552 ks

433 495,00

Celkem

10 082 171,00

přičemž ve svých daňových přiznáních k DPH společnost A. dovoz zboží v jednotlivých zdaňovacích obdobích zatajila, a to konkrétně:

zdaňovací období datum podání DaP hodnota nepřiznaná

u FÚ Ostrava I dovezeného zboží DPH

IV. Q 2008 nepodáno 3 485 346, 662 215,74

I. Q 2009 18. 6. 2009 2 519 594 478 722,86

II. Q 2009 nepodáno 3 643 736 692 309,84

III. Q 2009 nepodáno 433 495 82 364,05

Celkem: 10 082 171 1 915 612,49

společnost R. C. jednatele D. T. uskutečnila dovoz zboží takto (bod 4.):

datum dovozu

dovezené množství

částka

24.7.2009

1488 ks

394 733,00

28.7.2009

2493 ks

661 337,00

17.8.2009

1477 ks

389 631,00

25.8.2009

2771 ks

730 986,00

4.9.2009

910 ks

240 347,00

24.9.2009

5143 ks

1 282 963,00

28.9.2009

506 ks

126 226,00

celkem

3 826 223,00

přičemž ve svých daňových přiznáních k DPH dovoz zboží v jednotlivých zdaňovacích obdobích zatajila, a to konkrétně:

zdaňovací období datum podání DaP hodnota nepřiznaná

u FÚ dovezeného zboží DPH____

III. Q 2009 3 826 223,00 726 982,37

přičemž cílem všech takto provedených obchodů bylo zařazení tzv. ztraceného obchodníka mezi dodavatele a odběratele v úmyslu vyhnout se povinnosti odvést DPH při nákupu zboží ze třetí země a následném prodeji zboží v České republice, když dále již bylo zboží prodáváno s DPH, čehož si byli J. D., J. B., Z. V., D. T. a J. K. vědomi.

Rozdělení úloh v rámci obchodů s dováženým zbožím přitom spočívalo zejména v tom, že:

J. D. od poloviny roku 2007 řídil a zprostředkovával obchody se zbožím (zejména s parfémy a toaletními vodami), které bylo dle deklarovaných celních dokladů nakupováno od společností T. F., se sídlem ve XY a U. T. P. L., se sídlem na XY, a to prostřednictvím společností nepřiznávajících v daňových přiznáních k DPH dovoz zboží (tzv. ztracených obchodníků), a to postupně – M., P. M., A., R. C., S. H. a C. Přitom J. D. za tímto účelem zejména:

- zajišťoval ztracené obchodníky a jejich jednatele, těmto dával pokyny k fakturacím, k převodům finančních prostředků a k výběrům finančních prostředků z účtů,

- prováděl převody finančních prostředků určených k nákupům zboží ve XY z korun českých na americké dolary,

- vedl elektronickou evidenci uskutečněných obchodů,

a prováděl i další úkony s obchody související,

čímž se společně s dalšími osobami ke škodě České republiky podílel na neoprávněném snížení daňových povinností společností M., P. M., A., R. C., S. H. a C., jak je popsáno shora pod body 1.–6., v celkové výši minimálně 22 330 893,11 Kč.

J. B. jako jednatel společnosti P. po předchozí dohodě s J. D. o trestné činnosti, především rozhodoval o navázání obchodní spolupráce s obžalovaným J. D., prováděl finanční operace na účtech společnosti P. a nákupy zboží související, přičemž zajišťoval vedení účetnictví dané společnosti s vědomím krácení daňových povinností tak, jak je uvedeno výše. Dále řešil praktické otázky jednotlivých obchodů s J. D., problematiku fakturace a rozdělení objemu obchodovaného zboží v rámci vystavovaných faktur, platby za celní odbavení zboží. Celkem se tak J. B. společně s dalšími osobami ke škodě České republiky úmyslně podílel na neoprávněném snížení daňových povinností společností M., P. M., A., R. C., S. H. a C., jak je popsáno shora pod body 1.–6., v celkové výši minimálně 22 330 893,11 Kč.

D. T. jako jednatel a následně jako osoba fakticky jednající za společnost A., a jako jednatel společnosti R. C., v daňových přiznáních společností k DPH nepřiznával dovozy zboží ze třetí země, ačkoli o uskutečnění těchto dovozů věděl, na základě instrukcí J. D. zřídil za účelem těchto obchodů společnostem bankovní účty, ze kterých byly prováděny platby za dodávky zboží ze XY a vystavoval faktury na dodání zboží společnosti P. a celkem se tak společně s dalšími osobami podílel ke škodě České republiky na neoprávněném snížení daňových povinností společností A., a R. C., jak je popsáno shora pod body 3.–4., ve výši minimálně 2 642 594,86 Kč.

Z. V. jako jednatel společnosti S. H. v daňových přiznáních společnosti k DPH nepřiznával dovozy zboží ze třetí země, ačkoli o uskutečnění těchto dovozů věděl, na základě instrukcí J. D. založil za účelem těchto obchodů společnosti bankovní účty, ke kterým zřídil J. D. dispoziční oprávnění, dával pokyny k fakturacím dovezeného zboží pro odběratele P. Celkem se tak společně s dalšími osobami ke škodě České republiky podílel na neoprávněném snížení daňových povinností společnosti S. H., jak je popsáno shora pod bodem 5., ve výši minimálně 15 060 183,31 Kč.

J. K. jako pověřená osoba ze strany statutárních zástupců společností S. H. a C. po předchozí dohodě s J. D., Z. V. a J. H., v rámci obchodů s parfémy a toaletními vodami vystavovala společnostem S. H. a C., faktury na prodej tohoto zboží odběratelské společnosti P., a to na základě údajů o množství a ceně obchodovaného zboží, které jí předával J. D., a ačkoli věděla, že společnosti S. H. a C. zboží nakupují od dodavatelů ze XY, tyto záměrně nezahrnovala do účetnictví společností S. H. a C. a příslušné faktury nepředkládala pověřené externí účetní ke zpracování podkladů pro daňová přiznání společností S. H. a C., to vše ve snaze vyhnout se povinnosti odvést daň z přidané hodnoty z dovozu zboží podle § 23 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Celkem se tak J. K. společně s dalšími osobami ke škodě České republiky podílela na neoprávněném snížení daňových povinností společností S. H. a C., jak je popsáno shora pod body 5.–6., ve výši minimálně 16 062 515,71 Kč.

Společnost P. byla v rámci své činnosti, z pokynů a jednáním jednatele J. B., v době od měsíce ledna do měsíce prosince 2012 součástí účelově vytvořených obchodních řetězců společností a podílela se na obchodování s parfémy a toaletními vodami, které fakturačně nakupovala od společností S. H. a C., společnost P. zasílala či vkládala na bankovní účty úhrady za nákup zboží a vlastním plněním své daňové povinnosti (jak u DPH na vstupu, tak u DPH na výstupu s obchodovaným zbožím), vytvářela dojem o řádném průběhu obchodní činnosti, a to vše za účelem zastření primárního cíle prováděných obchodů, kterým bylo zkrácení daně z přidané hodnoty u prvních článků obchodních řetězců, tj. u společností S. H. a C. Celkem se společnost P. v době od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 ke škodě České republiky podílela na dovozu zboží ze XY prostřednictvím společnosti S. H. v celkové hodnotě 20 569 595 Kč a prostřednictvím společnosti C. v celkové hodnotě 1 592 313 Kč, a takto se podílela na souvisejícím nepřiznání a neodvedení DPH z dovozu zboží za uvedené období v celkové výši minimálně 4 432 377 Kč.

Společnost S. H. byla v rámci své činnosti, z pokynů a jednáním jednatele Z. V., v době od měsíce ledna do měsíce prosince 2012 součástí účelově vytvořených obchodních řetězců společností a podílela se na obchodování s parfémy a toaletními vodami, které fakturačně nakupovala od subjektů ze zemí mimo Evropskou unii a dále je prodávala společnosti P., když zboží bylo dodáváno přímo společnosti P. a společnost S. H. byla v pozici tzv. ztraceného obchodníka, takže kupující P. mohla ve svých daňových přiznáních k DPH deklarovat nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od plátců registrovaných k DPH v České republice a nemusela přiznávat dovoz zboží ve smyslu § 23 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, přičemž ani společnost S. H., která v souvislosti s fakturovanými obchody rovněž přijímala na své účty platby za zboží prováděné bezhotovostními převody či hotovostními vklady a prováděla platby za zboží dodavatelům, ve svých daňových přiznáních k DPH za zdaňovací období měsíců leden 2012 až prosinec 2012 daňovou povinnost vzniklou v souvislosti s dovozem zboží nepřiznávala a daň z přidané hodnoty nehradila, čímž v důsledku dovozu zboží za uvedené období v celkové hodnotě 20 569 595 Kč ke škodě České republiky neoprávněně snížila svou daňovou povinnost celkem o minimálně 4 113 915 Kč.

Společnost C. byla v rámci své činnosti, z pokynů a jednáním jednatele J. H., v průběhů měsíců března a listopadu 2012 součástí účelově vytvořených obchodních řetězců společností a podílela se na obchodování s parfémy a toaletními vodami, které fakturačně nakupovala od subjektů ze zemí mimo Evropskou unii a dále je prodávala společnosti P., když zboží bylo dodáváno přímo společnosti P. a společnost C. byla v pozici tzv. ztraceného obchodníka, takže kupující P. mohla ve svých daňových přiznáních k DPH deklarovat nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od plátců registrovaných k DPH v České republice a nemusela přiznávat dovoz zboží ve smyslu § 23 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, přičemž ani společnost C., která v souvislosti s fakturovanými obchody rovněž přijímala na své účty platby za zboží prováděné bezhotovostními převody či hotovostními vklady a prováděla platby za zboží dodavatelům, ve svých daňových přiznáních k DPH za zdaňovací období měsíců březen 2012 a listopad 2012 však daňovou povinnost vzniklou v souvislosti s dovozem zboží nepřiznávala a daň z přidané hodnoty nehradila, čímž v důsledku dovozu zboží za uvedené období v celkové hodnotě 1 592 313 Kč ke škodě České republiky neoprávněně snížila svou daňovou povinnost celkem o minimálně 318 462 Kč.

4. Pro úplnost je vhodné doplnit, že soudy nižších stupňů rozhodovaly v posuzované věci opakovaně. Rozsudkem Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně ze dne 21. 12. 2015, sp. zn. 61 T 12/2015, byl obviněný D. T. uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. a), c) tr. zákoníku, ve spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku (v rozsudku chybně uvedeno ve spolupachatelství podle § 9 odst. 2 tr. zák.), za což byl podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon byl podle § 81 odst. 1, § 82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání čtyř let. Podle § 73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu, člena statutárního orgánu a prokuristy v obchodních společnostech a družstvech na dobu čtyř let. Podle § 67 odst. 1, § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest ve výměře 250 denních sazeb, kdy jedna denní sazba činila 2000 Kč, celkem tedy 500 000 Kč, přičemž podle § 69 odst. 1 tr. zákoníku pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 250 dnů. V dalším bylo rozhodnuto o vině a trestu spoluobviněných J. D., J. B., J. Ř., Z. V., J. K., P. (dále jen „P.“), S. H. (dále jen S. H.“), a C. (dále jen „C.“), a o zproštění obžaloby obviněné I. B. Z podnětu odvolání státního zástupce a obviněných D. T., J. Ř., J. D., J. B., Z. V., J. K., P. a S. H. Vrchní soud v Olomouci usnesením ze dne 3. 11. 2016, sp. zn. 5 To 16/2016, podle § 258 odst. 1 písm. b), c), d), e), f), odst. 2 tr. ř. a za použití § 261 tr. ř. napadený rozsudek soudu prvního stupně částečně zrušil, a to v celém rozsahu ohledně obviněných J. D., J. Ř., J. B., Z. V., D. T., J. K. a právnických osob S. H., P. a C. Podle § 259 odst. 1 tr. ř. věc ve zrušené části vrátil soudu prvního stupně.

II. Dovolání a vyjádření k němu

5. Proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 15. 5. 2019, sp. zn. 5 To 21/2019, podal obviněný D. T. prostřednictvím svého obhájce v zákonné lhůtě dovolání, v němž odkázal na dovolací důvody uvedené v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g), k) tr. ř. a namítl, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení a že v rozhodnutí některý výrok chybí nebo je neúplný.

6. Pokud jde o dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř., vytkl, že rozsudek odvolacího soudu neobsahuje výrok ve věci viny ani výrok ohledně peněžitého trestu. Odvolací soud pouze zrušil část výroku o trestu odnětí svobody a trestu zákazu činnosti a zrušenou část nahradil novým zněním. Ve výroku nebylo uvedeno, že v ostatním se odvolání obviněného zamítá.

7. K dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. poznamenal, že soudy nesprávně vyložily daňový předpis a na jeho základě dospěly k chybnému zjištění, že došlo k porušení tohoto předpisu a že státu vznikla škoda na DPH. V daňových přiznáních založených ve spise nejsou uvedeny údaje o dovozech zboží. Jsou v nich však údaje o prodejích zboží v České republice, tj. hodnoty zdanitelného plnění na výstupu realizované v České republice, jako i daňová povinnost z nich vyplývající, a to jak na vstupu, tak na výstupu. Hodnota zdanitelného plnění na výstupu – u obchodů realizovaných v České republice (za 3. čtvrtletí 2009) – byla ve výši 6 291 602 Kč (viz č. listu 2716, 5718) a DPH u plnění na výstupu odpovídala částce 1 195 404 Kč. Podle úvah soudu vycházejících ze znaleckého posudku měla hodnota zdanitelného plnění na výstupu (za 3. čtvrtletí 2009) činit 3 826 223 Kč a DPH na výstupu měla být ve výši 726 982,37 Kč. Jestliže je tedy v přiznání k DPH uvedena vyšší cena, než k jaké dospěl soud (a znalecký posudek) na základě údajů v celních prohlášeních o dovozech zboží, lze dovodit, že hodnoty prodejů parfémů v České republice v částce uvedené v přiznání k DPH zahrnuty jsou. Ani jeden ze soudů nižších stupňů nezjišťoval okolnosti potřebné pro vyčíslení DPH, zejména tedy realizovaná zdanitelná plnění na vstupu a výstupu, zjednodušeně prodeje a nákupy v příslušném zdaňovacím období. Pro výpočet DPH z prodeje není rozhodná doba dovozu zboží, nýbrž doba jeho prodeje. Stejně tak není rozhodná hodnota zboží podle celních prohlášení, ale kupní cena. Pokud soudy ani kupní cenu, ani dobu prodeje zboží nezjišťovaly, postupovaly v rozporu se zákonem o DPH.

8. Dále vytkl, že skutek je formulován zmatečně a rozporuplně. Jednak byl jako jeden ze tří hlavních pachatelů označen J. Ř., jednak z popisu jednání týkajícího se obviněného nevyplývají podstatné okolnosti, popis je neurčitý a nejednoznačný. V popisu jednání hlavních pachatelů je užita formulace „... za primárním účelem vyhnout se povinnosti odvést daň z přidané hodnoty z dovozu zboží, při jeho následném prodeji v České republice podle § 23 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH ...“, z níž není zřejmé, zda má jít o DPH z dovozu zboží či z prodeje zboží v České republice. V původním rozsudku nalézacího soudu pasáž o následném prodeji v České republice chyběla. Tato tam byla vsunuta proto, že v daném případě by nepřiznání dovozů nemělo za následek újmu na dani. Podle obviněného odůvodnění rozsudku nalézacího soudu nekoresponduje s výrokem, podle něhož spočívá trestné jednání v zatajení (nepřiznání) dovozů zboží a škoda na dani je vyčíslována pro DPH z dovozu - z hodnoty zboží uvedené v celním prohlášení a z data dovozů [správně data propuštění zboží do celního režimu podle § 23 odst. 1 písm. a) zákona o DPH]. U DPH z prodeje zboží v České republice se postupuje jinak – základem daně je prodejní cena a zdanitelné plnění nastává až prodejem zboží. V odůvodnění rozhodnutí se naznačuje, jako by nebyl rozdíl mezi DPH z dovozu a z prodeje, naopak DPH z prodeje by musela být vyšší než DPH z dovozu (obchodníci jistě neprodávají zboží za nižší cenu, než je nakoupili), takže vlastně vyčíslení „dluhu“ na DPH z dovozu je pro obviněné příznivější než vyčíslení DPH z následného prodeje, neboť podle soudu představuje minimální DPH, kterou by obchodník musel odvést, a tím pádem je podle názoru soudu vlastně nerozhodné, zda jde o DPH z dovozu či z následného prodeje.

9. Dovolatel vyjádřil přesvědčení, že jednáním popsaným ve výroku o vině nebyl spáchán žádný trestný čin. Navíc úvodní část skutkové věty je matoucí, když obsahuje popis jednání jiných osob. Tvrzené zatajení dovozů zboží a nepřiznání DPH z dovozu ze třetí země s údajným podílem na snížení daňových povinností ve výši nejméně 2 642 594,86 Kč nemůže být trestným činem, protože zde chybí jeden ze základních znaků skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, kterým je vznik škody. U dovozů zboží (parfémů) ze zemí mimo EU se nesporně jednalo o zboží určené k dalšímu prodeji – tedy k další ekonomické činnosti dovozce. Povinnost k zaplacení DPH z dovozu de facto nevzniká. Jestliže dovozy zboží určeného k dalšímu prodeji jsou daňově neutrální, pak jejich zatajení (tj. nevyplnění příslušných kolonek v přiznání k DPH, k čemuž navíc došlo v důsledku neznalosti) nemůže mít za následek vznik újmy na dani. Dovozce, který je plátcem DPH, má nárok na odpočet daně ve stejné výši, v jaké vzniká daňová povinnost z dovozu takového zboží. Znalecký posudek zpracovatele Česká znalecká, a. s., zadaný soudem vycházel opět z údajů v celních prohlášeních, ze kterých vyčísloval škodu na dani. Po konfrontaci se znaleckým posudkem zpracovatele Ostravská znalecká, a. s., upozorňujícím na chybnou koncepci, nejprve prosazoval, že vzhledem k neuvedení dovozů do přiznání k DPH nebyl uplatněn ani nárok na odpočet daně ve stejné výši, škoda tím pádem vznikla. Následně argumentaci změnil tak, že vyčíslil minimální výší dluhu na DPH, když uvažoval o DPH z následného prodeje dovezeného zboží a vycházel z předpokladu, že dovozce následně prodal zboží za nejméně stejnou cenu, za jakou je koupil (přičemž nákupní cena se má rovnat hodnotě zboží uvedené v celním prohlášení). Zcela pominul, že DPH z prodeje byla v daňových přiznáních vyčíslena. Znalec postupoval, jako by přiznána vůbec nebyla. Dále pominul, že u prodeje dovezeného zboží nastává zdanitelné plnění v jiném okamžiku – nikoliv v okamžiku dovozu, ale v okamžiku prodeje. Povinnost přiznání k DPH a zaplacení DPH z prodeje zboží se odvíjí od jiného data zdanitelného plnění. DPH z prodeje parfémů v tuzemsku za konkrétní období rozhodně nemůže vycházet z údajů o dovozech uvedených v celních prohlášeních. Soudy tedy vůbec nebraly v potaz, že DPH z prodeje zboží v daňových přiznáních přiznávána byla, tj. byl uveden údaj o výši zdanitelného plnění – základu daně – na vstupu i na výstupu, i vlastní daňová povinnost (na rozdíl od DPH z dovozu, kde tyto údaje v přiznáních k DPH chyběly). Nehodnotily, zda došlo ke krácení DPH, nebraly v potaz, jaké hodnoty zdanitelného plnění pro DPH z prodeje byly v konkrétním přiznání k DPH uvedeny, ani zda a kolik bylo na DPH daným subjektem uhrazeno. Při krácení DPH z prodeje nutno dovodit, že údaje uvedené v přiznáních k DPH označených obchodních společností jsou nesprávné, nutno zjistit rozdíl mezi údajem uvedeným v přiznání a částkou, která by odpovídala podle podkladů provedeným obchodům, a tento rozdíl klasifikovat jako daňovou ztrátu. Ohledně DPH z prodeje zboží v tuzemsku nebylo zjišťováno, zda přiznání k DPH odpovídá či neodpovídá realizovaným prodejům. V projednávané věci se nejednalo o ekonomicky nestandardní ani netransparentní jednání, nýbrž o reálný dovoz reálného zboží za účelem jeho dalšího prodeje a za účelem vytvoření zisku. V projednávané věci nelze ani říct, že by obchodní transakce byly realizovány mimo tuzemský trh, ani že by taková realizace byla simulována. Podle dovolatele ani nebyly transakce provázány, neboť zboží nikde nekolovalo a předcházející transakce mezi cizozemským dodavatelem a dovozcem zboží, jakož i následné transakce mezi společností P. a jejími zákazníky nejsou považovány za součást skutku.

10. Obviněný na podporu své argumentace stran absence škody odkázal i na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 6. 7. 2006 ve věcech C-439/04 a C-440/04 a konstatoval, že jestliže nemůže být v daném případě trestným činem nepřiznání dovozů zboží, pak nemůže být trestným ani další jednání spočívající v založení bankovních účtů určených pro obchodování s dovezeným zbožím či vystavení faktur za zrealizované obchody. Jestliže obchody nebyly fiktivní, není zřejmé, v čem měla spočívat trestnost.

11. Namítl, že ve společnosti A. nebyl osobou způsobilou ke spáchání trestného činu. Nepřiznání a nezaplacení DPH za tuto společnost za 4. čtvrtletí 2008, 1., 2. a 3. čtvrtletí 2009 (v termínech 25. 1. 2009, 25. 4. 2009, 25. 7. 2009 a 25. 10. 2009) nemůže jít k tíži obviněného, který ke dni 31. 12. 2008 přestal být jednatelem i společníkem této společnosti. Nebyl ani osobou fakticky jednající, neboť za společnost nepodal ani jedno z daňových přiznání. Jeho trestní odpovědnost za aktivity A. by přicházela v úvahu pouze, pokud by jménem této společnosti něco skutečně vykonal. Obviněný za společnost v daném období ani neuzavíral obchodní smlouvy, ani neprováděl platby, ani neprováděl jinou činnost náležející do kompetence jednatele. Tvrzení soudů, že měl společnost fakticky ovládat, fakticky za ni jednat, nebylo blíže vysvětleno. Ani kdyby byl jednatel R. S. skutečně bílým koněm, nikterak by z toho nevyplývalo, že byl ovládán či řízen obviněným Za situace, kdy je trestnost spatřována v absenci konání (nepodání přiznání k DPH, zatajení dovozů zboží), není obviněný trestně odpovědným, neboť na jeho straně nebyla povinnost konat, kterou by nečinností porušil. Nesprávně tedy byla posouzena otázka trestnosti jednání spočívajícího v nečinnosti – ve formě tzv. opomenutí. Pokud má trestné jednání spočívat v nečinnosti pachatele, musí na straně pachatele existovat povinnost konat.

12. Nesprávně byla podle obviněného vyhodnocena i otázka trestní kvalifikace podle § 240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku, čili spáchání činu nejméně se dvěma osobami. Jestliže se jedná o kvalifikační znak skutkové podstaty, musí vyplývat z výroku (skutkové věty) rozsudku a nikoliv z jeho odůvodnění (již vůbec ne z odůvodnění jiného než odsuzujícího rozsudku). Z výroku rozsudku nalézacího soudu nevyplývá,

o které osoby se má jednat. Bylo by možné dovodit, že jedním za spolupracujících měl být J. D., který měl v S. obchodní kontakty a nákupy parfémů předjednával, sjednával či organizoval, není ale naznačeno, kdo měl být další osobou. Odvolací soud pak v odůvodnění svého rozsudku chybně za jednu z více osob označil i společnost P. Mnohost musí vyplývat z počtu spolupracujících osob, nikoliv z výčtu osob odsuzovaných, fyzických i právnických. Jestliže trestné jednání nastalo nějakým právním aktem ze strany právnické osoby, jejímž jménem jednala fyzická osoba (např. jednatel), pak jde o jediné jednání – nikoliv o spolupráci více subjektů. Obviněný je toho názoru, že trestná součinnost při krácení daně by se měla týkat právě krácení konkrétní daně, nikoliv spočívat v tom, že pachatel určité zboží nakupuje a potom prodává, čili spolupracuje v obchodním styku.

13. Za nesprávné právní hodnocení označil i argumentaci soudů o údajném řetězci subjektů zúčastněných na daňovém podvodu (karuselový obchod). Při dovozu zboží žádný řetězec nemůže existovat, neboť povinnosti z dovozu se týkají pouze dovozce, nikoho jiného, ani následného odběratele. Ztracený obchodník zde nemá místo. U DPH z prodeje by teoreticky mohl existovat řetězec, avšak to by musela být zjišťována správnost údajů o výši zdanitelného plnění na vstupu a na výstupu a správnost výše DPH na vstupu a na výstupu, čímž se soudy nezabývaly. Nebyly schopny ani zajistit účetní doklady, zejména faktury vydané a faktury došlé. K nesprávnosti vyhodnocení transakcí s dováženými parfémy jako karuselové obchody obviněný připomněl svou již dříve uplatněnou argumentaci. Na základě Axel Kittel/Recolta Recycling TEST dospěl k závěru, že ve věci nešlo o karuselový obchod.

14. Navrhl, aby Nejvyšší soud rozsudky soudů nižších stupňů zrušil a věc vrátil k novému projednání a rozhodnutí. Současně navrhl odklad vykonatelnosti výroku o trestu – a to jak ve vztahu k peněžitému trestu, tak ve vztahu k trestu zákazu činnosti a trestu odnětí svobody. Jestliže nenabyl právní moci výrok o vině (nebylo rozhodnuto o odvolání obviněného), nemůže výrok o trestu samostatně obstát.

15. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) ve vyjádření k dovolání uvedl, že pokud jde o výtku vztahující se k dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř., názor dovolatele není správný. Výrok o zamítnutí odvolání podle § 256 tr. ř., přistoupil-li již soud k věcnému přezkoumání odůvodněnosti odvoláním napadeného rozsudku v rozsahu vymezeném v § 254 tr. ř., se vydává tehdy, rozhoduje-li se o úplném potvrzení zákonnosti a odůvodněnosti napadeného rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo rozsudku. Shledá-li však soud důvod ke zrušení napadeného rozsudku nebo jeho části, odvolání samostatným výrokem ohledně zbývající (správné) části napadeného rozsudku nezamítá. V případě dovolatele přitom odvolací soud po provedeném přezkumu (§ 254 tr. ř.) dospěl k závěru, že napadený rozsudek je nezákonný pouze ve výroku o uložení podmíněného trestu odnětí svobody a trestu zákazu činnosti coby oddělitelných částí výroku o trestu. Proto tyto výroky svým rozsudkem podle § 258 odst. 1 písm. b), d), odst. 2 tr. ř. zrušil a následně o nich sám rozhodl podle § 259 odst. 3 tr. ř. Za tohoto stavu již nemohl rozhodnout o zbytku odvolání dalším výrokem tak, že ohledně této části se odvolání podle § 256 tr. ř. zamítá, neboť odvolání obviněného tvoří zásadně jediný celek (jeden opravný prostředek). Fakticky i bez takového výroku odvolací soud svým rozhodnutím vytvořil vůči nezrušeným výrokům odvoláním napadeného rozsudku týž právní stav, jako by ohledně nich podané odvolání de facto zamítl. Odvolací soud pak ve výrokové části svého rozhodnutí správně nepoužil ani větu toho typu, že v ostatních výrocích zůstává napadený rozsudek nezměněn, když takový či obdobný soudy někdy užívaný potvrzující výrok nemá zákonnou oporu (např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. 3 Tdo 640/2006).

16. Co se týče dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., poznamenal, že z hlediska hmotněprávních vad nutno poukázat na skutečnost, že Nejvyšší soud se předmětnou trestnou činností, byť v trestní věci vedené proti jinému pachateli, již zabýval, a to v usnesení ze dne 16. 4. 2019, sp. zn. 8 Tdo 1449/2018, v němž zaujal stanovisko v zásadě ke všem otázkám, jež učinil předmětem dovolání i nyní obviněný D. T. K námitkám směřujícím do formulace skutku uvedl, že se jedná o námitky skutkové a procesní, které uplatněnému dovolacímu důvodu neodpovídají. Případné úvaze dovolatele, že úpravou skutkové věty soudem prvního stupně došlo k zásahu do totožnosti skutku, nepřisvědčil. Podle něj rozsudkem nalézacího soudu nedošlo k porušení obžalovací zásady (§ 2 odst. 8 tr. ř., § 176 odst. 2 tr. ř.,§ 220 odst. 1 tr. ř.). Popis skutku v tomto rozsudku se shoduje s popisem skutku v obžalobě v totožnosti jednání i v totožnosti následku. V popisu skutku je jednání popsáno ve vztahu ke všem účastníkům předmětných daňových transakcí, nejen ve vztahu k dovolateli, a ohledně něj došlo jen k upřesnění jednání ve vztahu k jeho daňové povinnosti, neboť následek, tedy vznik daně a její výše, včetně podstaty protiprávního jednání všech obviněných směřujícího ke zkrácení DPH na úkor České republiky s využitím tzv. ztraceného obchodníka, byl zachován. Podle obžaloby i podle soudního rozhodnutí se jednalo o tytéž subjekty na straně pachatelů i poškozeného, tutéž daň (DPH) vyplývající z téhož parfémového zboží dovezeného ze zemí mimo EU. Ohledně argumentace dovolatele, že v jeho případě nemohlo dojít ke zkrácení daně, neboť se jednalo o daňově neutrální dovozy, odkázal na závěry ze shora zmíněného usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 4. 2019, sp. zn. 8 Tdo 1449/2018.

17. Za rozhodné pro právní závěry o vině obviněného působícího u dvou obchodních společností zařazených do obchodních případů jako ztracení obchodníci považoval učiněné skutkové zjištění, že všichni spoluobvinění vytvořili účelový řetězec obchodních společností s cílem přispět k tomu, aby se skutečný dovozce a prodejce parfémového zboží, společnost P. vyhnula řádnému plnění daňové povinnosti u DPH. Obviněný v tomto řetězci hrál roli osoby fakticky jednající jménem společnosti A. (dále jen A.“), a následně jednatele společnosti R. C. (dále jen „R. C.“), které byly na straně jedné subjekty kupujícími zboží ze třetích zemí, na straně druhé byly společnostmi prodávajícími toto zboží společnosti P. Přitom tyto dvě společnosti (tak jako další společnosti v roli ztracených obchodníků) nesplnily svou povinnost přiznat zdanění těchto obchodů, buď daňová přiznání k DPH za příslušná zdaňovací období vůbec nepodaly, anebo v nich nebyly uvedeny údaje o dovozech zboží a jejich následném prodeji či jiném užití. Ihned po propuštění zboží do volného oběhu bylo toto zboží převáženo ke společnosti P. Pokud nebyly dovozy zboží uvedeny v daňovém přiznání společností A. a R. C., pokud následně nedošlo k vlastní spotřebě zboží a nebyly přiznány údaje o prodeji zboží další právnické osobě na území České republiky, nebyla přiznána daň odpovídající provedenému zdanitelnému plnění při prodeji zboží, případně při jeho spotřebě. Bylo-li zdanitelné plnění uskutečněno propuštěním zboží do volného oběhu, pak daňová povinnost při dovozu zboží vznikla tímto okamžikem, a plátce tak byl povinen přiznat daň, a to v celém rozsahu konkrétních dovozů. Daňový subjekt byl povinen přiznat daň na výstupu v tom období, ve kterém došlo ke zdanitelnému plnění, což však nečinila ani společnost A., ani společnost R. C., v protiprávním jednání dovolatele de facto nástupce společnosti A. Obě společnosti nesplnily svou povinnost přiznat DPH na výstupu poté, co ve stejném zdaňovacím období zboží fakturačně převedly, tj. údajně prodaly na území České republiky společnosti P., která je plátcem DPH. Při prodeji takto dovezeného zboží třetím subjektům na území České republiky za cenu s DPH byly obě společnosti povinny přiznat a odvést i DPH na výstupu. To však neučinily, existenci jakékoliv případné daňové povinnosti zatajily na vstupu, zásadně však na výstupu daň neodvedly, tyto transakce vůbec nezahrnuly do svých daňových přiznání. Rozsah takto zahrnutých základů daně odpovídá daňové povinnosti podle tabulek uvedených ve výroku rozsudku, přičemž pokud jde o zjištění konkrétní výše daně, soudy vycházely ze základu daně odpovídajícího celní hodnotě dováženého zboží.

18. Státní zástupce dále podotkl, že Nejvyšší soud se ve shora uvedeném rozhodnutí ze dne 16. 4. 2019, sp. zn. 8 Tdo 1449/2018, zabýval i režimem přenesení daňové povinnosti (tzv. reverse-charge), a to ve specifických případech, kdy daň uplatní příjemce, a nikoliv poskytovatel plnění, i v případě dodání zboží a poskytnutí služeb mezi dvěma tuzemskými plátci s místem plnění v tuzemsku [§ 92a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“)], se zjištěním, že v taxativním výčtu druhů zboží, na něž se tento režim vztahoval, v příloze k zákonu parfémové zboží zahrnuto nebylo. Nejvyšší soud konstatoval, že podle § 72 a násl. ZDPH může daňový subjekt v určitých případech uplatnit odpočet daně na vstupu z přijatého zdanitelného plnění, pokud bylo zboží dovezeno ze třetích zemí, tj. zemí mimo Evropskou unii, ovšem jen za předpokladu, že zboží takto dovezené nebylo následně propuštěno do volného oběhu. To však v případě obviněného vzhledem k dalšímu obchodování se společností P. rozhodně tvrdit nelze. § 108 odst. 1 písm. a) ZDPH nedopadá na tyto případy přenesení daňové povinnosti, tudíž i obviněný měl za společnosti A. a R. C. povinnost přiznat a zaplatit daň z uskutečněného zdanitelného plnění. Následné dodání zboží v tuzemsku je ve smyslu § 2 ZDPH předmětem daně. Podle § 23 odst. 1 písm. a) ZDPH je zdanitelné plnění uskutečněno a daňová povinnost vzniká při dovozu zboží propuštěním zboží do celního režimu volného oběhu. Obviněný jako dovozce měl tedy povinnost DPH na vstupu v daňovém přiznání přiznat, a pokud zboží kupujícímu, jenž byl plátcem DPH, prodal v tuzemsku, byl povinen přiznat také DPH na výstupu, což neučinil. Tím zkrátil daň ve smyslu § 240 odst. 1, odst. 2 písm. a), c) tr. zákoníku ve výši soudy zjištěné.

19. Námitku, že se obviněný nemohl dopustit trestného činu podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. a), c) tr. zákoníku, jelikož ve společnosti k termínům pro podání daňových přiznání nefiguroval ani jako jednatel, ani jako společník, neshledal státní zástupce opodstatněnou. Připomněl, že v základní skutkové podstatě trestného činu podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku zákon z hlediska subjektu nevyžaduje zvláštní vlastnost, způsobilost nebo postavení pachatele. Nejde o trestný čin s tzv. speciálním subjektem. Pachatelem tohoto trestného činu může být nejen subjekt daně, ale kdokoliv, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu nebo jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo ne v rozsahu stanoveném právním předpisem, a daň tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě, popřípadě větší rozsah činil jejich součet. Subjekt daně a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby tedy nemusí být totožný, a proto nelze zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. 2. 2017, sp. zn. 3 Tdo 118/2016). Pokud by pachatelem tohoto trestného činu mohl být jen ten, koho zatěžuje daňová povinnost, zůstali by mimo dosah trestní odpovědnosti skuteční pachatelé tohoto druhu trestné činnosti. Tím by došlo k jejich neodůvodněnému zvýhodnění vůči těm pachatelům, jejichž protiprávní jednání ve skutečnosti připravovali, organizovali nebo jinak řídili (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 20. 11. 2013, sp. zn. 5 Tdo 1249/2012). Podle mínění státního zástupce se soudy obou stupňů při rozhodování o vině dovolatele shora uvedenou judikaturou řídily. Vycházely totiž ze skutkových zjištění, podle nichž dovolatel i poté, co dne 23. 12. 2008 zaniklo jeho jednatelství ve společnosti A. a účelově se nechal ve funkci nahradit nastrčenou osobou (tzv. „bílým koněm“) – R. S., - nadále aktivně vyvíjel v této společnosti konkrétní činnost, když především ovládal bankovní účty společnosti, využíval její existence v pozici tzv. ztraceného obchodníka k účelovým dovozům a prodejům parfémů a toaletních vod, a vědomě svým jednáním přispěl k tomu, že daňové přiznání společnosti A. za 1. čtvrtletí roku 2009 neobsahovalo údaje o dovozech a prodejích a daňová přiznání společnosti za zbylá tři označená zdaňovací období podána nebyla vůbec. Soudy obou stupňů správně odmítly i obhajobu obviněného, podle níž ho nebylo možno činit trestně odpovědným za nepřiznání daně z předmětných obchodů v důsledku nepodání daňových přiznání k DPH. Z premisy, že nelze z hlediska subjektů ztotožňovat daňovou povinnost subjektu daně a trestní odpovědnost konkrétního pachatele za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, totiž současně vyplývá, že osoba odlišná od subjektu daně (jehož daňová povinnost nebyla splněna) se může předmětného trestného činu dopustit i jednáním ve formě opomenutí. Zkrácení příslušné povinné platby lze totiž obecně dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu, tak jednáním omisivním. Daň či jiná povinná platba totiž může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§ 112), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání, v důsledku čehož ke zkrácení daně dojde. V posuzované věci k naplňování původního záměru zkrátit DPH od počátku vedly kroky obviněného (tyto přitom nespočívaly jen v úplné nečinnosti) a spolupachatelů, přičemž těmto bylo zcela lhostejno, zda ztracený obchodník, záměrně účelově integrovaný do obchodních případů, podá daňové přiznání formálně, aniž by obsahovalo údaje o obchodech, či zda k podání daňového přiznání v tom kterém konkrétním termínu vůbec nepřistoupí. Z hlediska trestní odpovědnosti dovolatele za zkrácení DPH je tedy podle názoru státního zástupce nerozhodné, že ani v termínech, kdy mělo být daňové přiznání podáno, ani v době podání jediného daňového přiznání (za 1. čtvrtletí 2009 dne 18. 6. 2009) obviněný již nebyl jednatelem společnosti a čistě formálně k ní již vztah neměl. Rozhodné je, že jménem společnosti A. jednal, protože za tuto společnost fakticky vystupoval i po zániku funkce jednatele, a jmenování nového jednatele bylo pouze formální.

20. Za důvodné nepovažoval ani výhrady dovolatele, kterými napadl závěr o naplnění kvalifikovaného zákonného znaku podle § 240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku, tj. spáchání činu definovaného v § 240 odst. 1 tr. zákoníku nejméně se dvěma osobami. Upozornil, že v případě pachatele jde o to, že se na trestném činu krom něj podílely, byť různou měrou, minimálně dvě další osoby. Vzájemný podíl takových třech pachatelů může být v rovině spolupachatelství, v rovině účastenství v jakékoliv z jejich forem, ale může spočívat i v nějaké formě trestné součinnosti s jednou nebo více právnickými osobami. Podmínkou není nějaký vyšší stupeň organizovanosti, či dokonce dělba určitých úkonů vedoucích k dokonání činu. Nevyžaduje se úzká vzájemná součinnost mezi jednotlivými osobami. K naplnění předmětné okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby totiž postačuje součinnost dalších osob (fyzických nebo právnických), aniž by tyto osoby musely o své součinnosti s pachatelem navzájem vědět (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 17. 7. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1435/2018). Po subjektivní stránce se ovšem vyžaduje, aby pachatel ve smyslu § 17 písm. b) tr. zákoníku věděl, že se na jeho činu podílejí nejméně dvě další osoby, přičemž z povahy této okolnosti vyplývá, že pachatel je s jejich účastí na činu přinejmenším srozuměn (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 2. 10. 2013, sp. zn. 5 Tdo 826/2013). Státní zástupce nesouhlasil s obviněným, že z výroku o vině v odsuzujícím rozsudku nevyplývalo, s jakými jinými (nejméně dvěma) osobami se měl trestné činnosti dopustit. Sám obviněný připustil, že jednou z těchto osob měl být J. D. Tou druhou osobou [nutnou k naplnění zákonného znaku podle § 240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku], o níž a o jejíž účasti na páchané trestné činnosti obviněný musel vědět, musel být vzhledem k charakteru trestné činnosti, na níž se obviněný svým dílem podílel, někdo z řad osob jednajících jménem společnosti P. V popisu skutku je jednoznačně vyřčeno, že touto osobou byl obviněný J. B., jednatel společnosti P. Dovolatel páchal trestnou činnost v součinnosti nejméně se spoluobviněnými J. D. a J. B., případně s dalšími osobami, přičemž o účasti těchto dalších osob na páchání trestné činnosti samozřejmě musel vědět a jednal ve vztahu k této okolnosti v přímém úmyslu ve smyslu § 17 písm. a) tr. zákoníku. Počínání společností A. a R. C., jak bylo v trestním řízení prokázáno, rozhodně nelze označit za běžný nákup a prodej v obchodním styku, když jeho účelem bylo zcela něco jiného než dosažení zisku pro tyto společnosti za současného respektování právní úpravy týkající se daní.

21. Obviněnému nicméně přisvědčil v tom, že nalézací soud v úvodu skutkové věty výroku o vině nechal mezi dalšími spoluobviněnými zařazeného i J. Ř. jako osobu, která se měla společným jednáním se spoluobviněnými J. D. a J. B. v úmyslu obohatit se stanoveným způsobem spolupodílet na trestném činu, ačkoliv J. Ř. byl obžaloby zproštěn. Jde ovšem o procesně formální pochybení, jež se nijak neodrazilo na míře spoluúčasti dovolatele na trestné činnosti (z odůvodnění rozhodnutí soudů nižších stupňů je zřejmé, že se dovolateli neklade za vinu kooperace s tímto spoluobviněným) ani na jiných aspektech jeho trestní odpovědnosti, včetně naplnění znaku spáchání činu nejméně se dvěma osobami. Jelikož bylo jednání obviněného naplňující znaky kvalifikované skutkové podstaty trestného činu podle § 240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku prokázáno ve vztahu k dvěma fyzickým osobám, není pro jeho vinu a správnou právní kvalifikaci podstatný závěr odvolacího soudu o jednání vědomě spolu s právnickou osobou P. Státní zástupce podotkl, že obecně by mělo platit, je-li pachatelem fyzická osoba, která se činu dopustila v rámci nebo v souvislosti s činností právnické osoby, právnická osoba by neměla být zahrnuta mezi osoby ve smyslu znaku podle § 240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku. O trestnou součinnost osob uvedených v § 8 zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „t. o. p. o.“), a právnické osoby, které se jejich jednání přičítá, jít nemůže, protože to vylučuje sama povaha přičitatelnosti. V opačném případě by šlo o dvojí přičítání téže podmínky. Na druhou stranu si lze představit, že za osoby jednající spolu s pachatelem budou považovány jak fyzické osoby jednající v zájmu právnické osoby nebo v rámci její činnosti, tak i tato právnická osoba. Taková situace nastane zejména tehdy, kdy součástí trestně přičitatelného jednání právnické osoby bude kromě jednání s určitým podílem fyzické osoby, např. jejího jednatele, i další jednání již této první fyzické osobě nepřiřaditelné, nicméně spáchané jinou fyzickou osobou, aniž by se podařilo zjistit, která konkrétní fyzická osoba takovým způsobem, vykazujícím znaky uvedené v § 8 odst. 1, 2 TOPO, jednala (§ 8 odst. 3 t. o. p. o.).

22. Státní zástupce zdůraznil, že jelikož předmětná trestní věc nevykazovala znaky tzv. karuselových obchodů (viz str. 68 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu), nemá smysl se vyjadřovat k právní argumentaci dovolatele k této problematice.

23. Pokud jde o námitky směřující do správného určení výše škody, uvedl, že předně je třeba odmítnout, že by škoda, a tedy i její konkrétní výše, byla zákonným znakem skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku. Akcentoval, že zákonným znakem tohoto trestného činu v jeho základní skutkové podstatě i v obou kvalifikovaných skutkových podstatách je rozsah zkrácení daně, poplatku či podobné povinné platby, a to v nutné hranici rozsahu zkrácení povinné platby. V případě kvalifikované skutkové podstaty podle § 240 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku se jedná o zkrácení povinné platby ve značném rozsahu. Pro určení rozsahu v případě zkrácení povinné platby podle § 240 tr. zákoníku tak nelze přímo použít výkladové pravidlo zakotvené v § 138 odst. 1 tr. zákoníku, ovšem vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční nemají při stanovení výše zkrácení daňové povinnosti či vylákání daňové výhody význam, platí pro značný rozsah hranice nejméně 500 000 Kč (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 1. 2018, sp. zn. 6 Tdo 1578/2017). Státní zástupce zmínil, že nalézací soud ve svém rozsudku použil v případě obviněného (paradoxně na rozdíl od spoluobviněných) zjevně chybnou terminologii, když kalkuloval se značnou škodou, nikoliv se značným rozsahem zkrácení daně. Na to ostatně poukázal i odvolací soud v rozsudku (bod 27. jeho odůvodnění), kde uvedené pochybení týkající se formulace právní věty správně vyhodnotil jako drobné s tím, že nemá vliv na správnost použité právní kvalifikace. K vlastnímu způsobu určení výše zkrácené DPH neměl státní zástupce zásadní připomínky. Podle něj soudy věnovaly způsobu určení rozsahu zkrácení daně ve svých rozhodnutích velkou pozornost (zejména str. 69–70, 96–97 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu, str. 12–13 odůvodnění rozsudku odvolacího soudu). Zopakoval proto, že trestná činnost obviněného spočívala v podvodu na DPH, který byl založen na existenci chybějícího obchodníka. V případě dovolatele tuto roli zastávaly společnosti A. a R. C. Obvinění využili toho, že povinnost odvést daň se hromadí u prvního obchodníka (proto je bezpředmětné zjištění o výši odvedené DPH u dalších obchodníků v řadě, neboť ta vychází z ceny stanovené prvním obchodníkem bez započtení DPH), který zboží získá z jiného státu a prodává ho v rámci stejného státu, ve kterém on sám působí. Proto nejsou tak významné operace na vstupu, ale naopak na výstupu, kdy první tuzemská firma, tj. v případě obviněného společnosti A. a R. C. měla odvést vypočtenou daň na výstupu, což neučinila, a zkrátila tak DPH. Podle názoru státního zástupce je třeba rovněž zdůraznit, že skutečný rozsah zkrácení daně byl zřejmě vyšší, než je uvedeno ve skutkové větě. Stanovení výše zkrácené daně na podkladě hodnoty parfémů vycházející z cen deklarovaných při dovozech, nikoliv z cen těchto parfémů při prodeji, které byly s největší pravděpodobností vyšší, znamená jediné – rozsah zkrácení daně byl v případě obviněných, včetně dovolatele, stanoven ve výši minimálního zkrácení této povinné platby, tedy reálně ve prospěch obviněných. Na druhou stranu nelze tvrdit, že by se jednalo o hodnotu založenou na nekonkrétních datech, nepřezkoumatelnou a nepřesnou. Stanovený rozsah zkrácení daně by odpovídal situaci, kdy by při prodeji zboží vůbec nedošlo k navýšení ceny, přičemž ani to nelze v posuzovaném případě (přes vyjádření spoluobviněných) zcela vyloučit s přihlédnutím k tomu, že společnosti A. a R. C. byly od počátku zamýšleny jako tzv. missing trader. S ekonomickým prospěchem těchto ztracených obchodníků se v úvahách pachatelů nekalkulovalo. Doplnil, že námitka směřující do správnosti stanovení výše škody (prospěchu) je skutková, neboť dovolatel v ní vlastně zpochybňuje důkazní podklad, který soudům sloužil pro její určení.

24. Státní zástupce proto navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného odmítl podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako dovolání zjevně neopodstatněné.

III. Přípustnost dovolání

25. Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání je podle § 265a tr. ř. přípustné, že je podala včas oprávněná osoba a že splňuje náležitosti obsahu dovolání ve smyslu § 265f odst. 1 tr. ř. Shledal však, že je zjevně neopodstatněné.

IV. Důvodnost dovolání

26. Obviněný v dovolání odkázal na dovolací důvody uvedené v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g), k) tr. ř. V této souvislosti je vhodné předeslat, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle § 265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů.

27. Podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Výklad tohoto ustanovení v kontextu dalších důvodů dovolání obsažených v ustanovení § 265b tr. ř. standardně vychází z úvahy, že dovolání je opravným prostředkem mimořádným a odpovídají tomu i zákonem stanovené podmínky rozhodování o něm. Dovolání je zákonem určeno k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v § 265a tr. ř., není (a ani nemůže být) další instancí přezkoumávající skutkový stav v celé šíři. Procesněprávní úprava řízení před soudem prvního stupně a posléze před soudem odvolacím poskytuje dostatečný prostor k tomu, aby se skutkovou stránkou věci nemusel (a vzhledem k právní úpravě rozhodování o dovolání ani neměl) zabývat Nejvyšší soud v řízení o dovolání.

28. V mezích uplatněného dovolacího důvodu lze namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotněprávních. Proto je též dovolací soud vázán skutkovými zjištěními soudu prvního stupně, eventuálně soudu odvolacího, a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotněprávní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.

29. Nejvyšší soud však připouští, že se zásada, s níž jako dovolací soud přistupuje k hodnocení skutkových námitek, nemusí uplatnit bezvýhradně, a to v případě zjištění, že nesprávná realizace důkazního řízení má za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení zásadních požadavků spravedlivého procesu. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu se rozhodování o mimořádném opravném prostředku nemůže ocitnout mimo rámec ochrany základních práv jednotlivce a tato ústavně garantovaná práva musí být respektována (a chráněna) též v řízení o všech opravných prostředcích (k tomu viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 125/04, ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 55/04, ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04, stanovisko pléna ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14). Ústavní soud vymezil taktéž zobecňující podmínky, za jejichž splnění má nesprávná realizace důkazního řízení za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení postulátů spravedlivého procesu. Podle Ústavního soudu tak lze vyčlenit případy důkazů opomenutých, případy důkazů získaných, a tudíž posléze i použitých v rozporu s procesními předpisy a konečně případy svévolného hodnocení důkazů provedeného bez jakéhokoliv akceptovatelného racionálního logického základu (k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, aj.).

30. Pochybení podřaditelná pod výše uvedené vady dovolací soud v projednávaném případě neshledal. Ve věci není dán žádný, už vůbec ne extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy. Z odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů (str. 64 až 95 rozsudku nalézacího soudu, body 10.–25., str. 5 až 13 rozsudku odvolacího soudu) vyplývá přesvědčivý vztah mezi jimi učiněnými skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů. Je zjevné, že soudy postupovaly při hodnocení důkazů důsledně podle § 2 odst. 6 tr. ř. a učinily skutková zjištění, která řádně zdůvodnily. Důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a v odůvodnění svých rozhodnutí v souladu s požadavky § 125 odst. 1 tr. ř. vyložily, jak se vypořádaly s obhajobou obviněného a proč jí neuvěřily. Není úkolem Nejvyššího soudu coby soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry. Podstatné je, že soudy nižších stupňů hodnotily provedené důkazy v souladu s jejich obsahem, že se nedopustily žádné deformace důkazů, že ani jinak nevybočily z mezí volného hodnocení důkazů a že své hodnotící závěry jasně a logicky vysvětlily. To, že způsob hodnocení provedených důkazů nekoresponduje s představami dovolatele, není dovolacím důvodem a samo o sobě závěr o porušení zásad spravedlivého procesu a o nezbytnosti zásahu Nejvyššího soudu neopodstatňuje.

31. K námitkám obviněného lze shodně se státním zástupcem obecně poznamenat, že Nejvyšší soud se projednávanou trestní činností již zabýval. Byť rozhodoval o dovolání obviněného J. H., nelze jeho usnesení ze dne 16. 4. 2019, sp. zn. 8 Tdo 1449/2018, při posuzování předmětné trestní věci ignorovat. Nejvyšší soud v citovaném rozhodnutí konstatoval, že v dané trestní věci je významné, že všichni spoluobvinění vytvořili účelový řetězec obchodních společností s cílem přispět k tomu, aby se skutečný dovozce a prodejce parfémového zboží, společnost P., vyhnula řádnému plnění daňové povinnosti u DPH. Odvolací soud v napadeném rozhodnutí přitom správně upozornil, že obviněný D. T. v tomto řetězci hrál roli jednatele a později ovládající osoby společnosti A. a v dalším období pak jednatele společnosti R. C., které byly na straně jedné subjektem kupujícím zboží ze třetích zemí (mimo EU) a na straně druhé byly současně prodávajícími tohoto zboží společnosti P. a jako takové nesplnily svou povinnost přiznat zdanění těchto obchodů. V daňových přiznáních obchodních společností A. a R. C. nebyly uvedeny údaje o dovozu zboží a jejich údaje o následném prodeji či jiném užití. Z provedených důkazů přitom vyplývá, že prakticky ihned po propuštění zboží do volného oběhu bylo toto k dispozici společnosti P. a nikoliv společnostem obviněného D. T., které je pouze vyúčtovaly fakturačně (srov. str. 12 rozsudku odvolacího soudu). Podle skutkové věty výroku o vině se obviněný společně s dalšími osobami podílel ke škodě České republiky na neoprávněném snížení daňových povinností společností A. a R. C. ve výši minimálně 2 642 594,86 Kč.

32. Dovolací soud nepochybuje o tom, že jednání obviněného naplnilo znaky skutkové podstaty zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. a), c) tr. zákoníku. Trestného činu podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Spáchá-li tento čin nejméně se dvěma osobami a ve značném rozsahu, naplní znaky kvalifikované skutkové podstaty podle § 240 odst. 2 písm. a), c) tr. zákoníku. Podle tzv. právní věty výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu obviněný D. T. společným jednáním ve větším rozsahu zkrátil daň a spáchal takový čin nejméně se dvěma osobami a způsobil takovým činem značnou škodu.

33. Při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedené povinné platby zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně nebo aby vůbec zatajil, že určitou daňovou povinnost má. Zkrácení daně lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§ 112 tr. zákoníku), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu.

34. V posuzované věci (stejně jako v trestní věci obviněného J. H., viz shora citované usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 4. 2019, sp. zn. 8 Tdo 1449/2018, ve spojení s usnesením Ústavního soudu ze dne 17. 9. 2019, sp. zn. III. ÚS 2632/19) nutno vycházet z toho, že obviněným fakturačně dovezené zboží bylo propuštěno do volného oběhu a dále fakturačně prodáno v tuzemsku společnosti P., která byla jeho faktickým odběratelem a také plátcem DPH. Podle § 108 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), nedopadá na tyto případy přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH, a tudíž obviněný měl za společnosti A. a R. C. povinnost přiznat a zaplatit daň z uskutečněného zdanitelného plnění, neboť jak plyne z § 2 zákona o DPH, je následné dodání zboží v tuzemsku předmětem daně, přičemž primárně je třeba mít na zřeteli, že podle ustanovení § 23 odst. 1 písm. a) zákona o DPH zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká při dovozu zboží propuštěním zboží do celního režimu volného oběhu. Obviněný jako dovozce měl tedy povinnost DPH na vstupu v daňovém přiznání přiznat, a pokud zboží kupujícímu, jenž byl plátcem DPH, prodal v tuzemsku, byl povinen přiznat také DPH na výstupu, což však neučinil. Nesplnil proto daňovou povinnost a zkrátil daň ve smyslu § 240 odst. 1, odst. 2 písm. a), c) tr. zákoníku ve výši, jak byla soudy zjištěna.

35. V této souvislosti je nicméně nezbytné zmínit, že nalézacím soudem užitá formulace části právní věty „způsobil takovým činem značnou škodu“ není správná. Dovolací soud odkazuje na přiléhavou argumentaci odvolacího soudu, který nalézacímu soudu uvedené pochybení vytknul a konstatoval, že obviněný se jednání dopustil „ve značném rozsahu“ (str. 13 a 14 rozsudku odvolacího soudu). Státní zástupce v tomto kontextu relevantně upozornil, že škoda není zákonným znakem skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku. Zákonným znakem je v základní skutkové podstatě větší rozsah, v kvalifikované skutkové podstatě podle § 240 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku pak značný rozsah. Pro určení rozsahu v případě zkrácení povinné platby podle § 240 tr. zákoníku tedy nelze přímo použít výkladové pravidlo zakotvené v § 138 odst. 1 tr. zákoníku. Nicméně vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají význam, platí pro značný rozsah hranice nejméně 500 000 Kč, což je hranice, kterou obviněný zcela určitě překročil, když se podílel na zkrácení daně ve výši minimálně 2 642 594,86 Kč. Soudy nižších stupňů ve svých rozhodnutích dostatečně podrobně vysvětlily, jakým způsobem dospěly k závěru o zkrácení daně ve značném rozsahu (srov. str. 69–70, 96–97 rozsudku nalézacího soudu, str. 12–13 rozsudku odvolacího soudu). Lze jen doplnit, že podkladem pro výpočet rozsahu zkrácené daně byly ceny parfémů v rámci dovozu zboží do České republiky a nikoliv ceny parfémů při jejich prodeji, což je pro obviněného bezesporu příznivější, když v případě navýšení prodejních cen by byla DPH vyšší (nalézací soud v rámci zásady zákazu reformace in peius ponechal ve výrokové části původní hodnoty nezaplaceného DPH).

36. Dovolací argumentace, podle níž se obviněný označeného přečinu nemohl dopustit, poněvadž ve společnosti k termínům pro podání daňových přiznání nefiguroval ani jako jednatel, ani jako společník, neobstojí. Ostatně nelze přehlédnout, že touto námitkou se soudy nižších stupňů pečlivě zabývaly (str. 73 a 74 rozsudku nalézacího soudu, body 23.–24., str. 11 a 12 rozsudku odvolacího soudu), přičemž dospěly ke správnému závěru, že z hlediska posuzované trestní činnosti je nerozhodné formální postavení dovolatele ve společnosti A. Lze pouze zopakovat, že subjekt daně a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně. Pachatelem i spolupachatelem tohoto trestného činu může být nejen subjekt daně, ale kdokoliv (fyzická i právnická osoba), kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu anebo i jinému subjektu (fyzické i právnické osobě) vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře, a daň (poplatek, event. jiná povinná platba) tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě, popř. větší rozsah činil jejich součet (srov. přiměřeně rozhodnutí uveřejněné pod č. 25/1968 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 17. 7. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1435/2018). V posuzované trestní věci to byl právě obviněný, kdo v období vymezeném ve skutkové větě výroku o vině pod bodem 3. ovládal společnost A., vystupoval za ni a realizoval obchody s dováženými parfémy. Byl to on, kdo po celou dobu ovládal účty této společnosti, když k nim jako jediný měl dispoziční oprávnění, byl to on, kdo měl kontakt na spoluobviněného J. D. a kdo obchody s parfémy začal provádět v době, kdy byl jednatelem společnosti. Dovolací soud sdílí názor soudů nižších stupňů o účelovosti převodu společnosti A. na R. S. (tzv. bílého koně) a opětovně zdůrazňuje, že ani změna vlastníka a jednatele společnosti neměla vliv na faktickou činnost obviněného, jež byla vedena záměrem dosáhnout stanoveného cíle - neodvedení DPH při následném prodeji dovezených parfémů společnosti P. I po převodu společnosti si obviněný ponechal dispoziční oprávnění k účtům A. a obchody s parfémy v rozhodné době nadále reálně řídil. Výhrada poukazující na absenci povinnosti konat je se zřetelem k výše uvedenému irelevantní. Jak bylo shora akcentováno, obviněný, byť nebyl ve vytýkaném období jednatelem společnosti A., tuto s ohledem na účelovost jejího převodu na bílého koně stejně fakticky řídil, tudíž zodpovídal i za splnění její daňové povinnosti. Ačkoliv tedy již formálně nebyl tím, kdo byl zavázán povinností podat daňová přiznání, resp. podat daňová přiznání nezkreslená, ve skutečnosti, vzhledem k tomu, že společnost nadále ovládal, jej nutno činit odpovědným za úmyslné nepodání daňových přiznání (tj. za jednání omisivní) či za úmyslné podání daňového přiznání zkresleného (tj. za jednání komisivní).

37. Závěr o naplnění znaku kvalifikované skutkové podstaty, tj. spáchání činu nejméně se dvěma osobami podle § 240 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku, nelze označit za chybný. Podle komentářové literatury naplnění znaku nejméně se dvěma osobami je třeba dovodit, jestliže se na činu pachatele aktivně podílí, i když různou měrou, ještě nejméně dvě další fyzické nebo právnické osoby (tedy s pachatelem celkem tři), přičemž je-li pachatelem fyzická osoba, která se činu dopustila v rámci nebo v souvislosti s činností právnické osoby, nelze tuto právnickou osobu zahrnout mezi osoby ve smyslu tohoto znaku podmiňujícího použití vyšší trestní sazby. Může jít o spolupachatelství (§ 23 tr. zákoníku) nebo o některou z forem účastenství s výjimkou návodu (srov. rozhodnutí uveřejněné pod č. 25/1968 Sb. rozh. tr.). Nevyžaduje se, aby mezi jejich vzájemnou součinností musela být určitá organizovanost projevující se například v dělbě práce (srov. rozhodnutí uveřejněné pod č. 37/1965 Sb. rozh. tr.). Stejně tak se nevyžaduje ani užší součinnost mezi nimi, např. ve formě spolčení, organizované skupiny [§ 42 písm. o) tr. zákoníku] apod. (srov. rozhodnutí uveřejněné pod č. 53/1976-III. Sb. rozh. tr.). V posuzované trestní věci obviněný čin spáchal nejméně se spoluobviněnými J. D. a J. B., a to při vědomí jejich zaangažovanosti, neboť podle skutkové věty výroku o vině právě tito obvinění společným jednáním v úmyslu obohatit se na úkor České republiky v období nejméně od 19. 8. 2007 do 31. 12. 2012 postupně prostřednictvím obchodních společností, mezi něž náležely společnosti A. a R. C., tj. společnosti obviněným D. T. ovládané, kteréžto byly v pozici tzv. „ztraceného obchodníka“, dováželi do České republiky parfémy a toaletní vody od dodavatelů z nečlenských zemí Evropské unie pro odběratele – společnost P., a to za primárním účelem vyhnout se povinnosti odvést daň z přidané hodnoty z dovozu zboží, při jeho následném prodeji v České republice, podle § 23 zákona o DPH. Jak je z popisu skutku zjevné, společnost P. nebyla zahrnuta mezi osoby, s nimiž obviněný D. T. čin spáchal. Mezi tyto osoby byl (vedle zmíněného J. D., jehož účast na činu obviněný připustil) zahrnut jen jednatel P. J. B. Výše uvedené pravidlo, podle kterého, je-li pachatelem fyzická osoba, která se činu dopustila v rámci nebo v souvislosti s činností právnické osoby, nelze tuto právnickou osobu zahrnout mezi osoby ve smyslu tohoto znaku podmiňujícího použití vyšší trestní sazby, tedy bylo dodrženo. Úvaha odvolacího soudu, že kromě dvou fyzických osob (J. D. a J. B.) se obviněný vytýkaného jednání dopouštěl i přinejmenším se samotnou P., neboť z uvedeného kvalifikačního znaku není důvodu vypouštět osoby právnické a omezovat je toliko na osoby fyzické (bod 26., str. 13 rozsudku odvolacího soudu), sice není vzhledem ke shora popsanému správná, nicméně nečiní závěr o spáchání činu nejméně se dvěma osobami vadným.

38. Co se týče otázky tzv. karuselových obchodů, jíž se obviněný v dovolání podrobně zabýval, vzhledem k tomu, že nalézací soud dovodil, že trestná činnost prostřednictvím karuselových obchodů nebyla páchána, neboť se nejednalo o řetězec různých společností (srov. str. 68 rozsudku nalézacího soudu), což je závěr, k němuž dospěl na základě Axel Kittel/Recolta Recycling testu (viz rozsudek Soudního dvora ES ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh. s. I-6161) i dovolatel, neshledává dovolací soud žádný důvod k tomu, aby se k ní jakkoliv vyjadřoval.

39. Dovolací soud tedy uzavírá, že výhradám obviněného D. T. nepřiznal opodstatněnost. Jedinému, čemu lze přisvědčit, je přesvědčení obviněného o chybnosti postupu nalézacího soudu, který ve skutkové větě výroku o vině svého rozsudku, v její úvodní části, uvedl jako spoluobviněného i J. Ř., který byl týmž rozsudkem obžaloby zproštěn. Nicméně nutno ve shodě se státním zástupcem konstatovat, že se jedná toliko o formální pochybení, které se nikterak neodrazilo na míře spoluúčasti obviněného na trestné činnosti, když z odůvodnění rozhodnutí nalézacího soudu a ani soudu odvolacího nevyplývá, že by byla obviněnému kladena za vinu kooperace právě s tímto spoluobviněným. V kontextu výtek proti formulaci popisu skutku je vhodné pro úplnost doplnit, že dovolací soud se ztotožňuje s odvolacím soudem, který k námitce obviněného, že úvodní část skutkové věty je matoucí, poněvadž obsahuje popis jednání jiných osob než obviněného, poznamenal, že podíl společností A. a R. C., za které obviněný jednal a vystupoval, je popsán jak v samotné rozporované úvodní části popisu skutku (str. 2 rozsudku nalézacího soudu), tak v bodech 3. a 4. (str. 4 a 5 rozsudku nalézacího soudu), přičemž odstavec pojednávající o obviněném je výslovným popisem jeho role v trestné činnosti.

40. Pokud jde o dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř., dovolání lze podat, jestliže v rozhodnutí některý výrok chybí nebo je neúplný. Dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř. spočívá ve dvou alternativách. Jednak může být založen na tom, že určitý výrok nebyl vůbec učiněn, a tak v napadeném rozhodnutí chybí a činí jeho výrokovou část neúplnou, a druhou alternativou je pak ta, že určitý výrok sice byl v napadeném rozhodnutí učiněn, ale není úplný. Neúplným je takový výrok napadeného rozhodnutí, který neobsahuje některou podstatnou náležitost stanovenou zákonem, např. je-li v případě výroku o vině uvedena právní kvalifikace skutku jenom zákonným pojmenováním trestného činu včetně příslušného zákonného ustanovení, ale není citována tzv. právní věta vyjadřující zákonné znaky trestného činu (srov. ŠÁMAL, P. a kol.: Trestní řád II. § 157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck 2013, str. 3174, 3175).

41. Obviněný namítl, že rozsudek odvolacího soudu neobsahuje výroky ohledně viny a peněžitého trestu. Odvolací soud pouze zrušil část výroku o trestu odnětí svobody a trestu zákazu činnosti a zrušenou část nahradil novým zněním. Ve výroku nebylo uvedeno, že v ostatním se odvolání obviněného zamítá.

42. V kontextu výtky obviněného je vhodné podotknout, že chybějícím je některý výrok jako celek, pokud není obsažen v určitém rozhodnutí, přestože podle zákona ho měl soud pojmout do výrokové části, a to popřípadě i z důvodu, že jeho vyslovení navrhovala některá ze stran. Chybějícím výrokem v rozhodnutí soudu druhého stupně, které se v dovolacím řízení přezkoumává, může být typicky neexistence výroku o tom, jak bylo rozhodnuto o některém z více souběžně podaných opravných prostředků, o nichž rozhodoval soud druhého stupně v rozhodnutí napadeném dovoláním, např. chybějící výrok o zamítnutí nedůvodného odvolání jednoho z více odvolatelů, z nichž některému bylo vyhověno. Naproti tomu se o chybějící výrok nejedná tehdy, pokud soud druhého stupně vyhoví opravnému prostředku určité osoby jen částečně a ve zbytku opravný prostředek nezamítne (srov. citovaná usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 7. 2002, sp. zn. 5 Tdo 388/2002, a ze dne 8. 1. 2003, sp. zn. 7 Tdo 1079/2002), což je přesně ta procesní situace, k níž v posuzované trestní věci došlo.

43. Postup a způsob rozhodnutí odvolacího soudu je v souladu s dikcí § 258 odst. 2 tr. ř. Podle § 258 odst. 2 tr. ř. jestliže je vadná jen část napadeného rozsudku a lze ji oddělit od ostatních, zruší odvolací soud rozsudek jen v této části; zruší-li však, byť i jen zčásti, výrok o vině, zruší vždy zároveň celý výrok o trestu, jakož i další výroky, které mají ve výroku o vině svůj podklad. Odvolací soud z podnětu odvolání obviněného napadený rozsudek soudu prvního stupně podle § 258 odst. 1 písm. b), d), odst. 2 tr. ř. částečně zrušil, a to ve výroku o trestu odnětí svobody a způsobu jeho výkonu a ve výroku o trestu zákazu činnosti, a podle § 259 odst. 3 tr. ř. znovu rozhodl tak, že obviněnému podle § 240 odst. 2 tr. zákoníku uložil trest odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon podle § 81 odst. 1, § 82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložil na zkušební dobu v trvání čtyř let. Podle § 73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu uložil trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu, člena statutárního orgánu a prokuristy v obchodních společnostech a družstvech na dobu čtyř let. Za této situace nemohl již odvolací soud dalším výrokem odvolání obviněného podle § 256 tr. ř. zamítnout.

44. Takový závěr vychází ze zákonné úpravy, komentářové literatury i konstantní judikatury obecných soudů, podle níž platí: „Odvolací soud je vázán ustanovením § 258 odst. 2 tr. ř. a nemůže zrušit celý výrok napadeného rozsudku, jestliže vadná část rozsudku je oddělitelná od ostatních výroků“ (srov. rozsudek bývalého Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 17. 2. 1965, sp. zn. 8 Tz 1/65, publikovaný pod č. 37/1965 Sb. rozh. tr., a přiměřeně rozsudek bývalého Nejvyššího soudu ČR ze dne 21. 9. 1999, sp. zn. 8 Tz 129/99, publikovaný pod č. 34/2000 Sb. rozh. tr.). V podstatě stejný názor formuloval i Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 10. 7. 2001, sp. zn. 7 Tz 151/2001 (uveřejněném v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, Praha: C. H. Beck, Svazek 9/2001, č. T 239.).

45. Identický – a nutno zdůraznit, že naprosto jednotný – přístup k řešené problematice zaujal i Nejvyšší soud po zavedení institutu dovolání do trestního řádu při výkladu dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř. Tak například v usnesení ze dne 18. 7. 2002, sp. zn. 5 Tdo 388/2002, vyslovil: „Odvolání je z hlediska rozhodování odvolacího soudu nedělitelné, a přestože mu nebylo vyhověno v celém rozsahu, stále se jedná o odvolání jediné, které se vztahuje k jednomu konkrétnímu obviněnému. Proto jestliže odvolací soud vyhověl podanému odvolání jen částečně, nelze již ve zbylé, neúspěšné části toto odvolání podle § 256 tr. ř. zamítnout.“ V obdobném duchu vyzněla i další usnesení jiných senátů tohoto soudu, např. usnesení ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. 3 Tdo 810/2002, ze dne 8. 1. 2003, sp. zn. 7 Tdo 1079/2002 či ze dne 14. 1. 2004, sp. zn. 6 Tdo 1480/2003.

46. Ústavní soud, jenž v minulosti rozhodoval v obdobných věcech o ústavních stížnostech obviněných, shora popsaný přístup Nejvyššího soudu k problematice výkladu ustanovení § 265b odst. 1 písm. k) tr. ř. akceptoval. V posledních letech se tak stalo například v jeho usneseních ze dne 20. 12. 2016, sp. zn. III. ÚS 3806/16, ze dne 16. 10. 2018, sp. zn. IV. ÚS 2135/18, ze dne 21. 5. 2019, sp. zn. IV. ÚS 4042/2018, ze dne 3. 6. 2019, sp. zn. III. ÚS 1836/18, ze dne 30. 8. 2019, sp. zn. II. ÚS 2710/19, ze dne 30. 8. 2019, sp. zn. II. ÚS 2165/19, ze dne 24. 9. 2019, sp. zn. IV. ÚS 2293/19, aj.

47. Nejvyšší soud je však obeznámen i s několika nálezy, v nichž Ústavní soud zaujal k řešené problematice (prakticky ve stejné době, někdy dokonce ve stejném senátě IV.) zcela odlišný názor. V nálezu ze dne 10. 7. 2018, sp. zn. IV. ÚS 1272/18, mimo jiné uvedl: „Přestože stěžovatel v ústavní stížnosti opakuje námitky, s nimiž se soudy vypořádaly, spatřuje Ústavní soud zásadní vadu v neúplnosti usnesení Nejvyššího soudu. … Výrok o trestu je závislý na existenci výroku o vině a … není možné, aby Nejvyšší soud zrušil samostatně jen výrok o trestu, aniž by se jakkoliv vypořádal s napadeným výrokem o vině – otázka viny zůstala po rozhodnutí dovolacího soudu otevřená a zakládá právní nejistotu.“ V podstatě stejný názor zaujal tentýž senát Ústavního soudu i v dalším nálezu ze dne 9. 10. 2018, sp. zn. IV. ÚS 597/18. Z prvého z citovaných nálezů vycházel Ústavní soud také v nálezu ze dne 16. 7. 2019, sp. zn. I. ÚS 448/19, v jehož odůvodnění jednak na zmíněný nález odkázal, jednak uvedl: „Ústavní soud však jako opodstatněnou vyhodnotil námitku stěžovatelky, že Nejvyšší soud ve výroku napadeného usnesení pouze zrušil napadené rozsudky Okresního soudu … a Krajského soudu …ve výroku o trestu ve vztahu ke stěžovatelce a pominul zbývající část jejího dovolání ve výroku o vině. Z odůvodnění napadeného usnesení Nejvyššího soudu lze sice dovozovat, že zaujal vůči námitkám stěžovatelky směřujícím proti výroku o vině negativní postoj, avšak nijak toto stanovisko nepromítl do výroku svého rozhodnutí, tzn., že nerozhodl o tom, že ve zbylé části se dovolání stěžovatelky odmítá či zamítá.“

48. Nejvyšší soud však nemohl ani přehlédnout, že Ústavní soud ve svých nálezech (srov. shora) jak odvolacím soudům, tak dovolacímu soudu vytkl, že o odvoláních obviněných rozhodly, aniž se „jakkoliv vypořádaly s napadeným výrokem o vině“, nebo nepostupovaly tak, aby obviněným „zákonným způsobem poskytovaly ochranu (jejich) právům“, příp. „ve výroku o vině ve vztahu ke stěžovatelce pominuly zbývající část jejího dovolání ve výroku o vině“. V nyní posuzované trestní věci se však o žádnou z takových situací nejednalo. Vrchní soud v Olomouci jako soud odvolací se posouzením otázek viny i trestu u obviněného v rozhodnutí napadeném dovoláním náležitě zabýval. Dostatečně podrobně a především přesvědčivě vyložil, proč považoval výrok o vině obviněného (jak co do skutkových zjištění, tak co do právní kvalifikace) za správný a z jakých důvodů shledal zákonným a přiměřeným i výrok o peněžitém trestu, který mu byl uložen (srov. str. 5 až 15 odůvodnění jeho rozsudku). Odvolací soud explicitně konstatoval, že odvolací námitky obviněného, pokud směřovaly proti skutkovým zjištěním obsaženým ve výroku o vině napadeného rozsudku soudu prvního stupně, považoval za nedůvodné a za správnou označil i jejich právní kvalifikaci (bod 25., str. 13 rozsudku). V daném kontextu nelze pominout ani skutečnost, že poté, co se vypořádal s vadami v oddělitelných výrocích o trestu odnětí svobody a zákazu činnosti, označil uložený peněžitý trest, do výroku o jehož uložení nijak nezasáhl, za přiměřený, poněvadž obviněný je podle úsudku odvolacího soudu nepochybně schopen jej jako podnikající osoba, angažovaná ve třech obchodních společnostech uhradit (bod 31., str. 15 rozsudku).

49. Byť tedy odvolací soud, který naprosté většině odvolacích námitek obviněného nepřisvědčil, takový závěr ve výrokové části nikterak nevyjádřil (např. výrokem, že „jinak zůstal napadený rozsudek nalézacího soudu nedotčen“), implicitně správnost všech dalších výroků odsuzujícího rozsudku potvrdil. Nejvyšší soud je proto přesvědčen, že oba soudy nižších instancí se náležitě vypořádaly se všemi námitkami obviněného a poskytly mu dostatečnou ochranu všech jeho práv.

50. Navíc nelze pominout, že ani po doplnění výroku rozhodnutí soudu druhého stupně v požadovaném směru by se na jeho důvodech (již s ohledem na odůvodnění tohoto rozsudku) nic nezměnilo, takže Nejvyšší soud by byl – ovšem s odstupem několika měsíců – ve stejném postavení, jako se nachází dnes. Za této situace Nejvyšší soud uzavřel, že shora popsaný procesní postup soudu druhého stupně sice není v plném souladu s posledními nálezy Ústavního soudu, avšak na druhé straně není tak závažného charakteru, aby v řízení o dovolání bylo nezbytně nutné jej napravovat výše zmíněným způsobem, neboť řízení jako celek nepozbylo charakteru spravedlivého procesu. Dodržení požadavků na spravedlivý proces musí být posuzováno v každé věci z hlediska průběhu řízení jako celku, nikoliv na základě izolovaného posouzení jednotlivého aspektu. Dovolání je mimořádným opravným prostředkem, jehož specifičnost spočívá v tom, že rozhodnutí o něm znamená průlom do právní moci rozhodnutí, a proto zpravidla narušuje stabilitu konečného a vykonatelného (v některých případech i již vykonávaného, příp. zcela vykonaného) rozhodnutí soudu. V každém konkrétním případě tedy musí i zde převažovat zájem na zákonnosti rozhodnutí a postupu řízení, které pravomocnému rozhodnutí předcházelo, nad zájmem na stabilitě a nezměnitelnosti takového pravomocného rozhodnutí. Tak tomu ovšem bude pouze při zásadních a podstatných vadách, pro které nemůže napadené rozhodnutí obstát, takže není možno trvat na právní moci, neboť by to bylo ohrožením zákonného a spravedlivého rozhodování. Při rozhodování o dovolání vystupuje do popředí rovněž širší účel opravného řízení, jehož smyslem je řešení a zobecňování právních otázek zásadního významu a vytváření judikatury, nikoliv bezprostřední účel v podobě nápravy všech (jakýchkoliv) vad napadených rozhodnutí nebo řízení jim předcházejícího (srov. přiměřeně ŠÁMAL, P. a kol. Trestní řád II. § 157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, str. 3138–3151).

51. Nejvyšší soud konstatuje, že dovolání obviněného D. T. jako celek je zjevně neopodstatněné, a proto je podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Učinil tak v neveřejném zasedání za splnění podmínek § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř.

52. Dovolací soud nerozhodoval o návrhu obviněného, aby předseda senátu před rozhodnutím o dovolání odložil výkon rozhodnutí, proti němuž bylo dovolání podáno (§ 265o odst. 1 tr. ř.). Obviněný není osobou oprávněnou k podání takového návrhu, proto bylo jeho podání hodnoceno jako podnět k takovému postupu, čemuž nic nebrání. Předseda senátu soudu prvního stupně však spis s příslušným návrhem nepředložil a předsedkyně senátu Nejvyššího soudu důvody pro případný postup podle § 265o odst. 1 tr. ř. neshledala.

Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.

V Brně dne 12. 8. 2020

JUDr. Věra Kůrková

předsedkyně senátu