7 Af 15/2011 - 44Rozsudek MSPH ze dne 25.06.2014


Číslo jednací: 7Af 15/2011 - 44-66

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Sandnerová a soudců JUDr. Jana Ryby a Mgr. Milana Taubera v právní věci žalobce: GLOBAL STORES, a.s. se sídlem v Praze 1, Václavské náměstí 53/815, zastoupeného Ing. Pavlem Beranem, daňovým poradcem, se sídlem Euro-Trend, s.r.o., Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 28.12.2010, č.j.: 16272/10-1200-107333,

takto:

I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu (dále jen „odvolací orgán“) blíže označeného v záhlaví tohoto rozsudku, kterým odvolací orgán zamítl jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2007 do 31.12.2007 vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 17.3.2010, vydanému pod č.j. 88855/10/001512104133. Tímto výměrem byla dodatečně vyměřena žalobci daň z příjmů právnických osob ve výši 228.240,- Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky dodatečně vyměřené daně ve výši 45.648,- Kč.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí odvolací orgán uvedl, že u daňového subjektu byla zahájena dne 31.7.2009 kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2007, která byla ukončena dne 9.3.2010 projednáním zprávy o daňové kontrole. Předmětem daňové kontroly bylo prověření správnosti daňového základu vykázaného odvolatelem v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2007. Zpráva o daňové kontrole se stala podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru.. Daňovou kontrolu provedl v daném případě Finanční úřad pro Prahu 2, oddělení specializované kontroly, na základě pověření ze dne 16.7.2009, č.j. 320/09-0300-102256, vydaného Finančním ředitelstvím pro hl. m. Prahu dle ust. § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o územních finančních orgánech“), které pověřilo Finanční úřad pro Prahu 2, oddělení specializované kontroly k provedení daňové kontroly, jenž je z hlediska rozsahu činnosti odvolatele značně odborná a časově náročná, přičemž místně příslušný správce daně potřebnou kapacitou k provedení daňové kontroly nedisponuje.

Poté odvolací orgán konstatoval, že daňový subjekt v odvolání uplatnil námitky, s nimiž se vypořádal následovně: - k námitkám, že správce daně 1) nezohlednil skutečnost, že v průběhu daňové kontroly uplatňoval daňový subjekt snížení základu daně o částku 5.099.922,07 Kč, neboť zjistil, že v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2007 byl základ daně o tuto částku nesprávně navýšen z titulu zaúčtování chybné výše ztratného a 2) neprovedl navrhovaný výslech auditora, jenž by potvrdil správnost částek zachycených v účetnictví k rozdílu mezi výší skladu evidovanou v účetnictví k datu účetní závěrky za účetní období roku 2007 a výší skladu zjistitelnou na základě aktuálních dat, což mělo za následek dodatečné zvýšení základu daně o částku 199.774,47 Kč (bod 2.1.3. zprávy o daňové kontrole), uvedl odvolací orgán, že správce daně při daňové kontrole zjistil, že stav zboží ke dni 31.12.2007 vykázaný daňovým subjektem (355.409.391,32 Kč) se liší od stavu zboží, který zjistil správce daně na základě důkazních prostředků předložených daňovým subjektem (355.701.557,65 Kč), o částku 292.166,33 Kč, což ve svém důsledku znamenalo, že daňový subjekt v rozporu s ust. § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“) uplatnil v základu daně za zdaňovací období r. 2007 částku ztratného do normy vyšší o 199.774,47 Kč. O tuto částku správce daně dodatečně zvýšil základ daně za rok 2007 (bod 2.1.3 Zprávy o daňové kontrole) a doměřil daň. Daňový subjekt předložil správci daně sestavu „Inventury 31/12/2007 Global Stores, a.s.“ (příloha Zprávy o daňové kontrole č. 9), v níž je vyčíslen stav zboží v účetnictví ke dni 31.12.2007 ve výši 377.798.375,19 Kč a zjištěný skutečný stav zboží ke dni 31.12.2007 ve výši 355.409.391,32 Kč. Daňový subjekt rovněž předložil sestavu nazvanou „Inventury 31/12/2007 Global stres a.s.“ (příloha Zprávy o daňové kontrole č. 10), z níž vyplývá, že rozdíl mezi úbytky a přírůstky zboží za období od 1.1.2008 do data provedení inventur činí dle skladové evidence částku 14.028.585,- Kč, kdežto daňový subjekt upravil stavy fyzické inventury o částku 13.736.418,67 Kč. Protože daňový subjekt účtoval o zásobách způsobem B, byl povinen při uzavírání účetních knih zaúčtovat stav zásob podle skladové evidence. Správce daně v průběhu daňové kontroly seznámil daňový subjekt s uvedeným zjištěním a vyzval ho k vyjádření, popř. k doplnění. Vysvětlení podaná daňovým subjektem nebyla podložena žádnými důkazními prostředky, jimiž by bylo možno ověřit, že tvrzení daňového subjektu jsou pravdivá;

- k námitce vztahující se k rozdílu mezi výší skladu evidovanou v účetnictví k datu účetní závěrky za účetní období r. 2007 a výší skladu zjistitelnou na základě aktuálních dat s tím, že daňový subjekt nedostál tvrzení, že nedostal od svých dodavatelů do data účetní závěrky veškeré originální doklady a část zboží byla proto oceněna odhadovanou pořizovací cenou, uvedl odvolací orgán, že závěry správce daně vychází ze stavu fyzických inventur zboží, které odvolatel provedl na jednotlivých prodejnách v průběhu ledna 2008, a z údajů ze skladové evidence zboží v období mezi 1.1.2008 a datem provedení inventur. Daňový subjekt po celou dobu (ani v odvolání) nepředložil takové důkazní prostředky, kterými by prokázal, které konkrétní položky zásob rozdíl ve stavu zásob zjištěný správcem daně, zapříčinily, v jaké dohadné výši byly tyto položky zásob v r. 2007 zaúčtovány, jaká byla jejich skutečná pořizovací cena a kolik celkem činil rozdíl mezi odhadnutou a skutečnou pořizovací cenou těchto zásob. Odvolací orgán dále uvedl, že nelze ani akceptovat návrh, aby si správce daně v účetnictví sám ověřil, že rozdíl ve výši 292.166,33 Kč je skutečně představován pouze účtováním zboží bez došlých faktur prostřednictvím dohadných položek, neboť smyslem a cílem daňové kontroly není, aby skutečnosti, které má ze zákona prokazovat daňový subjekt (§ 29 odst. 3 zákona o účetnictví), a má je tedy mít k dispozici, za něj dohledával a prokazoval správce daně. V daném případě má důkazní břemeno daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti, jenž je povinen uvádět v daňovém přiznání a je povinen předkládat důkazní prostředky o nich v průběhu daňové kontroly. K návrhu na výslech auditora, který měl potvrdit, že v rámci auditu bylo také ověřováno skladové hospodářství, uvedl odvolací orgán, že souhlasí s důvody uvedenými správcem daně, neboť zpráva auditora k účetní závěrce daňového subjektu za účetní období r. 2007 obsahující výrok auditora, že účetní závěrka podává ve všech významných ohledech věrný a poctivý obraz aktiv, závazků, vlastního kapitálu a finanční situace daňového subjektu k datu 31.12.2007 a nákladů, výnosů a výsledků hospodaření za r. 2007 v souladu s účetními předpisy platnými v ČR, není důkazním prostředkem, kterým lze ověřit, že daňový subjekt zaúčtoval stav zásob k 31.12.2007 ve správné výši. Z přílohy k účetní závěrce, která tvoří přílohu zprávy auditora, lze pouze vyčíst, že daňový subjekt o zásobách účtoval způsobem B, že zásoby byly vedeny na skladě v ocenění cenou zjištěnou s použitím metody váženého aritmetického průměru, který byl počítán po každém přírůstku zásob, a že v analytické evidenci byly vedeny odděleně tyto ceny pořízení a náklady s pořízením související. K účtování k rozvahovému dni byla v příloze k účetní závěrce pouze zmínka, že se na základě inventury zásob a stavu zásob podle skladové evidence upraví účet 132 – Zboží na skladě souvztažně s účtem 504 – Prodané zboží. V příloze účetní závěrky není žádná informace, která by vysvětlovala, proč přírůstky a úbytky zboží od 1.1.2008 do okamžiku ukončení fyzické inventury zásob, které daňový subjekt vykazuje ve skladové evidenci, se liší od přírůstků a úbytků, o které opravil stavy fyzické inventury;

- k námitce, že správce daně nezohlednil požadavek daňového subjektu, aby mu byl snížen základ daně o částku 5.099.922,07 Kč z titulu osobně vykázaného ztratného, uvedl odvolací orgán, že nesouhlasí s tvrzením odvolatele, že vede účetnictví za účetní jednotku jako celek a jako celek je i zdaňován daní z příjmů právnických osob, že žádný právní předpis nestanoví daňovému subjektu povinnost vykazovat plnění norem ztratného po jednotlivých prodejnách, že tuto povinnost nemá stanovenou ani ve vnitřním předpisu účetní jednotky a že ze strany správce daně došlo ke zneužití evidence, kterou si odvolatel vedl odděleně výlučně z důvodů řídící činnosti a posuzování vnitropodnikové disciplíny. Dle odvolacího orgánu ze spisu vyplývá, že norma ztratného, jak si ji určil daňový subjekt ve vnitřním předpisu, ani způsob, jakým ztratné uplatnil (daňový subjekt posuzoval u každé prodejny samostatně, zda ztratné překročilo stanovenou normu ztratného), nebylo nijak správcem zpochybňováno; nemohlo tedy dojít ke zneužití evidence uvedené daňovým subjektem.

Dále odvolací orgán poukázal na ust. § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů, dle něhož se za škody a manka nepovažuje ztratné v maloobchodním prodeji, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. Dle tohoto ustanovení je tedy v pravomoci a odpovědnosti účetní jednotky, jakým způsobem si stanoví normu ztratného. Při sestavování normy ztratného je nutné, aby se opírala o přehledně vedenou evidenci zásob a o individuální potřeby každé prodejny. Daňový subjekt takto postupoval, když při stanovení výše ztratného sledoval u každé své prodejny výši ztratného zvlášť (příloha zprávy o daňové kontrole č. 9). Odvolatel předložil Dodatek č. 7 ze dne 28.12.2004, platný od 1.1.2004 k Směrnici č. 6 „Zásady hospodaření s hmotným a nehmotným investičním majetkem a se zásobami společnosti Global Stores a.s.“, v němž se uvádí, že daňový subjekt stanovil normy ztratného ve výši 1,2 % z celkových tržeb, že normy vycházejí z kalkulace a norem marketů řetězce OBI v ČR, a že se v účetní jednotce uplatní u všech velkoprodejen v působnosti daňového subjektu. Správce daně výši normy ztratného takto stanovenou daňovým subjektem nijak nezpochybňoval a respektoval způsob jakým daňový subjekt normu uplatnil. Zvolený způsob považuje odvolací orgán za souladný s dodatkem ke směrnici, neboť dle něho je stanovená norma uplatňována u všech velkoprodejen v působnosti odvolatele. Správce daně tedy nepochybil, když odmítl jeho požadavek, aby byla celá částka ztratného posouzena jako daňově uznatelná z důvodu, že ztratné nemělo být vyčíslováno u každé prodejny zvlášť, ale za všechny prodejny dohromady. Důvodem pro uplatnění vyšší částky ztratného není ani argument daňového subjektu, že ztráty z titulu odcizení zboží v maloobchodě mají v ČR dosahovat průměrné výše 1,4 % hodnoty tržeb, tj. jsou vyšší než je norma ztratného uplatňovaná daňovým subjektem, neboť výši ztratného nelze paušalizovat na všechny prodejny v České republice stejně. Norma ztratného musí vycházet z konkrétních podmínek každé jednotlivé prodejny. Odvolací orgán se ztotožnil rovněž s argumentací správce daně, že v rámci daňové kontroly u částky ve výši 5.099.922,07 Kč vyloučené odvolatelem ze základu daně jako ztratné nad normu u prodejny 034 – OBI Roztyly nebylo prověřováno, zda se skutečně jedná o ztratné, či zda nejde např. o škodu;

- k námitce, že správce daně nesprávně interpretoval náklady na podporu prodeje v celkové částce 718.825,98 Kč – akce „Bobří stopou“ jako výdaje na reprezentaci (bod 2.1.2. zprávy o daňové kontrole) uvedl odvolací orgán, že nelze souhlasit s tím, že v daném případě bylo prokázáno, že výdaje na občerstvení, které daňový subjekt vynaložil v souvislosti s akcí „Bobří stopou“, jsou výdaji dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Aby bylo možno výdaje (náklady), které poplatník ve zdaňovacím období vynaložil, považovat za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu citovaného ustanovení, musí poplatník nejen prokázat, že výdaje (náklady) skutečně vynaložil, nýbrž také, že tyto výdaje (náklady) byly vynaloženy v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů a že je za výdaje považuje zákon. V daném případě daňový subjekt neprokázal, že náklady vynaložil v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů. Odvolací orgán sice nerozporuje, že výdaje na podporu prodeje vynakládané poplatníkem za účelem zvýšení objemu tržeb lze pokládat za výdaje daňově uznatelné dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ovšem toliko za předpokladu, že poplatník věrohodně prokáže jejich souvislost se zdanitelnými příjmy.

V daném případě daňový subjekt nastavil podmínky předmětné akce tak, že nelze zjistit, komu bylo občerstvení vydáno a ke kterému konkrétnímu nákupu či zboží se vztahovalo, tj. zda občerstvení bylo skutečně vydáno zákazníkovi, a zda ten skutečně realizoval nákup v dané minimální hodnotě dle pravidel akce. Daňový subjekt vůbec neevidoval počet realizovaných prodejů, k nimž vydal karty, neevidoval počet vydaných razítek „Bobří stopa“ tak, aby měl evidenci o počtu vzniklých nároků na odběr občerstvení a o výši jednotlivých nároků, a konečně nezajistil takové důkazní prostředky, kterými by byl schopen zpětně prokázat vazbu každého poskytnutého občerstvení na konkrétní nákup (tržbu), resp. nákupy v případě sčítání jednotlivých nákupů. Odvolací orgán se ztotožnil se správcem daně, že ani výpovědi svědků – veškerých pracovníků odvolatele by tuto vazbu neprokázali.

Za neprokázané shledal odvolací orgán tvrzení, že náklady na předmětnou akci jednoznačně ovlivnily výši příjmů. Své tvrzení daňový subjekt blíže nevysvětlil a nepodložil ani konkrétními důkazními prostředky. Odvolací orgán je toho názoru, že došlo k bezúplatnému poskytnutí občerstvení osobám, které smluvnímu partnerovi odvolatele předložili označenou herní kartu. Úhradu za uskutečněný předchozí nákup provedený zákazníkem nelze vztahovat k poskytnutému občerstvení, neboť to hradil odvolatel. Označenou hrací kartu nelze považovat ani za slevu, neboť na základě této karty nedošlo ke snížení ceny konkrétního zboží či ceny celého nákupu, ale bylo poskytnuto zdarma další plnění mimo rámec uskutečněného nákupu. Odvolací orgán nesouhlasí ani s tím, že daňový subjekt nebyl osobou, vůči které bylo realizováno dodání zboží nebo služby; pokud by daňový subjekt nebyl příjemcem tohoto plnění, nevystavoval by na něj dodavatel daňový doklad (fakturu) za občerstvení.

Odvolací orgán dospěl k závěru, že výdaje na občerstvení vynaložené odvolatelem v rámci akce „Bobří stopou“ jsou výdaji na reprezentaci dle ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Z herních pravidel (příloha č. 7 zprávy o daňové kontrole) je zřejmé, že každá osoba po předložení hrací karty označené požadovaným počtem razítek si mohla vybrat z předem stanovené nabídky občerstvení u smluvního partnera daňového subjektu. Občerstvení bylo poskytnuto jako samostatné plnění bez povinnosti jakékoliv další úhrady od předložitele karty. Charakteristickým rysem výdajů na reprezentaci, jejichž příkladný výčet je uveden v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů je, že jsou vynakládány na pořízení věcí nebo služby, které jsou následně dobrovolně a zdarma postoupeny jiné osobě a které zároveň u této osoby mají vytvářet pozitivní obraz poskytovatele. Výdaje na občerstvení, které jsou v uvedeném ustanovení zákona jako výdaj na reprezentaci příjmů vyjmenovány, splňují zmíněné znaky reprezentace, neboť daňový subjekt poskytoval občerstvení dobrovolně a zdarma oproti hrací kartě, z níž je zřejmé, kdo za předložitele karty občerstvení uhradí (daňový subjekt pozn. soudu).

Na daný případ nelze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, neboť daňový subjekt přímou souvislost výdajů na občerstvení se zdanitelnými příjmy správci daně neprokázal.

- k námitce vztahující se k důkaznímu břemenu, které dle daňového subjektu mělo přejít na správce daně, poukázal odvolací orgán na ust. § 31 odst. 9 daňového řádu, dle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení nebo vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Jestliže daňový subjekt předmětné výdaje na občerstvení zahrnul do základu daně a tvrdí, že jím vykázaný základ daně je správný, je povinen toto své tvrzení prokázat.

Proti tomuto rozhodnutí směřuje podaná žaloba.

V podané žalobě tvrdí žalobce, že napadené rozhodnutí je nezákonné a své námitky vyjádřil v následujících žalobních bodech:

V prvním žalobním bodu namítá žalobce jednak, že daňová kontrola byla prováděna bezdůvodně místně nepříslušným správcem daně a jednak, v něm uplatňuje námitky vztahující se k akci na podporu prodeje „Bobří stopou“.

Konkrétně žalobce namítá, že v případě akce na podporu prodeje „Bobří stopou“, nebyly bezdůvodně nebyly připuštěny důkazní prostředky rozhodné pro správné stanovení daně. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvádí, že žalobce svá tvrzení blíže nevysvětlil a nepředložil konkrétní prostředky (str. 13 napadeného rozhodnutí), navzdory uvedenému žalobce opakovaně podával vysvětlení (přípis ze dne 8. 2. 2010, protokol ze dne 9. 3. 2010) a navrhoval výslechy svých zaměstnanců podílejících se na této akci. Správce daně odmítl jejich výslech alibisticky s tím, že nebyli určeni jmenovitě a neprovedl ani žádné místní šetření, jímž by ověřil tvrzení žalobce přímo v praxi. Při projednávání zprávy o daňové kontrole přitom správce daně vyjádřil přesvědčení, že systém umožňuje zneužívání ze strany zaměstnanců, aniž by pro své tvrzení předložil jediný důkaz. Dle žalobce správce daně neprojevil snahu ověřit si, jaká je realita, a přitom žalovaný nevyžádal doplnění dokazování.

Žalobce tvrdí, že je postačující existence předem avizovaného slibu zákazníkům, že při koupi zboží v určité nominální hodnotě jim bude umožněno odebrat předem stanovené plnění – nápoj, potraviny. Jako potvrzení pro realizovaný objem nákupu slouží karta „Bobří stopou“, která současně slouží jako doklad o nároku na vydání příslušného plnění u smluvního partnera a rovněž pro doložení nároku smluvního partnera na proplacení příslušné peněžité částky. Požadavek správce daně sledovat přímou vazbu mezi konkrétním plněním a příslušným dokladem o nákupu, natož sbírat osobní údaje o zákaznících, nemá dle žalobce oporu v zákoně. Žalobce dále upozornil, že pokud správce daně považoval za účelné evidovat tyto údaje, mohl tak učinit v souladu s § 39 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), avšak až od okamžiku uložení této povinnosti mohl tuto evidenci požadovat.

Ve druhém žalobním bodu poukázal žalobce na skutečnost, že v průběhu daňové kontroly se domáhal, aby byla provedena oprava položky nesprávně zvyšující základ daně. Finanční orgány však uvedené odmítly, když prezentovaly výklad pro žalobce nevýhodný. Přitom je zřejmé, že při postupu dle správce daně by musely být stanoveny normy ztratného pro každý market v individuální výši, nikoliv stanovením normy k celkové výši tržeb. Argumentaci žalovaného a správce daně shledává žalobce nezákonnou.

Ve třetím žalobním bodu uvedl žalobce, že byl schopen doložit sestavy zboží ve skladové evidenci ke konci kontrolovaného účetního období pouze se zohledněním i těch změn, které byly (v souladu s účetními předpisy) zohledněny v dalších účetních obdobích. Žalobce namítá, že tímto zohledněním se žalovaný ani správce daně nechtěli zaobírat, což lze doložit i tím, že odmítli akceptovat důkazní prostředek, tj. výpověď auditora společnosti, který mohl danou problematiku vysvětlit, včetně vykazovaných rozdílů.

V písemném vyjádření k žalobě navrhl žalovaný zamítnutí žaloby a k jednotlivým žalobním bodům uvedl následující: - k námitkám obsaženým v prvém žalobním bodu, kdy žalobce namítá, že daňová kontrola, na základě níž byl vydán dodatečný platební výměr, byla bezdůvodně prováděna místně nepříslušným správcem daně, že z protokolu o ústním jednání ze dne 31.7.2009 je zřejmé, že již při zahájení daňové kontroly bylo žalobci sděleno, že daňovou kontrolu bude u něj na základě pověření provádět oddělení specializované kontroly místně nepříslušného správce daně, přičemž jedno vyhotovení pověření bylo žalobci předáno. Finanční ředitelství pro hl.m. Prahu využilo své pravomoci dané ust. § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech a to vzhledem k rozsahu činnosti žalobce a vzhledem k vykázané výši ročního úhrnu čistého obratu (nad 2 miliardy Kč), kdy byl předpoklad, že daňová kontrola bude značně odborně a časově náročná a místně příslušný správce daně potřebnou kapacitou k provedení daňové kontroly nedisponuje;

K námitkám vztahujícím se k akci na podporu prodeje „Bobří stopou“, že správce daně zjistil, že žalobce na vrub účtu 518.10 – Ostatní služby – reklama a ve prospěch účtu 321.01 – Dod. tuzemsko účtoval částky (včetně DPH) dle došlých faktur od různých dodavatelů, jejichž celková výše činila 718.825,98 Kč. Tyto faktury, jejichž výčet je uveden ve zprávě o daňové kontrole, uvedení dodavatelé vystavili na žalobce za občerstvení poskytnuté osobám oproti předložení hrací karty „Bobří stopou“ s vyznačenými razítky, tzv. bobřími stopami. Dosažením tzv. „prémiové stopy“, tj. 3., 6. nebo 9. razítka měl zákazník možnost vybrat si u smluvního partnera žalobce zdarma občerstvení, přičemž výběr občerstvení závisel na dosažené prémiové stopě. Správce daně výdaje vynaložené žalobcem na občerstvení posoudil jako daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, neboť jsou přímo vyjmenovány ve výčtu výdajů na reprezentaci. Správce daně nesouhlasil s názorem žalobce, že jde o výdaje, které lze posuzovat dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť takto posuzovat lze pouze takové výdaje, které nejsou vymezeny v § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Současně správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že žalobce neprokázal u těchto výdajů jejich přímou souvislost s příjmy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

Žalovaný ve shodě se správcem daně dospěl rovněž k závěru, že předmětné výdaje na občerstvení jsou výdaji na reprezentaci ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Z herních pravidel je zřejmé, že každá osoba po předložení hrací karty označené požadovaným počtem razítkem si mohla vybrat občerstvení z předem stanovené nabídky u smluvního partnera žalobce, poskytovatele stravovacích služeb. Občerstvení bylo touto osobou poskytnuto jako samostatné plnění bez povinnosti je hradit. Charakteristickým rysem výdajů na reprezentaci je, že jsou vynakládány na pořízení věcí nebo služby, které jsou následně dobrovolně a zdarma postoupeny jiné osobě, a které zároveň u této osoby mají vytvářet pozitivní obraz poskytovatele. Výdaje na občerstvení, které jsou v citovaném ustanovení zákona jako výdaj na reprezentaci přímo vyjmenovány, zmíněné znaky reprezentace splňovaly, neboť žalobce prostřednictvím smluvního partnera poskytoval občerstvení dobrovolně a zdarma každé osobě oproti hrací kartě označené příslušným počtem razítek, z níž bylo zřejmé, kdo za předkladatele karty občerstvení uhradí. Dle žalobce lze tento výdaj posuzovat dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, když se nejedná o výdaj vyjmenovaný ani v § 24 odst. 2, ani v § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dle žalovaného z podmínek předmětné akce vyplývá, že jednoznačně došlo k bezúplatnému poskytnutí občerstvení osobám, které smluvnímu partnerovi žalobce předložily označenou hrací kartu. Na základě předložení karty oproti zdarma poskytnutému občerstvení nedošlo ke snížení ceny konkrétního zboží či ceny celého nákupu, který byl podmínkou pro označení hrací karty, ale bylo poskytnuto další plnění mimo rámec uskutečněného nákupu.

Na daný případ nelze dle žalovaného aplikovat ani § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, neboť žalobce neprokázal přímou souvislost výdajů na občerstvení s tržbami za prodej zboží. Žalobce v průběhu daňové kontroly sice podával vyjádření a navrhoval důkazní prostředky, avšak vzhledem k nastaveným pravidlům předmětné akce nebyl schopen tuto vazbu prokázat (viz str. 13 napadeného rozhodnutí). Ani prokázání této vazby však ještě neznamená, že podmínky dané § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů by tím byly splněny. V daném případě zákazník musel nejprve uskutečnit nákup dané hodnoty (navýšené o DPH), tj. žalobce v této hodnotě realizoval příjem. Rozhodl-li se následně zákazník, že se účastní předmětné akce („Bobří stopou“), bylo mu bezplatně poskytnuto u smluvního partnera žalobce občerstvení. Z uvedeného vyplývá, že poskytnutí občerstvení jednak nijak neovlivnilo již realizované příjmy žalobce, jednak zákazníka nijak nezavazovalo k dalšímu nákupu zboží v prodejnách žalobce, a proto zde chybí vazba vynaloženého výdaje na zdanitelné příjmy žalobce.

Žalovaný nesouhlasí s žalobcem, že při kontrole bezdůvodně nebyly připuštěny důkazní prostředky žalobce, tj. výslechy zaměstnanců, kteří se podíleli na akci „Bobří stopou“. Žalobce navrhl vyslechnout jako svědky veškeré pracovníky žalobce vydávající potvrzení na hrací karty. Správce daně k tomuto návrhu uvedl, že 1) žalobce svědky nespecifikoval, 2) s ohledem na zásady daňového řízení v § 2 odst. 1 daňového řádu není povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu a 3) že vzhledem k nastaveným podmínkám předmětné akce by výslechy svědků vazbu konkrétního výdaje na občerstvení na konkrétní tržbu nemohly prokázat. Z uvedených důvodů navržený důkazní prostředek shledal za nerozhodný a nadbytečný. Žalovaný se ztotožnil se správcem daně, že by ani výpovědi svědků, kteří označovali hrací karty razítkem, i kdyby je žalobce identifikoval, tuto vazbu nemohly prokázat. Případné výpovědi svědků by přinesly pouze další tvrzení, jejichž pravdivost by bylo možno ověřit jen dalšími svědeckými výpověďmi, např. zákazníků, kteří se akce účastnili. K námitce, že žalobce svá tvrzení v případě akce „Bobří stopou“ nevysvětlil a nepředložil konkrétní důkazní prostředky (str. 13 napadeného rozhodnutí), uvedl žalovaný, že tvrzení žalobce neúmyslně vytrhl z kontextu celého vyjádření žalobce.

K námitce, že správce daně neprovedl žádné místní šetření, jímž by ověřil tvrzení žalobce přímo v praxi, uvedl žalovaný, že provedením místního šetření by správce daně nezjistil žádné nové skutečnosti, které by měly vliv na kontrolní zjištění. Místním šetřením by mohlo být nejvýše zjištěno, že zaměstnanci žalobce zákazníkům účastnícím se předmětné akce vyznačovali na hrací kartu příslušný počet razítek, avšak nemohlo by již být zjištěno, že každá karta, oproti které bylo vydáno občerstvení, byla řádně označena v souladu s pravidly hry. Dle žalovaného by tak místní šetření nepřineslo taková zjištění, která by měla vliv na posouzení věci.

K námitce, že požadavek sledovat přímou vazbu mezi konkrétním plněním a příslušným dokladem o nákupu, natož sbírat osobní údaje o zákaznících nemá zákonnou oporu, uvedl žalovaný, že takový požadavek správce daně nevznesl a bylo jen věcí žalobce, jakým způsobem celou akci nastaví a zda bude schopen prokázat souvislost mezi výdaji vynaloženými v rámci této akce a zdanitelnými příjmy ve smyslu § 24 odst. 1, resp. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Žalovaný dále upozornil, že žalobce namísto výdaje na občerstvení používá v žalobě zavádějící termín výdaje na nákup potravinářského zboží, resp. na nápoje a potraviny, a přitom z důkazních prostředků předložených žalobcem je zřejmé, že nešlo o nákup zboží, nýbrž o bezplatné poskytnutí stravovací služby typu rychlé občerstvení přímo předkladateli hrací karty, tedy o výdaj na reprezentaci dle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů.

– k námitkám uplatněným ve druhém žalobním bodu (jenž týká návrhu žalobce na opravu výše ztratného), že žalobce po seznámení se s písemností „Dílčí kontrolní zjištění II“, obsahem které bylo zjištění správce daně, že žalobce při uzavírání účetních knih vykázal nesprávný stav zásob, což mělo v konečném důsledku za následek že žalobce uplatnil v r. 2007 v základu daně částku ztratného do normy vyšší o 199.774,47 Kč, žalobce uvedl, že částka 5.099.922,97 Kč, kterou vykázal na ř. 40 daňového přiznání jako ztratné nad stanovenou normu vykázané v prodejně 034 – OBI Roztyly (ztratné stanoveno dle vnitřního předpisu 1,2 % z obratu), je nesprávná, neboť výše technologických úbytků a ztratného u zboží dosáhla v r. 2007 u žalobce objemu 1,1 % tržeb, a byla tedy zcela v normě, kterou měl žalobce stanovenu. Z tohoto důvodu žádal ve smyslu § 16 odst. 8 daňového řádu, aby správce daně tuto skutečnost zohlednil v navazujícím vyměřovacím řízení. Podle ust. § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů se za škody a manka nepovažuje ztratné v maloobchodním prodeji, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. V dodatku č. 7 ze dne 28.12.2004 ke Směrnici č. 6 „Zásady hospodaření s hmotným a nehmotným investičním majetkem a se zásobami společnosti Global Stores a.s.“, který žalobce předložil, se uvádí, že normy ztratného ve výši 1,2 % z celkových tržeb, vycházející z kalkulace a z norem marketů řetězce OBI v České republice, se v účetní jednotce uplatňují u všech velkoprodejen v působnosti žalobce. V tomto dodatku se nehovoří o stanovení jedné normy, ale o normách ztratného ve výši 1,2 % z celkových tržeb, které mají být uplatněny u velkoprodejen žalobce. Postup, jakým žalobce výši ztratného stanovil, pokládá žalovaný v souladu s interním předpisem žalobce. Dle žalovaného je logický i proto, že norma ztratného se má opírat nejen o přehledně vedenou evidenci zásob, nýbrž má vycházet i z konkrétních podmínek každé jednotlivé prodejny. Normy ztratného určené žalobcem ve vnitřním předpisu, ani způsob, jakým ztratné žalobce uplatnil, tj. u každé prodejny samostatně posuzoval, zda ztratné překročilo stanovenou normu ztratného, správce daně nijak nezpochybňoval, a proto nemohlo dojít ke zneužití evidence, kterou si žalobce měl vést odděleně dle jednotlivých prodejen z důvodů řídící činnosti a posuzování vnitropodnikové disciplíny. Správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole dne 9.3.2010 uvedl mj., že žalobce v průběhu daňové kontroly pracovnicím správce daně nepředložil takové podklady, které by jednoznačně prokazovaly, že předmětná částka skutečně představuje ztratné do normy deklarované daňovým subjektem. Z předložené skladové evidence naopak vyplynuly rozdíly popsané v kontrolním zjištění, a proto správce daně předmětnou částku nezohlednil jako daňově uznatelný náklad. Na zjištění správce daně žalobce reagoval návrhem, že v rámci odvolacího řízení předloží důkazní prostředky osvědčující jeho tvrzení ve věci zohlednění částky 5.099.922,97 Kč jako daňově účinného nákladu roku 2007, aniž by tyto konkretizoval. Protože žalobce žádné nové důkazní prostředky nepředložil, správce daně nezměnil své závěry. V průběhu odvolacího řízení žalobce údaje svého odvolání nedoplňoval ani nepozměňoval, ačkoliv tak učinit mohl dle § 48 odst. 6 daňového řádu;

k námitkám obsaženým ve třetím žalobním bodu (kdy žalobce namítá, že byl schopen doložit sestavy zboží ve skladové evidenci ke konci kontrolovaného účetního období pouze se zohledněním i těch změn, které byly v souladu s účetními předpisy zohledněny dle dalších účetních období, avšak žalovaný ani správce daně se tímto nechtěli zaobírat, což lze doložit i tím, že odmítli akceptovat důkazní prostředek, tj. výpověď auditora společnosti, který mohl uvedené vysvětlit včetně vykazovaných rozdílů), že žalobce provedl inventuru zásob na svých prodejnách v průběhu ledna 2008. Stav zásob ke dni 31.12.2007 v účetnictví vyčíslil ve výši 377.798.375,19 Kč (tzv. dopočtený stav) jako rozdíl stavu zboží ke dni inventury se zohledněním přírůstků a úbytků zjištěných z účetnictví za období od 1.1.2008 do data ukončení inventury. Žalobce při kontrole předložil k prokázání stavu zboží k datu inventarizace 31.12.2007:

1. sestavu „Inventury 31/12/2007 Global Stores a.s.“ (příloha zprávy o daňové kontrole č. 9), v níž je vyčíslen stav zboží v účetnictví ke dni 31.12.2007 ve výši 377.798.375,19 Kč a zjištěný skutečný stav zboží ke dni 31.12.2007 ve výši 355.409.391,32 Kč,

2. sestavu taktéž nazvanou „Inventury 31/12/2007 Global Stores a.s.“ (příloha zprávy o daňové kontrole č. 10), z níž vyplývá, že rozdíl mezi úbytky a přírůstky zboží za období od 1.1.2008 do data provedení inventury činí dle skladové evidence částku 14.028.585,- Kč, kdežto žalobce upravil stavy fyzické inventury o částku 13.736.418,67 Kč, kterou převzal z účetnictví.

Protože žalobce účtoval o zásobách způsobem B, byl povinen při uzavírání účetních knih zaúčtovat stav zásob dle skladové evidence (ČÚS č. 15 – zásoby, bodu 4.3.1, bod b). Správce daně proto považoval za prokázaný stav zboží ke dni 31.12.2007 zjištěný dle skladové evidence žalobce, tj. 355.701.557,65 Kč. Rozdíl mezi stavem zboží ke dni 31.12.2007 vykázaným žalobcem v účetnictví a stavem zboží zjištěným správcem daně z údajů skladové evidence žalobce činil 292.166,33 Kč.

Zákon o účetnictví umožňuje účetním jednotkám rozložit si inventuru do delšího časového období (§ 30 zákona o účetnictví). Podmínkou však je, aby v případě inventarizace k jinému datu než je rozvahový den, byl rozdíl mezi stavem zjištěným inventurou a stavem vykázaným po účetní závěrce upraven o přírůstky a úbytky příslušné položky majetku. Tyto úpravy musí být účetní jednotka schopna prokázat formou dokladové inventarizace. Jestliže tedy žalobce v daném případě uváděl důvody, proč se jím vykázaný stav zásob ke dni 31.12.2007 odchyluje od stavu zásob zjištěného správcem daně, bylo na něm, aby svá tvrzení prokázal (§ 31 odst. 9 daňového řádu). Návrh žalobce ze dne 6.1.2010, aby si správce daně v účetnictví daňového subjektu sám ověřil, že rozdíl 192.166,33 Kč je skutečně představován pouze účtováním o zboží bez dalších faktur prostřednictvím dohadných položek, správce daně neakceptoval.

K návrhu žalobce provést výslech auditora, který by správce daně seznámil s výsledky auditu a potvrdil by, že skutečnosti obsažené v účetnictví ke dni 31.12.2007 odpovídaly tehdy vykazovaným hodnotám ve skladové evidenci, žalovaný uvedl, že správce daně se k tomuto návrhu vyjádřil ve zprávě o daňové kontrole, když zde uvedl, že se se zprávou auditora seznámil, avšak výsledek auditu, že účetní závěrka společnosti podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, není pro danou věc důkazem prokazujícím, že žalobce zaúčtoval stav zboží k 31.12.2007 ve správné výši, tj. ve výši vycházející z údajů skladové evidence předložené žalobcem v průběhu daňové kontroly. Ani z přílohy k účetní závěrce, která tvoří přílohu zprávy auditora, nelze vyčíst dle žalovaného, proč přírůstky a úbytky zboží od 1.1.2008 do okamžiku ukončení fyzické inventury zásob, které žalobce vykazuje ve skladové evidenci, se liší od přírůstků a úbytků, o které žalobce upravil stavy fyzické inventury.

V replice žalobce setrval na všech žalobních bodech, přičemž k námitkám obsaženým v prvním žalobním bodu zdůraznil, že ačkoliv předložil jasný koncept marketingové akce „Bobří stopou“, kdy je zákazníkům po dosažení určité výše nákupu poskytován příslušný bonus ve formě zaplacení tržby za zákazníka u smluvního partnera žalobce. Bonus je poskytován při poskytování nutnosti protiplnění, nejedná se o dar. Dle žalobce za situace, kdy je občerstvení nabízeno jako samostatné plnění či součást jiného plnění, za které žalobce přímo realizuje zdanitelný příjem, odpadá prvek reprezentace a je relevantní, aby výdaje vynaložené na zdanitelný příjem, byly uplatněny. Žalobce trvá na tom, že není osobou, vůči které je realizováno dodání zboží nebo služby poskytovatelem pohostinství, když touto osobou je zákazník, kterému je zboží nebo služba poskytnuta; žalobce hradí pouze náklady na toto plnění ve smluvené výši. Žalobce trvá i na tom, že pro případ podřazení výdajů za bonusy zákazníkům odkazoval na § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů a je podstatnou skutečností, že zákazníkovi je předem známo, že za realizovaný nákup ve stanovené výši má nárok na vydání předem známého plnění a žalobci vzniká povinnost tento nárok splnit. Dle žalobce existuje přímá spojitost mezi realizovanou tržbou a výdajem za plnění, na které zákazníkovi vznikl nárok právě tím, že realizoval nákup (a tedy zdanitelný příjem) u žalobce. Ohledně námitky, že nebyli vyslechnuti pracovníci žalobce, ačkoliv byli navrženi, žalobce dále zdůraznil, že navrhoval svědky i proto, aby jimi bylo vyvráceno podezření, zda při vydávání razítek nedocházelo ze strany pracovníků ke „švindlování“. Žalobce svědky nespecifikoval proto, že v dané situaci bylo lhostejné, který konkrétní zaměstnanec bude vyslechnut, když dokazované skutečnosti vnímali všichni shodně. Přichází proto v úvahu aplikace ust. § 31 odst. 8 daňového řádu upravující přechod důkazního břemene právě na správce daně.

Žalobce setrval i na námitkách týkajících se jeho návrhu na změnu základu daně ve výši 5.099.922,07 Kč, když tvrdí, že o tuto částku byl základ daně nesprávně navýšen a uvedl shodné důvody jako v žalobě. Žalobce rovněž uvedl, že v případě rozdílu mezi výší skladu evidovanou v účetnictví k datu účetní závěrky za účetní období r. 2007 a výší skladu zjistitelnou na základě aktuálních dat (ve vyměřovacím řízení použitou ve výši 199.744,47 Kč) bylo podáno vysvětlení, že předmětný rozdíl vyplýval z toho, že žalobce nedostal od svých dodavatelů do data účetní závěrky originální účetní doklady a část zboží byla proto oceněna odhadovanou pořizovací cenou (např. dle dostupných údajů z ceníků dodavatelů prostřednictvím dohadných účtů). Korekce případných rozdílů probíhá v účetnictví v okamžiku, kdy účetní jednotka obdrží příslušný primární doklad a v tomto okamžiku je zohledněn případný rozdíl mezi zadanou odhadovanou cenou a skutečně vyúčtovanou cenou uvedenou na primárním dokladu. Uvedený postup je zcela v souladu s příslušnými účetními předpisy.

Soud rozhodl ve věci bez ústního jednání, neboť zástupce žalobce ve stanovené lhůtě dvou týdnů svůj nesouhlas s takovým projednáním věci nevyjádřil (výzva k vyjádření ohledně možnosti rozhodnout ve věci bez jednání byla zástupci žalobce doručena dne 3. 6. 2011) a žalovaný v přípise ze dne 26. 5. 2011 výslovně uvedl, že souhlasí, aby soud rozhodl o žalobě bez jednání (§ 51 s.ř.s.).

Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 věta prvá zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), při přezkoumání vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.).

Městský soud v Praze posoudil věc takto:

Nejprve se soud zabýval námitkami obsaženými v prvním žalobním bodu.

K námitce vznesené žalobcem ohledně tvrzení, že daňová kontrola byla prováděna bezdůvodně místně nepříslušným správcem daně, soud ze správního spisu soud zjistil, že dne 16. 7. 2009 vydalo Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu pověření č.j. 320/09-0300-102256, dle něhož provedením daňové kontroly u daňového subjektu Global stores, a.s., v Praze 1, Václavské náměstí 53/815, DIČ: CZ 257 03 323 s předmětem daně z příjmů za zdaňovací období r. 2007 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 01/2007 až 12/2007, byl pověřen Finanční úřad pro Prahu 2, Vinohradská 49, Praha 2 (oddělení specializované kontroly). Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu v pověření mj. uvedlo, že využilo své pravomoci dle ust. § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech a pověřilo Finanční úřad pro Prahu 2, oddělení specializované kontroly, provedením daňové kontroly, která je z hlediska rozsahu činnosti značně odborně a časově náročná a místně příslušný správce daně nedisponuje potřebnou kapacitou.

S tímto pověřením (ze dne 16.7.2009) byl žalobce seznámen dne 31. 7. 2009, o čemž svědčí protokol o ústním jednání z tohoto dne, kdy došlo k zahájení daňové kontroly. Tohoto dne bylo žalobci sděleno nejen, že daňovou kontrolu bude u něj na základě pověření provádět oddělení specializované kontroly místně nepříslušného správce daně, ale nadto i člen představenstva žalobce, Ing. Valenta osobně převzal jedno vyhotovení předmětného „pověření“ (viz protokol o ústním jednání ze dne 31. 7. 2009, č.j. 138007/09002541102992).

K výše uvedenému zjištění lze konstatovat, že tuto námitku nemohl soud shledat úspěšnou, neboť ust. § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech ve znění tehdy platném stanoví, že finanční ředitelství může v obvodu své působnosti v odůvodněných případech pověřit provedením některých úkonů v rámci správy daní, dotací a řízení o přestupcích jiný než místně příslušný finanční úřad. V daném případě na základě uvedeného ustanovení, tedy v souladu se zákonem o územních finančních orgánech, finanční ředitelství pověřilo provedením daňové kontroly jiný, konkrétně označený finanční úřad, který je v obvodu jeho působnosti. Jde o vnitřní akt řízení, kterým z důvodů v něm uvedených, ředitelství pověřilo provedením daňové kontroly Finanční úřad pro Prahu 2 (oddělení specializované kontroly).

Z uvedených důvodů proto soud tuto námitku neshledal úspěšnou.

Poté přistoupil soud k hodnocení námitek, jenž se vztahují k obchodnímu případu označenému - akce na podporu prodeje „Bobří stopou“.

Ze správního spisu soud zjistil k těmto námitkám:

- správce daně vypracoval a následně předal daňovému subjektu písemnost nazvanou „Dílčí kontrolní zjištění“ obsahující zjištění správce daně, že daňový subjekt účtoval na vrub účtu 518.10 – Ostatní služby – reklama a ve prospěch účtu 321.01 – Dod. tuzemsko částky (vč. DPH) dle došlých faktur od různých dodavatelů celkovou částku 718.825,98 Kč. Správce daně k této částce uvedl, že společnost (nyní žalobce, pozn. soudu) tím, že částky (konkrétně označený výčet faktur je uveden na str. 3 a 4) zaúčtovala na vrub daňově uznatelných nákladů, postupovala v rozporu s ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, dle kterého nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Společnost si tímto neoprávněně zvýšila náklady za zdaňovací období r. 2007 o částku 718.825,98 Kč;

- daňový subjekt se ke kontrolnímu zjištění vyjádřil v podání ze dne 6.11.2009, kde mj. popsal herní pravidla hry „Bobří stopou“, k níž uvedl, že se jedná o reklamní akci spočívající v tom, že každý zákazník, který v marketu OBI ve všední den v době od 8,00 do 14,00 hodin nakoupí jakékoliv zboží v ceně nad 500 Kč, může požádat o „herní“ kartu.

1. Za každých 500 Kč nákupu získává výše uvedený zákazník u pokladny do této karty jedno razítko – tzv. bobří stopu.

2. Na hrací kartě je nakreslen plán odměn. Na plánu jsou vyznačeny prémiové stopy – 3., 6. a 9. Dosažením prémiové stopy získává zákazník možnost vybrat si u smluvního partnera společnosti na marketu OBI příslušnou odměnu nebo pokračovat ve „stopování“ a dosáhnout odměny hodnotnější. 3. Odměny, které je možno získat jsou následující (u jednotlivých marketů se mohou lišit):

- třetí stopa – káva –presso nebo 2 dcl juice nebo 3 dcl piva,

- šestá stopa - hamburger nebo obložená bulka nebo 3 šunkové chlebíčky, - devátá stopa – gyros talíř.

4. Výběrem odměny na kterékoliv prémiové metě již nelze kartu dále používat. Při dalším nákupu si u pokladny zákazník může vyžádat jinou herní kartu. Na jednu herní kartu je možné získat jen jednu výhru.

5. Akce „Bobří stopou“ není časově omezena. Dále daňový subjekt uvedl, že uplatněné herní karty jsou shromažďovány smluvním partnerem a následně vyfakturovány společnosti. Smluvní ceny, které jsou fakturovány těmito smluvními partnery společnosti, jsou nižší než ceny, za které může toto občerstvení koupit jiný zákazník. Z pohledu společnosti se jedná o zvýhodnění zákazníka, které lze považovat za slevu z ceny a ne za dar, protože zde chybí znak bezplatnosti, uvedená nabídka je přímo podmíněna předchozím nákupem. V daném případě je zákazník povinen nejdříve nakoupit zboží určité hodnoty, a teprve poté může uplatnit slevu v podobě nároku na vydání občerstvení. Hodnota poskytnutého plnění nepřesahuje 1 % inkasovaných tržeb od konkrétního zákazníka a je těmito tržbami přímo pokryta. Výše uvedené náklady je možno považovat za náklady, které nejsou výslovně uvedeny v ust. § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ani v ust. § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů se na tento případ nevztahuje, protože se jedná ekonomicky o slevu z ceny nakoupeného zboží, která je poskytnuta po splnění podmínek uvedených v zadání. Daňový subjekt rovněž odkázal na znění ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, neboť je názoru, že mezi konkrétní výší výdajů vynaložených v rámci akce „Bobří stopou“ a konkrétní minimální výší realizovaných tržeb je přímá souvislost. Daňový subjekt vyjádřil názor, že pokud by přesto správce daně posuzoval předmětné výdaje dle ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů jako nedaňové, měly by být s ohledem na ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů dle daňového subjektu posouzeny jako daňově relevantní;

- daňový subjekt v podání ze dne 18.12.2009 dále doplnil své vyjádření tak, že aplikace ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů není adekvátní, neboť výdaje související s nákupem potravin či nápojů byly vynaloženy proto, že existuje nabídka daňového subjektu vůči jeho zákazníkům, přičemž obsahem nabídky je skutečnost, že zákazníci získávají při realizaci nákupu zboží ve stanoveném objemu a čase nárok na odběr předem daného sortimentu potravin a nápojů. Jde o konkrétní způsob podpory prodeje, kde existuje přímá souvislost mezi realizovanou tržbou a vynaloženým nákladem, nikoliv o výdaj na reprezentaci, jehož hlavním znakem je jednostrannost výdaje, přičemž chybí vazba na konkrétní zdanitelný příjem;

- výzvou ze dne 27.1.2010 správce daně vyzval daňový subjekt dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu k uplatnění práva vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku daňové kontroly, ke způsobu jeho zjištění, příp. k návrhu doplnění do 15 dnů ode dne doručení výzvy.

Přílohou výzvy byla písemnost nazvaná „Výsledek daňové kontroly a způsob jejího zjištění“; správce daně zde mj. uvedl pod bodem 2.1.2., že společnost v r. 2007 vyúčtovala došlé faktury za občerstvení poskytnuté dodavateli proti předložení určitého počtu hracích karet „Bobří stopou“ na vrub účtu 518.10 – Ostatní služby – reklama (vč. DPH) a ve prospěch účtu 321.01 – Dod. Tuzemsko (jenž jsou v písemnosti konkrétně označeni – pozn. soudu). Dle herních pravidel na kartě, obdržel zákazník kartu (bez jakéhokoli identifikačního údaje o zákazníkovi) za účelem získávání bodů (otisk razítka – „stopa“) za každých 500 Kč nákupu. Dosažením prémiové „stopy“ získal zákazník možnost vybrat si občerstvení v příslušné provozovně. Společnost tím, že částky v celkové výši 718.825,98 Kč zaúčtovala na vrub daňově uznatelných nákladů, postupovala v rozporu s ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, neboť dle uvedeného ustanovení nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary.

K vyjádření daňového subjektu správce daně uvedl, že náklady na občerstvení jsou přímo uvedeny v ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů jako náklady, které nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Posuzovat, zda se jedná o daňový výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, lze pouze takové výdaje, které nejsou vymezeny v ust. § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Správce daně rovněž uvedl, že sám daňový subjekt u těchto nákladů při uplatnění daně z přidané hodnoty postupoval dle § 75 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), dle něhož plátce nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze dle zvláštního právního předpisu, jímž je § 25 odst. písm. t) zákona o daních z příjmů, uznat za výdaje vynaložené k dosažení zajištění a udržení příjmů.

Správce daně nesouhlasil rovněž s daňovým subjektem, že existuje přímá souvislost mezi konkrétní výší výdajů vynaložených v rámci akce „Bobří stopou“ a konkrétní minimální výší realizovaných tržeb, a to z důvodu, že na hrací kartě jsou vyznačeny pouze otisky razítka; není na ní uveden jakýkoliv identifikační údaj o zákazníkovi a jeho nákupu, který by přímou vazbu na dosaženou tržbu prokazoval. Na daný případ nelze tedy aplikovat ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Dle správce daně se nejednalo ani o slevu z ceny zboží, neboť nebyla prokazatelným způsobem poskytnuta zákazníkovi při jeho nákupu (např. vyznačením na pokladním dokladu);

- ve vyjádření ze dne 8.2.2010 daňový subjekt mj. uvedl, že záměrem zákonodárce nebylo vylučování ze základu daně z příjmů veškerých výdajů na občerstvení jako nedaňových, ale pouze takových, cílem jejichž vynaložení měl být účel reprezentace daňového subjektu, jak má vyplývat z návětí § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Za situace, kdy je občerstvení nabízeno jako samostatné plnění či součást jiného plnění, za které daňový subjekt přímo realizuje zdanitelný příjem, a kdy tedy odpadá prvek reprezentace, je relevantní, aby byly výdaje vynaložené na zdanitelný příjem uplatněny. Akce „Bobří stopou“ jednoznačně ovlivnila výši příjmů. Přímá souvislost mezi realizovanou tržbou a poté potvrzenou kartou, a následně vydanou potravinou, je evidentní z podmínek předmětné akce. Nutnost identifikačního údaje o zákazníkovi nejenže nevyplývá z žádného právního předpisu, nýbrž by byla i v rozporu se zákonem č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů a o změně některých zákonů. Aby byly splněny podmínky tohoto zákona, byla by celá akce zatížena rozsáhlou administrativou. Daňový subjekt nesouhlasí ani se správcem daně, že poskytnutá sleva má být uvedena na pokladním dokladu; forma takového dokladu není nikde definována a potvrzení o slevě lze vydat i na samostatné kartě. Jedině takto je možno dosáhnout efektu sčítání více nákupů. S ohledem na zpochybňování vazby mezi realizovaným příjmem a vydáváním potvrzení (razítka) na hrací kartě, navrhl daňový subjekt vyslechnout jako svědky veškeré pracovníky, kteří tato potvrzení vydávali, čímž by podle něj byla uvedená vazba prokázána;

– dne 9. 3. 2010 projednal správce daně s daňovým subjektem zprávu o daňové kontrole, v níž uvedl mj. shodné posouzení akce „Bobří stopou“ jako v písemnosti nazvané „Výsledek daňové kontroly a způsob jejího zjištění“. Správce daně v rámci jednání dále uvedl, že v případě občerstvení se jednalo o výdaj daňově neuznatelný podle ust. § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, neboť se jednalo o plnění určené k obdarování zákazníka ve formě poskytnutého občerstvení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.10.2004, č.j. 2 Afs 6/2004-67). Správce daně také nesouhlasil s tvrzením uvedeným v souvislosti s ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, že náklady na akci „Bobří stopou“ jednoznačně ovlivnily výši jeho příjmů, když takové tvrzení nebylo v průběhu daňové kontroly prokázáno, neboť na „hrací kartě“ jsou vyznačeny pouze otisky razítka, z nichž nelze identifikovat konkrétní nákup – tržbu. Nebylo tedy prokázáno, že dané občerstvení v plném rozsahu čerpali pouze zákazníci v souvislosti s provedeným nadlimitním nákupem dle stanovených podmínek předmětné akce a nikoliv, vzhledem ke způsobu potvrzování hrací karty razítky, např. zaměstnanci či jiné osoby bez ohledu na provedený nákup. Daňový subjekt dále neprokázal, že výdaje na občerstvení poskytnuté oproti označeným hracím kartám byly podloženy realizovanými tržbami, že tyto výdaje bezprostředně a účelně sloužily k dosažení tržeb. Správce daně shledal vyjádření, že vydání potvrzení o nákupu na samostatnou kartu je srovnatelné s poskytnutím slevy na zboží uvedené na pokladním dokladu, za irelevantní s tím, že sleva vyznačená na pokladním dokladu přímo souvisí s konkrétní tržbou, což v daném případě neplatí.

Z vyjádření daňového subjektu vyplývá, že jakýkoliv výdaj vynaložený v rámci podnikání vymezený v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů jako daňově neuznatelný by byl podle daňového subjektu daňově uznatelný dle § 24 odst. 2 písm. zc) citovaného zákona jenom proto, že „souvisí“ s dosahovanými tržbami, aniž by bylo nutno prokazovat přímou souvislost konkrétního prodeje s konkrétní tržbou. Správce daně poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.9.2008, č.j. 8 Afs 2/2007 - 98, v němž Nejvyšší správní soud uvedl, že pro daňovou uznatelnost výdajů dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je stanovena podmínka omezující výši výdaje, do níž lze výdaj uplatnit a tato výše je odvozena od příjmu, který musí být jednoznačně ztotožněn s konkrétním výdajem.

K návrhu vyslechnout jako svědky veškeré pracovníky daňového subjektu, kteří vydávali potvrzení na hrací kartu, čímž by byla prokázána vazba mezi realizovaným příjmem a vydáváním potvrzení na karty, uvedl správce daně, že daňový subjekt neuvedl konkrétní jména těchto zaměstnanců a správce daně není s ohledem na zásady daňového řízení obsažené v ust. § 2 odst. 1 daňového řádu povinen vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu. Podmínkou daňové uznatelnosti výdajů dle ust. § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je jejich přímá vazba na konkrétní tržbu, což vyplývá z omezující podmínky uvedené v tomto ustanovení, a to uznatelnost výdajů do výše příjmů s nimi přímo souvisejících. Vzhledem k nastaveným podmínkám předmětné akce by však ani případné svědecké výpovědi vazbu konkrétního výdaje na konkrétní tržbu nemohly prokázat. Z uvedených důvodů vyhodnotil správce daně návrh na výslech svědků za nerozhodný a nadbytečný.

Závěrem správce daně shrnul, že daňový subjekt nepředložil žádné důkazní prostředky, kterými by prokázal, že náklady vynaložené na občerstvení poskytnuté zákazníkům, tj. náklady daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, měly přímou vazbu na konkrétní tržby ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

Meritum dané věci spočívá v posouzení otázky, zda žalobce v daném případě správně, popř. nesprávně do svého účetnictví za r. 2007 zaúčtoval jako daňově uznatelnou položku, na základě došlých faktur od různých dodavatelů, částku v celkové výši 718.825,98 Kč.

Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

Podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele

tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč a který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně.

Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví.

Pro posouzení, zda sporné výdaje byly daňově účinnými výdaji je rozhodující nejen to, zda tyto výdaje svým záměrem a dosaženým účelem způsobily zajištění dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 odst. 1 citovaného zákona, nýbrž rovněž, zda svým charakterem odpovídají výdajům, které lze podřadit pod ust. § 24 odst. 1, případně odst. 2 cit. zákona nebo zda jsou těmi výdaji, které výslovně dle § 25 nelze za výdaje na zajištění dosažení a udržení příjmů považovat (negativní vymezení).

Zákon o daních z příjmů sice v § 24 odst. 1 stanoví základní pravidlo, podle nějž lze základ daně snížit o (blíže neurčené, tedy jakékoli) výdaje, které byly vynaloženy k dosažení, zajištění a udržení příjmů, a zároveň v § 24 odst. 2 rozšiřuje tuto kategorii o další konkrétně pojmenované typy výdajů (které také snižují základ daně, aniž je třeba zkoumat, nakolik přispěly k dosažení, zajištění a udržení příjmů), současně v § 25 odst. 1 však zákon vypočítává druhy výdajů, které nemohou být považovány za výdaje k dosažení příjmů, i když třeba pro daňový subjekt představují ekonomický přínos. Ustanovení § 24 odst. 1 zák. je tedy třeba vykládat v souvislosti s § 25 odst. 1 zák. tak, že výdaj, který se příznivě projevil v příjmech daňového subjektu, může být daňově účinný jen tehdy, není-li zároveň výslovně zmíněn v § 25 odst. 1 uvedeného zákona..

Uvedená právní úprava tak navozuje nezbytnost posouzení, jakého charakteru byly uplatňované výdaje vynaložené v rámci podnikatelské činnosti žalobce.

V nyní projednávaném případě správce daně a žalovaný sporné náklady posoudily jako náklady na reprezentaci ve smyslu ust. § 25 odst. 1 písm. t zákona o daních z příjmů, zatímco žalobce tvrdí, že jde o náklad vynaložený ve smyslu ust. § 24 odst. 1 cit. zákona.

Žalovaný se v napadeném rozhodnutí těmito námitkami zabýval na str. 9 - 14 rozhodnutí, na které soud pro stručnost odkazuje. Soud se s výše uvedeným hodnocením shoduje a dodává, že v nyní projednávaném případě dospěl k závěru, že sice výdaje vynaložené na zmíněné občerstvení by svou podstatou mohly být podřaditelné pod ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť jsou způsobilé se pozitivně projevit v příjmech daňového subjektu, avšak pouze pokud by byla záporně vyřešena otázka zákonem stanoveného negativního vymezení daňově uznatelných výdajů, tedy konkrétně skutečnost, že tyto výdaje nelze podřadit pod ust. § 25 odst. 1 písm. t) uvedeného zákona.

Žalobce především tvrdí, že předmětné náklady nebyly vynaloženy na reprezentaci, zatímco žalovaný na podřazení předmětných nákladů pod ust. § 25 odst. 1 písm. t) uvedeného zákona trvá. Je třeba uvést, že pokud zákon o daních z příjmů v ust. § 25 odst. 1 písm. t) uvádí, že výdaji na reprezentaci jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary a přitom předmětné výdaje byly vynaloženy právě na jednoduché formy občerstvení (káva –presso, 2 dcl juice nebo 3 dcl piva, hamburger nebo obložená bulka, šunkové chlebíčky, gyros talíř), musel se správce daně, potažmo odvolací orgán, posouzením aplikace § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů v daném případě zabývat. Pokud jde o posouzení pojmu „reprezentace“, je zřejmé, že odvolací orgán vycházel při posouzení daného případu z rámce pojmu reprezentace vymezeném v tomto ustanovení zákona. I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí, uvedené ustanovení dává určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy. Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby, tedy i o plnění poskytnutá ve formě jednoduchého občerstvení (jak se tomu stalo v daném případě).

Obdobnou problematikou se Městský soud v Praze zabýval již v rozsudku ze dne 30. 8. 2010, č.j. 9 Ca 66/2008-61, kde žalobce nesouhlasil s tím, že poskytování dálničních známek či poukázek na pohonné hmoty představuje formu reprezentace; soud v daném případě shledal poskytování dálničních známek či poukázek na pohonné hmoty za formu reprezentace v nejobecnějším slova smyslu, kdy poskytování těchto „bonusů“ naplňuje i jednu z podob reprezentace příkladmo uvedených v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, a sice dar. V posuzovaném případě shledal soud shodu v charakteru předmětných nákladů, kdy poskytnutí „bonusu“ mělo být de facto odměnou za to, zákazníci přišli právě k žalobci a ujištěním, že žalobce si svých zákazníků váží a dokáže jejich tržní volbu ocenit; v uvedeném právě spočívá podstata reprezentace podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Primárním cílem nákladů, které byly vynaloženy, nebylo již informovat či přesvědčit zákazníka, aby se obrátil (v rámci konkurenčního prostředí) s nákupem právě na žalobce, nýbrž zde vystupuje do popředí jiný cíl a to snaha udržet si jej a prostřednictvím dobrého zacházení jej učinit věrným danému podnikateli, tedy žalobci a odolnějším reklamním svodům jiných podnikatelů. I v daném případě poskytnutí „bonusu“ ve formě občerstvení tak mělo být de facto odměnou za to, že zákazníci přišli právě k žalobci a ujištěním, že jejich tržní volba je volbou správnou.

S ohledem na výše uvedené učinil soud dílčí závěr, a sice, že náklady vynaložené žalobcem v souvislosti s reklamní akcí „Bobří stopou“ správně finanční orgány posoudily jako náklady vynaložené na reprezentaci žalobce.

K uvedenému závěru dospěl soud v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2011, č.j. 2 Afs 27/2011-110 (ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla odmítnuta Ústavním soudem usnesením ze dne 23. 8. 2012, sp.zn. ÚS 1981/11).

Žalobce ve svých námitkách nesouhlasí s provedením důkazního řízení, resp. s hodnocením provedených důkazů a naopak neprovedením jím navrhovaných důkazních prostředků, přičemž poukazuje na skutečnost, že opakovaně podával vysvětlení (přípis ze dne 8.2. 2010, protokol ze dne 9. 3. 2010) a navrhoval ověření svých tvrzení výslechy svých zaměstnanců či místním šetřením, k čemuž však finanční orgány nepřistoupily. Při projednávání zprávy o daňové kontrole přitom správce daně vyjádřil přesvědčení, že systém umožňuje zneužívání ze strany zaměstnanců, aniž by pro své tvrzení předložil jediný důkaz. Dle žalobce správce daně neprojevil snahu ověřit si, jaká je realita, a přitom žalovaný nevyžádal doplnění dokazování.

Žalobce nesouhlasí ani s požadavkem správce daně, aby bylo v každém případě zřejmé, ke kterému konkrétnímu nákupu se vztahoval výdaj nákupu potravinářského zboží a ke kterému konkrétnímu zákazníkovi bylo toto zboží vydáno, potažmo s požadavkem správce daně sledovat přímou vazbu mezi konkrétním plněním a příslušným dokladem o nákupu, natož sbírat osobní údaje o zákaznících. Uvedené nemá dle žalobce zákonnou oporu, neboť tvrdí, že je postačující existence předem avizovaného slibu zákazníkům, že při koupi zboží v určité nominální hodnotě jim bude umožněno odebrat předem stanovené plnění – nápoj, potraviny. Jako potvrzení pro realizovaný objem nákupu slouží karta „Bobří stopou“.

V návaznosti na výše uvedené soud především konstatuje, že správní orgány shromážnily spisový materiál (který je součástí správního spisu), jenž jim umožnil učinit závěr, ve který vyústilo posouzení předmětných nákladů za občerstvení.

Soud shodně s žalovaným dospěl k závěru, že daný spisový materiál je dostatečným podkladem, který umožnil posouzení sporné otázky mezi daňovým subjektem a správcem daně. Provádění výslechů zaměstnanců žalobce, kteří vydávali razítka v rámci akce „Bobří stopou“ tak, jak jím bylo navrhováno či provádění místního šetření (což žalobce v průběhu správního řízení nenavrhoval) by skutečně bylo nadbytečným, neúčelným a vedlo by toliko k neúměrnému prodlužování daňového řízení. Správně se odvolací orgán s tímto důkazním návrhem vypořádal na str. 13 napadeného rozhodnutí, kde mj. uvedl, že ani výpovědi svědků – veškerých pracovníků odvolatele by neprokázaly vazbu každého poskytnutého občerstvení na konkrétní nákup (tržbu), resp. nákupy v případě sčítání jednotlivých nákupů.

Je třeba uvést, že odvolací orgán se i s ohledem na námitky žalobce uplatněnými v rámci daňového řízení zabýval rovněž otázkou, zda lze podřadit sporné náklady pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Odvolací orgán přitom dospěl k závěru, že nikoliv a to z důvodu, že odvolatel přímou souvislost výdajů na občerstvení se zdanitelnými příjmy správci daně neprokázal. Z rozhodnutí vyplývá, že k tomuto závěru odvolací orgán dospěl proto, že podmínky předmětné akce byly nastaveny tak, že nebylo možno zjistit komu bylo občerstvení vydáno a ke kterému konkrétnímu nákupu či zboží se vztahovalo, tj. zda občerstvení bylo skutečně vydáno zákazníkovi a zda ten skutečně realizoval nákup v dané minimální hodnotě dle pravidel akce, přitom daňový subjekt vůbec neevidoval počet realizovaných prodejů, k nimž vydal karty, neevidoval počet vydaných razítek „Bobří stopa“ tak, aby měl evidenci o počtu vzniklých nároků na odběr občerstvení a o výši jednotlivých nároků, a nezajistil ani takové důkazní prostředky, kterými by byl schopen zpětně prokázat vazbu každého poskytnutého občerstvení na konkrétní nákup (tržbu), resp. nákupy v případě sčítání jednotlivých nákupů. Soud dospěl k závěru, že za těchto okolností lze souhlasit s odvolacím orgánem, že ani výpověďmi svědků – veškerých pracovníků daňového subjektu, by tato vazba nemohla být prokázána.

Z obsahu spisového materiálu vyplývá, že žalobci je třeba přisvědčit, že se k dané sporné otázce opakovaně vyjadřoval (přípis ze dne 8.2. 2010, protokol ze dne 9. 3. 2010), sama tato skutečnost však neznamená pochybení finančních orgánů.

Žalobcův nesouhlas s požadavkem správce daně, aby bylo v každém případě zřejmé, ke kterému konkrétnímu nákupu se vztahoval výdaj nákupu potravinářského zboží a kterému konkrétnímu zákazníkovi bylo toto zboží vydáno, potažmo s požadavkem správce daně sledovat přímou vazbu mezi konkrétním plněním a příslušným dokladem o nákupu, natož sbírat osobní údaje o zákaznících, není na místě. Předně nelze opomenout, že po daňovém subjektu nebylo požadováno, aby sbíral osobní údaje o zákaznících a rovněž, že je to právě daňový subjekt, který předkládá důkazní prostředky či navrhuje provést důkazní prostředky, které nemá ve své dispozici, ke svým tvrzením. Důkazní břemeno daňový subjekt unese pouze tehdy, pokud jím předložené důkazy zapadají do rámce objektivně zjištěného stavu věci. Pokud vůči skutkovému stavu takové důkazy neobstojí, je na daňovém subjektu, aby předložil důkazy jiné, pokud tak neučiní, znamená to neunesení důkazního břemene se všemi důsledky z toho vyplývajícími. Jak již uvedl zdejší soud v rozsudku ze dne 19. ledna 2012, sp.zn. 10 Af 32/2010 důkazní břemeno daňového subjektu lze vnímat i jako jeho odpovědnost za výsledek daňového řízení s tím, že v případě sporu mohou obstát pouze ty daňové doklady odrážející skutečný stav věci. V daňovém řízení přísluší hodnocení důkazů výhradně správci daně. Způsob provedeného hodnocení důkazů v napadeném rozhodnutí by mohl být úspěšně napadán jen v případech, kdy došlo k takovému hodnocení důkazu, které je v rozporu s obsahem spisu, takže závěry správce daně nejsou podloženy dostatečně skutkovými zjištěními nebo jsou s nimi v rozporu, anebo se správce daně nevypořádal se všemi důkazy, anebo závěry, k nimž správce daně dospěl při hodnocení důkazů, odporují zásadám logického myšlení a uvažování. Pouhý odlišný náhled účastníka řízení na způsob hodnocení důkazů rozhodujícím orgánem však není důvodem ke zrušení rozhodnutí, pokud hodnocení odpovídá zásadám uvedeným shora.

V daném případě daňový subjekt po sdělení kontrolního zjištění se již v podání ze dne 6.11.2009 snažil změnit stanovisko správce daně v dané věci. Závěr, který učinil správce daně, vycházel především z pravidel akce „Bobří stopou“, jenž mohly být nástrojem k prokázání přímé souvislosti výdajů na občerstvení se zdanitelnými příjmy. Odvolací orgán v napadeném rozhodnutí na str. 13 napadeného rozhodnutí příkladmo uvedl, jaké konkrétní důkazní prostředky k prokázání tvrzené skutečnosti mohly vést. Žalobce však setrval toliko na návrhu na výslech všech zaměstnanců vydávajících razítka „bobří stopy“ a rovněž na tvrzení, že postačující je existence předem avizovaného slibu zákazníkům, že při koupi zboží v určité nominální hodnotě jim bude umožněno odebrat předem stanovené plnění – nápoj, potraviny.

Soud na tuto argumentaci nepřistoupil. Samotný slib zákazníkovi v podobě karty, že při koupi zboží v určité nominální hodnotě mu bude umožněno odebrat předem stanovené plnění, nemůže být dostatečným důkazem o realizaci poskytnutého „bonusového“ plnění v určitém rozsahu a v určitém čase.

Z uvedených důvodů shledal soud námitky obsažené v prvním žalobním bodu nedůvodnými.

K námitkám ve druhém žalobním bodu (kdy namítá žalobce, že nebylo vyhověno jeho požadavku na opravu položky týkající se normy ztratného) a k námitkám ve třetím žalobním bodu (kdy žalobce namítá, že byl schopen doložit sestavy zboží ve skladové evidenci ke konci kontrolovaného účetního období již pouze se zohledněním i těch změn, které byly zohledněny v dalších účetních obdobích, avšak tímto zohledněním se žalovaný ani správce daně nechtěli zaobírat), soud ze správního spisu zjistil:

- dne 17.12.2009 správce daně vypracoval písemnost č.j. 197025/09/002541102992 nazvanou „Dílčí kontrolní zjištění II“, kterou následně předal daňovému subjektu. Obsahem této písemnosti bylo mj. zjištění správce daně, že daňový subjekt v roce 2007 účtoval o zásobách způsobem B v souladu s Českým účetním standardem č. 15 – Zásoby (dále jen „ČÚS č. 15“). Při uzavírání účetních knih daňový subjekt v prosinci 2007 zaúčtoval na vrub účtu 132.01 – Zboží v NC a ve prospěch účtu 504.50 – Korektura 13201 stav zboží ve výši 377.798.375,19 Kč, tzv. „dopočtený stav k 31.12.2007“, který vycházel z účetnictví jednotlivých prodejen. Dle fyzických inventur k 31.12.2007 provedených na jednotlivých prodejnách byl stav zboží 341.672.972,65 Kč. Odečtením prodeje a nákupu zboží v období od 31. 12. 2007 do data provedení inventur tj. částky 13.736.418,67 Kč, byl daňovým subjektem vyčíslen fyzický stav zboží ke dni 31. 12. 2007 ve výši 355 409 391,32 Kč. Rozdíl mezi „dopočteným stavem“ (377.798.375,19 Kč) a fyzickým stavem zboží (355 409 391,32 Kč) daňový subjekt zaúčtoval na vrub účtu 504.08 – Manka do normy a ve prospěch účtu 132.01 – Zboží v NC ve výši 22.388.983,87 Kč. V přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 zvýšil daňový subjekt základ daně na ř. 40 o částku 5.099.922,97 Kč, která představuje ztratné nad normu vykázané v prodejně 034 – OBI Roztyly (dle vnitřního předpisu stanovenou ve výši 1,2 % z obratu). Dle skladové evidence v období mezi 31. 12. 2007 a datem provedení inventur v r. 2008 se však uskutečnily nákupy zboží ve výši 12 885 755,- Kč a prodeje zboží ve výši 26 914 341,- Kč (rozdíl 14.028.585,- Kč). Stav zboží k 31.12.2007 dle fyzických inventur měl tak být vyčíslen a zaúčtován ve výši 355.701.557,65 Kč (341.672.972,65 Kč + 14.028.585,- Kč). Vzhledem k tomu, že rozdíl mezi „dopočteným stavem zboží“ z účetnictví (377.798.375,19 Kč) a stavem zboží dle fyzických inventur (355.701.557,65 Kč) činí 22.096.817,54 Kč, zaúčtoval daňový subjekt na vrub účtu 504.08 – Manka do normy částku o 292.166,33 Kč vyšší než je prokázaný stav dle skladové evidence. Daňový subjekt tak neoprávněně zvýšil daňově uznatelné náklady r. 2007 o částku 199.774,47 Kč (292.166,33 mínus 92.391,86, tj. částka rozdílu připadající na market 034, kterou neoprávněně zvýšil daňově uznatelné náklady o částku 199.774,47 Kč (292.166,33 – 92.391,86, tj. částka rozdílu připadající na prodejnu 034, kterou daňový subjekt vyloučil v daňovém přiznání ze základu daně v celkové výši manka nad normu. Daňový subjekt postupoval v rozporu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť daňový subjekt neoprávněně zvýšil náklady r. 2007 o částku 199.774,47 Kč;

- k výše uvedeným zjištěním správce daně se daňový subjekt vyjádřil v podání ze dne 6.1.2010 tak, že k rozdílům vyčísleným správcem daně mělo dojít vlivem oceňování skladových zásob v průměrných cenách. Rozdíl ve výši 292.166,33 Kč zjištěný správcem daně je nutno interpretovat tak, že daňový subjekt vykázal k 31.12.2007 ve svém účetnictví hodnotu zboží za použití dohadů o uvedenou částku nižší, než k jaké by bylo možno dojít, pokud by k datu účetní závěrky byly k dispozici veškeré zbožové doklady. Uvedený rozdíl je zohledněn v následujícím účetním a daňovém období prostřednictvím zúčtování dohadných účtů. Správnost postupu byla ověřena i nezávislým auditorem, který ověřil účetnictví daňového subjektu tak, že potvrdil, že účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví v souladu s použitými právními předpisy a účetními standardy. Daňový subjekt proto navrhl výslech auditora, který by pracovníky správce daně seznámil s výsledky auditu a potvrdil, že skutečnosti obsažené v účetnictví k 31. 12. 2007 odpovídaly tehdy vykazovaným hodnotám ve skladové evidenci.

Daňový subjekt dále navrhl, aby pracovníci správce daně ověřili, kolik účetních dokladů týkajících se pořízení zboží v r. 2007 bylo zaúčtováno až v následujícím účetním období a ověřili si, kolik účetních dokladů týkajících se pořízení zboží v r. 2007 bylo zaúčtováno až v následujícím účetním období a rovněž, aby si ověřilii, že vykazovaný rozdíl je skutečně představován pouze účtováním zboží bez došlých faktur prostřednictvím dohadných položek.

Dále daňový subjekt uvedl, že částka ve výši 5.099.922,97 Kč, kterou vykázal na ř. 40 daňového přiznání, je na tomto řádku uvedena nesprávně. Blíže uvedl, že výše technologických úbytků a ztratného u zboží dosáhla v r. 2007 u daňového subjektu objem 1,1 % tržeb, a byla tedy v normě, kterou má daňový subjekt stanovenu. Samotná výše ztratného (bez technologických úbytků) v maloobchodě v ČR dosahuje na základě nezávislých šetření objem více než 1,4 % tržeb. Proto částku 22.388.983,87 Kč je nutno posuzovat celou jakožto výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu zákona o daních z příjmů; z tohoto důvodu daňový subjekt žádá, aby tato skutečnost byla zohledněna;

- výzvou ze dne 27.1.2010 vyzval správce daně daňový subjekt dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu k uplatnění práva vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku daňové kontroly, ke způsobu jeho zjištění, příp. k návrhu doplnění do 15 dnů ode dne doručení výzvy.

Přílohou výzvy byla písemnost nazvaná „Výsledek daňové kontroly a způsob jejího zjištění“; správce daně zde mj. pod bodem 2.1.3. zopakoval správce daně zjištění uvedená v písemnosti č.j. 197025/09/002541102992 nazvané „Dílčí kontrolní zjištění II“ a dále dodal, že nesouhlasí s vyjádřením daňového subjektu, který při zaúčtování stavu zboží k 31.12.2007 postupoval v rozporu s ČÚS č. 15, vydanému dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), podle kterého se při účtování zásob způsobem B má stav zboží při uzavírání účetních knih zaúčtovat podle skladové evidence. Daňový subjekt stav zboží na skladě ke dni 31.12.2007 sice vyčíslil dle fyzické inventury provedené v lednu 2008, ale prodej mínus nákup zboží v období od 31.12.2007 do data inventury vyčíslil dle účetnictví a nikoliv dle skladové evidence (jak stanoví ČÚS č. 15).

K návrhu provést výslech auditora uvedl správce daně, že se seznámil se zprávou auditora k účetní závěrce, avšak výsledek auditu, že účetní závěrka společnosti podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví, není pro konkrétní zjištění správce daně důkazem prokazujícím, že daňový subjekt zaúčtoval stav zboží ke dni 31.12.2007 ve správné výši (a současně i částku ztratného do normy) ve správné výši, tj. ve výši vycházející z údajů skladové evidence předložené daňovým subjektem v průběhu daňové kontroly.

K požadavku, aby správce daně uznal celou částku inventarizačního rozdílu jako daňově uznatelnou, uvedl správce daně, že vzhledem ke skutečnosti, že daňový subjekt účetnictví a skladovou evidenci vedl dle jednotlivých prodejen a i ztratné v souladu s vnitřním předpisem vyčíslil dle jednotlivých prodejen, byla částka překračující limit ztratného zjištěna u prodejny 034 – OBI Roztyly zahrnuta správně na ř. 40 daňového přiznání jako částka zvyšující základ daně;

- v podání ze dne 8.2.2010 uvedl daňový subjekt (v reakci na výzvu ze dne 27. 1. 2010), že trvá na uplatnění celé částky ztratného, neboť žádný právní předpis nestanoví daňovému subjektu povinnost, aby vykazoval plnění norem ztratného po jednotlivých prodejnách, dále uvedl, že v kategorii ztratného eviduje nejen úbytky způsobené kriminální činností, ale také úbytky vyplývající z charakteru prodávaného zboží (prořezy, prostřihy, úhyny rostlin apod.). Daňový subjekt opětovně poukázal na skutečnost, že ztratné v ČR má dosahovat úrovně cca 1,4 % z realizovaného maloobchodního obratu. Vadu kontrolního zjištění spatřuje v tom, že aplikaci příslušného procenta ztratného správce daně posuzoval dle jednotlivých provozů, čímž došlo ke zneužití evidence, kterou si daňový subjekt vedl odděleně dle jednotlivých prodejen z důvodu řídící činnosti a stejného omylu se dopustil i při podání daňového přiznání. Daňový subjekt proto navrhl, aby správce daně přihlédl k těmto skutečnostem;

- dne 9.3.2010 došlo k předání zprávy o daňové kontrole, při jejímž projednání správce daně k bodu 2.1.3. zprávy mj. uvedl, že daňový subjekt nepředložil žádné nové důkazní prostředky, proto jeho závěry zůstávají nezměněny. K požadavku, aby částka 5.099.922,97 Kč představující ztratné nad normu u prodejny 034 – OBI Roztyly, byla posouzena jako ztratné do normy, správce daně uvedl, že částka ztratného nebyla v rámci daňové kontroly prověřována, zda se skutečně jedná o ztratné, či zda byl o tuto částku snížen stav zboží na skladě u prodejny 034 – OBI Roztyly a to zvláště s ohledem na skutečnost, že daňový subjekt o pořízení a úbytku zboží na jednotlivých prodejnách účtoval způsobem B, kdy při uzavírání účetních knih zjištěný rozdíl mezi „dopočteným stavem zboží k 31. 12. 2007“ z účetnictví a stavem zboží dle fyzických inventur k 31. 12. 2007 zaúčtuje v plné výši jako ztratné do normy. Pracovnicím správce daně nebyly předloženy podklady jednoznačně prokazující ztratné do normy požadované daňovým subjektem, naopak z předložené skladové evidence vyplynuly rozdíly popsané v kontrolním zjištění v bodu 2.1.3. zprávy, a proto správce daně předmětnou částku nezohlednil jako daňově uznatelný náklad.

Ve druhém žalobním bodu namítá žalobce, že nebylo vyhověno jeho požadavku na opravu položky č. 40 uvedené jím v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007, konkrétně částky 5.099.922,97 Kč představující ztratné nad normu u prodejny 034 – OBI Roztyly, o kterou žalobce při zjištění základu daně zvýšil výsledek hospodaření. Žalobce požadoval, aby byla posouzena jako ztratné do normy.

Mezi účastníky není sporné, že v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 zvýšil daňový subjekt základ daně na ř. 40 o částku 5.099.922,97 Kč, která představuje ztratné nad normu vykázané v prodejně 034 – OBI Roztyly.

Žalobce ani nijak nerozporuje skutková zjištění správce daně, že dle skladové evidence v období mezi 31. 12. 2007 a datem provedení inventur v r. 2008 se uskutečnily nákupy zboží ve výši 12 885 755 Kč a prodeje zboží ve výši 26 914 341 Kč (rozdíl 14.028.585 Kč); stav zboží k 31.12.2007 dle fyzických inventur měl tak být vyčíslen a zaúčtován ve výši 355.701.557,65 Kč (341.672.972,65 Kč + 14.028.585 Kč). Ba žalobce ani nerozporuje, že zaúčtoval na vrub účtu 504.08 – Manka do normy částku o 292.166,33 Kč vyšší než je prokázaný stav dle skladové evidence. S ohledem na uvedené skutečnosti mu správce daně proto vytkl, že tak neoprávněně zvýšil daňově uznatelné náklady r. 2007 o částku 199.774,47 Kč (292.166,33 mínus 92.391,86, tj. částka rozdílu připadající na market 034, kterou vyloučil v daňovém přiznání ze základu daně v celkové výši manka nad normu).

Žalobce vycházeje z uvedených zjištění nesouhlasí s nevyhověním jeho požadavku na opravu o částku 199.774,47 Kč připadající na market 034 z titulu ztratného nad normu, když zvolený postup znamenal, že správce daně vycházel z norem ztratného stanovených pro každý market v individuální výši, nikoliv stanovením normy k celkové výši tržeb.

Odvolací orgán se touto námitkou zabýval na str. 8 napadeného rozhodnutí. Městský soud v Praze se se závěry zde uvedenými ztotožňuje a dále doplňuje, že bylo věcí daňového subjektu, aby stanovil normu ztratného u svých prodejen (§ 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů), čehož také využil a v Dodatku č. 7 ze dne 28.12.2004 ke Směrnici č. 6 „Zásady hospodaření s hmotným a nehmotným investičním majetkem a se zásobami společnosti Global Stores a.s.“ (který je součástí správního spisu) stanovil normy ztratného v maloobchodě tak, že „Normy ztratného ve výši 1,2 % z celkových tržeb, vycházející z kalkulace a z norem marketů řetězce OBI v ČR, se v účetní jednotce uplatňují u všech velkoprodejen v působnosti firmy Global Stores a.s.“ Finanční orgány respektovaly v daném případě vůli daňového subjektu, pokud vyšly z Dodatku č. 7 vydaného daňovým subjektem právě pro účely stanovení výše ztratného v maloobchodě. Ve smyslu § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů pak posoudily finanční orgány stanovení norem ztratného ve výši 1,2 % z celkových tržeb tak, že norma ztratného se má opírat nejen o přehledně vedenou evidenci zásob, nýbrž má vycházet i z konkrétních podmínek každé jednotlivé prodejny, a proto je stanovení norem daňovým subjektem zcela logické a odpovídá normám ztratného určeným ve vnitřním předpisu. Soud má za to, že danému postupu nelze nic vytknout, neboť odpovídá nejen zákonné úpravě dané ust. 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ale i postupu stanovenému daňovým subjektem jeho vnitřním předpisem.

K námitce, kdy žalobce nesouhlasí s tím, že správce daně vycházel dle norem ztratného stanovených pro každý market v individuální výši, a nikoli k celkové výši tržeb, soud uvádí, že právě takto si žalobce stanovil normy ztratného u maloobchodních prodejen, což bylo finančními orgány zohledněno. Pokud takové stanovení norem daňovým subjektem bylo respektováno z důvodů uvedených v napadeném rozhodnutí, mělo by být respektováno i žalobcem, který takto výpočet norem v souladu s § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmů sám stanovil a v souladu s ním vedl i účetnictví. Z uvedených důvodů proto soud nemohl přisvědčit ani tvrzení žalobce, že došlo ke zneužití jím vedené evidence, kterou vedl pouze pro potřeby vedení daňového subjektu. Žalobcovo tvrzení, že finanční orgány zneužily skutečnost, jak byly normy ztratného stanoveny a jak se promítly do jeho účetnictví, shledává toliko účelovým, odrážející pouze nesouhlas s výsledkem, jak se jím stanovené normy ztratného projevily ve výsledku daňové kontroly.

Z uvedených důvodů námitkám ve druhém žalobním bodu soud nevyhověl.

Ve třetím žalobním bodu tvrdí žalobce, že byl schopen doložit sestavy zboží ve skladové evidenci ke konci kontrolovaného účetního období již pouze se zohledněním i těch změn, které byly (v souladu s účetními předpisy) zohledněny v dalších účetních obdobích. Žalobce namítá, že však tímto zohledněním se žalovaný ani správce daně odmítli zaobírat, což lze doložit i tím, že odmítli akceptovat důkazní prostředek, tj. výpověď auditora společnosti, který mohl danou problematiku vysvětlit, včetně vykazovaných rozdílů.

Vzhledem ke skutečnosti, že i tuto námitku vznesl žalobce v rámci daňového řízení, soud konstatuje, že žalovaný se jí zabýval na str. 6 a 7 napadeného rozhodnutí. Městský soud v Praze se se závěry zde uvedenými ztotožňuje a dále doplňuje, že pro předmětné zdaňovací období r. 2007 povinnost vést průkazné vedení evidence o zásobách byla upravena Českým účetním standardem pro podnikatele (č. 015 - zásoby), který byl zveřejněn jako oznámení Ministerstva financí č. FZ01/2003. K závaznosti účetních standardů lze pro stručnost odkázat na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 21. 4. 2010, č. j. 1 Afs 111/2009 – 97, dostupný na www.nssoud.cz). Tento účetní standard dával daňovému subjektu na výběr, zda účtování o pořízení a úbytku zásob provede způsobem A (průběžný systém) nebo B (periodický systém). V případě způsobu B se v průběhu účetního období složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují přímo do nákladů (např. u materiálu a zásob na účty 501 a 504), přičemž tento způsob využil též žalobce, jak vyplývá ze správního spisu. Pro tento případ bod 4.3.3. (č. 015) stanovil, že „při uplatnění způsobu B je nutné vést skladovou evidenci na analytických účtech běžně, aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob.“ Při aplikaci této metody je nutno dodržet základní pravidla vedení účetnictví stanovená pro účetní jednotky zákonem o účetnictví a dalšími předpisy, tj. způsob vedení evidence zásob musí být přesvědčivý a průkazný ( rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, č. j. 9 Afs 36/2007 - 98). Účetní jednotka je totiž i v případě takto vedené evidence povinna k datu inventarizace prokázat stav zásob a prokázat, že stav majetku a zásob uvedený v účetnictví odpovídá skutečnosti. Součet tržeb, stavu zásob (evidovaných v prodejních cenách) a jiných úbytků zásob (např. manka, ztratné či soukromá nebo vnitřní spotřeba) musí odpovídat inventarizaci. Cílem evidence zásob je umožnit daňovému subjektu ověření skutečného, faktického stavu ve vztahu ke stavu účetnímu. Obecně platí, že vést příslušné evidence a věrné a poctivé účetnictví jsou povinnostmi stanovenými příslušnými právními předpisy.

V daném případě žalobce namítá, že byl schopen doložit sestavy zboží ve skladové evidenci ke konci kontrolovaného účetního období pouze se zohledněním i těch změn, které byly (v souladu s účetními předpisy) zohledněny v dalších účetních obdobích, resp. nebyl schopen doložit sestavy zboží ve skladové evidenci ke konci kontrolovaného účetního období bez zohlednění těch změn, které byly zohledněny v dalších účetních obdobích.

Z obsahu spisového matertiálu vyplývá, že správce daně v písemnosti nazvané „Dílčí kontrolní zjištění II“ upozornil daňový subjekt mj. na své zjištění, že rozdíl mezi „dopočteným stavem zboží“ z účetnictví (377.798.375,19 Kč) a stavem zboží dle fyzických inventur (355.701.557,65 Kč) činí 22.096.817,54 Kč, přičemž daňový subjekt zaúčtoval na vrub účtu 504.08 – Manka do normy částku o 292.166,33 Kč vyšší než je prokázaný stav dle skladové evidence.

Daňový subjekt k tomuto zjištění správce daně v podání ze dne 6.1.2010 uvedl, že k rozdílům vyčísleným správcem daně mělo dojít vlivem oceňování skladových zásob v průměrných cenách; rozdíl ve výši 292.166,33 Kč zjištěný správcem daně je dle daňového subjektu nutno interpretovat tak, že daňový subjekt vykázal k 31.12.2007 ve svém účetnictví hodnotu zboží za použití dohadů o uvedenou částku nižší, než k jaké by bylo možno dojít, pokud by k datu účetní závěrky byly k dispozici veškeré zbožové doklady. K ověření správnosti svého postupu navrhl výslech auditora, který ověřil účetnictví daňového subjektu a rovněž navrhl, aby pracovníci správce daně ověřili, kolik účetních dokladů týkajících se pořízení zboží v r. 2007 bylo zaúčtováno až v následujícím účetním období a ověřili si, že vykazovaný rozdíl je skutečně představován pouze účtováním zboží bez došlých faktur prostřednictvím dohadných položek.

Daňový řád účinný do 31. 12. 2010, upravoval způsob rozložení důkazního břemene v daňovém řízení v § 31 odst. 8 a 9. Daňové řízení je dle této zákonné úpravy postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Daňový subjekt podle § 31 odst. 9 daňového řádu prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho tvrzení. Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 – 65, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124).

Lze konstatovat, že zjištěný rozdíl mezi stavem zboží ke dni 31.12.2007 vykázaným žalobcem v účetnictví a stavem zboží zjištěným správcem daně z údajů skladové evidence žalobce ve výši 292.166,33 Kč žalobce ničím nedoložil. Daňový subjekt pouze odkázal na výslech auditora, protože návrh, aby pracovníci správce daně sami si vyhledali a ověřili, kolik účetních dokladů týkajících se pořízení zboží v r. 2007 bylo zaúčtováno až v následujícím účetním období, nelze shledat za relevantní důkazní návrh. Úkolem správce daně je ověřit skutečnosti uváděné daňovým subjektem, posoudit jednotlivé důkazní prostředky. Pokud však žalobce vyjádřil své tvrzení, že právě rozdíl ve výši 192.166,33 Kč (aniž by uvedl současně jednotlivé položky, k nimž se tato částka vztahuje a z nichž se skládá) je představován pouze účtováním o zboží bez dalších faktur prostřednictvím dohadných položek, bylo jeho důkazním břemenem, aby své tvrzení prokázal. Odvolací orgán v napadeném rozhodnutí mj. uvedl, že „závěry správce daně vychází ze stavu fyzických inventur zboží, které odvolatel provedl na jednotlivých prodejnách v průběhu ledna 2008, a z údajů ze skladové evidence zboží v období mezi 1.1.2008 a datem provedení inventur. Odvolatel po celou dobu (ani z odvolání) nepředložil takové důkazní prostředky, kterými by prokázal, které konkrétní položky zásob rozdíl ve stavu zásob zjištěny správcem daně zapříčinily, v jaké dohadné výši byly tyto položky zásob v r. 2007 zaúčtovány, jaká byla jejich skutečná pořizovací cena a kolik celkem činila rozdíl mezi odhadnutou a skutečnou pořizovací cenou těchto zásob“. S tímto závěrem se soud shoduje a dodává, že v daném případě nejen žalobce neunesl své důkazní břemeno, ale ani neunesl své břemeno tvrzení, když navzdory tomu, že správce daně jej seznámil se zjištěním ohledně rozdílu mezi stavem zboží ke dni 31.12.2007 vykázaným žalobcem v účetnictví a stavem zboží zjištěným správcem daně z údajů skladové evidence žalobce, sám výši sděleného rozdílu nijak blíže nespecifikoval. Uvedl sice, že k rozdílům vyčísleným správcem daně mělo dojít vlivem oceňování skladových zásob v průměrných cenách, však ve svém tvrzení blíže neoznačil, kterých konkrétních skladových zásob se rozdíly týkají, popř. v jaké konkrétní výši. Obecné tvrzení o oceňování skladových zásob v průměrných cenách nemohlo být následně podrobeno ani ověření správcem daně. Žalobcem navržený důkazní prostředek, tedy výslech auditora, pak nemohl být důkazem způsobilým osvědčit, které konkrétní položky zásob rozdíl ve stavu zásob zjištěný správcem daně zapříčinily, v jaké dohadné výši byly tyto položky zásob v r. 2007 zaúčtovány, jaká byla jejich skutečná pořizovací cena a kolik celkem činil rozdíl mezi odhadnutou a skutečnou pořizovací cenou těchto zásob, neboť nelze důvodně předpokládat toliko ze skutečnosti, že auditor vypracoval účetní závěrku týkající se r. 2007, kde tyto údaje nejsou obsaženy, že jeho výpovědí by tyto skutečnosti mohly být nejprve konkretizovány a poté prokázány. Z uvedených důvodů shledal soud správným, že finanční orgány nepřistoupily ani k výslechu auditora, když současně uvedly důvody, pro které k realizaci tohoto důkazního prostředku nepřistoupily.

Z uvedených důvodů proto nemůže být úspěšnou námitka formulovaná žalobcem tak, že žalovaný ani správce daně se nechtěli zaobírat tím, že žalobce byl schopen doložit sestavy zboží ve skladové evidenci ke konci kontrolovaného účetního období pouze se zohledněním i těch změn, které byly (v souladu s účetními předpisy) zohledněny v dalších účetních obdobích, když ze správního spisu vyplývá, že žalobce po zjištění rozdílu správcem daně mezi skladovou evidencí a účetním stavem ve výši 292.166,33 Kč toliko uvedl své tvrzení, že tato částka odpovídá hodnotě zboží za použití dohadných položek, aniž by k tomuto tvrzení unesl důkazní břemeno.

Vzhledem ke shora uvedenému soud žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

O nákladech řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., neboť neúspěšnému žalobci náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému žádné náklady řízení nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 25. června 2014

JUDr. Ludmila Sandnerová, v.r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Jana Válková