11 Af 16/2013 - 57Rozsudek MSPH ze dne 09.02.2016

Lze poukázat na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 2. 2006 ve věci Halifax plc a další v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, ze kterého je patrný závěr, že pokud žalobce nečinil úkony za obvyklých obchodních podmínek a je z těchto úkonů patrná snaha o získání výhody, nelze takovému jednání poskytnout ochranu.

11Af 16/2013 - 57

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Hany Veberové a soudkyň JUDr.Jitky Hroudové a JUDr.Evy Rybářové v právní věci žalobce: FESTON CZ a.s. IČ 28427009 se sídlem Praha 1, Biskupský dvůr 2095/8, v řízení zastoupeného prof. JUDr. Janem Dědičem, advokátem se sídlem Praha 1, Jungmannova 745/24, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21.12.2012, čj: 19244/12-1300-108624 a čj: 19245/12-1300-108624

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobce se žalobou, podanou u Městského soudu v Praze, domáhá přezkoumání a zrušení obou citovaných rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, a to:

1) rozhodnutí žalovaného čj: 19244/12-1300-108624 ze dne 21.12.2012, kterým zamítl odvolání žalobce ze dne 30.3.2012, doplněné dne 18.7.2012, a potvrdil - platební výměry Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „finanční úřad“) ze dne 7.3.2012 čj: 89681/12/001512104133, čj: 89688/12/001512104133, čj: 89798/12/001512104133, čj: 89803/12/001512104133, čj: 89804/12/001512104133, čj: 89806/12/001512104133 a čj: 89808/12/001512104133, jimiž Finanční úřad snížil nadměrné odpočty DPH za zdaňovací období duben až říjen 2010 vykázané žalobcem v jeho řádných daňových přiznáních a vyměřil žalobci nadměrné odpočty DPH za tato zdaňovací období v celkové výši 2.878.727 Kč a

- platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 7.3.2012 čj: 94876/12/001512104133, jímž finanční úřad zvýšil vlastní daňovou povinnost za zdaňovací období prosinec 2010 vykázanou žalobcem v jeho řádném daňovém přiznání a vyměřil žalobci vlastní daňovou povinnost za toto zdaňovací období ve výši 2.403.105 Kč a

2) rozhodnutí žalovaného ze dne 21.12.2012, čj: 19245/12-1300-108624, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce ze dne 17.7.2012 proti dodatečnému platebnímu výměru finančního úřadu ze dne 26.6.2012 čj: 354815/12/001512104133, jimž finanční úřad doměřil žalobci DPH za zdaňovací období listopad 2010 ve výši 2.199.948 Kč, a výše uvedené rozhodnutí Finančního úřadu potvrdil

Žalobce namítá nezákonnost a protiústavnost obou rozhodnutí, neboť byla vydána v rozporu s relevantními ustanoveními a principy zákona o dani z přidané hodnoty a daňového řádu, zejména ustanovením § 36a ZDPH a § 5a odst. 3 ZDPH, zásadou daňové neutrality DPH a zásadou zákonnosti a v rozporu s ustálenou judikaturou. Žalobce nesouhlasí se závěrem žalovaného, který odmítl nárok žalobce na odpočet DPH za předmětná zdaňovací období v jím vykázané výši, resp. jím vykázanou vlastní daňovou povinnost za předmětná zdaňovací období z důvodu, že podnikatelská (hospodářská) činnost žalobce v rozhodném období údajně naplňuje znaky zneužití práva, neboť jejím hlavním cílem bylo údajně čerpání nároku na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění a jediným cílem formálně správných a náležitě prokázaných prodejů akcií žalobcova odběratele, tj. společnosti WEKOSA a.s., údajně bylo, aby žalobce nebyl se společností WEKOSA (a jejím prostřednictvím s dalšími odběrateli žalobce) kapitálově spojenou osobou ve smyslu § 5a odst. 3 ZDPH.

Žalobce poukazuje na rozhodovací praxi SDEU, Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, zejména na rozsudek ve věci Halifax ze dne 21.2.2006 ve věci C-255/02, také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16.10.2008, čj: 7 Afs 55/2006-122 a zdůrazňuje, že jeho podnikatelská (hospodářská) činnost v rozhodném období nepředstavovala zneužití práva. K zjištění správních orgánů, ze kterého vycházel, tedy že žalobce v roce 2010 vykázal ztrátu a nikoliv zisk, ač je dosažení zisku účelem podnikání dle definice „podnikání“ zakotvené v § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, uvádí, že z této definice nevyplývá, že by cíl nemohl být sledován a dosažen v delším časovém horizontu. Vytýká správním orgánům, že hodnotily pouze první rok podnikatelské činnosti žalobce, tj. rok 2010, z předložených dokladů ale vyplývá, že již v prosinci 2010 dosáhl žalobce v rámci svého podnikání zisku, přičemž k podstatnému zvýšeni zisku žalobce mělo dojít v důsledku zvýšení odměny za jím poskytovaná zdanitelná plnění počínaje 1.1.2011. Poukázal na dodatky k příslušným smlouvám uzavřeným mezi žalobcem a jeho odběrateli, ze kterých vyplývalo, že by se žalobcovy odměny měly následně zvyšovat. Zdůraznil, že rok 2010 byl prvním rokem podnikání žalobce, kdy nebylo jisté, jaké výše dosáhnou tržby. Z uvedeného je zřejmé, že účelem a cílem žalobcova podnikání bylo dosažení zisku v časovém horizontu dvou až tří let a tudíž jeho podnikání splňovalo definiční znaky podnikání i v rozhodném období. Pokud prodával zboží (v baru) a služby za nižší ceny, než je jejich nákupní cena, nebylo to z důvodu účelového postupu ale proto, že tím podporoval hlavní činnost, kterou je provozování loterií a jiných podobných her ve smyslu zákona o loteriích. Poskytování zboží a služeb za relativně nízké ceny příslušným odběratelům bylo podnikatelsky a ekonomicky opodstatněné.

K závěru žalovaného, že žalobce v roce 2010 nevlastnil žádný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a že ekonomické činnosti neprováděl samostatně, ale subdodavatelsky, což žalovaného vedlo k závěrům, ohledně hlavního účelu podnikání, spočívajícího v údajném čerpání nároku na odpočet DPH přijatých plnění uvedl žalobce, že žádný předpis neukládá žalobci povinnost vlastnit dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, ani nezakazuje možnost provádění ekonomické činnosti prostřednictvím třetích osob (subdodavatelům). Konstatoval, že pro něj ekonomicky výhodnější bylo si na počátku podnikání majetek pronajmout.

K výtkám týkajícím se prodeje akcií společnosti WEKOSA uvedl žalobce, že žalovaný vycházel z následující skutečnosti:

1. v rámci prodejů nedošlo k úhradě kupní ceny za předmětné akcie 2. údajně nadstandardně dlouhé lhůty splatnosti kupní ceny za tyto akcie 3. stanovení splatnosti kupní ceny za tyto akcie, nikoli pevným termínem, nýbrž intervalem „nejpozději až“ 4. nedoložením úmyslu žalobce získat v dohodnuté lhůtě kupní cenu za tyto akcie.

Žalobce uvedl, že ke konci roku 2009 výše jeho závazků dosahovala cca 175 mil. Kč a prodejem akcií společnosti WEKOSA se snažil získat prostředky (případně pohledávky, které by následně mohl započíst proti pohledávkám svých věřitelů) pro řešení jeho neuspokojivé ekonomické situace a současně pro zajištění financování jeho „nové“ podnikatelské činnosti, jejíž zahájení plánoval v roce 2010. V prosinci 2009 zahájil jednání se společností Slavia Marino s r.o., která měla zkušenosti s takovými činnostmi. Vzhledem k tomu, že se jednalo o standardní obchod s cennými papíry, který běžně akcionáři prováděli bez zajištění,, nebyl zajištěn ani prodej akcií společnosti WEKOSA společnosti Slavia Marino s r.o. a násl. společnostem. K uzavření smlouvy o úplatném převodu akcií došlo 30.12.2009, k předání akcií dne 4.1.2010. Před splatností kupní ceny za předmětné akcie však společnost Slavia Marino s r.o. sdělila žalobci, že s ohledem na svou aktuální finanční situaci nebude schopna kupní cenu uhradit v dohodnutém termínu, tj. do 31.5.2010, a proto byly tyto akcie dne 1.6.2010 vráceny zpět žalobci. Považuje za nelogické, proč by žalobce souhlasil s vrácením těchto akcií, když by jediným cílem prodeje akcií společnosti WEKOSA bylo, jak tvrdí žalovaný, aby žalobce nebyl kapitálově spojenou osobou se společností WEKOSA. Žalobce poukazuje na to, že již náležitě vysvětlil ve věci, proč nedošlo k úhradě kupní ceny za předmětné akcie, že závazek uhradit kupní cenu nejpozději k určitému datu není v obdobných transakcích ničím neobvyklý a že žalovaným tvrzený účel předmětné transakce žádným způsobem nedokládá skutečnost, že společnost Slavia Marino s r.o. se zavázala uhradit kupní cenu za předmětné akcie nejpozději do 31.5.2010, tj. cca do 5 měsíců ode dne předání těchto akcií žalobcem této společnosti. Jeho úmysl získat v dohodnuté lhůtě kupní cenu za předmětné akcie prokazuje dle žalobce již samotný fakt, že se se společností Slavia Marino, a následně i s dalšími společnostmi, dohodl na tom, že tyto ve stanoveném termínu uhradí kupní cenu za předmětné akcie. V tomto termínu měl tedy v úmyslu kupní cenu za akcie získat. Dále žalobce namítá, že mu není zřejmé, kdo má být zmíněným panem Justem, jaké mělo být personální propojení a jak by toto blíže nespecifikované personální propojení mělo přispět k realizaci prodeje akcí společnosti WEKOSA.

Dále žalobce poukazuje na ustanovení 6. směrnice, včetně článku 17 upravujícího odpočty DPH, resp. ustanovení Směrnice Rady 2006/112/ES ve znění pozdějších předpisů včetně článku 167 upravujícího odpočty DPH, které byly do právního řádu ČR transponovány primárně prostřednictvím relevantních ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, v případě odpočtu DPH na vstupu do § 72 zákona, a tudíž smysl a účel odpočtu DPH dle zákona o DPH je stejný, jako v případě této 6. směrnice. Odkázal opět na rozsudek Halifax s tím, že smyslem a účelem odpočtů DPH je zajistit daňovou neutralitu všech hospodářských činností podléhající DPH bez ohledu na jejich účel a výsledky. Žalobce má tedy za to, že jím nárokované odpočty DPH jsou v souladu se smyslem a účelem relevantních ustanovení zákona o DPH, resp. 6. směrnice a tzv. Recastu upravující problematiku odpočtu DPH.

Žalobce dále namítá, že z objektivní skutečnosti předmětné věci nevyplývá, že by hlavním účelem podnikatelské činnosti žalobce v rozhodném období bylo získání daňového zvýhodnění v podobě čerpání nároku na odpočet DPH, když žalobce touto podnikatelskou činností sledoval jediný účel, a to dosažení zisku v delším časovém horizontu počínaje rokem 2011. V případě prodejů akcií společnosti WEKOSA je dle žalobce zřejmé, že jejich cílem bylo zajistit likvidní finanční prostředky na uhrazení žalobcových závazků na jeho novou podnikatelskou činnost v roce 2010. Je přesvědčen o tom, že v jeho případě ke zneužití práva nedošlo. Dále pak žalobce namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí Finančního ředitelství a to jednak pro nedostatek důvodů a jednak pro nesrozumitelnost. Pokud jde o důvody rozhodnutí, žalobce vytýká žalovanému, že se nevypořádal se všemi námitkami obsaženými v odvoláních, když se nevyjádřil zejména

1. k tvrzení týkající se tvrzení žalovaného, že žalobce v roce 2010 vykázal ztrátu a nikoli zisk a tudíž že účelem jeho podnikání nebylo dosažení zisku, nýbrž čerpání nároku na odpočet DPH z přijatých plnění;

2. k tvrzení, resp. námitce týkající se tvrzení Finančního úřadu, že žalobce nevlastnil žádný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a k tvrzení, resp. námitce týkající se tvrzení Finančního úřadu, že žalobce ekonomické činnosti v roce 2010 prováděl subdodavatelsky.

Dále pak z rozhodnutí není vůbec zřejmé, zda a jakým způsobem žalovaný v předmětné věci posoudil splnění dvou podmínek, které jsou dle ustálené judikatury SDEU a NSS třeba splnit, aby bylo možné podnikatelskou činnost označit za zneužití práva v daňovém právu. Nesrozumitelnost úvah a závěrů žalovaného spatřuje v tom, že jednak žalovaný uvedl, že mu nepřísluší hodnotit důvody, které žalobce k uvedenému způsobu podnikání mohly vést, a na jiném místě výslovně uvedl, že je rozhodující záměr podnikající osoby mít ho v úmyslu a zamýšlet ho (tedy dosažení zisku) a dále, že záměrem zmíněných předfakturací nebylo běžné provozování obchodní činnosti, ale hlavním cílem bylo čerpání nároku na odpočet daně z přijatých plnění. Je z toho patrné, že na druhém místě uvedených námitek žalovaný důvody, resp. záměr výslovně hodnotí. Obecně nesrozumitelná je rovněž úvaha žalovaného, že vzhledem k personálnímu propojení s panem Justem by tento postup neměl být nerealizovatelný. Jak již uvedl shora, není zřejmé, zda se s panem Justem nyní jednatel společnosti Slavia Marino a o jaké personální propojení jde, ani jak by toto blíže nespecifikované personální propojení mělo přispět k realizaci prodeje akcií společnosti WEKOSA. Dále žalobce namítá, že žalovaný i Finanční úřad porušili povinnost dbát o co nejúplnější zjištění skutečnosti rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu a zásadu volného hodnocení důkazů dle § 8 odst. 1 daňového řádu a že nerespektovali cíl správy daní, tj. správně zjistit a stanovit daň ve smyslu § 1 odst. 2 daňového řádu.

Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě uvedl, že v průběhu řízení nebyla zpochybněna formální správnost relevantního prodeje 332 ks akcií obchodní společnosti WEKOSA a.s. Nezpochybnitelným faktem ale je, že daňový subjekt není schopen svým právním jednáním a svým projevem vůlí při uzavírání obchodního případu nastavit rozsah či zcela vyloučit dopad veřejnoprávní úpravy na takové právní úkony soukromoprávní. Správce daně proto prověřoval návaznost rubopisem převedených akcií emitenta na odvolatelem předložený seznam akcionářů. Při posuzování charakteru předmětných transakcí žalovaný vypíchl zejména ty atypické okolnosti případu, které nakonec naplnily kritéria objektivní, svědčící závěru o zneužití práva žalobcem. Mezi tyto zejména zařadil, že dodavatelské a odběratelské smlouvy byly uzavřeny na dobu neurčitou s viditelně nevýhodnými podmínkami, šlo zásadně o asynallagmatický právní vztah, neboť pouhým zaúčtováním přijatých a vydaných faktur je zřejmý záměr vykázání účetní ztráty, což nemůže být cílem standardně fungujícího ekonomického subjektu. Žalobce služby, které poměrně draze nakoupil, prodával za podstatně nižší částky, z čehož je možno usuzovat, že žalobcem nebyl ani naplněn záměr tohoto zisku dosahovat. Žalobce neměl v roce 2010 žádný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, sídlil na virtuální adrese, veškerou ekonomickou činnost prováděl toliko subdodavatelsky. Dle žalovaného záměrem zmíněných „předfakturací“ nebylo běžné provozování obchodní činnosti, ale hlavním cílem bylo čerpání nároku na odpočet daně z přijatých plnění, která byla takto poskytována úmyslně za nízkou cenu. K systému a specifiku daně z přidané hodnoty uvedl žalovaný, že daň z přidané hodnoty zatěžuje výlučně část hodnoty výrobku nebo služby, která byla k původní hodnotě následně přidána. Samotný systém daně z přidané hodnoty je označován jako neutrální, tzn., že daň zatěžuje jednotlivé obchodníky, výrobce, poskytovatele služeb apod. pouze v případě, kdy reálně vytvoří přidanou hodnotu. V opačném případě je zatížen až konečný spotřebitel. Je tak naplněno i zařazení daně mezi daně nepřímé a spotřební, když daň je povinen odvést plátce daně, ale břemeno samotného uhrazení daně leží na poplatníkovi, tedy konečném spotřebiteli. Aby bylo dosaženo neutrality systému daně z přidané hodnoty, byl vytvořen systém tzv. odpočtů daně. Tyto se řadí mezi korekční prvky, které ovlivňují základ daně. Odpočtem daně je vlastně daň na vstupu, když daní na vstupu se rozumí daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou nebo daň přiznaná podle § 92a zákona o DPH (ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) a i) zákona o DPH). Odpočtem se daň na vstupu nazývá díky možnosti odečíst tuto daň od daně na výstupu, což je daň, kterou je plátce povinen přiznat ze základu daně za uskutečněné zdanitelné plnění nebo z přijaté platby, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou, daň přiznaná podle § 92a (viz ustanovení § 4 odst. 1 písm. h) zákona o DPH. Cílem odpočtu je zbavit podnikatele daňové zátěže, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho hospodářských činností. V případě, kdy odpočet daně přesáhne výši daně na výstupu za jedno zdaňovací období, je nazýván tzv. nadměrným odpočtem (ustanovení § 4 odst. 1 písm. m)). Ustanovení § 72 zákona o DPH dále upřesňuje podmínky pro uznání odpočtu daně. Nadměrný odpočet se po splnění podmínek daných ustanovením § 64 zákona stává vratitelným přeplatkem na dani (ustanovení § 105 zákona o DPH). Aby plátci daně vznikl právní nárok (tzn. vlastně subjektivní veřejné právo vůči státu) na odpočet daně, musí naplnit požadavky ustanovení § 72 zákona o DPH, tedy musí přijatelná zdanitelná plnění použití pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Ta je definována v ustanovení § 5 odst. 2 zákona o DPH. Další podmínku stanoví ustanovení § 72 odst. 2, když mimo jiné stanoví, že plátce daně má nárok na odpočet daně v případě, kdy přijatá zdanitelná plnění použije pro účely plnění, která jsou osvobozená s nárokem na odpočet daně (písm. b) ustanovení). Samotný nárok na odpočet daně vznikne v okamžiku, kdy vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Nárok na odpočet daně se prokazuje daňovým dokladem (ustanovení § 73 odst. 1 zákona o DPH). Daňový doklad musí splňovat všechny náležitosti stanovené zákonem o DPH, to znamená ustanovení § 25 až 36 zákona o DPH. Ohledně daňových dokladů je plátce povinen vést evidenci ve smyslu ustanovení § 100 zákona o DPH. Pro účely osvobození od daně při vývozu zboží musí být zboží mimo jiné propuštěno do celního režimu vývoz. Splní-li daňový subjekt určité formální náležitosti, vznikne mu právo na uplatnění odpočtu daně při vývozu zboží a naopak státu vznikne povinnost nárok na odpočet daně uznat a v případě odpočtu nadměrného i vyplatit. Je tak zachován princip neutrality systému daně z přidané hodnoty, daň bude zatěžovat pouze přidanou hodnotu a zejména konečného spotřebitele, v této situaci v zemi dovozu. V případě pochybností je o obchodní transakci může využít institutu, které mu nabízí základní procesní norma v oboru daňového práva, tedy daňový řád, který ukládá povinnost daňovému subjektu prokázat vše, co sám správce daně tvrdí. V případě pochybnosti je správce daně oprávněn zahájit postup k odstranění pochybností, popř. daňovou kontrolu. Žalovaný odkázal na ustanovení § 8 odst. 3 daňového řádu, uvedl, že je třeba odlišovat mezi disimulací právního úkonu zde upravenou a obcházením zákona. V druhém případě se daňový subjekt pouze chová podle práva, ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího. Při naplnění definice obcházení zákona je nutné aplikovat ve vztahu k takovému úkonu institut absolutní neplatnosti, jelikož jde o jednání in fraudem legis, které má stejné následky jako jednání contra legem (ustanovení § 39 občanského zákoníku). V daňovém právu se prakticky institut obcházení zákona jeví jako neaplikovatelný, pro podobné situace je využíván princip zneužití práva. I žalovaný odkázal na několik rozhodnutí Evropského soudního dvora, které definuji princip zneužití systému daně z přidané hodnoty. Princip zneužití práva je obecně aplikovatelným principem i v oblasti daně z přidané hodnoty. Správce daně je po naplnění kritérií oprávněn nesplnit svou povinnost uznat nárok na odpočet daně a zároveň daňový subjekt ztrácí právo na jeho uplatnění. Nerozhodná je potom otázka formálního naplnění textu § 72 zákona o DPH. Pokud žalobce odkazuje na nenaplnění podmínek vymezených rozsudkem Evropského soudního dvora ve věci Axel Kittel či Halifax, tedy že mu nemůže být k tíži přičítáno pochybení či podvod v řetězci obchodního případu dodává žalovaný, že je nutno ale zohlednit, že se musí jednat o podvod, o němž plátce neví, když žalovaný je přesvědčen o tom, že žalobce dokonce vědomě zneužil systém a neutralitu DPH v rámci společného trhu ES.

K námitce žalobce týkající se samotného posouzení a vyhodnocení věci uvedl žalovaný, že nepřezkoumatelnost tvrzená žalobcem vychází z nesprávného pojetí a uchopení zvoleného postupu správce daně žalobcem, který dospěl na základě zachycených nestandardností obchodního případu k závěru, že cílem předmětné transakce bylo zneužití neutrality DPH a tedy principu, na němž je vystavěn i vnitrostátní zákon o DPH. Domáhá-li se, aby v rozhodnutí bylo přezkoumatelně uvedeno, v čem správce daně spatřuje nezákonnost postupu žalobce, pak tento požadavek jde mimo zákonný rámec a opomíjí tu zásadní skutečnost, že předmětné žalobou napadené rozhodnutí není vystaveno na zjištění nezákonnosti postupu, či neunesení břemene důkazního, ale na zjištění porušení zásady zákazu zneužití práva žalobce v dané věci. V daném případě žalovaný jasně uvedl důvody, pro něž považuje předmětnou obchodní transakci za nestandardní (tzv. objektivní kritéria případu), a pro které dospěl k závěru, že cílem jednání žalobce bylo dosáhnout úmyslně neoprávněné výhody zneužitím neutrality DPH v rámci řetězce obchodních případů (kritérium subjektivní). Z rozhodnutí je zřejmé, jakými úvahami byl žalovaný veden a k jakému závěru (o zneužití práva DPH) dospěl. Žalovaný považoval za zásadní zmínit, že cena, jako jedno z objektivních kritérií svědčících konečnému závěru žalovaného, proto nebyla zjišťována zcela konkrétně a najisto znaleckým posouzením, nicméně pro stanovení ceny obvyklé. správce daně aplikoval zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku a o změně některých zákonů ve znění pozdějších předpisů. Pro stanovení ceny obvyklé využil jeho ustanovení § 2 odst. 3 písm. a), tj. nákladový způsob. Pokud žalobce rozporuje vždy dílčí objektivní kritérium, považuje to žalovaný za nesprávné, neboť naopak je nutno hodnotit tato kritéria v jejich vzájemném souhrnu. Izolované pojetí takových kritérií může navazovat dojem naprosté standardnosti prováděných realizovaných obchodních případů, ale přesvědčivost a síla těchto kritérií svědčících o zneužití obchodního práva je právě v jejich komplexu a zachycení těchto dílčích nestandardností.

Pokud jde o vady zjištění skutkového stavu věci, poukázal žalovaný na to, že bylo nepochybně a zjevně zjištěno, že prodeje akcií obchodní společnosti WEKOSA a.s. byly formálně provedeny s tím, že žalobce nebyl akcionářem uvedené obchodní společnosti WEKOSA a.s. a neměl ani podíl na jejím základním kapitálu či hlasovacích právech. Žalovaný konstatoval, že v době uzavření rozhodných smluv s odběrateli byl žalobce s uvedenými odběrateli spojenou osobou. Zde není mezi stranami skutkového sporu, proto považuje žalobní námitky za irelevantní. V dalším pak odkázal na odůvodnění obou napadených rozhodnutí a navrhl, aby soud podanou žalobu zamítl.

Žalobce využil svého práva a k vyjádření žalovaného zaslal soudu repliku, ve které znovu zdůraznil, že žalovaný své tvrzení o údajném zneužití práva v předmětné věci ničím neprokázal a že on nikdy nebyl účastníkem jakéhokoliv daňového řetězce, resp., že by o existenci jakéhokoli daňového řetězce věděl a vědět mohl. K dalším otázkám se pak vyjádřil shodně jako v podané žalobě.

Ze správního spisu, předloženého žalovaným správním orgánem zjistil soud následující, pro rozhodnutí ve věci samé, tyto podstatné skutečnosti:

Žalobce podal přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2010 až říjen 2010 a k těmto přiznáním byla zahájena vytýkací řízení, která od 1.1.2011 pokračovala jako postupy k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že Finanční úřad pro Prahu 1 dospěl k závěru, že nebyly pochybnosti odstraněny, zahájil dne 21.2.2011 daňovou kontrolu v rozsahu zdaňovací období duben až říjen 2010 a prosinec 2010. Ve zprávě o kontrole uvedl, že daňový subjekt je plátcem DPH od 1.4.2010, v kontrolovaném období se zabýval poskytováním práva k užívání heren, zajišťování obsluhy výherních hracích přístrojů a provozováním barů umístěných v prostorách heren. V daňové kontrole shrnul dosavadní průběh řízení včetně prováděného dokazování. Uvedl, že bylo zjištěno, že žalobce uzavřel na dobu neurčitou dne 18.12.2009 s účinností od 1.1.2010, jako nájemce s jednotlivými společnostmi holdingu BIS Group Europe a.s. smlouvy na zajištění jeho podnikatelské činnosti. Na základě uzavřené smlouvy se společností WIS REAL získal do podnájmu nebytové prostory v Praze a Ústí nad Labem. Se společností WIS VHP uzavřel smlouvu o poskytnutí elektronické služby, a dále s ní uzavřel smlouvy o nájmech a to vícemístného hracího zařízení, videoloterijního terminálu, sázkového hracího zařízení – ruleta a kostky, a dále smlouvu o nájmu movitých věcí. Se společností WIS Personál uzavřel smlouvy o zajištění obsluhy pronajatých zařízení. Dle předmětu smluv uzavřených se společností WIS Technic, získal do pronájmu movité věci – pokladny atd., výpočetní techniku a počítačový program cashflow. Předmětem uzavřené kupní smlouvy se společností WIS Trade bylo zboží uvedené v článku I, a to potraviny, drogerie, tabákové výrobky, nealkoholické a alkoholické nápoje. Všechny tyto společnosti mají shodné sídlo a jsou zastoupeny představenstvy ve složení totožných osob. Z uvedených smluv je dále zřetelné, že za průběžné poskytování práva užívání jsou stanoveny sazby o nájmech příp. podnájmech, a to za cenu sjednanou za jeden kalendářní měsíc odchylně do 31.3.2010 a od 1.4.2010, tj. od doby registrace žalobce za plátce DPH, je tato sazba podstatně zvýšena. Podrobná specifikace uzavřených smluv je uvedena v příloze č. 2 této zprávy o kontrole. Ačkoli je předmět a rozsah nájmu vztahován ke kalendářním měsícům jednotlivých let platnosti smluv, většina jich byla ukončena k 31.12.2010.

Na základě zjištění učiněných v průběhu kontroly vydal správce daně dne 7.3.2012 platební výměry na daň z přidané hodnoty, kterými za zdaňovací období duben 2010 až říjen 2010 vyměřil žalobci nadměrné odpočty, a to snížené oproti nadměrným odpočtům, které žalobce vykázal v podaném daňovém přiznání, a za zdaňovací období prosinec 2010 vyměřil žalobci vlastní daňovou povinnost, naopak zvýšenou oproti vlastní daňové povinnosti vykázané v daňovém přiznání za toto období.

Proti těmto platebním výměrům podal žalobce odvolání, ve kterém vyjádřil nesouhlas s kontrolními zjištěními uvedenými ve zprávě o kontrole, konkrétně s postupem správce daně dle § 5a odst. 3 a § 36a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť podle něj nebyl v době uzavření smluv se svými odběrateli kapitálově, ani jinak spojenou osobou a ke sjednaným cenám oprávněně přistupoval jako cenám sjednaným mezi nezávislými osobami. Neshledal oprávněnou správcem daně provedenou úpravu základu daně na výstupu za použití obvyklé ceny dle § 36a odst. 1 písm. a) citovaného zákona, kterou došlo ke snížení nadměrných odpočtů vykázaných v daňových přiznáních za zdaňovací období duben 2010 až říjen 2010 a ke zvýšení vlastní daňové povinnosti, vykázané v daňovém přiznání za zdaňovací období prosinec 2010.

O podaném odvolání rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím č. 1 pod čj: 19244/12-1300-108624, kterým podaná odvolání zamítl a napadená rozhodnutí, platební výměry ze dne 7.3.2012, potvrdil. Poukázal na dosavadní průběh řízení a zjištění učiněná v průběhu daňové kontroly a konstatoval, že z vyjádření Ing. Lávičky do protokolu vyplynulo, že faktury vystavené uvedenými společnostmi ve prospěch odvolatele jsou hrazeny z tržeb z prodeje vlastního zboží na barech v jednotlivých najatých provozovnách. A že žalobce pro třetí osoby (smluvní partnery) vybírá jejich jménem vsazené finanční prostředky od občanů a vyplácí jim z nich výhry; přičemž z celé tržby jsou majetkem smluvních partnerů a odvolatel je spravuje až do jejich předání vlastníkům (zpravidla na konci měsíce). Žalobce uskutečňoval plnění poskytováním jednoho plnění souvisejícího s provozováním hracích přístrojů v hernách, to znamená, poskytoval práva k užívání herny v najatých nebytových prostorách, práva k užívání softwarových systémů a zabezpečoval obsluhu hracích přístrojů v hernách. Tyto činnosti poskytoval dle smluv uzavřených dne 22.3.2010 na dobu neurčitou (skončeny dohodou ze dne 30.12.2010) s odběrateli odvolatele, a jsou účinné od 1.4.2010. Všechny společnosti s výjimkou společnosti BENTOM CZ a.s. jsou zastoupeny představenstvy ve složení totožných osob a mají sídlo na shodné adrese. Nejsou a vzhledem k charakteru činnosti nemohou být plátci DPH, takže nemohou uplatňovat nárok na odpočet daně. Základem postupu žalobce, který měl vést k získání nadměrného odpočtu, bylo zahrnutí položek jednotlivých vstupů v úrovni stanovené ceny za jednotku času od účinnosti uzavřených smluv s poskytovateli jednotlivých služeb, přičemž poté co se stal žalobce plátcem DPH, došlo k jejich podstatnému navýšení. Žalobcem evidované tržby z prodeje služeb poskytovaných odběratelům, kteří nejsou plátci DPH, nedosahovaly úrovně celkových vstupů. Z uvedeného propojení vyplývá účelovost spočívající v získání prospěchu na úrok státního rozpočtu v podobě nadměrného odpočtu za předmětná zdaňovací období ve výši 25.504.877 Kč nárokovaného odvolatelem. Správce daně pro stanovení daně na výstupu upravil základ daně na výstupu na cenu obvyklou bez daně a to za použití § 36a odst. 3 písm. a) zákona o DPH. To je možné pouze v případě, kdy jde o osoby kapitálově spojené podle § 5a, odst. 3 zákona s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob. Podle § 5a odst. 3 zákona o DPH jsou kapitálově propojenými ty osoby, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby. Pro účely vymezení jinak spojených osob podle § 5a odst. 4 postačuje, pokud se na vedení více subjektů podílí aspoň jedna shodná osoba, a to i v případě vícečlenného statutárního orgánu. Spojenou osobou podílející se na vedení společností – odběratelů žalobce, byl po celém období roku 2010 pan Petr Kňap (vyjma společnosti BENTOM a.s.). Další spojenou osobou byl Jiří Zeman, kterého dne 1.10.2010 nahradil Vítězslav Heinzke a dále pan Petr Stejskal, kterého dne 1.10.2010 nahradil Jan Beneš. S těmito společnostmi uzavřel odvolatel smlouvy, ze kterých vyplývá, že úplaty za přijatá zdanitelná plnění opakovaně převyšují úplaty za uskutečněná zdanitelná plnění. Odvolatel uzavřel smlouvy s dlouhodobě nevýhodnými podmínkami (vysoké náklady a nízké výnosy).

Dále pak ke kapitálovému propojení žalobce uvedl, že zjistil, že žalobce k 31.10.2008 držel 250 ks a k 15.5.2009 82 ks akcií emitenta společnosti WEKOSA o nominální hodnotě 500.000 Kč a podílel se 31 % na jejím základním kapitálu. Společnost WEKOSA se na základním kapitálu uvedených společností – odběratelů odvolatele podílela 95 %. Dále pak žalovaný popsal situaci okolo úplatného převodu cenných papírů mezi žalobcem a kupující společnosti Slavia Marino a uvedl, že za společnosti Slavia Marino jednal její jednatel Ing. Marek Justa, který je dle výpisu z veřejných zdrojů členem dozorčí rady žalobce, a dále společnosti WIA Technic, WIA Real, WIS Trade, FANEO CZ a FELINI CZ. Žalovaný zdůraznil, že důkazní prostředky předložené k prokázání „prodeje“ 332 ks akcií emitenta společnosti WEKOSA jsou formálními důkazními prostředky, když formálnosti nasvědčují „prodeje“ zmíněných akcií, jež se měly uskutečnit 3x, přičemž 2x byly vráceny z důvodu neprovedení úhrady kupní ceny, která byla dohodnuta ve výši 2/3 nominální hodnoty akcií. I přes nestandardně dlouhou dobu splatnosti, kupní cena za poslední „prodej“ nebyla ke dni 15.6.2011 uhrazena. Žalobce za zdaňovací období, v nichž se měly „prodeje“ akcií realizovat, předložil daňové přiznání. V přiznání za zdaňovací období srpen 2010 žalobce přiznal plnění osvobozená od daně na výstupu bez nároku na odpočet daně ve výši 160. mil. Kč, tato částka představovala prodej 320 ks cenných papírů společnosti FWDS Claims a.s., za zdaňovací období září 2010 přiznal žalobce prodej 232 ks akcií společnosti WEKOSA v celkové výši 126,000.640,- Kč společnostem WIS Trade a WIS Real. V napadeném rozhodnutí se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně vyjádřeným ve zprávě o kontrole ohledně stanovení daně na výstupu. Ztotožnil se i s jeho názorem, že uvedené „prodeje“ akcí společnosti WEKOSA byly formálně provedeny, tak aby odvolatel nebyl akcionářem společnosti WEKOSA a neměl podíl na jejím základním kapitálu ani na hlasovacích právech. V době uzavření rozhodných smluv s odběrateli a tedy i v době sjednávání způsobu stanovení výše cena za svá uskutečněná plnění (březen 2010) byl odvolatel s uvedenými společnostmi spojenou osobou a osoby, pro které bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemají nárok na odpočet daně. Byly tak naplněny podmínky pro stanovení základu daně na výstupu v úrovni ceny obvyklé. Následně se pak žalovaný vypořádal s odvolacími námitkami, které neshledal důvodnými. Připomněl, že „prodej“ akcií společnosti WEKOSA ze dne 4.1.2010 nebyl vykázán odvolatelem v podaném přiznání k DPH. Pro odvolací orgán je podstatné, že tím, že nebyla provedena úhrada ani jednoho „prodeje“ a to za situace nestandardně dlouhých lhůt splatnosti, přičemž splatnost kupní ceny v částce 126 mil. Kč byla stanovena nikoliv pevným termínem, nýbrž intervalem, „nejpozději až“ a v této lhůtě nebyl doložen úmysl odvolatele získat uvedené peněžní prostředky. Vzhledem k personálnímu propojení panem Justem by tento postup neměl být nerealizovatelný. Považoval za nutné zmínit, že žalobcem předložené účetní sestavy společnosti Slavia Marino za rok 2010 obsahují údaje o obratech peněžních prostředků na účtu 211010-pokladna 01, kde je vykázán kumulovaný obrat na straně Má dáti ve výši 1,901.000,- Kč a na účtu 221002 bankovní účty ve výši 669.000,- Kč a nelze tak mít za to, že by společnost Slavia Marino uvedenými prostředky reálně disponovala. Nejeví se proto korektní žalobcem zmiňovaný důvod komplikujícího činnost a tím mělo být zadržování nadměrných odpočtů ze strany správce daně. Při posuzování charakteru převodu zmíněných akcií společnosti WEKOSA ve prospěch společnosti Slavia Marino považuje žalovaný za významnou skutečnost, že dodavatelské i odběratelské smlouvy byly uzavřeny na dobu neurčitou, s nevýhodnými podmínkami (vysoké vstupy a nízké výstupy). Pouhým zaúčtováním přijatých a vydaných faktur je zřejmé účetní vykázání ztráty, což nemůže být cílem standardně fungujícího ekonomického subjektu. Žalobce služby, které draze nakoupil, prodal za mnohem nižší částku. K základnímu znaku podnikání ale patří, že je uskutečňováno za účelem dosažení zisku. V jednání žalobce spatřuje znaky zneužití práva, které spatřuje v tom, že žalobce se formálními obchody s akciemi pokoušel dostat do situace, kdy by nemohl být považován za osobu, na kterou se vztahují pravidla § 36a zákona o DPH.

V pořadí druhým žalovaným rozhodnutím čj: 19245/12-1300-108624 Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 1 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2010 ze dne 26.6.2012, kterým byla žalobci doměřena daň ve výši 2.199.948 Kč a sdělena povinnost uhradit penále v částce 439.989 Kč. Žalobce v podaném odvolání neshledal oprávněnou správcem daně provedenou úpravu základu daně na výstupu za použití obvyklé ceny dle § 36a odst. 1 písm. a) zákona o DPH, kterou došlo ke snížení nadměrného odpočtu daně vykázaného v daňovém přiznání za období listopad 2010. Rozhodnutí bylo vydáno na základě výsledků kontroly daně z přidané hodnoty uvedených ve zprávě o kontrole čj: 316846/12/001931109548 a současně také odkázal na skutečnosti známé z řízení za zdaňovací období duben 2010 - říjen 2010 a prosinec 2010. Za spojenou osobu, podílející se na vedení společnosti – odběratelů odvolatele, byl to celé období roku 2010 pan Petr Kňap, tedy osoba shodná jako u předchozího rozhodnutí. Následně se pak vyjádřil ke vzájemnému propojení společnosti WEKOSA a žalobce, stejně tak jako k provedeným „prodejům“ cenných papírů. Vzhledem k tomu, že žalobce uplatnil v podaných odvolání shodné námitky, uvedl i žalovaný shodnou argumentaci při vypořádání se s nimi i v tomto napadeném rozhodnutí. Žádné z těchto námitek důvodnými neshledal.

U jednání soudu setrvali účastníci na svých dosavadních stanoviscích.

Městský soud v Praze na základě podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 věta prvá zák.č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), při přezkoumání vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a po provedeném řízení dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Soud se nejprve zabýval věcnou legitimací žalovaného. Přitom vyšel z ustanovení § 69 s. ř. s., dle kterého je žalovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který přešla jeho působnost. V projednávané věci vydalo žalobou napadené rozhodnutí bývalé Finanční ředitelství v Praze, které bylo v průběhu lhůty k podání žaloby zrušeno podle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů a jeho působnost přešla účinností tohoto zákona, tj. od 1. 1. 2013, na žalovaného [§ 7 písm. a) a 20 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb.]. V dalším textu soud pro zjednodušení používá termín žalovaný i pro Finanční ředitelství v Praze.

Z napadených rozhodnutí je patrné, že předmětem sporu je nesouhlas žalobce s postupem správce daně dle § 5a odst. 3 a § 36a odst. 1 zákona o DPH, když žalobce tvrdí, že nebyl v době uzavírání smluv se svými odběrateli kapitálově, ani jinak spojenou osobou a ke sjednaným cenám proto přistupoval jako k cenám sjednaným mezi nezávislými osobami. Žalobce nesouhlasí s provedenou úpravou základu daně na výstupu za použití obvyklé ceny dle § 36a odst. 1 písm. a) zákona o DPH, kterou došlo ke snížení nadměrných odpočtů vykázaných v daňových přiznáních za zdaňovací období duben až říjen 2010 a ke zvýšení vlastní daňové povinnosti vykázané v daňovém přiznání za zdaňovací období prosinec 2010, resp. ke snížení nadměrného odpočtu daně vykázaného v daňovém přiznání za zdaňovací období listopad 2010. Tento postup žalovaný odůvodnil tím, že podnikatelská (hospodářská) činnost žalobce v rozhodném období naplňuje znaky zneužití práva, neboť jejím hlavním cílem bylo čerpání nároku na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění a jediným cílem formálně správných a náležitě prokázaných prodejů akcií žalobcova odběratele, tj. společnosti WEKOSA a.s., bylo, aby žalobce nebyl se společností WEKOSA (a jejím prostřednictvím s dalšími odběrateli žalobce) kapitálově spojenou osobou ve smyslu § 5a odst. 3 ZDPH.

Podle § 5a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ( dále jen „zákon o DPH“) jsou kapitálově spojenými osobami osoby, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob.

V případě, že došlo k úplatné transakci mezi osobami spojenými ve smyslu § 5a zákona o DPH, vzniká plátci daně povinnost stanovit základ daně ve výši ceny obvyklé, a nikoli ve výši přijaté úplaty, jak je uvedeno v ustanovení § 36a tohoto zákona. Dle odst. 1 tohoto ustanovení je základem daně cena obvyklá bez daně, zjištěná k datu uskutečnění zdanitelného plnění, je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro osobu uvedenou v odstavci 3 a je-li úplata za zdanitelné plnění

a) nižší než cena obvyklá a osoba, pro kterou bylo zdanitelné plnění uskutečněno, nemá nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši, nebo b) vyšší než cena obvyklá a plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1.

Podle odstavce 2 je hodnotou plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně je cena obvyklá zjištěná k datu jeho uskutečnění, je-li plnění uskutečněno pro osobu uvedenou v odstavci 3 a je-li úplata nižší než cena obvyklá a plátce, který uskutečnil plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 76 odst. 1.

Podle odst. 3 jsou osobami, na které se vztahují odstavce 1 a 2 a) kapitálově spojené osoby podle § 5a odst. 3 s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, b) jinak spojené osoby podle § 5a odst. 4; za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob, c) osoby blízké, d) osoby, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy.

Ustanovení § 36a bylo do zákona o DPH začleněno na základě čl. 80 Směrnice, a to právě pro transakce, v nichž existují mezi zúčastněnými osobami rodinné nebo jiné úzké osobní vazby, či vazby organizační, vlastnické, členské, finanční nebo právní (dále jen "spřízněné osoby"). Účelem ustanovení je zamezení daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.

Soud se proto zabýval otázkou, zda si žalovaný opatřil pro své závěry dostatečné podklady. Z napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný vychází ze zjištění učiněných při kontrole daně z přidané hodnoty. Tato skutková zjištění nebyla v průběhu správního řízení žalobcem zpochybněna a ani v podané žalobě ke skutkovým zjištěním učiněným v rámci správního řízení žádné námitky nevznáší, když spíše polemizuje s posouzením těchto zjištění ze strany žalovaného.

I soud proto vychází z následujícího zjištěného skutkového stavu: daňový subjekt je plátcem DPH od 1.4.2010, v kontrolovaném období se zabýval poskytováním práva k užívání heren, zajišťování obsluhy výherních hracích přístrojů a provozováním barů umístěných v prostorách heren. Žalobce uzavřel dne 18.12.2009 na dobu neurčitou s účinností od 1.1.2010, jako nájemce smlouvy na zajištění jeho podnikatelské činnosti s jednotlivými společnostmi holdingu WIS Group Europe a.s.. Na základě uzavřené smlouvy se společností WIS REAL získal do podnájmu nebytové prostory v Praze a Ústí nad Labem. Se společností WIS VHP uzavřel smlouvu o poskytnutí elektronické služby, a dále s ní uzavřel smlouvy o nájmech a to vícemístného hracího zařízení, videoloterijního terminálu, sázkového hracího zařízení – ruleta a kostky, a dále smlouvu o nájmu movitých věcí. Se společností WIS Personál uzavřel smlouvy o zajištění obsluhy pronajatých zařízení. Dle předmětu smluv uzavřených se společností WIS Technic, získal do pronájmu movité věci – pokladny atd., výpočetní techniku a počítačový program cashflow. Předmětem uzavřené kupní smlouvy se společností WIS Trade bylo zboží uvedené v článku I, a to potraviny, drogerie, tabákové výrobky, nealkoholické a alkoholické nápoje. Všechny tyto společnosti mají shodné sídlo a jsou zastoupeny představenstvy ve složení totožných osob.

Ing. Jan Lávička, zástupce žalobce, při kontrole k hrazení faktur vystavených společnostmi holdingu WIS Group Europe a.s ve prospěch žalobce uvedl, že tyto jsou hrazeny z tržeb z prodeje vlastního zboží na barech v jednotlivých najatých provozovnách a že žalobce pro třetí osoby (smluvní partnery) vybírá jejich jménem vsazené finanční prostředky od občanů a vyplácí jim z nich výhry; přičemž celé tržby jsou majetkem smluvních partnerů a odvolatel je spravuje až do jejich předání vlastníkům (zpravidla na konci měsíce).

Na základě uvedeného žalovaný vyhodnotil, že žalobce uskutečňoval plnění poskytováním jednoho plnění souvisejícího s provozováním hracích přístrojů v hernách, to znamená, že poskytoval práva k užívání herny v najatých nebytových prostorách, práva k užívání softwarových systémů a zabezpečoval obsluhu hracích přístrojů v hernách. Tyto činnosti poskytoval dle smluv uzavřených s odběrateli žalobce, kteří jsou provozovateli loterií a jiných podobných her, dne 22.3.2010 na dobu neurčitou (skončeny dohodou ze dne 30.12.2010) Účinné byly od 1.4.2010. Všechny společnosti s výjimkou společnosti BENTOM CZ a.s. jsou zastoupeny představenstvy ve složení totožných osob a mají sídlo na shodné adrese. Nejsou a vzhledem k charakteru činnosti nemohou být plátci DPH, takže nemohou uplatňovat nárok na odpočet daně.

Jak soud již shora uvedl, podstatou žalobních námitek je nesouhlas žalobce se závěrem žalovaného, že jeho jednání je zneužitím práva. Otázkou, jaké činnosti daňového subjektu představují zneužití práva se zabýval Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 21.4.2010, č.j. 9 Afs 1/2010 – 252, ve kterém uvedl, že se o takovou činnost jedná, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že jejím hlavním účelem a zároveň i výsledkem je - i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných právních předpisů - získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou. Žalovaný považuje činnost žalobce za zneužití práva za účelem získání daňového zvýhodnění. zejména s ohledem na majetkové propojení a úkony žalobce, které konal pro to, aby na něj nebylo možné nahlížet jako na osobu kapitálově spojenou se svými odběrateli. Jednotlivými hledisky se žalovaný velmi podrobně zabýval a učiněné závěry pak hodnotil také ve vzájemných souvislostech.

Na základě shora uvedeného skutkového stavu, který je, jak soud již uvedl, mezi účastníky nesporný, žalovaný hodnotil úkony žalobce, avšak nikoli pouze jako úkony činěné samostatně, ale i v jejich vzájemných souvislostech, a učinil závěry o jejich účelovost. Pokud jde o závěr žalovaného, že hlavním cílem činnosti žalobce bylo čerpání nároku na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění, má soud za to, že žalovaný se podrobně zabýval jednotlivými hledisky vedoucími k tomuto závěru, který proto soud považuje za řádně odůvodněný. Z tohoto důvodu soud neshledal důvodnou námitku žalobce o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného pro nedostatek důvodů. Z námitek je patrné, že žalobce polemizuje se závěry žalovaného, když mu vytýká, že se k jeho jednotlivým tvrzením nevyjádřil. Z napadeného rozhodnutí je ale patrné, že žalovaný k těmto tvrzením zaujal názor zcela jednoznačný, který dostatečně odůvodnil, jak soud uvádí dále. Pokud žalobce s názorem žalovaného nesouhlasí, nemůže to být bez dalšího důvod pro posouzení této námitky jako důvodné.

Žalovaný na základě shora uvedeného skutkového stavu dospěl k závěru, že základem postupu žalobce, který měl vést k získání nadměrného odpočtu, bylo zahrnutí položek jednotlivých vstupů v úrovni stanovené ceny za jednotku času od účinnosti uzavřených smluv s poskytovateli jednotlivých služeb. Přitom žalovaný zdůraznil, že poté, co se stal žalobce plátcem DPH, došlo k jejich podstatnému navýšení. Další podstatnou skutečností je, že žalobcem evidované tržby z prodeje služeb poskytovaných odběratelům, kteří nejsou plátci DPH, nedosahovaly úrovně celkových vstupů. Z napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný své závěry opírá o podrobná zjištění učiněná v rámci provedené kontroly, když konkrétně odkázal na přílohu č. 3 Zprávy o kontrole a zde uvedené údaje o jednotlivých druzích výnosů a nákladů za rok 2010, z nichž vyplývá výše celkového salda mínus 189,660.888,- Kč bez nedaňových nákladů ve výši 6.925,- Kč.

Pokud v této souvislosti žalovaný uvedl, že mu nepřísluší hodnotit důvody, které žalobce mohly vést k uvedenému způsobu podnikání, tedy k tomu jednání, ve kterém evidované tržby z prodeje služeb poskytovaných odběratelům, kteří nejsou plátci DPH, nedosahovaly úrovně celkových vstupů, nezpůsobuje tato úvaha žalovaného nesrozumitelnost rozhodnutí, pokud žalovaný v jiné části rozhodnutí hodnotí jednání žalobce jako účelové s ohledem na další jednání žalobce učiněné v rámci jeho podnikatelské činnosti. Nelze přehlédnout, že žalobce větu „ odvolacímu orgánu nepřísluší hodnotit důvody, které žalobce mohly vést k uvedenému způsobu podnikání“ vytrhl z kontextu, když žalovaný na tuto větu navázal podotknutím, že „s ohledem na to, že odběratelé vzhledem k charakteru činnosti nemohou být plátci DPH, takže nemohou uplatňovat nárok na odpočet daně, vyplývá z popsaného propojení zúčastněných osob a použitého postupu účelovost, spočívající v získání prospěchu na úkor státního rozpočtu v podobě nadměrného odpočtu za předmětná zdaňovací období ve výši 25,504.877,- Kč nárokovaného odvolatelem“. Závěr žalovaného o účelovosti jednání žalobce je tak učiněn v logické návaznosti na předchozí zjištění týkající se podnikatelské činnosti žalobce.

Další indicií svědčící o účelovosti jednání žalobce, je zjištění, že ze smluv, které žalobce uzavřel s jednotlivými společnostmi holdingu WIS Group Europe a.s je zřetelné, že za průběžné poskytování práva užívání jsou stanoveny sazby o nájmech příp. podnájmech, a to za cenu sjednanou za jeden kalendářní měsíc odchylně do 31.3.2010 a za období po tomto datu.. To by samo o sobě k vytvoření závěru o účelovosti jednání žalobce nepostačovalo, ale lze tento závěr učinit s ohledem na to, že od 1.4.2010, tj. od doby registrace žalobce za plátce DPH, je tato sazba podstatně zvýšena. Překvapivé také je, že ačkoli je předmět a rozsah nájmu vztahován ke kalendářním měsícům jednotlivých let platnosti smluv, většina smluv byla ukončena k 31.12.2010.

Podstatou sporu je, jak soud již shora uvedl, nesouhlas žalobce s postupem správce daně dle § 5a odst. 3 a § 36a odst. 1 zákona o DPH, když žalobce tvrdí, že nebyl v době uzavírání smluv se svými odběrateli kapitálově, ani jinak spojenou osobou. To sice žalobce skutečně nebyl, ale nelze v žádném případě přehlédnout, že žalobce měl velký zájem na tom, aby na něj nebylo jako na osobu kapitálově spojenou s odběrateli hleděno. V celku logicky žalovaný dospěl k závěru, že žalobce činil úkony pro to, aby takovou osobou nebyl. Žalobce tvrdí, že již 4.1.2010 přestal být ve vztahu ke společnosti WEKOSA a všem subjektům vlastněným touto společností kapitálově propojenou osobou. Tento fakt žalovaný nezpochybňuje a sám o sobě by o účelovosti jednání žalobce nijak svědčil. Nelze ale přehlédnout, že žalobce následně po té, co smlouvy byly podepsány, od 1.6.2010 do 1.9.2010 a od 27.9.2010 do 29.9.2010 nabyl opět vlastnictví 31% základního kapitálu společnosti WEKOSA. Žalovaný také zdůraznil, že tzv „prodej“ akcií společnosti WEKOSA dne 4.1.2010 žalobce nevykázal v jím podaném daňovém přiznání k DPH.

Nelze přehlédnout ani fakt, že všechny společnosti – odběratelé, s výjimkou společnosti BENTOM CZ a.s., byly zastoupeny představenstvy ve složení totožných osob a měly sídlo na shodné adrese. Ani jedna z těchto společností nebyla a vzhledem k charakteru činnosti nemohla být dle § 60 zákona o DPH plátcem DPH, takže nemohly uplatňovat nárok na odpočet daně. Skutečnost, že odběratelé nebyli plátcem DPH by opět sama o osobě nesvědčila o účelovosti jednání žalobce, pokud by k tomu nepřistoupila skutečnost, že poté, co se stal žalobce plátcem DPH, došlo k podstatnému navýšení položek jednotlivých vstupů v úrovni stanovené ceny za jednotku času a také, že žalobcem evidované tržby z prodeje služeb poskytovaných odběratelům, kteří nejsou plátci DPH, nedosahovaly úrovně celkových vstupů, tedy že úplaty za přijatá zdanitelná plnění opakovaně převyšovaly úplaty za uskutečněná zdanitelná plnění. Na základě uvedeného učinil žalovaný správný závěr o tom, že smlouvy uzavřené mezi žalobcem a odběrateli byly smlouvami s dlouhodobě nevýhodnými podmínkami ( vysoké náklady a nízké výnosy). S ohledem na komplexní posouzení jednotlivých úkonů žalobce ze strany žalovaného nemůže obstát námitka žalobce, že jediným záměrem jeho podnikání bylo dosažení zisku. Žalobce toto své tvrzení nijak neprokázal, pouze tvrdí, že měl být tento cíl dosažen v delším časovém horizontu. Z ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb. obchodního zákoníku platného v době vydání napadeného rozhodnutí, se podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Soud se obsahem smluv uzavřených mezi žalobcem a odběrateli zabýval i s hlediska tohoto ustanovení a dospěl k závěru, že z těchto pro žalobce nevýhodných smluv nelze snahu žalobce po dosažení zisku vypozorovat. Pro tento závěr svědčí i zjištění učiněné soudem ze Zprávy o kontrole, že žalobce vykázal v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od 1.1.2010 do 31.12.2010 místo zisku ztrátu ve výši 176,437.354,- Kč.

K již uvedeným úvahám žalovaného, které vedly ke zjištěním o účelovosti jednání žalobce lze přidat ještě úvahy žalovaného týkající se kapitálového propojení žalobce s odběrateli, a to prostřednictvím společnosti WEKOSA. Žalovaný vycházel z informací uvedených v Obchodním rejstříku, ze kterých zjistil, že žalobce k 31.10.2008 držel 250 ks a k 15.5.2009 82 ks akcií emitenta společnosti WEKOSA o nominální hodnotě 500.000 Kč a podílel se 31 % na jejím základním kapitálu. Společnost WEKOSA se na základním kapitálu uvedených společností – odběratelů žalobce - podílela 95 %. Z uvedeného jednoznačně vyplývá kapitálové propojení žalobce s odběrateli, a to prostřednictvím podílu na základním kapitálu společnosti WEKOSA. S tímto propojením v průběhu správního řízení souhlasil žalobce, když uvedl, že byl osobou spojenou s odběrateli v minulosti nebo v době mimo období sjednání cen se svými odběrateli, tj. v březnu 2010.

Podstatné pro posouzení, zda byly dány důvody pro vydání platebních výměrů a napadených rozhodnutí žalovaného, tedy ke snížení nadměrného odpočtu za uvedená období, a stanovení vlastní daňové povinnosti, je zjištění, zda byl převod akcií učiněn v souladu se zákonem a zda tímto postupem nedošlo ke zneužití práva. K tomu považuje soud za nutné zdůraznit, že žalovaný se zabýval podrobně otázkou převodu podílu žalobce, který tvrdil, že k již 4.1.2010 přestal být ve vztahu ke společnosti WEKOSA a všem subjektům vlastněným touto společností kapitálově propojenou osobou. To však musí být učiněno v kontextu se zjištěním že žalobce od 1.6.2010 do 1.9.2010 a od 27.9.2010 do 29.9.2010 opět vlastnil 31% základního kapitálu společnosti WEKOSA.

Pokud by žalobce zůstal s odběrateli osobou kapitálově spojenou, hrozilo mu, že finanční orgány budou aplikovat ustanovení § 36a, což by pro něj bylo krajně nevýhodné, o čemž svědčí i vydané platební výměry po té, kdy správce daně dospěl k závěru, že žalobce byl osobou kapitálově spojenou se svými dodavateli. Z předložených zjištění a rozboru jednotlivých úkonů žalobce, které činil v rámci svého podnikání, je patrná snaha o získání prospěchu na úrok státního rozpočtu v podobě nadměrného odpočtu za předmětná zdaňovací období ve výši 25.504.877 Kč nárokovaného žalobcem. Správce daně proto zcela správně pro stanovení daně na výstupu upravil základ daně na výstupu na cenu obvyklou bez daně za použití § 36a odst. 3 písm. a) zákona o DPH.

Městský soud v Praze na základě shora uvedených skutečností dospěl k závěru, že závěr žalovaného, že jednání žalobce naplňuje znaky zneužití práva, je správný. Z uvedeného je patrné, že žalobce činil úkony, které byly zákonem dovolené a nebyly proto nezákonné. Na úkony žalobce je ale nutné nahlížet v celkovém kontextu jako na úkony vzájemně propojené, a z tohoto pohledu je pak již patrné, že žalobce činil úkony pouze zdánlivě dovolené, jejich hlavním cílem bylo daňové zvýhodnění, které ale je v rozporu s principy zachování neutrality a žalobce zvýhodňovaly oproti jiným účastníkům trhu. Soud proto dospěl k závěru, že jednání žalobce nelze ani dle žalobcem citované judikatury poskytnout ochranu. Na daný případ lze aplikovat i žalobcem zmíněný rozsudek ze dne 21. 2. 2006 ve věci Halifax plc a další v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02 (dále jen „věc Halifax“), ze kterého je patrný závěr, že pokud žalobce nečinil úkony za obvyklých obchodních podmínek a je z těchto úkonů patrná snaha o získání výhody, nelze takovému jednání poskytnout ochranu. Podstatné je, že na základě provedeného dokazování vyšlo najevo, že snaha o vylákání nadměrného odpočtu byla v případě žalobce jeho hlavním cílem, když ento svůj závěr žalovaný, jak vyplývá ze shora uvedeného odůvodnění rozsudku, dostatečně odůvodnil.

Žalovaný proto, dle soudu, dospěl k jedinému možnému správnému závěru, že se žalobce svými formálními obchody s akciemi snažil dostat do situace, kdy by nemohl být považován za osobu, na kterou se vztahují pravidla dle § 36a zákona o DPH.

Vzhledem k tomu, že po projednání podané žaloby na základě výše uvedeného odůvodnění neshledal soud důvody pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, žalobu podle ustanovení § 78 odstavec 7 s.ř.s. jako nedůvodnou zamítl.

O nákladech řízení soud rozhodl podle ustanovení § 60 odst.1 soudního řádu správního, podle něhož žalobce, který neměl ve věci úspěch, nemá právo na náhradu účelně vynaložených nákladů v řízení a žalovaný správní úřad, jemuž by právo na náhradu účelně vynaložených nákladů řízení podle výsledku řízení náleželo, žádné náklady řízení nad rámec běžných činností správního úřadu nevykázal ani neuplatňoval. Z tohoto důvodu Městský soud v Praze vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 9. února 2016

JUDr. Hana Veberová

předsedkyně senátu