15 Af 9/2016 - 68Rozsudek KSUL ze dne 23.05.2018

15 Af 9/2016-68

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D., a soudců Mgr. Václava Trajera a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse ve věci

žalobkyně: A. S., narozená „X“,
bytem „X“,
zastoupená Ing. Janem Matějkou, daňovým poradcem,
sídlem Straky 1, 417 71 Zabrušany, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno,

o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 12. 2015, č. j. 41182/15/5200-10422-702767 a č. j. 41183/15/5200-10422-702767, a ze dne 9. 12. 2015, č. j. 41184/15/5200-10422-702767,

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého zástupce domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 8. 12. 2015, č. j. 41182/15/5200-10422-702767, jímž bylo zamítnuto její odvolání a byl potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 13. 4. 2015,

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

2
15 Af 9/2016 č. j. 1116563/15/2501-50524-507587. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle § 143 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 199 035 Kč a podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), jí sdělil penále z doměřené daně ve výši 39 807 Kč. Žalobkyně se současně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 12. 2015, č. j. 41183/15/5200-10422-702767, jímž bylo zamítnuto její odvolání a byl potvrzen dodatečný platební výměr správce daně ze dne 13. 4. 2015, č. j. 1116765/15/2501-50524-507587. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně doměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 235 677 Kč, doměřil daňový bonus ve výši – 23 208 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí sdělil penále z doměřené daně ve výši 51 777 Kč. Žalobkyně se dále domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 12. 2015, č. j. 41184/15/5200-10422-702767, jímž bylo zamítnuto její odvolání a byl potvrzen dodatečný platební výměr správce daně ze dne 13. 4. 2015, č. j. 1116937/15/2501-50524-507587. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně doměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 209 787 Kč, doměřil daňový bonus ve výši – 23 208 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí sdělil penále z doměřené daně ve výši 46 599 Kč. Žalobkyně se zároveň domáhala toho, aby soud zrušil také všechny zmíněné dodatečné platební výměry a rozhodl o náhradě nákladů řízení.

Žaloba

2. V žalobě žalobkyně namítala, že správce daně ohledně výdajů vynaložených na subdodávky pomocných stavebních prací nesplnil svou povinnost prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost daňové evidence vedené žalobkyní, jak mu ukládá § 92 odst. 5 písm. b) [myšleno písm. c), pozn. soudu] daňového řádu. Podle žalobkyně si správce daně před zahájením a v průběhu daňové kontroly opatřil účetní doklady a účetní záznamy, a proto bylo na něm, aby prokázal existenci vážných a důvodných pochyb ohledně věrohodnosti těchto účetních záznamů. K tomu žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 38/2012. Výzva k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 podle žalobkyně neobsahovala žádné vážné a důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti účetních záznamů, neboť představovala toliko konstatování skutečnosti, že žalobkyně nepředložila listinné důkazní prostředky, jejichž existence není požadována žádným právním předpisem, a ze spisu není ani patrné, že by ohledně jejich existence učinila žalobkyně jakákoli tvrzení. Nadto je podle žalobkyně odůvodnění výzvy nesrozumitelné, neboť na základě správcem daně užité formulace se lze pouze dohadovat, zda se pochybnosti správce daně týkají samotného provedení prací, nebo osob dodavatelů těchto prací, či obojího zároveň. Žalobkyně konstatovala, že předložením účetních záznamů v této fázi řízení splnila svou důkazní povinnost, s čímž nijak nesouvisí argumentace žalovaného, že se jednalo pouze o formální důkazní prostředky. Tato argumentace se podle žalobkyně míjí s předmětem sporu, když se zabývá rozsahem důkazního břemene žalobkyně, zatímco předmětem sporu je přenos důkazního břemene mezi ní a správcem daně.

3. Žalobkyně konstatovala, že správce daně nesprávně aplikoval § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť neosvětlil, proč považoval pro daňovou uznatelnost výdajů na subdodávky pomocných stavebních prací za podstatné, aby žalobkyně prokázala, zda fakturované práce byly skutečně provedeny dodavateli uvedenými na fakturách, za situace, kdy nevyšlo najevo, že by fakturované práce nebyly provedeny. Podle žalobkyně se jedná o požadavek, který nemá oporu v zákoně o daních z příjmů. Zdůraznila, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je daňový subjekt povinen prokázat, že výdaj skutečně vynaložil, že tak učinil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů a v daném zdaňovacím období a že zákon tento výdaj stanoví jako daňově uznatelný. Požadavek na prokázání osob, které prováděly daňovým subjektem odebírané

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

3
15 Af 9/2016 práce, mezi podmínkami daňové uznatelnosti vynaložených výdajů není. Žalobkyně nepopírala, že podmínkou daňové uznatelnosti je prokázání fakticity vynaložených výdajů, tj. že byly skutečně realizovány tak, jak je uvedeno na účetních dokladech. Upozornila však na to, že rozsah důkazního břemene je ohraničen mimo jiné tím, že není přípustné, aby bylo po daňovém poplatníkovi požadováno provedení důkazu o skutečnosti, na které se nepodílel. K tomu odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99. Namítala, že v tomto ohledu nelze po daňovém subjektu spravedlivě požadovat prokazování dílčích skutkových okolností, které se vztahují k činnosti jeho dodavatelů. Žalobkyně ani objektivně neměla možnost jak ztotožňovat pracovníky dodavatelů, kteří jí fakturované pomocné stavební práce fyzicky prováděli. Za dané situace bylo na správci daně, aby prokázal existenci důvodných pochybností o tom, že práce proběhly tak, jak je uvedeno ve fakturách; tuto povinnost ovšem nesplnil. Pokud měl správce daně podezření či indicie o tom, že žalobkyni fakturované práce nebyly provedeny na fakturách uvedenými dodavateli, mohl přistoupit k provedení dokazování pomocí důkazních prostředků pořízených z vlastní iniciativy (vlastní aktivitou), např. účetnictvím dodavatelů žalobkyně, což ovšem neučinil.

4. Podle žalobkyně se správce daně dopustil svévole při hodnocení důkazů předložených žalobkyní tím, že nejprve výzvou k prokázání skutečností požadoval předložení jím specifikovaných důkazních prostředků a následně po jejich předložení tyto důkazní prostředky označil za nepatřičné, nepostačující, resp. za pouhá tvrzení. Žalobkyně konstatovala, že některé závěry správce daně nemají oporu v provedeném dokazování. Popsala, že správce daně ohledně přijatých plnění v podobě ubytovacích služeb ve výzvě uvedl, že k těmto uplatněným výdajům nebyla předložena konkrétní jména ubytovaných osob ani jiný důkazní prostředek prokazující jejich oprávněnost. Žalobkyně proto dne 31. 3. 2015 předložila správci daně důkazní návrh s uvedením konkrétních jmen a místa pobytu ubytovaných osob. Správce daně však tento důkazní návrh vyhodnotil tak, že ze samotného tvrzení není zřejmé, jak výdaje za ubytování souvisejí se jmenovanými osobami, tzn. v jakém časovém období, kde a v jaké výši byly tyto osoby ubytovány, a v jakém vztahu se žalobkyní byly. Popsaná úvaha správce daně je podle žalobkyně svévolná a dokládá účelovost jeho postupu při dokazování, neboť v případě existence přetrvávajících pochybností měl správce daně za povinnost zaslat žalobkyni výzvu k prokázání skutečností nebo předvolat jí uvedené osoby k podání svědecké výpovědi, což ovšem neučinil. Požadavek správce daně na prokázání výše, v jaké byly osoby ubytovány, označila žalobkyně za nesrozumitelný.

5. Žalobkyně dále poukázala na to, že správce daně ohledně přijatých plnění v podobě pohonných hmot ve výzvě uvedl, že ke kontrole nebyly předloženy žádné důkazní prostředky prokazující spotřebu pohonných hmot (kniha jízd, inventární karta). Dne 28. 8. 2013 předložila žalobkyně správci daně požadované knihy jízd a karty hmotného majetku, které správce daně vyhodnotil tak, že z knih jízd není zřejmé, kdo pracovní jízdu vykonal. Tato úvaha správce daně je podle žalobkyně svévolná, neboť požadavek na prokázání jmen osob konajících pracovní cesty výzva vůbec neobsahovala. Závěru o účelovosti postupu správce daně vedeného snahou stůj co stůj zpochybnit věrohodnost důkazních prostředků předkládaných žalobkyní nasvědčuje i jeho ničím nepodložená úvaha, že je nepravděpodobné, aby na stejné trase byl pokaždé uveden naprosto shodný počet ujetých kilometrů. Závěr o nevěrohodnosti evidence jízd předložené žalobkyní správce daně opíral rovněž o jím provedené výpočty pomocí internetového kalkulátoru. Ve spisu se ovšem nenachází žádný záznam o těchto výpočtech, a proto se žalobkyně domnívala, že závěry správce daně nemají v tomto bodě oporu v provedeném dokazování.

6. Podle žalobkyně zpráva o daňové kontrole nesplňuje požadavky § 88 odst. 1 a § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť v ní nejsou uvedeny všechny důkazy, které měl správce daně k dispozici, nebo jejich hodnocení. Měla na mysli např. listinné důkazní prostředky uvedené v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 8. 2012, svá vyjádření do protokolu o ústním jednání ze dne 4. 7. 2012, který navíc odkazuje na místní šetření, o němž ve spisu není ani zmínka. Úplný rozsah vyhledávací činnosti prováděné správcem daně před zahájením daňové kontroly se žalobkyni

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

4
15 Af 9/2016 nepodařilo zjistit ani opakovaným nahlížením do spisu. Poznamenala, že žalovaný ani nepopřel, že zpráva o daňové kontrole požadavky zmíněných ustanovení na uvedení všech důkazů a jejich hodnocení nesplňovala. Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného, že důkazy, které jsou pro rozhodnutí bezvýznamné, se správce daně nezabývá. Tento názor podle žalobkyně předjímá existenci institutu předběžného hodnocení důkazů, kterou ovšem daňový řád nepřipouští. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 83/2005 žalobkyně uvedla, že hodnocení důkazů představuje myšlenkový proces, při kterém je jednotlivým důkazům přisuzována hodnota závažnosti, zákonnosti a pravdivosti, přičemž toto hodnocení musí vycházet ze všech skutečností, jež z daných důkazů plynou. Přiřazení hodnoty významnosti nebo závažnosti jednotlivému důkazu je výsledkem jeho hodnocení, tudíž podle žalobkyně nelze žádný důkaz z hodnocení vyřadit jako bezvýznamný na základě jeho předběžného zhodnocení. Žalobkyně zdůraznila, že v důsledku toho, že v rozporu s § 88 odst. 1 daňového řádu není ve výsledku kontrolního zjištění ze dne 8. 12. 2014 ani ve zprávě o daňové kontrole uvedeno, o jaké důkazní prostředky se závěry učiněné správcem daně opírají, hodnocení těchto důkazních prostředků nemůže dostát nárokům podle § 8 odst. 1 daňového řádu, a proto jsou dodatečné platební výměry i napadená rozhodnutí nepřezkoumatelné. V napadených rozhodnutích se k argumentaci žalobkyně uvádí, že ze zprávy o daňové kontrole nevyplývá, že by v ní správce daně argumentoval svými poznatky z neidentifikovaných místních šetření, čímž žalovaný podle žalobkyně vyjádřil názor, že některé provedené důkazy mohou být při hodnocení důkazů opomenuty a není povinností správce daně s nimi daňový subjekt seznamovat. Žalobkyně poznamenala, že tento právní názor se neslučuje se základními zásadami ústavního práva na spravedlivý proces, které existenci zatajených nebo při hodnocení opomenutých důkazů nepřipouští.

7. Žalobkyně namítala nezákonnost provedení daňové kontroly spočívající v tom, že v jejím průběhu činila jménem žalobkyně úkony osoba, která není žalobkyní, jejím zmocněncem ani zaměstnancem. Ze spisu vedeného k daňové kontrole podle žalobkyně vyplývá, že před zahájením, jakož i v průběhu daňové kontroly předávala správci daně účetní doklady a účetní záznamy a vedla se správcem daně i další komunikaci pomocí e-mailu a SMS zpráv externí účetní žalobkyně Z. J., která ve smyslu § 24 daňového řádu není zmocněncem ani zaměstnancem žalobkyně. Úkony činěné paní J. mají pro žalobkyni závažné právní důsledky a je přitom nerozhodné, zda o nich žalobkyně věděla a nic proti nim nenamítala. Žalobkyně zdůraznila, že správce daně překročil svou pravomoc tím, že s paní J. jednal. K argumentaci žalovaného, že komunikace správců daně s externími účetními zejména v předávání a vracení účetních dokladů a účetních záznamů představuje běžnou praxi, přičemž se nejedná o důležité úkony, o nichž by bylo nutné sepisovat protokol o ústním jednání, žalobkyně uvedla, že účetní doklady a účetní záznamy představují v daňovém řízení důkazní prostředky zásadního významu, neboť z nich vycházejí údaje uvedené v tvrzeních daňových subjektů. Mnohdy závažné právní důsledky možných pochybení účetních přitom dopadají zpravidla na daňové subjekty, a je tedy pouze na nich, zda jednají se správci daně osobně, nebo svým účetním důvěřují natolik, že je k jednání se správci daně zmocní. Správce daně má podle žalobkyně možnost jednat s externími účetními pouze v případě, pokud jsou k takovému jednání daňovými subjekty zmocněni. Pokud si správci daně usnadňují práci tím, že jednají s externími účetními bez tohoto zmocnění, jednají v rozporu se zásadou zákonnosti.

8. Podle žalobkyně správce daně vydáním výzev k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 a ze dne 5. 8. 2013 překročil svou pravomoc, neboť k jejich vydání nebyl vůbec oprávněn. Žalobkyně konstatovala, že si správce daně opatřil účetní doklady a účetní záznamy od účetní Z. J., která nebyla zmocněnkyní ani zástupkyní žalobkyně. Tyto důkazní prostředky lze sice podle § 93 odst. 1 daňového řádu v daňovém řízení použít, nicméně podle žalobkyně nelze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost takových důkazních prostředků. Podotkla, že věrohodnost důkazních prostředků, které si správce daně opatřil jinou cestou než od daňového subjektu a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, správce

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

5
15 Af 9/2016 daně posuzuje v rámci hodnocení důkazů, ovšem důkazní břemeno ohledně jejich věrohodnosti netíží správce daně, neboť ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu nebyly uplatněny daňovým subjektem, a netíží ani daňový subjekt, neboť správce daně není oprávněn vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoli, ale pouze k prokázání toho, co daňový subjekt sám tvrdí. K tomu odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95. Dodala, že také § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu opravňuje správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání jeho tvrzení, nikoli k prokazování čehokoli, co daňový subjekt správci daně nepředložil.

9. Žalobkyně označila provedení daňové kontroly za nezákonné, neboť se podle ní jedná o opakovanou daňovou kontrolu provedenou bez naplnění důvodů uvedených v § 85 odst. 5 daňového řádu. Popsala, že správce daně před formálním zahájením daňové kontroly prováděl vyhledávací činnost na základě § 78 daňového řádu, v rámci které shromažďoval důkazní prostředky vztahující se k daňovým povinnostem žalobkyně a ověřoval je. Podle žalobkyně je ověřování důkazních prostředků nepochybně součástí dokazování, přičemž žalobkyně neshledala žádný rozdíl mezi ověřováním (prověřováním) a kontrolní činností. Za podstatnou považovala tu okolnost, že pro hodnocení, resp. ověřování důkazních prostředků před zahájením daňové kontroly nebyly dány žádné legitimní důvody spočívající v reálném ohrožení správy daní a současně bylo tímto postupem zkráceno právo žalobkyně spolupracovat se správcem daně, zaručené v § 6 odst. 2 a v § 86 odst. 2 daňového řádu. Žalobkyně podotkla, že skutečným obsahem úkonů prováděných správcem daně před zahájením daňové kontroly nebylo pouhé vyhledávání důkazních prostředků, ani zjišťování plnění povinností ve smyslu § 72 daňového řádu, ale bylo jím prověřování žalobkyní předložených dokladů a záznamů, tedy de facto provádění daňové kontroly ve smyslu § 85 daňového řádu, jakkoli k jejímu zahájení správce daně formálně zatím nepřistoupil. Daňová kontrola zahájená u žalobkyně dne 17. 8. 2012 proto představuje opakovanou daňovou kontrolu prováděnou v rozporu s § 85 odst. 5 daňového řádu. Žalobkyně uvedla, že ohledně využití vyhledávací činnosti žalovaný v napadených rozhodnutích odkazoval na účel správy daní vymezený v § 1 odst. 2 daňového řádu, přičemž opomenul základní zásady správy daní, jimž podléhá i výběr a užití prostředků sloužících k dosahování daňovými orgány sledovaných cílů. Podle žalobkyně i po nabytí účinnosti daňového řádu platí, že daňové řízení včetně dokazování není založeno na vyšetřovací zásadě, ale na zásadě spolupráce správce daně s daňovým subjektem, což znamená, že daňové orgány jsou primárně povinny při zjišťování skutkového stavu a dokazování spolupracovat s daňovým subjektem, nikoli postupovat s vyloučením jeho součinnosti, jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 7 Afs 96/2010. Podle žalobkyně žalovaný v napadených rozhodnutích ani neuvedl, jak by širší účast žalobkyně na dokazování mohla ohrozit nebo zmařit dosažení cíle správy daní. Žalobkyně proto vyslovila závěr, že prověřováním důkazních prostředků v rámci vyhledávací činnosti na základě § 78 daňového řádu před zahájením daňové kontroly správce daně zneužil institut vyhledávací činnosti k jinému než zákonem předpokládanému účelu, který je pořizování (vyhledávání) důkazních prostředků, nikoli jejich prověřování.

10. Podle žalobkyně pochybil správce daně také tím, že závěr ve věci daně z příjmů o daňové neuznatelnosti výdajů vynaložených na základě faktur vystavených dodavateli žalobkyně a závěr ve věci daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) o neoprávněnosti žalobkyní uplatněného nároku na odpočet daně na vstupu z plnění poskytnutých těmito dodavateli opřel o shodná skutková zjištění. Žalobkyně uvedla, že podle zákona o daních z příjmů je rozhodné, zda byl výdaj skutečně vynaložen k zákonem předpokládanému účelu, tj. na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nikoli kterou konkrétní osobou bylo plnění uskutečněno. K tomu odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 2/2013. Naproti tomu závěr správce daně se opírá o zjištění, že žalobkyně neprokázala, že práce deklarované na předmětných fakturách byly skutečně provedeny na fakturách uvedenými dodavateli. To podle žalobkyně není okolnost relevantní pro posouzení daňové uznatelnosti výdajů, jakkoli je podstatná pro posouzení nároku

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

6
15 Af 9/2016 na odpočet DPH. Žalobkyni nelze klást k tíži, že neprokázala, že práce deklarované na fakturách provedl jiný než deklarovaný dodavatel, neboť toto žalobkyně netvrdila.

Vyjádření žalovaného k žalobě

11. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí. Žalovaný se neztotožnil s tvrzením žalobkyně, že správce daně neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost daňové evidence a účetních dokladů, jak mu ukládá § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 správce daně vyzval žalobkyni k prokázání, že výdaje spojené s nákupem pohonných hmot, ubytováním a subdodávkami stavebních pracích uplatnila v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný připomněl, v čem spočívaly pochybnosti správce daně, a dodal, že správce daně ve výzvě neuvedl taxativní výčet důkazních prostředků, ale pouze příkladmý výčet listin a údajů, na základě kterých by mělo být možné získat podstatné informace o skutkovém stavu. Tím však nebyla nijak limitována možnost žalobkyně prokázat svá tvrzení důkazními prostředky podle vlastní volby. Podle žalovaného platí, že pokud předložené doklady neobsahují pravdivé označení dodavatele, samy o sobě nemohou být věrohodné. Existence dodavatelských faktur a dokladů tak sama o sobě neprokazuje, že se fakturované práce fakticky uskutečnily a jejich úhrada proběhla tak, jak je na nich uvedeno. Jestliže byl znevěrohodněn celý obsah faktur, byla žalobkyně podle žalovaného povinna prokázat faktické provedení prací, jejich konkrétní rozsah a také úhradu.

12. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 2/2013 žalovaný žalobkyni přisvědčil v tom, že je rozhodné, zda byl výdaj skutečně vynaložen, a to za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, přičemž dílčí nesrovnalosti v označení osoby dodavatele nejsou rozhodující. Nezbytnou podmínkou v takovém případě ovšem je prokázání toho, komu byly finanční prostředky uhrazeny, že se jednalo o úhradu za skutečně provedené práce a tato byla uskutečněna za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. To však žalobkyně podle žalovaného neprokázala a v daňovém řízení ani netvrdila, že by deklarované nakoupené práce provedl jiný dodavatel, než je uveden na fakturách. Žalovaný podotkl, že tvrzení žalobkyně, že deklarované pomocné stavební práce byly provedeny, se nezakládá na pravdě.

13. Žalovaný uvedl, že zpráva o daňové kontrole obsahuje všechny zákonem požadované náležitosti, přičemž veškeré závěry správce daně mají oporu v provedeném dokazování a jsou v této zprávě náležitě popsány. Dodal, že žalobkyně ve svých námitkách neuvedla žádný konkrétní důkaz, který správce daně opomněl provést nebo zmínit ve zprávě o daňové kontrole. Žalovaný připomněl, že v rámci daňové kontroly jsou prověřovány skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Pokud jsou tedy zjištěny skutečnosti, které jsou pro správné zjištění a stanovení daně zcela irelevantní, je podle žalovaného logické, že se daňové orgány jejich popisem nezabývají.

14. Podle žalovaného ze spisového materiálu nevyplývá, že by Z. J. činila v rámci daňové kontroly jménem žalobkyně nějaké úkony vůči správci daně. Pouze mu na jeho žádost předala evidence, které jako externí účetní vedla. Žalovaný poznamenal, že pokud správce daně zvolil méně formální prostředky komunikace, nelze v tomto postupu spatřovat žádné pochybení či překročení pravomocí. Žalovaný se neztotožnil s námitkou, že výzvy k prokázání skutečností byly vydány neoprávněně. Skutečnost, že evidence předala správci daně externí účetní, nikoli sama žalobkyně, je podle žalovaného irelevantní. To, že žalobkyně pověřila vedením evidencí jinou osobu, ji nezbavilo odpovědnosti za správnost a průkaznost těchto evidencí. Pokud měla žalobkyně k dispozici jiné evidence a doklady, než které správce daně získal bez její součinnosti, měla příležitost tyto doklady předložit. Žalovaný v tomto ohledu považoval výzvy k prokázání skutečností za jasné, srozumitelné a umožňující reakci žalobkyně.

15. Žalovaný odmítl názor žalobkyně, že u ní správce daně nezákonně provedl opakovanou daňovou kontrolu. Zdůraznil, že aby se mohlo jednat o opakovanou daňovou kontrolu ve smyslu § 85 Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

7
15 Af 9/2016 odst. 5 daňového řádu, musela by být u žalobkyně daňová kontrola s totožným předmětem a rozsahem již jednou provedena. Tak tomu ovšem zcela zjevně nebylo. Provedení úkonů v rámci vyhledávací činnosti nelze podle žalovaného postavit naroveň daňové kontrole. V této souvislosti žalovaný popsal smysl vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu a konstatoval, že ze spisového materiálu nevyplývá, že by správce daně prováděl v rámci vyhledávací činnosti nějaké dokazování nebo že by učinil nějaké závěry o daňové povinnosti žalobkyně, na základě kterých by vydal rozhodnutí o stanovení daně. Uzavřel, že přísná pravidla pro opakování daňové kontroly se nevztahují na vyhledávací činnost.

Replika žalobkyně

16. Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného konstatovala, že správce daně pochybil tím, že toliko konstatoval, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ohledně činnosti jejích dodavatelů. Trvala na tom, že správce daně nepřípustně extenzivním způsobem vyložil věcný rozsah jejího důkazního břemene. Nesouhlasila s žalovaným, že právní názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 2/2013 nelze na posuzovanou situaci vztáhnout, a podotkla, že nevyvstaly žádné pochybnosti ohledně úhrady fakturovaných prací, když touto okolností se správce daně vůbec nezabýval, resp. ve zprávě o daňové kontrole ji nezmínil. Žalobkyni proto nelze klást k tíži, že nebylo nepochybně prokázáno, komu byly finanční prostředky uhrazeny. Žalobkyně nepopírala oprávnění daňových orgánů opatřit si důkazní prostředky bez součinnosti s daňovým subjektem, nicméně namítala, že ohledně takto opatřených důkazních prostředků netíží daňový subjekt důkazní břemeno. V případě takto získaných účetních dokladů a záznamů pak správce daně nebyl oprávněn žalobkyni vyzývat k prokázání věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti, neboť se nejednalo o důkazní prostředky uplatněné žalobkyní; tento právní názor zcela koresponduje s nálezem Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 402/99. Žalobkyně uzavřela, že z uvedeného dovozuje nezákonnost výzvy k prokázání skutečností.

17. Podle žalobkyně jí nelze klást k tíži, že neuvedla žádný konkrétní důkaz, který správce daně opomněl provést či zmínit ve zprávě o daňové kontrole, neboť dostatečně doložila, že takové důkazy existují, což představuje závažnou vadu dokazování odporující zásadám spravedlivého procesu ve smyslu čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Závěr žalovaného, že popisem skutečností irelevantních pro správné zjištění či stanovení daně se daňové orgány nezabývají, podle žalobkyně neobstojí, neboť není v pravomoci správce daně provádět zjišťování jiných skutečností než těch, které jsou pro daňové řízení relevantní. Dodala, že daňový řád nezná institut předběžného hodnocení důkazů a z hlediska naplnění zásad spravedlivého procesu nelze akceptovat zatajení žádného důkazu, ani jeho opomenutí při hodnocení důkazů s odůvodněním, že je pro správné zjištění či stanovení daně irelevantní.

18. Argumentace žalovaného, že neprováděl opakovanou daňovou kontrolu, se podle žalobkyně míjí s meritem žalobní námitky opřeným o § 8 odst. 3 a § 72 odst. 1 daňového řádu. Konstatovala, že je zcela nerozhodné formální označení úkonu prováděného správcem daně, neboť podstatný je toliko jeho obsah poměřovaný účelem, kterému daný úkon slouží. S poukazem na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 571/01 žalobkyně zdůraznila, že právo daňového subjektu na účast v procesu dokazování nelze omezit svévolně nebo jen pro usnadnění práce, nýbrž výhradně z důvodu reálně existující možnosti ohrožení cíle správy daní. Správce daně ani žalovaný však žádný takový konkrétní důvod, pro který správce daně prováděl dokazování v rámci vyhledávací činnosti bez účasti žalobkyně, neuvedli.

Doplnění žaloby

19. V doplnění žaloby ze dne 2. 10. 2017 žalobkyně namítala, že výzva k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 neobsahuje žádné důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti účetních záznamů vedených žalobkyní, neboť předmětem pochybností činí okolnost, kým byly práce deklarované na fakturách skutečně provedeny, která je podle judikatury Nejvyššího správního soudu

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

8
15 Af 9/2016 nerozhodná. K tomu poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 2/2013, podle kterého je rozhodné to, že částky byly skutečně vynaloženy, je známa jejich výše a že práce, ze které byla úhrada vyplacena, byly skutečně provedeny. Výzva k prokázání skutečností navíc podle žalobkyně požaduje předložení stavebních deníků, které ovšem žalobkyně nebyla povinna vést a o nichž ani neučinila žádná tvrzení. Upozornila na to, že podle § 157 zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve znění pozdějších předpisů, je stavební deník požadován jen při provádění staveb vyžadujících stavební povolení či ohlášení, přičemž povinnost jej vést má zhotovitel stavby. Žalobkyně konstatovala, že ona nebyla konečným zhotovitelem žádné stavby.

20. Dále žalobkyně podrobně popsala postup správce daně před zahájením daňové kontroly a konstatovala, že skutečným obsahem úkonů správce daně prováděných před zahájením daňové kontroly nebylo pouhé vyhledávání důkazních prostředků, ani zjišťování plnění povinností ve smyslu § 72 odst. 1 daňového řádu, ale bylo jím prověřování žalobkyní předložených dokladů a záznamů, tedy de facto provádění daňové kontroly, ačkoli k jejímu zahájení správce daně formálně nepřistoupil. Jeho postup tak podle žalobkyně představuje obcházení institutu daňové kontroly a zneužití institutu vyhledávací činnosti k jiným než zákonem předpokládaným účelům. Tento názor žalobkyně koresponduje s názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku sp. zn. 4 Afs 14/2017 popisujícím rozdíl mezi místním šetřením a daňovou kontrolou s tím, že správce daně není oprávněn si neomezeně vybírat mezi těmito postupy. Vycházejíc z tohoto rozsudku žalobkyně označila vyhledávací činnost prováděnou správcem daně za fingovanou a zopakovala, že jejím skutečným obsahem byla daňová kontrola. Následně zahájená daňová kontrola je proto daňovou kontrolou opakovanou, zahájenou v rozporu s § 85 odst. 5 daňového řádu, a tudíž nezákonnou. K tomu žalobkyně odkázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 183/2014 a uzavřela, že nezákonnost opakované daňové kontroly způsobuje nezákonnost dodatečných platebních výměrů, přičemž provádění opakované daňové kontroly v rozporu se zákonem je podstatnou vadou řízení ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).

Ústní jednání soudu

21. Při jednání soudu konaném dne 23. 5. 2018 zástupce žalobkyně uvedl, že daň z příjmu fyzických osob a DPH spolu souvisí, třebaže existuje judikatura Nejvyššího správního soudu o velké odlišnosti obou daní. Konstatoval, že pokud ve vztahu k DPH bylo judikaturou dovozeno, že pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet DPH není obligatorní podmínkou prokázání konkrétní osoby dodavatele plnění, když akcent je kladen výhradně na skutečnost, zda uskutečněné plnění poskytl dodavatel, jenž je plátcem DPH, tento princip se vztahuje i k dani z příjmů, obzvlášť v situaci, kdy jsou nastaveny benevolentnější podmínky pro uplatňování výdajů. Podle zástupce žalobkyně lze na předmětný případ vztáhnout např. rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 58/2017 a 5 Afs 65/2013 i závěry obsažené v rozsudcích Soudního dvora Evropské unie ve věcech C-446/15, C-18/13, C-277/14 a C-385/09. Dále uvedl, že v mezidobí si od žalobkyně a jejího manžela, který byl spolupracující osobou, vyžádal veškeré vydané a přijaté faktury, provedl jejich porovnání a „spárování“ s tím, že následné rozčlenění faktur dokládá cca dvacet obchodních záležitostí manželů Seifertových včetně uskutečněných zdanitelných plnění. Zástupce žalobkyně měl za to, že se mu tak podařilo k výdajům přiřadit příjmy ohledně realizovaných pomocných stavebních prací a prokázat opodstatněnost uplatnění nároku na odpočet DPH. Výsledek popsaného porovnání a „spárování“ zástupce žalobkyně předložil soudu ve věci sp. zn. 15 Af 9/2016 a navrhl, aby jím soud provedl důkaz. Podotkl, že se jednalo toliko o pomocné stavební práce, a proto o nich neprobíhalo žádné stavební řízení. Název akce, který byl užit ve fakturách, byl zvolen podle úvahy toliko ve zkratce. Pokud k některým stavebním pracím nebyly náklady, mohla být akce realizována vlastními pracovníky. V žádném případě však nedošlo k situaci, že by náklady nevygenerovaly žádné výnosy. Zástupce žalobkyně měl za to, že

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

9
15 Af 9/2016 žalobkyně neunesla důkazní břemeno toliko ohledně prokázání osoby dodavatele, což ovšem není zákonnou podmínkou. Podle zástupce žalobkyně neunesl důkazní břemeno žalovaný. Podle zástupce žalobkyně jsou k dispozici i stavební deníky vedené ohledně rozporovaných pomocných stavebních prací, přičemž navrhl, aby jimi soud provedl dokazování. K dotazu soudu doplnil, že není schopen sdělit, zda tyto stavební deníky byly předkládány v daňových řízeních vedených s manželi Seifertovými, nicméně správce daně je měl k dispozici v daňovém řízení vedeném s panem O., který byl jejich hlavním odběratelem, a v případě žalobkyně je nehodnotil. Zástupce žalobkyně trval na tom, že ve vztahu k žalobkyni byla ze strany správce daně provedena tzv. opakovaná daňová kontrola, když jednotlivé úkony správce daně vůči daňovým subjektům je nutno posuzovat podle jejich fakticity, nikoliv podle jejich označení.

22. Pověřený pracovník žalovaného při tomtéž jednání odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a také na písemné vyjádření k žalobě. K doplnění žaloby žalobkyní ohledně údajného nezákonného zrealizování daňové kontroly pak podotkl, že se nejednalo o opakovanou daňovou kontrolu, přičemž zástupce žalobkyně rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 14/2017 argumentoval nepříhodně. Pověřený pracovník žalobkyně dodal, že v průběhu daňové kontroly, která se uskutečnila v předmětném případě, byla žalobkyni dána náležitá možnost realizovat veškerá její práva. K tvrzení zástupce žalobkyně o opakované daňové kontrole a nutnosti posuzovat úkony podle jejich fakticity pověřený pracovník žalovaného uvedl, že zástupce žalobkyně v tomto směru nesprávně vychází z dikce § 70 odst. 2 daňového řádu.

Správní spis

23. Z obsahu správního spisu soud zjistil následující podstatné skutečnosti. Před zahájením daňové kontroly u žalobkyně se Finanční úřad v Ústí nad Labem (dále jen „finanční úřad“) výzvou k poskytnutí informací ze dne 9. 8. 2011 obrátil na Českou spořitelnu, a. s., od které následně obdržel výpisy z účtu žalobkyně za roky 2008 až 2010. Poté finanční úřad dne 5. 9. 2011 pod č. j. 259904/11/214931506031 předvolal žalobkyni, aby se do patnácti dnů dostavila na finanční úřad ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2008, 2009 a 2010 a DPH za zdaňovací období prosinec 2008, 1. až 4. čtvrtletí 2009 a 1. až 4. čtvrtletí 2010, a to v rámci vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu. Toto předvolání bylo žalobkyni doručeno dne 9. 9. 2011. Dne 3. 10. 2011 předala Z. J. finančnímu úřadu tyto dokumenty žalobkyně: daňovou evidenci za roky 2009 a 2010, evidenci pro daňové účely za 1. až 4. čtvrtletí 2009 a za 1. až 4. čtvrtletí 2010, přijaté a vydané faktury, doklady o úhradě, výpisy z účtu u České spořitelny a smlouvu o dílo s P. O. na rok 2009.

24. Dne 4. 7. 2012 se konalo ústní jednání, jehož předmětem bylo ověření některých skutečností vyplývajících z místního šetření provedeného v rámci vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu. Při tomto jednání správce daně žalobkyni sdělil, že ověřil její doklady zapůjčené na finanční úřad v rámci vyhledávací činnosti a v návaznosti na to kladl otázky, na které odpovídal tehdejší zástupce žalobkyně R. S. Finanční úřad také vyžadoval předložení dalších dokladů. Podle protokolu o ústním jednání konaném dne 17. 8. 2012 od 9:05 hodin žalobkyně předložila výkazy o zkouškách traťových dělníků I. I.aR. S. a osvědčení o odborné zkoušce R. S. s tím, že nic dalšího v dané chvíli nemá.

25. Všechny shora uvedené listiny správce daně dne 16. 4. 2013 vyřadil z vyhledávací části spisu a zařadil je mezi „Písemnosti z kontroly“.

26. Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 17. 8. 2012, č. j. 265649/12/214931506031, vyplývá, že téhož dne ve 9:20 hodin finanční úřad zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009, 2010 a 2011 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2009, 1. až 4. čtvrtletí 2010, 1. až 4. čtvrtletí 2011, 1. a 2. čtvrtletí 2012, a to v rozsahu tvrzení uvedených žalobkyní v daňových přiznáních za uvedená zdaňovací období.

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

10
15 Af 9/2016 27. Ve správním spisu jsou založeny kopie faktur vystavených dodavatelem žalobkyně společností BonyStav, s. r. o. (dále jen „BonyStav“), ve kterých je předmět fakturace popsán slovy: „Fakturujeme Vám provedené [někdy pomocné] práce na akci“ s uvedením místa (např. Kolín, Kotopeky) bez bližší konkretizace těchto prací. Na fakturách vystavených dodavatelem V. Š. je uveden předmět fakturace slovy: „Fakturujeme Vám provedené práce na akci“ s uvedením místa (např. Kolín, Beroun) bez bližší konkretizace těchto prací. Na fakturách za ubytování pak není uvedena žádná identifikace ubytovaných osob, na některých daňových dokladech za ubytování chybí i údaj o počtu ubytovaných osob a o konkrétním termínu ubytování. Správní spis obsahuje také rámcovou smlouvu o dílo č. 2009007 uzavřenou dne 1. 2. 2009 mezi žalobkyní jako zhotovitelem a P. O. jako objednatelem, podle jejíhož čl. 7.1 zhotovitel nesmí převést realizaci žádného objednaného výkonu na podzhotovitele.

28. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013, č. j. 1277804/13/2501-05401-506031, která byla žalobkyni doručena dne 10. 6. 2013, správce daně žalobkyni ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob vyzval, aby do patnácti dnů od doručení výzvy prokázala, že faktury vystavené dodavatelem BonyStav v celkové výši 1 190 458 Kč za rok 2009, 478 913,80 Kč za rok 2010 a 1 691 004,80 Kč za rok 2011 a faktury vystavené dodavatelem V. Š. v celkové výši 1 107 418 Kč za rok 2010 souvisejí s jejími zdanitelnými příjmy, tj. aby prokázala, že se jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení jejích zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, že byly tyto výdaje skutečně vynaloženy, že plnění deklarovaná na předmětných fakturách byla skutečně provedena daňovým subjektem uvedeným na fakturách, a to v termínu, čase, místě a rozsahu, které doklady uvádějí. K jednotlivým fakturám měla žalobkyně doložit podrobný rozpis provedených prací obsahující přesné termíny jejich provedení, jak a kým bylo provádění prací kontrolováno a přebíráno, případně pomocný stavební deník, evidenci výkonů, objednávky na provedení výkonů, smlouvu o dílo s příslušným dodavatelem, protokol o předání a převzetí díla, popřípadě jiné důkazní prostředky prokazující výše uvedené skutečnosti.

29. Správce daně současně žalobkyni vyzval, aby prokázala, že výdaje za ubytování v celkové výši 52 506,28 Kč za rok 2009, 146 968,27 Kč za rok 2010 a 58 763,42 Kč za rok 2011 byly vynaloženy v souvislosti s její podnikatelskou činností ve smyslu § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, tj. aby prokázala konkrétní jména ubytovaných osob s identifikačními údaji, případně doložila jiné vhodné důkazní prostředky prokazující oprávněnost těchto výdajů. Správce daně dále žalobkyni vyzval, aby prokázala, že výdaje za nákup pohonných hmot v celkové výši 249 424,34 Kč za rok 2009, 188 148,32 Kč za rok 2010 a 186 080,99 Kč za rok 2011 byly vynaloženy v souvislosti s její podnikatelskou činností ve smyslu § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, tj. aby prokázala, že tyto pracovní cesty skutečně v rámci své podnikatelské činnosti uskutečnila. Žalobkyně měla předložit knihu jízd motorového vozidla, které je používáno k podnikání, s uvedením účelu jízdy, konkrétního místa příjezdu a odjezdu, počtu kilometrů ujetých pracovně a soukromě, stavu tachometru před jízdou a po ní, dále inventární kartu předmětného motorového vozidla, čímž měla prokázat, že vozidlo bylo zařazeno v jejím obchodním majetku, popřípadě měla doložit jiné důkazní prostředky prokazující výše uvedené skutečnosti.

30. V odůvodnění předmětné výzvy správce daně uvedl, že z pomocných stavebních prací deklarovaných na zmíněných fakturách není zřejmé, o jaké práce se konkrétně jednalo, v jakém rozsahu, kým a kde byly skutečně provedeny. Vzhledem k tomu, že k daňové kontrole nebyly předloženy smlouvy uzavřené s uvedenými dodavateli, objednávky na provedení výkonů, pomocné stavební deníky vedené zhotoviteli, předávací protokoly, popř. evidence výkonů, vznikly správci daně pochybnosti o tom, že tyto výdaje byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a že práce deklarované na fakturách vystavených uvedenými dodavateli byly skutečně provedeny těmito daňovými subjekty, a to v uváděném rozsahu. K výdajům za ubytování správce daně konstatoval, že nebyla předložena konkrétní jména ubytovaných osob s jejich identifikačními údaji, ani jiný

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

11
15 Af 9/2016 důkazní prostředek prokazující oprávněnost těchto výdajů, přičemž žádná jména ubytovaných osob nejsou uvedena ani na prvotních dokladech předložených ke kontrole. Vzhledem k těmto skutečnostem vznikly správci daně pochybnosti o tom, že se jedná o výdaje související s podnikatelskou činností žalobkyně ve smyslu § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. K uplatněným výdajům za nákupy pohonných hmot nebyly podle správce daně ke kontrole předloženy žádné důkazní prostředky prokazující spotřebu pohonných hmot ve vztahu k podnikatelské činnosti žalobkyně, jako je kniha jízd motorového vozidla užívaného k podnikání, inventární karta prokazující zařazení tohoto vozidla do obchodního majetku žalobkyně, ani jiný důkazní prostředek prokazující oprávněnost těchto výdajů. Vzhledem k uvedeným skutečnostem vznikly správci daně pochybnosti o tom, že se jedná o výdaje související s podnikatelskou činností žalobkyně ve smyslu § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

31. Dne 28. 8. 2013 předložila žalobkyně karty dlouhodobého hmotného majetku k vozidlům SEAT, Volkswagen – kombi a Škoda Octavia 1,9TDi, 81 kW, a knihy jízd vozidel Volkswagen (RZ „X“), Opel (RZ „X“), Chrysler (RZ „X“), Octavia (RZ „X“) a SEAT (RZ „X“).

32. Z protokolu o ústním jednání ze dne 13. 11. 2014 vyplynulo, že správce daně zástupci žalobkyně vysvětlil, že paní J. dne 3. 10. 2011 doručila finančnímu úřadu důkazní prostředky na základě jeho rozhodnutí č. j. 259904/11/214931506031, které bylo doručeno žalobkyni. Z toho je podle správce daně zřejmé, že paní J. jednala za žalobkyni na její podnět, neboť jinak by se o požadavku správce daně nemohla dozvědět. Totéž správce daně zopakoval ve vyrozumění ze dne 21. 11. 2014 o výsledku šetření ve věci stížnosti podle § 261 daňového řádu.

33. Dne 8. 12. 2014 byla žalobkyně prostřednictvím svého zástupce seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, v němž správce daně setrval na výše uvedených pochybnostech, předložené knihy jízd označil za nevěrohodné a vyčíslil daň, která bude žalobkyni doměřena. Na tento výsledek reagovala žalobkyně vyjádřením ze dne 28. 12. 2014, kde upozornila na rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osobu R. S., namítala opakovanost daňové kontroly v rozporu s § 85 odst. 5 daňového řádu a nezákonné pořízení důkazních prostředků, které jménem žalobkyně předávala osoba, která k tomu nebyla oprávněna. Dne 8. 4. 2015 byla se zástupcem žalobkyně projednána a podepsána zpráva o daňové kontrole, na základě které správce daně vydal shora uvedené dodatečné platební výměry.

34. Proti těmto dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání. V průběhu odvolacího řízení byl spis doplněn o sdělení společnosti B. K. syn centrum, s. r. o., ze dne 22. 6. 2015, vyžádané správcem daně. V tomto sdělení zmíněná společnost jako provozovatel stanice technické kontroly č. 3523 Ústí nad Labem a uživatel programu CIS STK předala správci daně údaje z tohoto programu týkající se níže uvedených vozidel a přiložila příslušné opisy protokolů zachycujících mimo jiné stavy tachometrů vozidel. Bylo zjištěno, že vozidlo SEAT Toledo (RZ „X“) mělo dne 30. 7. 2010 najeto 183 330 km, vozidlo Škoda Octavia (RZ „X“) mělo dne 14. 7. 2010 najeto 149 150 km, vozidlo Chrysler Voyager (RZ „X“) mělo dne 8. 12. 2010 najeto 213 056 km a dne 8. 12. 2012 najeto 242 137 km, vozidlo VW Touran (RZ „X“) mělo dne 6. 12. 2011 najeto 135 035 km a vozidlo Opel Astra Caravan (RZ „X“) mělo dne 18. 3. 2011 najeto 280 815 km při pravidelné prohlídce, resp. 280 820 km při opakované prohlídce.

35. Přípisem ze dne 15. 10. 2015 seznámil žalovaný žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi (zejména s rozpory v počtu najetých kilometrů jednotlivých vozidel podle údajů STK a podle knih jízd) a vyzval ji k vyjádření se v rámci odvolacího řízení. Následně vydal žalobou napadená rozhodnutí, která nabyla právní moci dne 16. 12. 2015.

Posouzení věci soudem

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

12
15 Af 9/2016 36. Napadená rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

37. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po provedeném jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

38. Před vlastním vypořádáním jednotlivých žalobních bodů považuje soud za potřebné připomenout, že soudní řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace, jež nachází svůj odraz v § 71 odst. 2 třetí větě s. ř. s., podle které „[r]ozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.“ Soud se proto může věcně zabývat jen těmi žalobními body, které byly uplatněny ve lhůtě dvou měsíců poté, kdy byla rozhodnutí žalobkyni oznámena doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným způsobem (srov. § 72 odst. 1 s. ř. s.), tj. v projednávané věci do 16. 2. 2016, neboť napadená rozhodnutí byla zástupci žalobkyně doručena dne 16. 12. 2015. Projednání později uplatněných žalobních bodů by znamenalo nepřípustné porušení principu koncentrace řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004-69, dostupný na www.nssoud.cz). Z těchto důvodů soud nemohl přihlížet k těm žalobním bodům, které žalobkyně nově vznesla při ústním jednání soudu konaném dne 23. 5. 2018, tj. po uplynutí lhůty pro podání žaloby, která je podle § 71 odst. 2 s. ř. s. nejzazším limitem i pro případné rozšíření žaloby o další žalobní body. Soud se proto nemohl zabývat opožděně uplatněnou námitkou poukazující na rozsudky Soudního dvora Evropské unie ve věcech C-446/15, C-18/13, C-277/14 a C-385/09, které se navíc týkají DPH, nikoli daně z příjmů fyzických osob, ani námitkou, že správce daně měl v daňovém řízení vedeném s panem O. k dispozici stavební deníky vedené ohledně rozporovaných pomocných stavebních prací, nicméně v případě žalobkyně je nehodnotil. Nad rámec potřebného odůvodnění k tomu soud poznamenává, že žalobkyně v daňovém řízení dokazování stavebními deníky nenavrhla, ačkoli jí v tom nic nebránilo, a daňové orgány nebyly povinny takový důkaz provádět a hodnotit z vlastní iniciativy, neboť to jde zcela nad rámec jejich důkazního břemene, jak bude popsáno níže.

39. Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí, kterou žalobkyně spatřovala v tom, že hodnocení důkazních prostředků nemůže dostát nárokům podle § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť ve výsledku kontrolního zjištění ze dne 8. 12. 2014 ani ve zprávě o daňové kontrole není v rozporu s § 88 odst. 1 daňového řádu uvedeno, o jaké důkazní prostředky se závěry učiněné správcem daně opírají. Soud především konstatuje, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí, jakožto jeho nezpůsobilost být věcně přezkoumáno, soudem je vlastností, kterou lze posuzovat výhradně ve vztahu k rozhodnutí, které je napadeno žalobou, nikoli ve vztahu k jiným rozhodnutím či aktům orgánů veřejné zprávy, jež vydání žalobou napadeného rozhodnutí předcházejí. Žalobkyně by měla mít na paměti, že odvolací řízení a řízení v prvním stupni (vedené správcem daně) tvoří dohromady jeden celek, což znamená, že odvolací orgán je oprávněn (a v daňovém řízení zároveň i povinen) v rámci odvolacího řízení, potažmo ve svém rozhodnutí, napravovat případné vady, jichž se dopustil správní orgán prvního stupně (zde správce daně). I kdyby tedy výsledek kontrolního zjištění nebo zpráva o daňové kontrole neobsahovaly údaje o tom, o jaké důkazní prostředky se závěry správce daně opírají, a i kdyby v nich absentovalo řádné hodnocení důkazů, nezakládají tyto skutečnosti samy o sobě nepřezkoumatelnost žalobou napadených rozhodnutí. Tu by mohl způsobit jedině žalovaný tím,

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

13
15 Af 9/2016 že by takovou vadu neodstranil, a z napadených rozhodnutí by tak nebylo seznatelné, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů, případně pokud by se řádně nevypořádal s odvolací námitkou, která by na nedostatky výsledku kontrolního zjištění nebo zprávy o daňové kontrole poukazovala. Nic takového ovšem soud v projednávané věci nezjistil, když navíc z obsahu zprávy o daňové kontrole je zcela zjevné, z jakých důkazních prostředků závěry správce daně vycházejí a jak tyto důkazní prostředky hodnoceny.

40. Žalobkyně dále spatřovala nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí v tom, že v nich žalovaný neuvedl, jak by širší účast žalobkyně na dokazování mohla ohrozit nebo zmařit dosažení cíle správy daní. Soud podrobně prostudoval obsah správního spisu i napadená rozhodnutí a shledal, že v rámci vyhledávací činnosti nebylo prováděno dokazování bez účasti žalobkyně, a proto neměly daňové orgány žádný důvod takový postup vysvětlovat. S ohledem na uvedené skutečnosti vyhodnotil soud napadená rozhodnutí jako přezkoumatelná.

41. Ve vztahu k dalším žalobním námitkám považuje soud za nezbytné připomenout základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

42. Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013-37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003-277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS, všechny tyto rozsudky jsou dostupné na www.nssoud.cz). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

43. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

14
15 Af 9/2016 daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoliv, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, dostupný na www.usoud.cz).

44. Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Je tedy nejprve výlučně na daňovém subjektu, aby prokázal, že náklad jím uplatněný je daňově účinný, že jej vynaložil (zda byla příslušná služba skutečně poskytnuta a daňovému subjektu odevzdána) a že tento náklad měl vazbu na dosažení, zajištění či udržení jeho příjmů. Nepostačí, prokáže-li daňový subjekt pouze to, že náklad vynaložil, a nepodaří se mu již prokázat, že služba byla skutečně nejen provedena, ale i žalobci odevzdána. Pokud se mu podaří prokázat (např. pomocí svého účetnictví), že náklad skutečně vynaložil, a že služba byla zhotovitelem nejen provedena, ale i odevzdána, musí dále prokázat, zda uplatněný náklad skutečně sloužil k dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125, dostupný na www.nssoud.cz).

45. Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů platí, že „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“ Z citovaného ustanovení vyplývá, že mezi základní podmínky daňové uznatelnosti nákladů patří prokázání toho, že ten který konkrétní náklad byl skutečně vynaložen, tj. vyplacen příslušnému dodavateli za konkrétní jím poskytnuté plnění. Vzhledem k tomu, že výše nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvoří nedílnou součást daňového tvrzení daňového subjektu, nese důkazní břemeno daňový subjekt [§ 92 odst. 3 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu], jak již ostatně bylo vysvětleno výše. Vzniknou-li správci daně v souvislosti s předloženými listinami či jinými důkazními prostředky předloženými daňovým subjektem určité pochybnosti, je povinen tyto pochybnosti prokázat [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].

46. V projednávané věci měl správce daně pochybnosti o tom, že výdaje za pomocné stavební práce byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a že práce deklarované na fakturách vystavených dodavateli BonyStav a V. Š. byly skutečně provedeny těmito daňovými subjekty, a to v uváděném rozsahu. Tyto pochybnosti odůvodnil správce daně tím, že z prací deklarovaných na předmětných fakturách není zřejmé, o jaké práce se konkrétně jednalo, v jakém rozsahu, kým a kde byly provedeny, tj. zda žalobkyně tato plnění skutečně přijala od uvedených plátců a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Za situace, kdy žádná z předložených faktur vystavených zmíněnými dodavateli neuváděla termín provedení prací (data od kdy do kdy byly práce realizovány), žádnou jejich bližší specifikaci (o jakou konkrétní činnost se jednalo – formulace „stavební práce“ uvedená na fakturách je zcela nedostačující), jejich časový či jakkoli jinak udaný rozsah (množství hodin strávených danou činností, objem zpracovaného materiálu) a faktury ohledně místa provedení prací jen obecně, resp. naprosto nekonkrétně, uváděly název obce či města (např. Kolín), soud s přihlédnutím k neexistenci či nedoložení jakékoli dokumentace o provedených pracích (smlouvy, objednávky, stavební deníky, denní záznamy či předávací protokoly) shledal pochybnosti správce daně zcela oprávněnými. Za situace, kdy měl správce daně pochybnosti o tom, v jakém rozsahu, kým a kde byly předmětné stavební práce

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

15
15 Af 9/2016 provedeny, tj. zda práce deklarované na fakturách vystavených uvedenými dodavateli byly skutečně provedeny těmito daňovými subjekty, a to v uváděném rozsahu, je podle názoru soudu zcela zjevné, že se tyto (soudem aprobované) pochybnosti týkají jak samotného provedení prací, tak osob dodavatelů těchto prací. Soud proto na rozdíl od žalobkyně nepovažuje odůvodnění výzvy k prokázání skutečnosti ze dne 24. 5. 2013 za nesrozumitelné.

47. Rovněž u dalších daňových dokladů (výdaje za nákup pohonných hmot a za ubytování) měl správce daně pochybnosti o tom, že se jedná o výdaje související s podnikatelskou činností žalobkyně ve smyslu § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Tyto pochybnosti odvozoval správce daně od toho, že nebyla předložena kniha jízd motorového vozidla používaného k podnikání (ve vztahu k pohonným hmotám) a že nebyla uvedena konkrétní jména a identifikační údaje ubytovaných osob (ve vztahu k ubytování). Také tyto pochybnosti vyhodnotil soud jako zcela oprávněné, neboť bez řádně vedené knihy jízd není možné dospět k závěru, že výdaje za nákup pohonných hmot souvisejí s podnikatelskou činností žalobkyně, a bez údajů o ubytovaných osobách (a v jednom případě i o konkrétním termínu ubytování) totéž platí i pro výdaje za ubytování.

48. Popsané pochybnosti správce daně tedy soud shledal důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými a rovněž řádně prokázanými. Správce daně tak unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když prokázal existenci důvodných pochybností o správnosti, věrohodnosti a průkaznosti evidence vedené žalobkyní. Prokázáním těchto pochybností přešlo důkazní břemeno na žalobkyni, která tak byla povinna prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání, resp. v dalších podáních, tj. že u uplatněných nákladů byly splněny podmínky § 24 zákona o daních z příjmů. To znamená, že bylo povinností žalobkyně prokázat, že předmětné náklady vynaložila na dosažení, zajištění nebo udržení svých zdanitelných příjmů, tedy současně prokázat, že služby (práce), za které byly předmětné náklady vynaloženy, byly skutečně ze strany dodavatelů označených na konkrétních fakturách provedeny, a současně prokázat jejich rozsah, termíny, čas a místo provedení, případně prokázat, že náklady spojené s ubytováním a nákupem pohonných hmot souvisejí s její podnikatelskou činností.

49. Žalobkyně se mýlí, pokud se domnívá, že výzva k prokázání skutečností neobsahovala žádné vážné a důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti účetních záznamů. Žalobkyni lze sice přisvědčit v tom, že za důvodné pochybnosti nelze považovat samotné nepředložení smluv o provedení prací, objednávek na provedení výkonů, pomocných stavebních deníků vedených zhotoviteli, předávacích protokolů, popř. evidencí výkonů, neboť k jejich předložení byla žalobkyně řádně vyzvána teprve výzvou ze dne 24. 5. 2013. Důvodné pochybnosti však podle názoru soudu zcela nepochybně vyvolává samotný obsah faktur, kdy žádná z nich neuvádí konkrétní údaje o fakturovaných činnostech (termín, čas, rozsah a mnohdy ani místo výkonu prací) a tyto údaje nebylo možné zjistit ani z jiných dokumentů předložených žalobkyní. Požadavky týkající se důkazního břemene správce daně formulované v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2013, č. j. 8 Afs 38/2012-81, dostupném na www.nssoud.cz, na který žalobkyně odkazovala v žalobě, byly podle názoru soudu nepochybně naplněny.

50. Soud dodává, že žádný právní předpis skutečně žalobkyni neukládá povinnost vytvářet či vést předmětnou dokumentaci, a zároveň soud připouští, že vedení takové dokumentace a podrobnější popis prací ve fakturách patrně nejsou ani obvyklé, nicméně žalobkyně by měla mít na paměti, že ji v daňovém řízení tíží důkazní břemeno ve vztahu k jejím daňovým tvrzením, tudíž by již při realizaci jakýchkoli obchodních transakcí měla brát v potaz skutečnost, že později může vyvstat potřeba jejich uskutečnění doložit. Bylo tedy ve vlastním zájmu žalobkyně, aby si – byť jí to žádný právní předpis výslovně neukládá a nemusí to být ani obvyklá praxe – průběžně shromažďovala podklady, které jí umožní prokázat daňovou uznatelnost uplatňovaných výdajů. Neprokázání těchto skutečností pak jde výhradně k tíži žalobkyně.

51. Odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-78, dostupný na www.nssoud.cz, shledal soud nepřípadným z důvodu značné

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

16
15 Af 9/2016 odlišnosti případu řešeného Nejvyšším správním soudem, který se týkal nároku na odpočet DPH, od projednávané věci, v níž jde o daňovou uznatelnost výdajů ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob. Nejvyšší správní soud ve zmíněném rozsudku výslovně uvedl, že jeho „závěry nelze bez dalšího přenášet na daň z příjmů právnických osob, neboť citovaná judikatura, na níž soud své závěry založil, se týká výlučně daně z přidané hodnoty a daň z příjmů právnických osob se řídí jinými zásadami. Zdejší soud v tomto směru neshledává žádný rozdíl mezi daní z příjmů fyzických osob a daní z příjmů právnických osob a podotýká, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 34/2017-71, dostupném na www.nssoud.cz, kde se zabýval daní z příjmů právnických osob totožného stěžovatele jako v rozsudku namítaném žalobkyní, shledal pro účely této daně pochybnosti správce daně dostatečnými k přenesení důkazního břemene na daňový subjekt.

52. Žalobkyně dále namítala, že správce daně nesprávně aplikoval § 24 zákona o daních z příjmů, neboť nijak neosvětlil, proč považoval pro daňovou uznatelnost výdajů vynaložených na subdodávky stavebních prací za podstatné, aby žalobkyně prokázala, zda byly fakturované práce skutečně provedeny dodavateli uvedenými na fakturách, za situace, kdy nevyšlo najevo, že by fakturované práce nebyly provedeny. Předmětný požadavek nemá podle žalobkyně oporu v zákoně o daních z příjmů. Této námitce soud nepřisvědčil. Jak již soud předestřel výše, mezi základní podmínky daňové uznatelnosti nákladů patří prokázání toho, že ten který konkrétní náklad byl skutečně vynaložen, tj. vyplacen příslušnému dodavateli za konkrétní jím poskytnuté plnění, a že sloužil k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů daňového subjektu. Nezpochybnitelnou součástí povinností daňového subjektu při prokazování, že byly naplněny podmínky § 24 zákona o daních z příjmů, je tedy i prokázání toho, že službu, za kterou byl příslušný výdaj vynaložen, poskytl daňovému subjektu dodavatel uvedený na příslušné faktuře, a to v rozsahu, termínu, čase a místě na faktuře uvedených. Tento požadavek potvrzuje i konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudky ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125, ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005-72, nebo ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73, dostupné na www.nssoud.cz). V rozsudku ze dne 25. 10. 2012, č. j. 7 Afs 71/2012-52, dostupném na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší správní soud výslovně konstatoval, že „[p]okud nebylo prokázáno, že sporné plnění bylo realizováno v předestřeném rozsahu a deklarovanými subdodavateli, jak uvádějí stěžovatelem předložené faktury, je nutno dospět k závěru, že stěžovatel nedostál své zákonné povinnosti (neunesl důkazní břemeno). Takové neprokázané náklady pak nelze považovat za daňově účinné ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je tomu tak proto, že daňově účinnými náklady jsou jen náklady ve výši prokázané poplatníkem. V této věci tomu tak nebylo (skutečné poskytnutí subdodavatelských prací uvedenými subdodavateli v rozsahu deklarovaném spornými fakturami nebylo prokázáno).“ S tímto názorem se zdejší soud plně ztotožňuje a uzavírá, že předmětná námitka žalobkyně není důvodná.

53. Soud nesouhlasí s názorem žalobkyně, že by požadavek správce daně na prokázání toho, že ten který dodavatel poskytl žalobkyni určité konkrétní služby, překračoval rozsah jejího důkazního břemene a byl v rozporu se závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, dostupného na www.nalus.usoud.cz. Správce daně totiž nepožadoval prokázat skutečnosti, na kterých se žalobkyně nepodílela, nýbrž výhradně to, že daná služba byla poskytnuta deklarovaným dodavatelem a že byla žalobkyni odevzdána, tj. skutečnosti mající přímý vztah k žalobkyni samotné. Argument žalobkyně, že objektivně neměla možnost jak ztotožňovat pracovníky dodavatelů, kteří jí fakturované pomocné stavební práce fyzicky prováděli, pokládá soud za irelevantní. Jak již bylo uvedeno, žalobkyně měla povinnost jakýmkoli vhodným způsobem prokázat naplnění podmínek § 24 zákona o daních z příjmů, k čemuž mohla využít např. pomocné stavební deníky, denní záznamy či předávací protokoly, pokud by takovými dokumenty disponovala. Toto své důkazní břemeno žalobkyně nemůže přenášet na správce daně, který jednoznačně prokázal existenci důvodných pochybností o správnosti, věrohodnosti a průkaznosti evidence vedené žalobkyní. Nebylo přitom povinností správce daně prokazovat, že práce proběhly jinak, než je uvedeno na fakturách; ostatně předmětné faktury o průběhu prací prakticky nic nevypovídají. Správce daně nebyl podle názoru soudu povinen ani provádět jakékoli

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

17
15 Af 9/2016 další dokazování z vlastní iniciativy (vlastní aktivitou), např. účetnictvím dodavatelů žalobkyně, jak namítala žalobkyně. Plně postačilo prokázání shora uvedených pochybností, čímž se důkazní břemeno přeneslo na žalobkyni.

54. Námitce žalobkyně, že zpráva o daňové kontrole neuvádí všechny důkazy, které měl správce daně k dispozici, a jejich hodnocení, soud nepřisvědčil. Ve zprávě o daňové kontrole jsou na straně 3 vyjmenovány jednotlivé důkazní prostředky, které si opatřil sám správce daně, na dalších místech pak jsou zmíněny důkazní prostředky, které na základě výzvy k prokázání skutečností předložila žalobkyně. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole srozumitelně vysvětlil, jaká zjištění jej vedla k vyslovení výše označených pochybností, a následně se podrobně věnoval hodnocení důkazních prostředků předložených žalobkyní (jednalo se zejména o seznam ubytovaných osob a knihy jízd). Po prostudování obsahu zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí proto soud shledal, že skutková zjištění daňových orgánů mají oporu v provedeném dokazování a z předmětných dokumentů je seznatelné, jak daňové orgány hodnotily důkazní prostředky, z nichž při svém rozhodování vycházely. Daňové orgány tedy neopomenuly hodnotit žádný relevantní důkazní prostředek, tudíž není namístě hovořit o opomenutých či dokonce zatajených důkazech.

55. Poukazuje-li žalobkyně na protokol o ústním jednání ze dne 4. 7. 2012, soud podotýká, že se jedná o vysvětlení, které si finanční úřad v souladu s § 78 odst. 3 písm. d) daňového řádu opatřil v rámci vyhledávací činnosti a které podle § 79 odst. 3 téhož zákona nelze použít jako důkazní prostředek. Daňové orgány proto nepochybily, pokud tento dokument nehodnotily a blíže se jím nezabývaly. Žalobkyně by měla mít na paměti, že v rámci vyhledávací činnosti před zahájením daňové kontroly byly především opatřovány důkazní prostředky v podobě jejího účetnictví a dalších evidencí, přičemž tyto důkazní prostředky byly následně provedeny a hodnoceny v rámci daňové kontroly. Písemnosti vyhotovené finančním úřadem při vyhledávací činnosti (výzvy, protokoly) měly za cíl zajistit potřebné podklady, přičemž samy o sobě nejsou důkazními prostředky a nepodléhají hodnocení důkazů. Skutečnost, že ve správním spisu není žádný záznam o místním šetření, je podle názoru soudu důsledkem toho, že se v této věci žádné místní šetření nekonalo. Zmínka o místním šetření uvedená v protokolu o jednání ze dne 4. 7. 2012 znamená, že finanční úřad prověřoval získané dokumenty, což označil za místní šetření, byť se o místní šetření v pravém slova smyslu nejedná. Neexistence jakéhokoli záznamu o místním šetření proto nepředstavuje vadu spisové dokumentace, natožpak vadu řízení, která by byla způsobilá ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí.

56. Soud neshledal ani žalobkyní tvrzenou svévoli správce daně při hodnocení důkazů, které žalobkyně předložila. Tuto domnělou svévoli spatřovala žalobkyně v tom, že správce daně hodnotil důkazní návrh v podobě předloženého seznamu ubytovaných osob tak, že samotné tvrzení je pro posouzení daňové účinnosti výdajů nedostatečné. Žalobkyni lze přisvědčit, že správce daně ve výzvě k prokázání skutečností poukazoval na to, že nebyla předložena konkrétní jména s identifikačními údaji ubytovaných osob, ani jiný důkazní prostředek prokazující oprávněnost těchto výdajů. Soud ovšem považuje za potřebné připomenout, že správce daně současně vyslovil, že mu na základě toho vznikly pochybnosti, zda se jedná o výdaje související s podnikatelskou činností žalobkyně ve smyslu § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Podle názoru soudu je zjevné, že k odstranění těchto pochybností již nepostačí samotný seznam ubytovaných osob včetně jejich dat narození a adres, neboť tyto údaje nijak nedokládají, že předmětné výdaje na ubytování souvisely s podnikatelskou činností žalobkyně.

57. Žalobkyně se mýlí, pokud se domnívá, že po předložení seznamu ubytovaných osob vznikla správci daně povinnost ji znovu vyzývat k prokázání skutečností nebo předvolat žalobkyní uvedené osoby k podání svědecké výpovědi. Žádná taková povinnost správce daně nestíhá, neboť výzva k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 byla naprosto jednoznačné a poskytovala dostatečný návod k tomu, jaké skutečnosti musí žalobkyně doložit, aby vyvrátila pochybnosti správce daně. To, že se žalobkyně upnula pouze na jednu část předmětné výzvy, aniž by vzala v potaz nutnost prokázat souvislost výdajů za ubytování s její podnikatelskou činností, což ukládá

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

18
15 Af 9/2016 § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, je výhradně její chybou, ze které nelze vyvozovat žádné povinnosti správce daně. Soud dále s odkazem na výše popsané rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení zdůrazňuje, že správce daně nemá povinnost sám od sebe předvolávat jakékoli osoby k podání svědecké výpovědi jen proto, že by tato výpověď teoreticky mohla prokázat tvrzení daňového subjektu – zde žalobkyně. Ta by si měla uvědomit, že záleží výlučně na ní, jaké důkazní prostředky k prokázání svých tvrzení navrhne. Její námitka, že správce daně měl při přetrvávajících pochybnostech v podstatě ex offo přistoupit k výslechu osob, které žalobkyně uvedla na seznamu ubytovaných osob, proto není důvodná. Jiná situace by nastala v případě, že by žalobkyně výslovně navrhla vyslechnout tyto osoby jako svědky, což se ovšem nestalo.

58. Soud zdůrazňuje, že pouhým dodatečným předložením seznamu ubytovaných osob bez upřesnění jejich vztahu k žalobkyni a bez označení konkrétního termínu, místa, ceny a důvodu ubytování každé jednotlivé osoby nemohla žalobkyně pochybnosti správce daně vyvrátit. Úvahu správce daně, že z jejího tvrzení není zřejmé, jak výdaje za ubytování souvisejí se jmenovanými osobami a v jakém vztahu se žalobkyní byly tyto osoby v daném zdaňovacím období, vyhodnotil soud jako logickou a legitimní, nikoli svévolnou a účelovou, jak namítala žalobkyně. Soud dodává, že výzva k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013 obsahuje dostatek informací k tomu, aby žalobkyně – navíc zastoupená profesionálním daňovým poradcem – seznala, v čem spočívají pochybnosti správce daně a jak je lze odstranit či vyvrátit. Vzhledem k tomu, že žalobkyně tyto pochybnosti nevyvrátila, není pochyb o tom, že předmětné pochybnosti přetrvávaly a žalobkyně byla o této skutečnosti informována (např. ve zprávě o daňové kontrole).

59. K námitce žalobkyně, že požadavek správce daně na prokázání výše, v jaké byly osoby ubytovány, je nesrozumitelný, soud podotýká, že z celkového kontextu je zřejmé, že správce daně měl na mysli výši výdajů za ubytování každé jednotlivé osoby, tj. cenu ubytování. Žalobkyně by měla mít na paměti, že klíčovým dokumentem v projednávané věci byla výzva k prokázání skutečností ze dne 24. 5. 2013, která byla naprosto srozumitelná a jednoznačná. Správce daně pochopitelně mohl a měl své následné vyjádření formulovat přesněji, nicméně právě s ohledem na jednoznačnost výzvy soud ve formulaci „v jaké výši byly jmenované osoby ubytovány“ nespatřuje natolik zásadní nesrozumitelnost, která by mohla být důvodem pro zrušení napadených rozhodnutí.

60. Pokud jde o nevěrohodnost knih jízd, které předložila žalobkyně, soud musí dát žalobkyni za pravdu v tom, že se ve správním spisu nenachází žádný záznam o výpočtech spotřeby vozidel pomocí internetového kalkulátoru, tudíž v tomto směru nemají závěry správce daně oporu ve správním spisu. Soud nicméně zdůrazňuje, že tato dílčí vada nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť v průběhu odvolacího řízení byl správní spis doplněn o sdělení společnosti B. K. syn centrum, s. r. o., ze dne 22. 6. 2015 popisující stavy tachometrů jednotlivých vozidel, ke kterým žalobkyně předložila knihy jízd, zjištěné vždy v souvislosti s nějakou prohlídkou vozidla provedenou na stanici technické kontroly, což je státem certifikovaný orgán, který ve svých výstupech zachycuje objektivně zjištěný stav vozidla. Prostým porovnáním takto získaných stavů tachometrů zaznamenaných v oficiálních dokumentech stanic technické kontroly s údaji uvedenými v knihách jízd vždy k nejbližšímu datu, které se v knize jízd vyskytuje, shledal soud naprosto zásadní rozdíly spočívající v tom, že stavy tachometrů vozidel podle knih jízd vedených žalobkyní byly vždy nižší (a to až o několik tisíc kilometrů), než činily stavy zaznamenané ve srovnatelné době stanicemi technické kontroly. Toto zjištění, které žalobkyně nijak nezpochybnila, podle názoru soudu zcela jednoznačně dokládá nevěrohodnost knih jízd, které žalobkyně předložila. Za dané situace nepokládá soud za podstatné, že jeden z argumentů, na nichž správce daně založil svůj závěr o nevěrohodnosti knih jízd a se kterým již žalovaný nepracoval, nemá oporu ve správním spisu. Zrovna tak není podstatné, že správce daně kromě tohoto ve spisu nepodloženého argumentu použil ještě argument spekulativní, když tvrdil, že je nepravděpodobné, aby byl na stejné trase pokaždé uveden naprosto shodný počet ujetých kilometrů. Rozhodující je podle názoru soudu fakt, že stavy tachometrů jednotlivých vozidel uvedené v knize jízd se podstatně odlišují od stavů tachometrů týchž vozidel, které v rámci své činnosti ve srovnatelném čase zaznamenaly stanice technické kontroly. Závěr daňových orgánů

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

19
15 Af 9/2016 o nevěrohodnosti předložených knih jízd proto soud bez ohledu na zmíněná dílčí pochybení správce daně vyhodnotil jako zcela správný a dostatečně podložený. Na předmětném závěru pak nemůže nic změnit ani to, že výzva k prokázání skutečností neobsahovala požadavek, aby kniha jízd uváděla, kdo pracovní jízdu vykonal.

61. Argumentuje-li žalobkyně tím, že je neakceptovatelné, aby správce daně po předložení důkazního prostředku, který dříve označil za způsobilý prokázat tvrzení daňového subjektu, změnil názor a označil jej za nezpůsobilý, soud podotýká, že výzva k prokázání skutečností obsahovala pouze demonstrativní výčet v úvahu připadajících důkazních prostředků. Žalobkyně by si měla uvědomit, že tento výčet nelze brát jako vyjádření skutečnosti, že předložením některé z listin uvedených ve výčtu bude určité tvrzení prokázáno. Správce daně totiž dopředu neví, co je obsahem jím označených v úvahu připadajících důkazních prostředků, a teprve po jejich skutečném předložení může vyhodnotit, zda určitou skutečnost prokazují, či nikoli. Podle názoru soudu tedy správce daně v žádném případě neoznačil jakýkoli důkazní prostředek za způsobilý prokázat tvrzení žalobkyně, pouze ji velmi podrobně instruoval, jaké potenciálně relevantní dokumenty může předkládat. Konstatováním, že žalobkyně nedoložila seznam ubytovaných osob, správce daně rozhodně nedal najevo, že jeho dodatečným předložením budou automaticky splněny podmínky pro vznik nároku na odpočet daně na vstupu z přijatého zdanitelného plnění spočívajícího v ubytovacích službách. Stejně tak argument správce daně, že pochybnosti týkající se nákupu pohonných hmot vyplývají z toho, že nebyla předložena kniha jízd, ještě neznamená, že dodatečné předložení knihy jízd v jakékoli kvalitě povede k vyvrácení pochybností. To platí tím spíše, že byla následně prokázána nevěrohodnost knih jízd, které žalobkyně předložila.

62. Dále se soud zaměřil na námitku, že správce daně nebyl vůbec oprávněn k vydání výzvy k prokázání skutečností. Nedostatek pravomoci správce daně spatřovala žalobkyně v tom, že účetní doklady a účetní záznamy si opatřil nikoli přímo od žalobkyně, nýbrž od její účetní, a proto po žalobkyni podle jejího názoru nelze požadovat, aby prokazovala věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost takových důkazních prostředků. Soud především konstatuje, že žalobkyně nijak nezpochybnila, že její účetní Z. J. předložila finančnímu úřadu relevantní dokumenty pocházející z účetnictví a dalších evidencí žalobkyně. Za klíčové pro vyhodnocení předmětné žalobní námitky pak soud považuje to, že předání předmětných dokladů finančnímu úřadu ze strany Z. J. následovalo po tom, co byla žalobkyně předvolána na finanční úřad ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2008, 2009 a 2010 a DPH za zdaňovací období prosinec 2008, 1. až 4. čtvrtletí 2009 a 1. až 4. čtvrtletí 2010, a to v rámci vyhledávací činnosti podle § 78 daňového řádu. Toto předvolání ze dne 5. 9. 2011 bylo žalobkyni doručeno dne 9. 9. 2011 a Z. J. se na finanční úřad s předmětnými doklady dostavila dne 3. 10. 2011. Ze správního spisu přitom nevyplývá, že by finanční úřad předvolal Z. J. nebo ji k čemukoli před uvedeným datem vyzval. Podle názoru soudu je proto zcela zjevné, že se Z. J. dostavila na finanční úřad na základě pověření od žalobkyně, neboť z jiného zdroje nemohla informaci o potřebnosti podkladů pro vyhledávací činnost získat. Námitku žalobkyně zpochybňující oprávněnost či zákonnost převzetí předmětných dokladů finančním úřadem od Z. J. soud s ohledem na uvedené skutečnosti vyhodnotil jako účelovou a zcela nedůvodnou. Zjevně to totiž byla žalobkyně, kdo svou účetní poslal na finanční úřad s potřebnými doklady, tudíž se zpětně nemůže dovolávat toho, že Z. J. neměla žádné pověření či plnou moc k jednání za žalobkyni.

63. Za dané situace nemá soud pochybnosti o tom, že doklady předložené finančnímu úřadu Z. J. lze považovat za doklady uplatněné daňovým subjektem (tj. žalobkyní). Totéž platí i ve vztahu k dokladům, které byly správci daně nejprve předloženy v listinné podobě, a následně si přímo od Zdeňky Jindřichové vyžádal jejich elektronickou podobu. Podle názoru soudu postupoval správce daně plně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, pokud následně prokazoval skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Soud tak dospěl k jednoznačnému závěru, že správce daně nepřekročil svou

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

20
15 Af 9/2016 pravomoc, když k vydání výzev k prokázání skutečností pochopitelně oprávněn byl. Úspěšným prokázáním existenci pochybností (jak bylo výše konstatováno) správce daně přenesl důkazní břemeno na žalobkyni, kterou následně stíhala povinnost prokázat svá tvrzení [srov. § 92 odst. 3 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Toto důkazní břemeno žalobkyně neunesla, tudíž daňové orgány zcela oprávněně rozhodly v její neprospěch.

64. Žalobkyně dále namítala, že provedená daňová kontrola představuje opakovanou daňovou kontrolu provedenou v rozporu s § 85 odst. 5 daňového řádu. Ani této námitce soud nepřisvědčil. Z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že v projednávané věci se před zahájením daňové kontroly dne 17. 8. 2012 žádná jiná daňová kontrola, jejímž předmětem by byla totožná daň za stejné zdaňovací období, nekonala. Podle § 85 odst. 5 daňového řádu platí, že „[d]aňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány, je možné opakovat pouze tehdy, pokud a) správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům, nebo b) daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu.“

65. Institut daňové kontroly představuje intenzivní zásah do práv daňového subjektu, proto právní úprava obsahuje výslovně důvody, pro které je možné daňovou kontrolu opakovat. Současně je však nutno zdůraznit, že daňová kontrola je formalizovaný postup, v jehož rámci jsou správci daně svěřeny rozsáhlé pravomoci a zároveň jsou daňovým subjektům garantována určitá práva. Daňová kontrola se zahajuje formalizovaným úkonem správce daně a je ukončena projednáním zprávy o daňové kontrole s daňovým subjektem. Výše citovaný § 85 odst. 5 daňového řádu umožňuje opakování daňové kontroly pouze při splnění taxativně vyjmenovaných podmínek. Toto omezení je však možné vztahovat pouze na možnost opakování daňové kontroly jako formalizovaného procesního institutu. S ohledem na formalizovaný charakter daňové kontroly soud nepřisvědčil názoru žalobkyně, že činnosti správce daně před 17. 8. 2012 je nutno posuzovat podle jejich fakticity jako daňovou kontrolu. Jak již soud uvedl, před zahájením daňové kontroly dne 17. 8. 2012 nebyla ve vztahu k žalobkyni formálně zahájena žádná jiná daňová kontrola týkající se téže daně za stejné daňové období, ani vůči žalobkyni nebyl veden žádný jiný postup správce daně, který by byl završen platebním výměrem či dodatečným platebním výměrem na daň odlišnou od daně tvrzené v daňových přiznáních žalobkyně. Soud proto dospěl k jednoznačnému závěru, že se nejedná o opakovanou daňovou kontrolu.

66. Námitku žalobkyně, že prověřováním důkazních prostředků v rámci vyhledávací činnosti prováděné na základě § 78 daňového řádu před zahájením daňové kontroly správce daně zneužil institut vyhledávací činnosti k jinému než zákonem předpokládanému účelu, shledal soud důvodnou. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že „[p]okud správce daně prověřuje plnění daňové povinnosti a tvrzení daňového subjektu v konkrétním zdaňovacím období a vyzývá daňový subjekt k předložení kompletního účetnictví a evidence pro daňové účely pro příslušné zdaňovací období, je povinen zahájit daňovou kontrolu podle § 85 … daňového řádu a nemůže institut daňové kontroly obcházet fingovaným místním šetřením dle § 80 téhož zákona v rámci vyhledávací činnosti“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 4 Afs 14/2017-36, publ. pod č. 3604/2017 Sb. NSS, dostupný na www.nssoud.cz).

67. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, finanční úřad ještě před zahájením daňové kontroly, ke kterému došlo dne 17. 8. 2012, již dne 5. 9. 2011 předvolal žalobkyni v rámci vyhledávací činnosti, což vedlo k tomu, že její účetní následně dne 3. 10. 2011 předala finančnímu úřadu daňovou evidenci žalobkyně za roky 2009 a 2010, její evidenci pro daňové účely za 1. až 4. čtvrtletí 2009 a za 1. až 4. čtvrtletí 2010, přijaté a vydané faktury, doklady o úhradě, výpisy z účtu u České spořitelny a smlouvu o dílo s P. O. na rok 2009. Při ústním jednání konaném dne 4. 7. 2012 pak finanční úřad žalobkyni sdělil, že ověřil její doklady zapůjčené na finanční úřad v

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

21
15 Af 9/2016 rámci vyhledávací činnosti a v návaznosti na to kladl žalobkyni, resp. jejímu tehdejšímu zástupci otázky, a vyžadoval předložení dalších dokladů. Vycházeje z citovaného právního názoru Nejvyššího správního soudu, s nímž se zdejší soud plně ztotožňuje, nezbývá než konstatovat, že popsaný postup finančního úřadu jednoznačně překročil rámec vyhledávací činnosti a před prověřováním dokladů a vyžadováním další dokumentace měla být u žalobkyně zahájena daňová kontrola, aby byla plně respektována její procesní práva. Za situace, kdy byly takto získané důkazní podklady hodnoceny až v rámci později zahájené kontroly, během níž byla řádně dodržována práva žalobkyně, dospěl soud k závěru, že popsaná vada sama o sobě nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

68. Bez vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí zůstává také skutečnost, že finanční úřad při ústním jednání konaném dne 4. 7. 2012, tj. stále před zahájením daňové kontroly, prováděl výslech manžela žalobkyně týkající se skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Daňové orgány totiž z takto zjištěných skutečností následně při svém rozhodování nevycházely a použily výhradně důkazní prostředky řádně provedené v průběhu následně zahájené daňové kontroly. Provedení výslechu tak sice podle názoru soudu v kontextu citovaného judikátu Nejvyššího správního soudu překračuje meze vyhledávací činnosti, která na rozdíl od daňové kontroly negarantuje daňovému subjektu adekvátní rozsah procesních práv, nicméně za situace, kdy tímto způsobem získané informace nebyly při rozhodování daňových orgánů užity, resp. žalovaný se na ně odvolával toliko při konstatování nesporných skutečností, k nepřípustnému zásahu do práv žalobkyně nedošlo.

69. Soud neshledal žádné pochybení ani v tom, že správce daně opřel závěr ve věci daně z příjmů o daňové neuznatelnosti výdajů vynaložených na základě faktur vystavených dodavateli žalobkyně a závěr ve věci DPH o neoprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH z plnění poskytnutých těmito dodavateli o shodná skutková zjištění. Jedná se totiž o přirozený důsledek toho, že žalobkyně neprokázala, že práce deklarované na fakturách vystavených dodavateli BonyStav a V. Š. byly skutečně provedeny těmito daňovými subjekty, a to v uváděném rozsahu, a tím pádem ani neprokázala, že zdanitelná plnění v podobě těchto prací přijala od uvedených plátců a použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti. K odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2013, č. j. 7 Afs 2/2013-26, dostupný na www.nssoud.cz, zdejší soud podotýká, že na rozdíl od věci projednávané Nejvyšším správním soudem v případě žalobkyně nebylo prokázáno, že úhrada faktur za pomocné stavební práce byla úhradou skutečně pro žalobkyni provedených prací, když nebyl zřejmý ani jejich rozsah, ani to, zda skutečně byly realizovány subdodavatelsky. Závěry vyplývající ze zmíněného rozsudku proto nelze na případ žalobkyně vztahovat. V této souvislosti soud dodává, že žalobkyni nebylo kladeno k tíži, že neprokázala, že práce deklarované na fakturách provedl jiný dodavatel, nýbrž to, že neprokázala jejich rozsah a provedení dodavatelem na fakturách uvedeným.

70. Žalobkyní navržené dokazování soud v souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. neprovedl, neboť je vyhodnotil jako nepřípustné. Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu totiž vyplývá, že „[p]okud daňový subjekt navzdory řádné výzvě daňových orgánů nepředloží požadované důkazy k prokázání svých tvrzení, nemůže následné rozhodnutí vydané v daňovém řízení zpochybňovat v řízení před soudem předkládáním důkazů, které mohl předložit již v daňovém řízení. Je tomu tak proto, že řízení před správním soudem nemá nahrazovat řízení před daňovými orgány a daňový subjekt nemůže svou procesní liknavost napravovat až v soudním řízení“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009-91, publ. pod č. 1906/2009 Sb. NSS, nebo ze dne 14. 8. 2014, č. j. 9 Afs 194/2014-64, případně ze dne 18. 12. 2015, č. j. 8 Afs 114/2015-30, všechny dostupné na www.nssoud.cz). Tyto závěry lze bezezbytku vztáhnout i na nyní projednávanou věc, neboť žalobkyni nic nebránilo v tom, aby porovnání a „spárování“ přijatých a vydaných faktur provedla a jeho výsledek předložila jako důkazní návrh již v průběhu daňového řízení. Stejně tak mohla v daňovém řízení navrhnout provedení důkazu příslušnými stavebními deníky, což rovněž bez jakéhokoli legitimního důvodu neučinila. Provádět tyto důkazy v soudním řízení proto s ohledem na citovanou judikaturu není namístě.

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

22
15 Af 9/2016 71. S ohledem na výše uvedené soud uzavírá, že žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů vyhodnotil jako nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

72. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, sídlem Moravské náměstí 611/6, 657 40 Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Ústí nad Labem 23. května 2018

JUDr. Markéta Lehká, Ph.D., v.r.

předsedkyně senátu

Shodu s prvopisem potvrzuje I. T.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)