57 Af 29/2010 - 33Rozsudek KSPL ze dne 09.08.2011

57 Af 29/2010

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce T.H., zastoupeného Jakubem Výborným, daňovým poradcem, adresa pro doručování Karlovy Vary, Hroznětínská 2, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem v Plzni, Hálkově 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. února 2010 čj. 1188/10-1100-401062

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Finanční úřad v Karlových Varech (dále jen „finanční úřad“) obdržel dne 30.6.2005 od T.H., (dále jen „ žalobce“) přiznání k dani z příjmů fyzických osob (dále také jen „daň“) za zdaňovací období 2004, ve kterém žalobce uváděl jednak příjmy z podnikání dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jednak příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP. V režimu § 9 ZDP vykazoval příjmy ve výši 0 a výdaje ve výši 415 629 Kč, tedy dílčí daňovou ztrátu 415.629 Kč.

Vzhledem k pochybnostem, zda vynaložil vykázané výdaje v souvislosti s dosahováním příjmů z pronájmu, zahájil finanční úřad podle § 43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších novel (dále jen „daňový řád“ nebo též „d.ř.“), výzvou ze dne 22.9.2005 vytýkací řízení. Žalobce vyzval, aby prokázal správnost, pravdivost a úplnost údajů z daňového přiznání a předložil listiny ve výzvě specifikované (č.j. 132901/05/128911/1768; výzva doručena žalobci, resp. zástupci žalobce 12.10.2005). Dne 11.11.2005 obdržel finanční úřad od žalobce doklady.

Finanční úřad ukončil vytýkací řízení ústním jednáním dne 20.12.2005, při kterém žalobci sdělil, že vykázal v daňovém přiznání výdaje související s nemovitostí č.p 31 v Českém Krumlově ve výši 415.629 Kč, přestože nezahájil pronájem, čímž porušil § 24 odst. 1 a § 5 odst. 7 ZDP, a o tuto částku upraví (navýší) údaje v daňovém přiznání (protokol č.j.165567/05/128935/1366).

Dne 30.1.2006 vydal finanční úřad pod č.j. 16822/06/128911/1768 platební výměr č. 1060000060 (dále jen „platební výměr“), kterým žalobci stanovil za zdaňovací období 2004 základ daně ve výši 1.375.055 Kč, vyměřil daň ve výši 366.836 Kč (navýšení daně oproti žalobcem přiznané o 133.024 Kč) a daňovou ztrátu ve výši 0 Kč.

V odvolání doplněném k výzvě finančního úřadu žalobce namítal, že rozhodnutí bylo učiněno v rozporu se skutkovým stavem, neboť prokazatelně zahájil pronájem nemovitosti již v roce 2003. Uvedené tvrzení prokazoval původně svým čestným prohlášením. K výzvě finančního úřadu čestné prohlášení nahradil dvěma příjmovými pokladními doklady o hotovostní úhradě pronájmu nemovitosti Zlatá Koruna č.p. 31, mimo jiné za období leden – srpen 2004 s cenou 5.000 Kč bez DPH.

Finanční úřad rozhodnutím ze dne 21.11.2006, č.j. 151426/06/128911/2527 (dále jen „rozhodnutí o odvolání“), odvolání žalobce částečně vyhověl, aniž by ve výroku konkretizoval rozsah vyhovění. V odůvodnění rozhodnutí uvedl, že žalobce prokázal, že v roce 2004 přijal tržbu z pronájmu, a proto snižuje vyměřenou daň o 6.432 Kč na částku 360 404 Kč. Dále se podrobně zabýval žalobcem uplatněnými výdaji dle § 9 odst. 3 ZDP v celkové výši 415 629 Kč, sestávajícími z odpisu nemovitosti č.p. 31 v Českém Krumlově ve výši 25 548 Kč a výdajů za stavební práce ve výši 390 081 Kč. Dospěl jednak k závěru, že v důsledku zaúčtování odpisu v nesprávné výši došlo k neoprávněnému zvýšení výdajů o částku 430 Kč. Stran výdajů za stavební práce uvedl, že z předložených faktur, znaleckého posudku, technické dokumentace stavebního povolení, rozhodnutí o změně stavby před jejím dokončením a rozhodnutí o předčasném užívání vyplývá, že stavební práce v celkové hodnotě 390 081 Kč byly provedeny na přestavbě objektu občanské vybavenosti na penzion - změna užívání objektu, jsou ve skutečnosti výdaji za technické zhodnocení podle § 33 ZDP, které nelze pro daňové účely dle § 25 odst. 1 písm. p) téhož zákona uznat za výdaje daňové ve smyslu § 24 ZDP. Uzavřel, že výdaje uplatněné žalobcem dle § 9 ZDP ve výši 415 629 Kč snížené o shora uvedené částky (430 + 390 081) činí 25 118 Kč. Nově stanovený základ daně za zdaňovací období roku 2004 tak činí 1.354.937 Kč a daň 360.404 Kč.

V odvolání proti rozhodnutí o odvolání, které k výzvě a po prodloužení lhůty doplnil podáním ze dne 27.2.2007, žalobce zpochybnil pouze závěr stran výdajů za stavební práce v částce 390 081 Kč. Namítal zejména, že závěr finančního úřadu (stavební práce byly provedeny na přestavbě objektu občanské vybavenosti na penzion, tudíž nejsou opravy majetku, ale technickým zhodnocením) se nezakládá na skutečnosti, protože objekt občanské vybavenosti je zároveň i objektem, ve kterém se poskytují různé služby, např. ubytovací či rekreační. Ke změně užívání objektu vůbec nedošlo.

Žalovaný ve výzvě ze dne 2.11.2007, č.j. 9512/07-1100401062, opřené o ust. § 50 odst. 3 a § 31 odst. 9 d.ř. uvedl, že nerozporuje skutečnost, že pro posouzení prováděných prací jako prací charakteru technického zhodnocení není rozhodné, jak se zařízení, na němž jsou práce prováděny, nazývá, ale rozhodující je charakter prováděných prací. Z důvodů ve výzvě předestřených mají dle žalovaného práce prováděné na základě stavebního povolení a povolení změny stavby před jejím dokončením charakter technického zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP. Pokud žalobce považuje práce na předmětné nemovitosti, za které v roce 2004 uplatněné výdaje nebyly finančním úřadem uznány za daňové, za opravy, případně běžnou údržbu, je nutné, aby žalovanému sdělil a důkazními prostředky prokázal, za jaké práce konkrétně byly jím uplatňované výdaje vynaloženy (jaké konkrétní práce byly jednotlivými konkrétními uplatněnými výdaji hrazeny) a že se jednalo skutečně o práce, které nemají charakter technického zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP, nýbrž oprav, případně údržby předmětného majetku. Žalobce byl poučen, že neprokáže-li požadované skutečnosti, nebude možné považovat výdaje za daňové. Pro splnění výzvy byla žalobci stanovena lhůta 21 dnů (zásilka adresovaná zástupci žalobce byla uložena na poště dne 6.11.2007 a osobně vyzvednuta dne 20.11.2007).

Dne 11.3.2008 po opakovaném prodloužení lhůty (4x žádost) byla žalovanému doručena odpověď žalobce na výzvu s řadou příloh. V bodě 1. sdělil, že předkládá rozpis konkrétních prací dle jednotlivých faktur na objektu čp. 31 ve Zlaté Koruně, které považuje za výdaje na opravu a údržbu a výdaje na technické zhodnocení, vynaložené v období 2002-2004, v bodě 2. se vyjádřil k modernizaci rozvodů vody, kanalizace, elektroinstalace a v bodě 3. shrnul historii dotčené nemovitost. V závěru žalobce opět zdůraznil, že nedošlo k rekolaudaci a tudíž se u prací uplatněných do výdajů na opravy a údržbu nejednalo o technické zhodnocení.

Finanční ředitelství v Plzni (dále jen „žalovaný“) rozhodnutím ze dne 16.5.2008, čj. 4384/08-1100- 401062, změnilo rozhodnutí o odvolání tak, že jeho výrok doplnilo o text konkretizující změnu platebního výměru č. 1060000060 ze dne 30.1.2006. Dále se žalovaný vypořádal s odvolacími výtkami a vyjádřil se ke skutečnostem uvedeným žalobcem v odpovědi na výzvu. Mimo jiné v odůvodnění uvedl, že je zřejmé, že na předmětné nemovitosti byly žalobcem prováděny práce, které mají charakter technického zhodnocení; žalobce na výzvu žalovaného důkazními prostředky neprokázal, které konkrétní provedené práce byly opravami nebo údržbou a které konkrétní výdaje by bylo možné tedy považovat za výdaje daňové. Žalobce tak nesplnil svoji důkazní povinnost vyplývající z ustanovení § 31 odst. 9 d.ř. Vzhledem k tomu považuje žalovaný výdaje uplatněné žalobcem za výdaje na technické zhodnocení nemovitosti, které není možné v souladu s § 25 odst. 1 písm. p) ZDP uznat za výdaje daňové. Žalovaný ještě dodal, že na základě uvedených důvodů by bylo odvolání žalobce zamítnuto. Skutečnost, že změnil odvoláním napadené rozhodnutí finančního úřadu, je zapříčiněna pouze tím, že žalovaný odstranil vadu, kterou trpělo rozhodnutí čj. 151426/06/128911/2527, tj. ve výroku rozhodnutí nebyly změněny údaje platebního výměru, který se rozhodnutím finančního úřadu měnil.

Žalobce se včasnou žalobou, osobně podanou u zdejšího soudu dne 31.7.2008, z konkrétně vyjádřených důvodů domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 16.5.2008, čj. 4384/08-1100- 401062, vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení a přiznání práva na náhradu nákladů řízení.

Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 9.9.2009, č.j. 57 Ca 63/2008-40, který nabyl právní moci dne 13.10. téhož roku, žalobě vyhověl, rozhodnutí žalovaného ze dne 16.5.2008, čj. 4384/08-1100- 401062, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Důvodem bylo podstatné porušení ustanovení o řízení. To spočívalo v okolnosti, že před vydáním rozhodnutí žalovaný neseznámil žalobce s tím, jak hodnotí jeho na výzvu žalovaného reagující vyjádření a k němu přiložené listiny, kterými žalobce zamýšlel prokázat svá tvrzení stran výdajů na opravy či údržbu na straně jedné a výdajů na technické zhodnocení na straně druhé. Pakliže v souzené věci žalobce seznal hodnocení žalovaného až z napadeného rozhodnutí, byl postup žalovaného v příkrém rozporu se zásadou součinnosti zakotvenou v § 2 odst. 2 d.ř., resp. v § 2 odst. 9 d.ř. a zároveň tím došlo k porušení ust. § 2 odst. 1 a § 50 odst. 3 daňového řádu (žalovaný neprovedl řádné doplnění řízení, když nerespektoval zásadu součinnosti), jak tvrdil žalobce v žalobě. Protože současně nebylo možné vyloučit, že v případě seznámení žalobce s předběžným hodnocením jím předložených důkazních prostředků by využil oprávnění daného ust. § 48 odst. 7 d.ř. a prokázal, že alespoň část uplatněných výdajů je výdaji na opravy, resp. údržbu, tedy výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, mohlo mít procesní pochybení žalovaného reálně za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.

Po vrácení správního spisu (dne 4.11.2009) žalovaný zaslal žalobci, resp. jeho zástupci, listinu datovanou 17.12.2009, č.j. 10381/09-1100-401062, označenou jako „Sdělení k odvolacímu řízení“ (dále také jen „sdělení“). Ve sdělení žalovaný shrnul předmět sporu - neuznání výdajů za stavební práce v částce 390 081 Kč jako výdajů vynaložených v roce 2004 na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalovaný žalobce dále velmi podrobně seznámil, jak hodnotí jeho vyjádření na výzvu a předložené důkazní prostředky, jakož i se závěry, ke kterým žalovaný po zhodnocení veškerých skutečností vyplývajících z daňového řízení, včetně jeho doplnění, dospěl. V závěru sdělení žalovaný uvedl, že pro případ žalobcova zájmu vyjádřit se k uvedeným závěrům může tak učinit do 6.1.2010, a to ústně do protokolu uvedeného dne v 10,00 hod nebo písemně. Rovněž žalobce poučil o tom, že pokud se do uvedeného data nevyjádří, bude vydáno rozhodnutí o odvolání na základě výše uvedených závěrů žalovaného. Podle dodejky založené ve spisu byla zásilka uložena na poště dne 21.12.2009 a zástupcem osobně vyzvednuta 4.1.2010.

Přípisem ze dne 6.1.2010, k poštovní přepravě podaným téhož dne, s poukazem na termín doručení písemnosti žalovaného žalobce sdělil, že „Vzhledem k tomu, že se jedná o záležitost z roku 2007 nemůžeme během 2 dní nastudovat opět celý problém a kvalifikovaně se vyjádřit. Z těchto důvodů Vám naše stanovisko sdělíme písemně do 1.2.2010.“ Žalovanému byl přípis doručen dne 7.1.2010.

Dne 29.1.2010 obdržel žalovaný od žalobce žádost o prodloužení lhůty k poskytnutí vyjádření k závěrům odvolacího řízení do 25.2.2010 a to z důvodu momentálního pracovního vytížení a náročnosti celé problematiky, která je starší více než 2 roky.

Na žádost reagoval žalovaný přípisem vyhotoveným dne 9.2. 2010 (odesláno 12.2.2010). Žalobci sdělil, že se v tomto případě nejednalo „…o lhůtu stanovenou rozhodnutím správce daně, kterou by bylo možné ve smyslu § 14 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, prodlužovat.“ Dále žalovaný uvedl, že akceptoval žalobcův návrh termínu 1.2.2010 pro stanovisko ke sdělení z důvodů jím uplatněných a do uvedeného data o odvolání nerozhodl. Protože se žalobce v navrženém termínu k hodnocení a závěrům žalovaného nijak nevyjádřil, bude žalovaným o odvolání bezodkladně rozhodnuto, neboť nepovažuje další oddalování vydání rozhodnutí za účelné. Podle dodejky založené ve spisu byla zásilka uložena na poště dne 15.2.2010 a zástupcem osobně vyzvednuta 25.2.téhož roku.

Žalovaný rozhodnutím ze dne 18.2.2010, čj. 1188/10-1100- 401062 (dále jen „napadené rozhodnutí“), změnil na základě odvolání žalobce rozhodnutí o odvolání vydané finančním úřadem. Stejně jako v předchozím rozhodnutí o odvolání ze dne 16.5.2008 spočívala změna v doplnění výroku rozhodnutí o odvolání o text konkretizující změnu platebního výměru. V odůvodnění konstatoval závazný právní názor zdejšího soudu ze zrušujícího rozsudku a prezentoval svůj i žalobcův postup v pokračujícím odvolacím řízení. Mimo jiné uvedl, že „Písemností ze dne 28.1.2010 žádal daňový subjekt o prodloužení lhůty k poskytnutí vyjádření k závěrům odvolacího řízení do 25.2.2010. Dle odvolacího orgánu se však v tomto případě nejednalo o lhůtu stanovenou rozhodnutím správce daně, kterou by bylo možné ve smyslu § 14 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, prodlužovat. Tato skutečnost byla daňovému subjektu sdělena písemností odvolacího orgánu č.j. 1066/10-1100-401062 ze dne 9.2.2010.“ Žalovaný rovněž uvedl, že „…nepovažuje odvolací orgán další oddalování vydání rozhodnutí za účelné, když daňovému subjektu byly důvody k neuznání výdajů odvolacím orgánem dle odvolacího orgánu známé dostatečně dlouho, aby k nim mohl zaujmout své stanovisko a předložit důkazní prostředky. Odvolací orgán tedy vydává na základě níže uvedených skutečností, se kterými byl daňový subjekt seznámen, jak je výše uvedeno, již v roce 2008 (poznámka soudu: tj.v prvém rozhodnutí o odvolání ze dne 16.5.2008), a dále v souladu s rozsudkem Krajského soudu v Plzni č.j. 57 Ca 63/2008-40 ze dne 9.9.2009 sdělením č.j. 10381/09-1100-401062 ze dne 17.12.2009 a bylo mu umožněno se k těmto vyjádřit, toto rozhodnutí o odvolání…“. Dále se žalovaný podrobně (a shodně jako v předchozím rozhodnutí o odvolání) vypořádal se skutečnostmi uvedenými žalobcem v odvolání a v odpovědi na výzvu. Konstatoval, že na předmětné nemovitosti byly žalobcem prováděny práce, které mají charakter technického zhodnocení; žalobce na výzvu žalovaného důkazními prostředky neprokázal, které konkrétní provedené práce byly opravami nebo údržbou a které konkrétní výdaje by bylo možné považovat za výdaje daňové. Žalobcem předložené důkazní prostředky žalovaným požadované skutečnosti neprokazují a žalobce tak nesplnil svoji důkazní povinnost vyplývající z ustanovení § 31 odst. 9 d.ř. Vzhledem k tomu, že na předmětné nemovitosti byly jednoznačně prováděny práce charakteru technického zhodnocení, což vyplývá i z vyjádření žalobce, a v daňovém řízení nebylo žalobcem prokázáno, které konkrétní uplatněné výdaje jsou výdaji na opravy (údržbu), které technickým zhodnocením nejsou, považuje žalovaný výdaje uplatněné žalobcem za výdaje na technické zhodnocení nemovitosti, které není možné v souladu s § 25 odst. 1 písm. p) ZDP uznat za výdaje daňové. Žalovaný dodal, že na základě uvedených důvodů by bylo odvolání žalobce zamítnuto. Skutečnost, že změnil rozhodnutí o odvolání finančního úřadu, je zapříčiněna pouze tím, že žalovaný odstranil vadu, kterou trpělo, tj. ve výroku rozhodnutí nebyly změněny údaje platebního výměru, který se rozhodnutím finančního úřadu měnil.

Žalobce brojil proti rozhodnutí včasnou žalobou. Domáhal se zrušení napadeného rozhodnutí, vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení a uložení povinnosti žalovanému nahradit žalobci náklady řízení.

Žalobu odůvodnil tím, že postupem žalovaného byl nepochybně zkrácen na svých právech umožněných mu ust. § 2 odst. 1 a 9 daňového řádu a že napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s ust. § 50 odst. 3 daňového řádu a současně došlo i k porušení ust. § 14 odst. 1 až 3, § 2 odst. 1 a 9 i § 47 odst. 1 a 2 téhož zákona.

Konkrétně namítal, že žalovaný ve svém rozhodnutí uvádí: dle odvolacího orgánu se však v tomto případě nejednalo o lhůtu stanovenou rozhodnutím správce daně, kterou by bylo možné ve smyslu § 14 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, prodlužovat. Daňový řád v § 14 odst. l stanovuje: Není-li lhůta pro některý úkon v daňovém řízení stanovena obecně závazným právním předpisem, určí přiměřenou lhůtu rozhodnutím správce daně. Z výše uvedeného dle žalobce vyplývá, že žalovaný nestanovil lhůtu ani podle obecně závazného právního předpisu a ani svým vlastním rozhodnutím. Podle žalobce žádný třetí způsob stanovení lhůt správcem daně daňový řád neumožňuje. Žalobce dále uvedl, že pokud by se přece jen připustilo, že se jednalo o lhůtu vázanou na rozhodnutí (nebo projev nějaké vůle a rozhodovací pravomoci) správce daně, měl správce daně postupovat tak, jak mu stanovuje § 14 odst. 3 d.ř. a měl postupovat následovně: Na první žádost o prodloužení lhůty, pokud se nejedná o zákonnou lhůtu, povolí správce daně vždy prodloužení lhůty alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno (první žalobní bod).

Zároveň se žalobce cítí zkrácen na svých právech tím, že mu nebyl poskytnut dostatečný kvalifikovaný prostor pro možnost se vyjádřit ke sdělení k odvolacímu řízení. Oproti žalovanému měl výrazně menší časový prostor se požadavkem žalovaného zabývat než jaký měl žalovaný na základě pravomocného rozhodnutí Krajského soudu v Plzni čj. 57 Ca 63/2008-40 ze dne 9.9.2009. Žalovaný měl časový prostor téměř 3 měsíce na doplnění řízení a sestavení sdělení k odvolacímu řízení, které vyhotovil dne 17.12.2009 a odeslal žalobci. Proto žalobcem dalšímu požadovanému prodloužení lhůty např. do konce února nebo i března 2010, měl žalovaný vyhovět právě z důvodu respektování stejných práv a povinností jak pro daňový subjekt tak i pro odvolací orgán dle § 2 odst. l daňového řádu (druhý žalobní bod).

Žalobce je konečně přesvědčen, že v současné době již uplynula prekluzivní lhůta pro vyměření a doměření daně za rok 2004 dle § 47 odst. l a 2 daňového řádu (třetí žalobní bod).

Žalovaný v písemném stanovisku k žalobě vypracovaném dne 2.7.2010 navrhl pro nedůvodnost žalobu zamítnout. Nesouhlasil s tím, že by porušil ustanovení daňového řádu uvedená žalobcem v žalobě.

V reakci na první žalobní bod zdůraznil, že akceptoval návrh žalobce v písemnosti ze dne 6.1.2010, že vyjádření ke sdělení žalovaného k odvolacímu řízení ze dne 17.12.2009 učiní do 1.2.2010. Přestože od doručení sdělení žalovaného, kterým byl žalobce seznámen s hodnocením důkazů a závěry žalovaného (4.1.2010), do vydání nového rozhodnutí o odvolání (18.2.2010) uplynulo 1,5 měsíce, žalobce se k hodnocení důkazů a závěrům žalovaného žádným způsobem nevyjádřil, nepředložil ani nenavrhl žádné nové důkazní prostředky. Žalovaný dále uvedl, že se neztotožňuje s názorem žalobce, že mělo být postupováno ve smyslu § 14 d.ř., když v případě „termínu“ pro možnost vyjádřit se k hodnocení důkazů správcem daně a jeho závěrům v daňovém řízení, případně navrhovat jeho doplnění, nelze hovořit o lhůtě k úkonu v daňovém řízení, neboť toto může daňový subjekt činit kdykoliv před vydáním rozhodnutí správce daně o stanovení daně (v tomto případě rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání) a nelze tuto možnost daňového subjektu žádným způsobem omezovat. Daňový řád neukládá dle žalovaného správci daně povinnost stanovovat daňovému subjektu pro možnost takového vyjádření žádnou lhůtu, neboť kdyby tomu tak bylo, nebylo by možné např. v rámci protokolu o ústním jednání, kterým budou projednávána zjištění při daňové kontrole, dohodnout konkrétní termín pro vyjádření daňového subjektu ke zjištěním a závěrům správce daně, ale lhůtu by bylo nutné vždy stanovovat rozhodnutím.

Žalovaný u druhého žalobního bodu odmítl žalobcův názor, že mu nebyl poskytnut dostatečně kvalifikovaný prostor pro možnost se vyjádřit ke sdělení žalovaného a že měl oproti žalovanému výrazně menší časový prostor se požadavkem odvolacího orgánu zabývat, než jaký měl žalovaný na základě rozhodnutí zdejšího soudu. Předně podtrhl, že se ze strany žalovaného nejednalo o požadavek žalovaného na vyjádření žalobce, nýbrž o umožnění žalobci vyjádřit se k hodnocení důkazů žalovaným, případně o možnost navrhovat nebo předkládat důkazní prostředky k doplnění řízení. Rovněž tvrzení žalobce ohledně jeho prostoru pro vyjádření kvalifikoval jako zavádějící. Mezi vrácením spisu od zdejšího soudu (4.11.2009) a odesláním sdělení žalovaného žalobci (18.12.2009) uplynulo 44 dnů. Mezi doručením sdělení žalobci (4.1.2010) a vydáním rozhodnutí o odvolání (18.2.2010) uplynulo 45 dnů. Navíc upozornil na to, že žalobce byl seznámen s hodnocením důkazních prostředků žalovaným a jeho závěry již v předchozím rozhodnutí o odvolání, které mu bylo doručeno 2.6.2008. Žalobce přitom nenapadá způsob a výši stanovení daně napadeným rozhodnutím, nýbrž pouze procesní postup žalovaného.

Konečně výtku o uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně žalovaný odmítl s argumentací, že od konce roku, kdy bylo zahájeno vytýkací řízení, začala běžet znovu tříletá prekluzivní lhůta, která by končila 31.12.2008. Tato lhůta však byla po dobu 440 dnů přerušena po podání žaloby proti předchozímu rozhodnutí žalovaného o odvolání (ze dne 16.5.2008) a uplynula 16.3.2010. Žalovaný podotkl, že právě počínání žalobce v celém průběhu řízení, a to neustálé žádosti o prodloužení lhůty a přebírání veškerých písemností zástupcem žalobce v nejzasším možném termínu, přesto, že zástupce žalobce je daňový poradce, by právě mohlo mít za následek uplynutí prekluzivní lhůty.

Řízení ve správním soudnictví upravuje zákon 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“). Při přezkoumání napadeného rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.). Napadené výroky rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.). O věci samé v souladu s § 51 odst. 1 s.ř.s. rozhodl bez jednání za výslovného souhlasu žalobce (č.l.26) i žalovaného (č.l.25).

Při posouzení prvního žalobního bodu soud vzal v úvahu následující, ze správních spisů vyplývající skutková zjištění :

1) žalovaný zaslal žalobci na adresu jeho zástupce dne 17.12.2009 vyhotovené sdělení, obsahující zhodnocení žalobcem předložených důkazních prostředků a poskytnutí možnosti, aby se žalobce k přijatým závěrům žalovaného vyjádřil do 6.1.2010 (písemně či ústně do protokolu);

2) zásilka obsahující sdělení byla doručovatelkou uložena na poště dne 21.12.2009 a zástupcem žalobce osobně vyzvednuta dne 4.1.2010;

3) přípisem ze dne 6.1.2010, téhož dne podaným k poštovní přepravě, žalobce žalovanému oznámil, že se nemůže během dvou dnů kvalifikovaně vyjádřit a že stanovisko sdělí písemně do 1.2.2010;

4) žalovaný na žalobcův přípis žádným způsobem nereagoval;

5) dne 29.1.2010 obdržel žalovaný od žalobce žádost o prodloužení lhůty do 25.2.2010;

6) zásilka adresovaná zástupci žalobce obsahující sdělení žalovaného, že se v tomto případě nejedná o lhůtu stanovenou rozhodnutím správce daně, kterou by bylo možno ve smyslu § 14 d.ř. prodlužovat, byla uložena na poště dne 15.2.2010 a zástupcem žalobce osobně vyzvednuta dne 25.2010;

7) napadené rozhodnutí bylo vyhotoveno dne 18.2.2010, odesláno na adresu zástupce žalobce dne 19.2.2010, uloženo na poště dne 22.2.2010 a zástupcem žalobce osobně vyzvednuto dne 4.3.2010.

Soud především musel posoudit otázku, zda termín ve sdělení žalovaného lze považovat za lhůtu pro úkon daňového subjektu v daňovém řízení ve smyslu § 14 odst. 1 d.ř. či nikoliv. To proto, že pouze v případě kladné odpovědi by přicházela v úvahu aplikace pravidel pro prodlužování lhůty stanovených v § 14 d.ř., jehož porušení ve třetím odstavci žalobce tvrdí.

Podle § 14 odst. 1 d.ř. není-li lhůta pro některý úkon v daňovém řízení stanovena obecně závazným právním předpisem, určí přiměřenou lhůtu rozhodnutím správce daně. Zároveň upozorní na právní důsledky nedodržení této lhůty. Lhůtu kratší osmi dnů lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé.

Podle § 14 odst. 2 d.ř. z důležitých důvodů mohou osoby zúčastněné na řízení před uplynutím stanovené lhůty požádat správce daně o její prodloužení k úkonům, jichž se lhůta týká.

Ustanovení § 14 odst. 1, věta první, d.ř. rozlišuje dva druhy lhůt: lhůty stanovené právním předpisem (tzv. lhůty zákonné) a lhůty, o jejichž stanovení a délce trvání rozhoduje správce daně svým rozhodnutím, aniž by tato povinnost byla výslovně uložena zákonem (tzv. lhůty správcovské). Z citace § 14 odst. 2 d.ř. předně plyne, že možnost prodloužení lhůty je spojena jak se lhůtami, které stanoví správce daně, tak i se lhůtami zákonnými. Shodně judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24.3.2010, č.j. 2 Afs 33/2009-49 (dostupný na www.nssoud.cz). Ze znění téhož ustanovení je nutno dovodit, že nevylučuje, aby byla žádost o prodloužení lhůty podána opakovaně. Daňový subjekt je ve smyslu § 7 odst. 1 d.ř. osobou zúčastněnou na řízení a je tudíž obecně osobou oprávněnou podat žádost o prodloužení lhůty pro úkon, který je buď povinen nebo oprávněn učinit.

Daňový řád ani jiný obecně závazný právní předpis dopadající na řízení o dani z příjmů neobsahuje zvláštní ustanovení, které by upravovalo lhůtu pro vyjádření daňového subjektu k závěrům doplněného odvolacího řízení před vydáním vlastního rozhodnutí o odvolání . Lhůta ve sdělení žalovaného tudíž nemůže být lhůtou zákonnou, jak správně konstatovali oba účastníci řízení ve svých podáních.

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 26.1.2006, č.j. 1 Afs 19/2005-78, uvedl: „Stanovení termínu projednání zprávy o kontrole představuje časový úsek, který má daňový subjekt na to, aby soustředil své případné výhrady k výsledkům zjištění, která správní orgán ve správě soustředil a při projednání zprávy vůči správci daně uplatnil. Na stanovení termínu projednání zprávy o daňové kontrole tak je nutno nahlížet jako na lhůtu určenou rozhodnutím správce daně, tedy lhůtu správcovskou (byť nezakládá právo daňovému subjektu na projednání zprávy kdykoliv v průběhu této lhůty), na kterou se vztahují požadavky stanovené v § 14 odst. 1 daňového řádu a jíž lze také rozhodnutím správce daně měnit. Požádá-li daňový subjekt před uplynutím této lhůty o její prodloužení, je na správci daně, aby o takové žádosti rozhodl; nerozhodne-li o ní před uplynutím žádané lhůty, nastupuje fikce povolení prodloužení předvídaná v § 14 odst. 4 daňového řádu. Na jejím charakteru lhůty správcovské nic nemění to, pokud správce daně určí lhůtu k projednání zprávy o daňové kontrole po dohodě s daňovým subjektem, anebo pokud akceptuje lhůtu, kterou navrhl sám daňový subjekt. “(publikován ve Sb.NSS 7/2007). Stejný právní názor zaujal Nejvyšší správní soud i ve svém rozsudku ze dne 17.6.2010, č.j. 1 Afs 85/2009-104 (publikován ve Sb. NSS 12/2010). Pokud tudíž žalovaný ve stanovisku k žalobě na podporu svého názoru, že nelze hovořit o lhůtě k úkonu v daňovém řízení, poukazoval právě na daňovou kontrolu a stanovení termínu pro projednání zjištění při daňové kontrole, nelze s ním s přihlédnutím k judikatuře Nejvyššího správního soudu souhlasit.

Za podstatné je však třeba označit to, že podle názoru zdejšího soudu lze shora uvedené judikatorní závěry aplikovat i na nyní posuzovaný případ. Obsah Sdělení k odvolacímu řízení ze dne 17.12.2009 odpovídá obsahu zprávy o daňové kontrole. Shrnuje zhodnocení žalobcem zaslané odpovědi na výzvu žalovaného ze dne 2.11.2007 a předložených důkazů spolu s dalšími skutečnostmi vyplynuvšími z daňového řízení žalovaným. Řečeno jinak, sdělení intimuje žalobci názor žalovaného, k němuž dospěl po provedení odvolacího řízení, na žalobcovu věc. Vymezení určitého časového úseku žalobci, aby se k obsahu sdělení vyjádřil, je ze strany žalovaného projevem realizace základních zásad daňového řízení. Daňový řád totiž ukládá v § 2 odst. 2 správci daně povinnost postupovat v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a ve smyslu § 2 odst. 9 je právem i povinností všech daňových subjektů úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Zároveň je prostředkem sloužícím ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti. Eventuální reakce žalobce na sdělení žalovaného by mimo jakoukoliv pochybnost byla úkonem žalobce. V této úvaze je bez jakéhokoliv významu, že možnost vyjádřit se k obsahu sdělení bylo žalobcovým právem, nikoliv povinností. Žalobce byl v přezkoumávaném případě ve sdělení rovněž poučen o následcích, které nastanou, nevyjádří-li se do uvedeného data, tj. „…bude vydáno rozhodnutí o odvolání na základě výše uvedených závěrů odvolacího orgánu.“ V žalobcově případě to znamenalo, že žalovaný bude považovat žalobcem uplatněné sporné výdaje „…za výdaje na technické zhodnocení nemovitosti, které není možné v souladu s § 25 odst. 1 písm. p) (rozuměj ZDP) uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“ (str. 7 sdělení, druhý odstavec shora). Na stanovení termínu pro vyjádření žalobce ke zhodnocení jím zaslané odpovědi na výzvu žalovaného ze dne 2.11.2007 a předložených důkazů spolu s dalšími skutečnostmi vyplynuvšími z daňového řízení žalovaným je z předestřených důvodů nutno podle názoru soudu nahlížet stejně jako na lhůtu pro vyjádření daňového subjektu ke zprávě o daňové kontrole. Že bude žalobci stanovena lhůta pro vyjádření ke sdělení v odvolacím řízení a v jaké délce, fakticky rozhodl žalovaný. Žalovaným stanovený termín je materiálně lhůtou správcovskou ve smyslu § 14 odst. 1 d.ř., bez ohledu na to, že navenek projevené rozhodnutí žalovaného není rozhodnutím ve formálním slova smyslu. Žalovaný se tak v napadené rozhodnutí dopustil vadného právního posouzení povahy termínu.

Jestliže termín stanovený ve sdělení žalovaného je lhůtou správcovskou, na kterou se vztahují požadavky stanovené v § 14 odst. 1 d.ř., lze tuto lhůtu také rozhodnutím správce daně, v tomto případě žalovaným, měnit.

Podle § 14 odst. 3 d.ř. na první žádost o prodloužení lhůty, pokud se nejedná o zákonnou lhůtu, povolí správce daně vždy prodloužení lhůty alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno. V uvedeném rozsahu musí správce daně první žádosti o prodloužení lhůty vyhovět vždy. Podle druhé věty téhož ustanovení může lhůtu prodloužit o delší dobu, než zbývala z původní lhůty; správce daně však nemůže povolit delší prodloužení lhůty, než o jaké je žádáno. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku již výše zmiňovaném ze dne 24.3.2010, č.j. 2 Afs 33/2009-49, „Jde-li o první žádost o prodloužení správcovské lhůty a je-li tato žádost podána před jejím uplynutím, je diskrece daňových orgánů omezena pouze na uvážení o rozsahu, v jakém takové žádosti vyhoví, nikoli zda jí vůbec vyhoví.“ Požádá-li daňový subjekt před uplynutím stanovené lhůty o její prodloužení, je na správci daně, aby o takové žádosti rozhodl. Podle § 14 odst. 4, věty první d.ř. nerozhodne-li správce daně o žádosti o prodloužení lhůty před uplynutím žádané lhůty, považuje se žádané prodloužení lhůty za povolené. Řečeno jinak, v takové situaci nastupuje fikce prodloužení lhůty.

V posuzovaném případě posledním dnem žalovaným stanovené lhůty k vyjádření žalobce byl den 6.1.2010. Žalobce v poslední den lhůty podal k poštovní přepravě zásilku, která sice nebyla označena jako žádost o prodloužení lhůty, ale jako „Poskytnutí vyjádření k závěrům odvolacího řízení“, nicméně žalobce sděloval, že se pro krátkost doby od převzetí sdělení nemůže kvalifikovaně vyjádřit, ale učiní tak do 1.2.2010. Obsahově lze podle názoru soudu podání kvalifikovat jako první žádost žalobce o prodloužení lhůty do 1.2.2010. Žádost, ač podanou až 6.1.2010, je nutno s ohledem na ust. §14 odst. 9 d.ř. považovat za včasnou. Jelikož žalovaný byl povinen první žádosti vyhovět a o žádosti nerozhodl, nastala fikce povolení prodloužení lhůty do 1.2.2010 ve smyslu § 14 odst. 4, věty první daňového řádu.

Lze pak shrnout, že žalobci je nutno přisvědčit v jeho alternativním názoru potud, že termín stanovený ve Sdělení k odvolacímu řízení byl správcovskou lhůtou ve smyslu § 14 odst. 1 d.ř. a že první žádosti o její prodloužení žalovaný byl povinen vyhovět, neboť tak stanoví § 14 odst. 3 d.ř. Ačkoliv žalovaný vycházel z vadného právního posouzení stanoveného termínu, neměla tato skutečnost rozhodně žádný negativní vliv na žalobcova procesní práva a již vůbec ne na zákonnost napadeného rozhodnutí. To proto, že fakticky akceptoval žalobcem sdělený termín k vyjádření, tj. 1.2.2010, který se kryl s termínem fikce povolení prodloužení lhůty, a vyčkal s vyhotovením rozhodnutí o odvolání až do 18.2.2010.

První žalobní bod je tudíž neopodstatněný.

Soud důrazně odmítá i druhý žalobní bod, jehož podstatou je tvrzení o zkrácení na právech žalobce způsobeném tím, že měl malý časový prostor pro vypracování vyjádření ke sdělení k odvolacímu řízení. V té souvislosti totiž nelze přehlédnout, že žalovaný seznámil žalobce s hodnocením jím k výzvě ze dne 2.11.2007 předloženého vyjádření a důkazních prostředků fakticky již v rozhodnutí ze dne 16.5.2008, č.j. 4384/08-1100-401062. Toto rozhodnutí bylo zdejším soudem zrušeno pouze proto, že k prvnímu seznámení s hodnocením žalovaného došlo až v posledně označeném písemném vyhotovení rozhodnutí, aniž byla žalobci poskytnuta možnost vyvrátit trvající pochybnosti. Soud takový postup kvalifikoval jako postup v příkrém rozporu se zásadou součinnosti zakotvenou v § 2 odst. 2 d.ř. a v § 2 odst. 9 d.ř. Od 16.5.2008 nedoznalo hodnocení žalovaného žádné změny. Pro žalobce tak Sdělení k odvolacímu řízení ze dne 17.12.2009 nebylo nijak překvapivé a podle názoru soudu lhůta k vyjádření do 1.2.2010 víc než dostačující.

Jen pro úplnost soud konstatuje, že bezezbytku souhlasí s vyjádřením žalovaného k žalobě v té části, v níž poukazuje na počínání žalobce, resp. jeho zástupce, v průběhu celého daňového řízení (např. žádosti o prodlužování lhůt, zejména pak způsob přebírání zásilek apod.), které bylo evidentně vedeno snahou docílit uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně.

Za důvodný nepovažuje zdejší soud ani poslední žalobní bod, dle něhož právo vyměřit daň za rok 2004 již dle § 47 odst. 1,2 d.ř. prekludovalo.

Podle § 47 odst. 1 d.ř. pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost,..“.

Podle § 47 odst. 2 d.ř. byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost.

Při hodnocení počátku prekluzivní lhůty vyšel zdejší soud z výkladu ust. § 47 odst. 1 daňového řádu učiněného v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2011, č. j. 5 Afs 15/2009 - 122, a za počátek běhu promlčecí lhůty považoval den 1. 1. 2005, tak aby ve světle výkladu zastávaného Ústavním soudem nebyla výslovná tříletá promlčecí lhůta prodloužena na čtyřletou. Vytýkací řízení ve vztahu k dani za rok 2004 bylo zahájeno v prekluzivní lhůtě pro vyměření či doměření této daně, která by jinak skončila dnem 31. 12. 2007. Vytýkacím řízením, jehož zahájení bylo žalobci oznámeno dne 12.10.2005, došlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty a jejímu novému běhu tak, že prekluze by nově nastala dle § 47 odst. 2 daňového řádu dnem 31. 12. 2008. Platební výměr, jímž byla žalobci doměřena daň za zdaňovací období roku 2004, byl vydán dne 30.1.2006, odvolání žalobce bylo částečně vyhověno rozhodnutím finančního úřadu o odvolání dne 21.11.2006, o dalším žalobcově odvolání rozhodl žalovaný dne 16.5.2008 a rozhodnutí nabylo právní moci dne 2.6.2008, tedy uvnitř plynoucí prekluzivní lhůty. Do konce prekluzivní lhůty tak zbývalo 212 dnů. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného ze dne 16.5.2008 žalobou, která byla zdejšímu soudu osobně doručena dne 31.7.2008 (sp. zn. 57 Ca 63/2008). Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 9.9.2009, č.j. 57 Ca 63/2008-40, který nabyl právní moci dne 13.10. téhož roku, žalobě vyhověl, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. S ohledem na znění § 41 s.ř.s., dle kterého po dobu řízení před soudem lhůty pro zánik práva ve věcech daní neběží, došlo počínaje dnem 31.7.2008 a konče dnem 13.10.2009 (včetně) ke stavení (přetržení) prekluzivní lhůty (tj. prekluzivní doba, která uběhla před zahájením řízení u soudu a po jeho skončení, se sčítá). Po právní moci rozsudku soudu do konce prekluzivní lhůty zbývalo 154 dnů a poslední den prekluzivní lhůty připadl na den 16.3.2010. V pořadí druhé, tj.napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 18.2.2010 nabylo právní moci dne 4.3.2010, tedy evidentně uvnitř běhu prekluzivní lhůty.

Z důvodů shora podrobně uvedených soud nemohl přisvědčit tvrzení žalobce, že byl postupem žalovaného zkrácen na svých právech garantovaných mu ust. § 2 odst. 1 a odst. 9 daňového řádu, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s ust. § 50 odst. 3 daňového řádu a současně došlo i k porušení ust. § 14 odst. 1 až odst. 3 a § 47 odst. 1 a odst. 2 téhož zákona. Žaloba nebyla důvodná a soud ji proto v souladu s ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl (výrok I.).

Náhradu nákladů řízení soud žádnému z účastníků podle § 60 odst. 1 s.ř.s. nepřiznal, protože žalobce ve věci úspěch neměl a žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení výslovně vzdal (výrok II.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat do dvou týdnů po jeho doručení kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu prostřednictvím Krajského soudu v Plzni ve dvou písemných vyhotoveních (§ 102, § 106 odst. 2 s.ř.s.).

Důvody kasační stížnosti jsou taxativně stanoveny v § 103 odst. 1 s.ř.s.

Kasační stížnost směřující pouze proti rozhodnutí o nákladech řízení nebo proti důvodným rozhodnutím je nepřípustná (§ 104 odst. 2 s.ř.s.).

Kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103 s.ř.s., nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl (§ 104 odst. 4 s.ř.s.).

Stěžovatel musí být v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

V Plzni dne 9. srpna 2011

JUDr. Jana Daňková, v.r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Michaela Vurmová