46 Af 12/2016 - 73Rozsudek KSPH ze dne 15.04.2020

46 Af 12/2016- 73

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Mgr. Jitky Zavřelové a soudců Mgr. Jana Čížka a JUDr. Davida Krysky, Ph.D., ve věci

žalobce: G, spol. s r.o., IČO: X,

sídlem X,

zastoupen daňově poradenskou společností ARIADNA, s. r. o., sídlem Bořivojova 21, Praha 3,

proti

žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno,

o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8317/16/5300-22444-704601, č. j. 8319/16/5300-22444-704601, č. j. 8324/16/5300-22444-704601 a č. j. 8311/16/5300-22444-704601,

takto:

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8317/16/5300-22444-704601, č. j. 8319/16/ 5300-22444-704601, č. j. 8324/16/5300-22444-704601 a č. j. 8311/16/5300-22444-704601, se ruší a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 60 400 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce ARIADNA, s. r. o., sídlem Bořivojova 21, Praha 3.

Odůvodnění:

Vymezení věci

1. Žalobce se čtyřmi samostatně podanými žalobami podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), domáhá zrušení čtyř v záhlaví označených rozhodnutí žalovaného. Těmito rozhodnutími žalovaný v řízení o odvoláních žalobce změnil nebo potvrdil celkem sedm platebních výměrů vydaných Finančním úřadem v P (dále jen „finanční úřad“), jimiž byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období měsíců leden až červenec 2010. Konkrétně žaloby směřují proti následujícím rozhodnutím:

- rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8311/16/5300-22444-704601, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzen platební výměr finančního úřadu ze dne 7. 3. 2011, č. j. 30842/11/063911201659, jímž byl žalobci na DPH za zdaňovací období měsíce ledna 2010 vyměřen nadměrný odpočet ve výši 1 670 955 Kč oproti žalobcem vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 3 111 692 Kč;

- rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8317/16/5300-22444-704601, kterým byl změněn platební výměr finančního úřadu ze dne 28. 6. 2011, č. j. 125448/11/063911201659, tak, že žalobci byla vyměřena DPH za zdaňovací období měsíce února 2010 ve výši 474 947 Kč oproti žalobcem vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 327 053 Kč;

- rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8319/16/5300-22444-704601, kterým byl změněn platební výměr finančního úřadu ze dne 28. 6. 2011, č. j. 125740/11/063911201659, tak, že žalobci byl na DPH za zdaňovací období měsíce března 2010 vyměřen nadměrný odpočet ve výši 1 905 664 Kč oproti žalobcem vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 2 611 139 Kč;

- rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8324/16/5300-22444-704601, kterým byla zamítnuta odvolání žalobce a potvrzeny platební výměry finančního úřadu ze dne 28. 6. 2011, č. j. 125784/11/063911201659, jímž byl žalobci na DPH za zdaňovací období měsíce dubna 2010 vyměřen nadměrný odpočet ve výši 1 315 463 Kč oproti žalobcem vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 1 489 149 Kč, č. j. 125958/11/063911201659, jímž byl žalobci na DPH za zdaňovací období měsíce května 2010 vyměřen nadměrný odpočet ve výši 2 949 367 Kč oproti žalobcem vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 3 650 389 Kč, č. j. 126017/11/063911201659, jímž byl žalobci na DPH za zdaňovací období měsíce června 2010 vyměřen nadměrný odpočet ve výši 6 567920 Kč oproti žalobcem vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 10 177 438 Kč, a č. j. 126184/11/063911201659, jímž byl žalobci na DPH za zdaňovací období měsíce července 2010 vyměřen nadměrný odpočet ve výši 4 421 726 Kč oproti žalobcem vykázanému nadměrnému odpočtu ve výši 5 640 171 Kč;

(souhrnně též jen „napadená rozhodnutí“).

2. Pokud jde o zdaňovací období měsíců února až července 2010, žalovaný neuznal nárok na nadměrný odpočet ve výši uplatňované žalobcem, neboť jím deklarované plnění přijaté od společnosti DP CZ, s. r. o., IČO: X (dále jen „DP“; pozn. soudu: společnost zanikla dne 4. 3. 2017), jehož předmětem byla dodávka slitků z drahých kovů, bylo součástí daňového podvodu, přičemž žalobce nepřijal dostatečná opatření, aby zamezil své účasti na něm, ačkoliv z nestandartních okolností průběhu obchodních případů věděl nebo mohl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu spáchaného vystavitelem daňového dokladu či jiným subjektem dodavatelského řetězce. Pokud jde o zdaňovací období měsíce ledna 2010, žalovaný neuznal žalobcem uplatněný nárok na odpočet DPH z přijatého zdanitelného plnění (dodávka 700 kg granulí stříbra) uskutečněného dne 4. 1. 2010 společností M s. r. o., IČO: X (dále jen „M“), jež mělo být žalobcem uhrazeno zápočtem – dodávkou granulí zlata této společnosti, a to z toho důvodu, že nebylo prokázáno, že žalobce přijal plnění (dodávka 700 kg granulí stříbra) v deklarovaném rozsahu a deklarovaným způsobem a současně nebylo prokázáno, že plnění, jež mělo být poskytnuto žalobcem společnosti M (dodávka 11, 3 kg granulí zlata) bylo dodáno plátci daně z přidané hodnoty v režimu přenesení daňové povinnosti. Žalovaný v této souvislosti dospěl k závěru, že toto plnění bylo ve skutečnosti poskytnuto po částech v měsících únoru a březnu 2010 fyzické osobě – neplátci DPH, a v těchto zdaňovacích obdobích tedy žalobci vznikla povinnost zaplatit z těchto dodání DPH.

3. Usneseními zdejšího soudu ze dne 8. 12. 2017 a dne 5. 3. 2020 byla řízení o těchto žalobách vedená pod sp. zn. 46 Af 12/2016, 46 Af 13/2016, 46 Af 14/2016 a 46 Af 15/2016 postupně spojena ke společnému projednání v řízení vedeném pod sp. zn. 46 Af 12/2016.

Žalobní body

4. Žalobní body, jimiž žalobce napadá tři rozhodnutí žalovaného týkající se zdaňovacích období od února do července 2010, jsou prakticky totožné, stejně jako obsah odůvodnění uvedených třech rozhodnutí, a proto je soud uvádí souhrnně. Podstatně se odlišují pouze žalobní body, jež žalobce uplatnil v žalobě proti rozhodnutí žalovaného, jež se týká zdaňovacího období měsíce ledna 2010. Na tomto místě je však třeba poznamenat, že žalobce ve všech čtyřech podaných žalobách, které jsou zpracovány poměrně nepřehledně, často dokola opakuje tytéž dílčí argumenty, doslovně cituje jednotlivé námitky a argumenty, jež uplatnil již v různých fázích předchozího daňového řízení, a reakce žalovaného, aniž by uvedl, jak se tyto dříve namítané nedostatky promítly do zákonnosti napadených rozhodnutí. Není tak často zřejmé, zda tímto způsobem v žalobě brojí proti napadeným rozhodnutím nebo pouze rekapituluje námitky uplatněné již v rámci odvolacího řízení proti závěrům a postupu finančního úřadu. Z hlediska přehlednosti žaloby a myšlenkových úvah žalobce rovněž není nikterak přínosné, že na mnoha místech žaloby pouze kritizuje dle jeho názoru nedostatečnou odbornou způsobilost úředních osob (a finančních orgánů obecně) a vytýká jim účelovost postupu či snahu poškodit žalobce, aniž by tato tvrzení vůbec doložil, což samo o sobě jeho námitkám a argumentům nikterak nepřidává na váze. Byť jsou tedy všechny žaloby poměrně rozsáhlé, ve skutečnosti lze základní žalobní body shrnout do několika základních okruhů.

5. Ve vztahu k třem napadeným rozhodnutím, jež se týkaly zdaňovacích období měsíců února až ledna 2010, žalobce v prvé řadě namítá, že žalovaný nehodnotil důkazní prostředky podle zásady volného hodnocení důkazů ve smyslu § 8 odst. 1 a § 92 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do dne 31. 12. 2013 (dále jen „daňový řád“; viz čl. XXII bod 1 zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb.). Zejména žalovaný neodstranil rozpory ve výpovědích pana F, původního jednatele společnosti DP, ze dnů 26. 1. 2011 a 13. 5. 2015, ani se o to nepokusil, a nedotázal se tohoto svědka, proč měl i po převodu obchodního podílu zachováno dispoziční právo k bankovnímu účtu společnosti DP. Finanční úřad vedl výslech svědka F účelovým způsobem a v rozporu se svým dřívějším tvrzením, že předmětné dodávky dodával žalobci pan F jako fyzická osoba. Žádný důkaz nenasvědčuje tomu, že zboží dodal pan F jako fyzická osoba na svůj účet. Důkazní břemeno přitom tížilo správce daně a žalovaného. Podle žalobce je naopak na podkladě shromážděných důkazů nepochybné, že za společnost DP jednal na základě plných mocí právě pan F, neboť pan K, nový jednatel DP, kromě podpisu listin u notáře a plných mocí se na činnosti společnosti nijak nepodílel (a jiná osoba za tuto společnost nejednala). Žalobce v této souvislosti rovněž namítl, že se žalovaný nezabýval předběžnou otázkou platnosti převodu obchodního podílu a současné změny jednatele společnosti DP z pana F na pana K (převod byl dle jeho názoru absolutně neplatným právním jednáním). Finanční orgány rovněž měly povinnost zahájit daňovou kontrolu se společností DP za předmětná zdaňovací období, jinak neobstojí tvrzení žalovaného, že nelze ověřit, zda společnost DP vystavila daňové doklady, zda se v souladu s nimi uskutečnilo zdanitelné plnění a daň z těchto plnění byla řádně odvedena. Nekontaktnost pana K měl finanční úřad řešit ustanovením zástupce dle § 26 odst. 1 písm. b) daňového řádu, nejlépe pana F, a s ním jednat. Jestliže byla uvedená společnost jako daňový subjekt v rozhodné době pro finanční úřad nedostupná, měl jí zrušit registraci plátce DPH, což neučinil. Žalobce se rovněž poukázal na skutečnost, že finanční orgány neprověřily zápis fiktivního sídla společnosti DP a pana K jako jednatele v době, kdy policie dávno zjistila, že tato osoba vystupuje v mnoha případech jako tzv. „bílý kůň“.

6. Žalobce dále vytýká žalovanému, že se v napadených rozhodnutích nezabýval jednotlivě všemi námitkami vznesenými žalobcem v průběhu daňového řízení, a namísto toho pouze uvedl, že svoje závěry postavil na vlastním uceleném argumentačním systému, nikoliv na podrobné oponentuře s každou jednotlivě vznesenou námitkou žalobce. Žalovaný však žádný ucelený argumentační systém nevystavěl, a jeho postup je proto v rozporu s § 116 odst. 2 daňového řádu.

7. Další okruh žalobních námitek se týká argumentace žalovaného ohledně daňového podvodu na DPH. Žalobce nesouhlasí se závěrem, že věděl nebo měl vědět, že plnění přijaté od společnosti DP je součástí řetězce transakcí zasažených podvodem na DPH. Společnost DP nebyla v předmětném období pro žalobce nekontaktní, neboť s ním obchodovala prostřednictvím svého zástupce. Pokud byla tato společnost nekontaktní pro správce daně, měla jí být zrušena registrace k DPH. Žalobce není povinen prověřovat, zda je sídlo společnosti fiktivní či nikoliv. To platí obdobně i o plnění povinnosti ukládat účetní závěrky do sbírky listin veřejného rejstříku. Žalobce se tak nemohl dopustit neopatrnosti, neboť se spolehl na to, že státní orgány řádně plní své povinnosti. Uzavírání ústní či konkludentní smlouvy bylo v souladu s § 272 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“), mezi podnikateli běžnou praxí, neboť obchodní zákoník vše potřebné upravoval. Žalovaný navíc nezohlednil charakter předmětných obchodních případů, kdy žalobci tvrzená nejistota nehrozila a podvodnému jednání by beztak písemná smlouva nezamezila. Žalobce nezaznamenal žádné náznaky vzbuzující podezření, že došlo k podvodu či nesrovnalosti. Se společnostmi pana F obchodoval žalobce dlouhodobě a počínal si tak, jak je v takových situacích obvyklé. Byl v dobré víře, že finanční orgány budou plnit své povinnosti, a nemohl tušit, že tomu tak není. Nešlo o podvod a finanční orgány měly správně vybrat DPH od společnosti DP. Na podporu svého stanoviska žalobce odkázal na rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech Mahagében Kft a Péter Dávid, č. C-80/11 a C-142/11, z nějž dovozuje, že a) od daňového subjektu lze vyžadovat zjištění informací o svém obchodním partnerovi za účelem zjištění jeho věrohodnosti pouze v případě, kdy existují náznaky vzbuzující podezření z podvodu či nesrovnalosti; b) správce daně nemůže obecně požadovat, aby daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH ověřoval, zda se subjekty na vstupu nedopustily nesrovnalostí či podvodu; c) daňové orgány nemohou přenášet vlastní kontrolní úkoly na osoby povinné k dani a odmítnout jim přiznat nárok na odpočet z důvodu, že tyto úkoly nesplnily.

8. Žalobce namítá, že žalovaný rovněž porušil zásadu ústnosti plynoucí z čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a zásadu vstřícnosti ve smyslu § 6 odst. 4 daňového řádu, neboť výsledek odvolacího řízení před vydáním konečného rozhodnutí se žalobcem ústně neprojednal ani na jeho výslovnou žádost, ačkoliv z daňového spisu vyplývají nejasnosti, na které žalobce upozornil ve svém vyjádření k písemnosti žalovaného ze dne 15. 12. 2015. Žalobce k této otázce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 26. 11. 2009, č. j. 9 Afs 79/2009-93, a nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01.

9. Žalobce konečně brojí i proti závěru žalovaného, že dodávka 11,3 kg granulí zlata o ryzosti 99,99 % z února a března 2010 k rukám svědka J. K. neproběhla ve zvláštním režimu § 92a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o DPH“), neboť žalobce neprokázal dodání jinému plátci DPH, a že tudíž transakce podléhá 20 % dani. Podle žalobce došlo ke zdanitelnému plnění již dne 4. 1. 2010 z důvodu úhrady zápočtem dle daňového dokladu žalobce č. 21051008. Zlato přebíral pan K jako jednatel a společník společnosti M, s níž žalobce delší dobu obchodoval. Vypořádáním nárokového účtu bylo na společnost M převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Tvrzení žalovaného, že obchod se zlatem proběhl mezi žalobcem a fyzickou osobou, jež není plátcem DPH, není podloženo dostatečnými důkazy; žalobce i svědek K to popírají. Poslední výpověď svědka K byla získána v rozporu se zákonem. Úřední osoby neakceptovaly návrh žalobce na provedení daňového řízení se společností M, což svědčí o jejich zjevné neobjektivnosti a neochotě zjistit co nejúplněji skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně.

10. V žalobě proti napadenému rozhodnutí, jež se týkalo zdaňovacího období ledna 2010, žalobce namítl, že výslech svědka J. K. dne 27. 5. 2015 proveden nezákonně, neboť tento svědek odmítl bez zákonného důvodu odpovídat na otázky položené zástupcem žalobce, přičemž správce daně neučinil opatření, aby zajistil právo žalobce klást otázky. Výpověď svědka tak nelze použít jako důkazní prostředek. Žalobce na toto pochybení upozornil žalovaného, který je ponechal bez povšimnutí, což činí napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným. Žalobce rovněž navrhl provést důkaz, a to daňovým řízením u společnosti M. Žalovaný k tomu v napadeném rozhodnutí uvedl, že by výsledek daňového řízení za zdaňovací období měsíců prosince 2009 a prosince 2010 nemohl závěry žalovaného zvrátit. Žalovaný se tak s tímto důkazním návrhem dostatečně nevypořádal, což je další důvod nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Obdobně žalobce vytýká žalovanému, že neprovedl jím navržený důkaz výsledky trestního řízení vedeného u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 56 T 11/2013. Žalovaný se i přes námitku žalobce nezabýval ani předběžnou otázkou týkající se platnosti převodu podílů ve společnosti M na paní S a platnosti jejího jmenování jednatelkou M.

11. Dále žalobce vytýká žalovanému nedostatečné hodnocení provedených důkazních prostředků, což je v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný si vybral jen ty, které se mu hodily, a ostatní pominul. Nepřihlédl k rozporům ve výpovědích bývalého jednatele M pana K. Neuvedl, kterou část výpovědí považuje za pravdivou a proč, ani které důkazy vyvracení pravdivost formálně bezvadných daňových dokladů předložených žalobcem. Žalovaný se nezabýval ani rozpory mezi jednotlivými důkazními prostředky.

12. Žalobce má za nesprávný skutkový závěr žalovaného, podle něhož dne 4. 1. 2010 k nedošlo k dodávce 700 kg stříbra žalobci od společnosti M, ani k protiplnění ve formě dodávky zlata společnosti M od žalobce. Závěr žalovaného, že zlato bylo dodáno panu K jako fyzické osobě, nemá oporu v provedených důkazech. V této souvislosti pak žalobce poukázal na závěry Krajského soudu v Praze vyslovené v rozsudku ze dne 27. 11. 2014, č. j. 46 Af 29/2012-41, jehož právním názorem se žalovaný dle názoru žalobce neřídil. Žalobce prokázal, že k dodání zlata v režimu § 92a zákona o DPH došlo dne 4. 1. 2010 z důvodu úhrady zápočtem. Vypořádáním nárokového účtu a započtením nákupu stříbra a prodeje zlata bylo na M převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. V průběhu daňového řízení nebylo prokázáno, že by M měla pohledávku za žalobce z titulu dodání stříbra nebo že by žalobce měl pohledávku za M z titulu dodání zlata. Žalovaný neprokázal, že zlato bylo dodáno panu K jako fyzické osobě a závažné pochybnosti o souladu předložených daňových dokladů se skutečností.

13. Žalobce i ve vztahu k napadenému rozhodnutí, jež se týkalo zdaňovacího období měsíce ledna 2010, uplatnil obdobnou žalobní námitku, jako byla uvedena shora v bodě 8 tohoto rozsudku, a soud proto pro stručnost pouze odkazuje na to, co již bylo shora uvedeno.

14. Závěrem žalobce namítl podjatost pověřených úředních osob, jež rozhodovaly o odvolání. Námitky podjatosti vznesl již v průběhu odvolacího řízení z důvodu, že úřední osoby opomenuly návrhy a námitky žalobce (shodně uvedené v bodě 11 tohoto rozsudku) a postupovaly tedy v rozporu s daňovým řádem. O námitkách bylo rozhodnuto ryze účelově, o čemž svědčí skutečnost, že tyto úřední osoby neučinily nic, aby nezákonný postup správce daně a žalovaného napravily.

Vyjádření žalovaného

15. Žalovaný ve vyjádření k žalobám, jež se týkaly zdaňovacích období měsíců února až července roku 2010, uvedl, že uplatněné žalobní body se do značné míry shodují s odvolacími důvody, s nimiž se v odůvodnění napadených rozhodnutí vypořádal. Namítal-li žalobce, že se žalovaný neřídil závazným názorem soudu, pak žalovaný uvedl, že doplnil dokazování týkající se dodávek cenných kovů od společnosti DP, a na základě nově zjištěných skutečností dospěl k odlišnému právnímu hodnocení věci, tedy že došlo k podvodnému jednání, o němž žalobce mohl a měl vědět. S tímto novým právním posouzením byl žalobce seznámen a byla mu dána možnost vyjádřit se a navrhnout doplnění dokazování. Žalovaný dále zopakoval důvody, jež ho vedly k závěru o existenci daňového podvodu (nekontaktnost a virtuální adresa společnosti DP, nezakládání dokumentů do Sbírky listin, absence písemných smluv na obchody v řádu desítek miliónů Kč, předávání vysokých finančních částek mezi svědky F a K bez jakéhokoli potvrzení či identifikace přebírající osoby, chybějící plná moc pro svědka F k zastupování společnosti DP v období před 2. 4. 2010). Žalobce v obchodním styku se společností DP nepostupoval s péčí řádného hospodáře. Neměl se společností DP časté obchodní styky, přičemž daňové kontroly prokázaly, že v letech 2008 a 2009 se uskutečnily pouze dva případy spolupráce mezi žalobcem a uvedenou společností, bylo tedy namístě, aby si žalobce ověřil, s kým za tuto společnost má jednat. Obě výpovědi svědka F vyhodnotil žalovaný pro nelogičnost předestřené skutkové verze jako nevěrohodné. Žalovaný nebyl příslušný k posuzování platnosti smlouvy o převodu obchodního podílu ve společnosti DP, zvláště nebyla-li smlouva jejími stranami zpochybněna. Městský soud v Praze přitom v řízení o zrušení této společnosti a jmenování likvidátora (sp. zn. 81 Cm 77/2015) vychází z toho, že jednatelem je pan K. Žalobce vytrhává z kontextu jednotlivé věty odůvodnění napadených rozhodnutí, ač odůvodnění tvoří jeden celek. Pokud jde o důkazní břemeno ohledně prokázání účasti na daňovém podvodu, dochází k jeho přenesení na daňový subjekt na základě tzv. vědomostního testu; v případě nepřijetí dostatečných opatření žalobcem lze mít s ohledem na objektivní okolnosti (nestandardnost) za to, že žalobce věděl nebo vědět měl a mohl, že svou transakcí se účastní plnění tvořícího součást podvodu na DPH. Ohledně dodávky zlata přebíraného svědkem K žalovaný odkazuje na výsledek daňového řízení za období prosince 2009 a ledna 2010 a doplňuje, že ke zdanitelnému plnění došlo dnem fyzického dodání zboží (2. 2. 2010, 11. 2. 2010 a 19. 3. 2010) panu K jakožto neplátci DPH. Rozhodující pro posouzení podmínek režimu dle § 92a zákona o DPH je stav faktický, nikoli formálně vykázaný. Nedošlo k přijetí úplaty ani k úhradě zápočtem a nebyla sepsána kupní smlouva. Z těchto důvodů bylo nutné zatížit dodávky zlata 20 % daní. Žalovaný podotýká, že svědek Koucký neodepřel výpověď podle § 96 odst. 2 daňového řádu, ani mu v tom finanční úřad nebránil, a zástupci žalobce bylo umožněno klást svědkovi otázky.

16. Ve vyjádření k žalobě, jež se týkala zdaňovacích období měsíce ledna 2010, žalovaný rovněž odkázal na vypořádání odvolacích námitek v napadeném rozhodnutí. K námitce, podle níž nepostupoval podle závazného právního názoru vysloveného v rozsudku zdejšího soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 46 Af 29/2012 - 41, uvedl, že soud uložil žalovanému doplnit dokazování ohledně průběhu transakcí se společností M, což žalobce učinil prostřednictvím dožádaného správce daně. S doplněním dokazování a odlišným právním názorem žalovaného byl žalobce seznámen a byla mu dána možnost se vyjádřit a navrhnout provedení dalších důkazů. Žalovaný dále ve shodě s napadeným rozhodnutím shrnul obsah výpovědi svědka K a závěry, k nimž na základě jeho výpovědi dospěl, přičemž konstatoval, že skutečnosti, jež z výpovědi vyplynuly, neprokázaly, že došlo skutečně k dodání zlata společnosti M dle předloženého daňového dokladu. Svědek K převzetí 11,3 kg zlata popřel. Žalovaný dále uvedl, že se zabýval i fungováním nárokového účtu, přičemž své závěry ohledně této otázky shrnul shodně jako v napadeném rozhodnutí. Žalobce nesplnil zákonné podmínky pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a odst. 2 zákona o DPH, neboť nebylo prokázáno, že deklarované zlato bylo dodáno plátci DPH (společnost M) v uvedeném zdaňovacím období. Žalobce neprokázal ani nárok na odpočet daně na vstupu dle dokladu vystaveného M (dodávka stříbra), neboť k uskutečnění tohoto plnění nedošlo tak, jak bylo deklarováno, tedy uvedeným dodavatelem a v uvedeném rozsahu. K námitce týkající se zákonnosti výslechu svědka K žalovaný uvedl, že tento svědek neodepřel výpověď, ani mu v tom správce daně nebránil. Zástupce žalobce rovněž mohl svědkovi klást otázky. Nelze tedy souhlasit s tvrzením, že výpověď byla získána nezákonným způsobem. Ohledně žalobního bodu týkajícího se žalobcem tvrzené absolutní neplatnosti smlouvy o převodu podílu ve společnosti M na paní S a jejího jmenování jednatelkou M, žalovaný uvedl, že rozhodnutí o prohlášení neplatnosti smlouvy nepřísluší správci dani, nýbrž pouze soudům. V této souvislosti odkázal na rozsudek NSS ze dne 22. 1. 2010, č. j. 5 Afs 62/2009-104. K ostatním žalobním bodům se žalovaný vyjádřil shodně jako v napadeném rozhodnutí.

17. Žalovaný navrhl, aby žaloby byly zamítnuty.

Replika žalobce

18. Žalobce podal repliku pouze ve vztahu k části žaloby týkající zdaňovacího období měsíce ledna 2010. Žalovaný nesouhlasí s názorem žalovaného, podle něhož správce daně není oprávněn posuzovat platnost smlouvy o převodu podílu a jmenování paní S jednatelkou společnosti M. Rozsudek NSS č. j. 5 Afs 62/2009-104, na nějž žalovaný odkazoval, je podle žalobce nepřípadný a navíc nesprávný. Žalobce naopak odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 1584/07. Dále žalobce rozvedl svoji argumentaci ohledně porušení zásady ústnosti plynoucí z čl. 38 odst. 2 Listiny spočívajícího v tom, že žalovaný ústně neprojednal v přítomnosti žalobce výsledek odvolacího řízení před vydáním konečného rozhodnutí. Rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2007, č. j. 7 Afs 114/2006-78, na nějž žalovaný v této souvislosti odkazoval, má žalovaný za nesprávný a nepřípadný.

Ústní jednání

19. Ústní jednání ve věci se konalo v nepřítomnosti žalovaného (§ 49 odst. 3 s. ř. s.), jenž svoji neúčast omluvil, přičemž nepožadoval odročení jednání. Žalobce setrval na svém stanovisku a uvedl, že finanční orgány byly vedeny snahou vyměřit DPH žalobci, ačkoliv tato daň byla zkrácena jinými subjekty. Žalovaný se nezabýval ani otázkou platnosti převodu obchodních podílů ve společnostech M a DP. Finanční orgány nesprávně hodnotily provedené důkazy a nepřihlédly ani k výsledkům trestních řízení. Výslechy pana K a F byly vedeny účelově, přičemž zástupci žalobkyně nebylo umožněno klást otázky. Znovu rovněž namítl, že žalovaný porušil zásadu ústnosti plynoucí z čl. 38 odst. 2 Listiny, neboť výsledek odvolacího řízení neprojednali ústně se žalobcem před vydáním napadených rozhodnutí.

Skutková zjištění soudu

20. Ze správního spisu soud zjistil následující pro věc relevantní skutečnosti.

Zdanitelná plnění týkající se společnosti DP

21. Žalobce u finančního úřadu podával v příslušných zdaňovacích obdobích přiznání k DPH, v nichž uplatňoval nárok na nadměrný odpočet daně, a to následovně:

- přiznání ze dne 23. 3. 2010 za zdaňovací období únor 2010 s uplatněným nárokem na nadměrný odpočet ve výši 391 278 Kč; - přiznání ze dne 22. 4. 2010 za zdaňovací období březen 2010 s uplatněným nárokem na nadměrný odpočet ve výši 3 002 472 Kč; - přiznání ze dne 21. 5. 2010 za zdaňovací období duben 2010 s uplatněným nárokem na nadměrný odpočet ve výši 1 489 149 Kč; - přiznání ze dne 22. 6. 2010 za zdaňovací období květen 2010 s uplatněným nárokem na nadměrný odpočet ve výši 3 650 389 Kč; - přiznání ze dne 22. 7. 2010 za zdaňovací období červen 2010 s uplatněným nárokem na nadměrný odpočet ve výši 10 177 438 Kč; - přiznání ze dne 23. 8. 2010 za zdaňovací období červenec 2010 s uplatněným nárokem na nadměrný odpočet ve výši 5 640 171 Kč.

22. U každého z výše uvedených přiznání k DPH vznikly finančnímu úřadu pochybnosti o tom, zda vykazované nároky na odpočet daně byly uplatněny v souladu s ustanoveními § 72 a § 73 zákona o DPH. Proto vždy přibližně po dvou měsících od podání jednotlivých daňových přiznání zaslal žalobci dle § 43 zákona o správě daní a poplatků výzvu, aby se nejdéle do 15 dnů vyjádřil a prokázal rozhodné skutečnosti, a dále aby ve smyslu ustanovení § 100 zákona o DPH předložil důkazní prostředky prokazující skutečnosti uvedené v přiznání, včetně příslušných daňových dokladů.

23. Na základě těchto výzev postupně žalobce předkládal jednotlivé daňové doklady. Přijetí zdanitelných plnění od společnosti DP žalobce prokazoval v konkrétních zdaňovacích obdobích níže uvedenými doklady:

Za zdaňovací období únor 2010:

- fakturou č. 200900003 ze dne 23. 2. 2010 k úhradě částky 484 080 Kč vč. DPH za dodávku Ag 999/1000, slitků;
Za zdaňovací období březen 2010:

- fakturou č. 200900006 ze dne 9. 3. 2010 k úhradě částky 893 400 Kč vč. DPH za dodávku zlatých slitků Au 300/1000; - fakturou č. 200900008 ze dne 19. 3. 2010 k úhradě částky 260 276 Kč vč. DPH za dodávku Ag 999/1000, granulátu; - fakturou č. 200900010 ze dne 26. 3. 2010 k úhradě částky 470 400 Kč vč. DPH za dodávku Ag 999/1000, slitků; - fakturou č. 200900012 ze dne 30. 3. 2010 k úhradě částky 723 922 Kč vč. DPH za dodávku zlatých slitků - odpadu Au 300/1000, zlatých slitků - odpadu Au 294/1000;
Za zdaňovací období duben 2010:

- fakturou č. 200900014 ze dne 2. 4. 2010 k úhradě částky 484 080 Kč vč. DPH za dodávku Ag 999/1000 slitků; - fakturou č. 200900016 ze dne 7. 4. 2010 k úhradě částky 558 036 Kč vč. DPH za dodávku Ag 999/1000, granulovaných slitků;

Za zdaňovací období květen 2010:

- fakturou č. 200900024 ze dne 21. 5. 2010 k úhradě částky 269 328 Kč vč. DPH za dodávku Ag 999/1000, granulovaných slitků; - fakturou č. 200900026 ze dne 26. 5. 2010 k úhradě částky 3 844 767 Kč vč. DPH za dodávku Au 226/1000, odpadů ve slitcích; - fakturou č. 200900028 ze dne 29. 5. 2010 k úhradě částky 92 035 Kč vč. DPH za dodávku Ag 979/1000, granulovaných slitků; Ag 966/1000, slitků; Ag 649/1000, příborů;

- kopiemi dodacích listů k výše uvedeným fakturám
Za zdaňovací období červen 2010:

- fakturou č. 200900030 ze dne 3. 6. 2010 k úhradě částky 254 369 Kč vč. DPH za dodání Ag 939/1000, elektrolytických slitků; - fakturou č. 200900031 ze dne 3. 6. 2010 k úhradě částky 4 533 211 Kč vč. DPH za dodání Au 218/1000, odpadů ve slitcích; - fakturou č. 200900033 ze dne 8. 6. 2010 k úhradě částky 5 131 880 Kč vč. DPH za dodání Au 240/1000, odpadů ve slitcích; - fakturou č. 200900035 ze dne 11. 6. 2010 k úhradě částky 3 889 041 Kč vč. DPH za dodání Au 235/1000, odpadů ve slitcích; - fakturou č. 200900037 ze dne 24. 6. 2010 k úhradě částky 7 458 605 Kč vč. DPH za dodání Au 26%, elektrotechnických odpadů ve slitcích; - fakturou č. 200900038 ze dne 28. 6. 2010 k úhradě částky 192 271 Kč vč. DPH za dodání Ag odpadů, elektrolytických slitků; - fakturou č. 200900039 ze dne 28. 6. 2010 k úhradě částky 197 731 Kč vč. DPH za dodání Ag odpadů, drátů; - kopiemi dodacích listů k výše uvedeným fakturám
Za zdaňovací období červenec 2010:

- fakturou č. 200900041 ze dne 7. 7. 2010 k úhradě částky 7 310 670 Kč vč. DPH za dodání Au 240/1000, odpadů ve slitcích.

24. Na každé z výše uvedených faktur je v záhlaví obrazové logo s označením „Diamond Jewellery Tools & Supplies“, dále v položce dodavatel je uvedena obchodní firma společnosti DP CZ a v položce odběratel obchodní firma žalobce (GT, spol. s r. o.), v pravé dolní části každé faktury se nachází (zpravidla dobře čitelný) podpis „J. K.“, pod ním údaj „Vystavil: J. K.“ s razítkem zachycujícím stejné obrazové logo jako v záhlaví, avšak s označením obchodní firmy DP CZ.

25. Na většině kopií dodacích listů přiložených k některým fakturám (např. zdaňovací období květen a červen 2010) jsou v záhlaví uvedeny obchodní firmy DP CZ coby dodavatel a žalobce coby odběratel, dále popis druhu dodávky, a dole pak podpis osoby vystavující doklad včetně razítka (to však na některých listech chybí) a podpis osoby přebírající doklad. Na tomto místě je třeba poznamenat, že podpis osoby vystavující dodací list – tzn. pracovníka dodavatele – se na pohled zcela zjevně liší od podpisu na samotných fakturách.

26. Žalobce dále předložil finančnímu úřadu plnou moc ze dne 2. 4. 2010, ve které je uvedeno, že společnost DP CZ, s.r.o. jako zmocnitel, zastoupená jednatelem J. K., uděluje plnou moc panu J. F. (uvedeno jeho rodné číslo a bydliště) ke všem právním úkonům spojeným s vedením obchodní činnosti společnosti zmocnitele, tj. zejména k obchodním jednáním a k uzavírání obchodních a jiných smluv a k vyřizování s tím spojené agendy. Na listině je dále uveden nečitelný podpis, k němuž je dopsán název firmy DP CZ, s.r.o., vypsáno jméno jednatele J. K. a připojeno razítko společnosti DP CZ.

27. Finanční úřad přípisem ze dne 20. 9. 2010 požádal Finanční úřad pro Prahu 7 o provedení místního šetření v sídle společnosti DP za účelem ověření faktického fungování této společnosti a o ověření skutečností týkajících se konkrétních (v přípise specifikovaných) daňových dokladů. Finanční úřad pro Prahu 7 v přípise ze dne 7. 12. 2010 uvedl, že sídlo společnosti DP se nachází v budově č. p. X na parcele č. X v k. ú. H. Jedná se o stavbu pro výrobu a skladování, která je ve vlastnictví osoby SLC, s.r.o., která poskytuje mimo jiné i služby tzv. virtuálního sídla. DP v této budově nemá pronajatou vlastní kancelář ani skladovací prostory. V kancelářích SLC, s.r.o. má DP pouze přihrádku na došlou poštu, do níž však žádná pošta nechodí. Z údajů z veřejné části živnostenského rejstříku bylo zjištěno, že firma DP nemá ohlášené žádné provozovny. Dále sdělil, že z přiznání k dani z příjmů vyplynulo, že společnost DP měla v roce 2008 pět a v roce 2009 jednoho zaměstnance, dále že tato společnost podává přiznání k DPH, některá opožděně, ale daňové povinnosti jsou uhrazeny. K osobě jednatele J. K. Finanční úřad pro Prahu 7 uvedl, že je nekontaktní.

28. Finanční úřad dále svým přípisem ze dne 1. 10. 2010 vyzval žalobce k doložení faktického uskutečnění plnění uvedených v předložených dokladech a k prokázání oprávněnosti jejich zahrnutí do přijatých zdanitelných plnění. Na tuto výzvu žalobce uvedl, že finanční úřad se uvedl v omyl domněnkou, že skutečný obsah právního úkonu je zastřen stavem formálně právním a nemá pro toto tvrzení žádný důkaz. Zdůraznil, že kromě daňových dokladů předložil i dodací listy, podepsané jak zástupcem prodávajícího, tak zástupcem kupujícího, přičemž nelze předložit lepší důkaz než oboustranně odsouhlasený a podepsaný dodací list. Žalobce proto trval na tvrzení, že skutečný obsah právního úkonu není zastřený stavem formálně právním, dodávky uskutečněny byly, a tudíž došlo i k uskutečnění zdanitelného plnění. Rovněž finančnímu úřadu sdělil, že z výzvy není zřejmé, zda finanční úřad zpochybňuje uskutečnění zdanitelného plnění či ryzost dodaného materiálu. K tomu dodal, že na předložených dokladech je uvedena ryzost zlata, která tak splňuje limity uvedené v ustanovení § 92a zákona o DPH. Dále žalobce označil důkazy na podporu svých tvrzení v souvislosti s přijetím zdanitelných plnění od jednotlivých obchodních partnerů. Ve vztahu k obchodování se společností DP navrhl důkaz svědeckými výpověďmi zástupců prodávajícího i kupujícího, kteří obchod vyřizovali a zajišťovali předání a převzetí zboží, dále provedení místního šetření v sídle společnosti DP, prověření elektronické a papírové evidence zakázek v administrativním centru žalobce v DB k prokázání toho, že dodávky byly použity pro vykázaná zdanitelná plnění, místním šetřením ve zpracovacích provozech žalobce a prověřením jeho čtvrtletních výkazů, a též provedení analýzy ryzosti vlastního výrobního sortimentu Puncovním úřadem.

29. Finanční úřad dne 26. 1. 2011 provedl výslech J. F., a to za přítomnosti žalobcova jednatele, Ing. M. P., CSc. V průběhu listopadu a prosince 2010 se pak finanční úřad opakovaně snažil předvolat J. K. k podání svědecké výpovědi, avšak bezúspěšně, neboť předvolávaný nebyl na adrese zjištěného pobytu znám. Na základě výzvy k poskytnutí informací Úřad městyse Č sdělil dne 14. 2. 2011, že J. K. se na původním místě pobytu nezdržuje již od roku 1995 a od 30. 7. 2003 je nahlášen v sídle ohlašovny tohoto městyse. Není známo, kde se v současnosti zdržuje, na pobočce České pošty v sídle úřadu jsou mu ukládány zásilky, které se po skončení úložní lhůty vrací, přičemž si nikdy žádnou nevyzvedl. Od Městského úřadu K obdržel finanční úřad dne 4. 4. 2011 zprávu, že J. K. nahlásil dne 13. 10. 2010 odcizení občanského průkazu a k témuž dni mu byl občanský průkaz zrušen. Nově vydaný občanský průkaz mu byl zaslán k předání na Prahu 5, ale dosud si jej nepřevzal.

30. Finanční úřad od bankovního ústavu UniCredit Bank Czech Republic, a. s. zjistil, že bankovní účet č. X byl veden na společnost DP. Jako člen statutárního orgánu je bankovním ústavem byl evidován J. F., další zmocněnou osobou je L. F. Š.. Dispoziční oprávnění naopak neměl J. K.. Banka rovněž sdělila údaje o pohybech na účtu v průběhu roku 2010, ze kterých vyplývá, že na účet byly opakovaně zasílány žalobcem platby, přičemž zpravidla týž den byl proveden i osobní výběr hotovosti J. F., a to v částce nápadně blízké výši platby došlé na účet od žalobce. V rozhodném období (měsíce únor až červenec 2010) se konkrétně jednalo o následující platby a výběry:

- platba žalobce ve výši 385 352 Kč, připsána dne 26. 2. 2010 (týž den vybrána hotovost 375 000 Kč); - platba žalobce ve výši 393 400 Kč, připsána dne 19. 3. 2010 (týž den vybrána hotovost 350 000 Kč); - platba žalobce ve výši 160 276 Kč, připsána dne 26. 3. 2010 (dne 29. 3. 2010 vybrána hotovost 160 000 Kč); - platba žalobce ve výši 470 400 Kč, připsána dne 2. 4. 2010 (týž den vybrána hotovost 199 000 Kč a ve dnech 6. 4. 2010 a 7. 4. 2010 vybrána hotovost 100 000 Kč a 20 000 Kč);

- platba žalobce ve výši 723 922 Kč, připsána dne 9. 4. 2010 (týž den vybrána hotovost 700 000 Kč); - platba žalobce ve výši 484 080 Kč připsána dne 12. 4. 2010 (týž den vybrána hotovost 410 000 Kč); - platba žalobce ve výši 558 036 Kč připsána dne 26. 4. 2010 (týž den vybrána hotovost 550 000 Kč); - platba žalobce ve výši 1 303 036 Kč, připsána dne 29. 4. 2010 (týž den vybrána hotovost 1 200 000 Kč); - platba žalobce ve výši 834 020 Kč, připsána dne 25. 5. 2010 (dne 26. 5. 2010 vybrána hotovost 800 000 Kč); - platba žalobce ve výši 269 328 Kč, připsána dne 27. 5. 2010 (týž den vybrána hotovost 200 000 Kč); - platba žalobce ve výši 3 844 767 Kč, připsána dne 31. 5. 2010 (týž den vybrána hotovost 3 800 000 Kč); - platba žalobce ve výši 4 533 211 Kč, připsána dne 7. 6. 2010 (týž den vybrána hotovost 4 500 000 Kč); - platby žalobce ve výši 254 369 Kč a ve výši 92 035 Kč, připsány dne 8. 6. 2010 (týž den vybrána hotovost 1 200 000 Kč); - platby žalobce ve výši 3 389 014 a 1 654 280 Kč, připsána dne 15. 6. 2010 (týž den vybrána hotovost 5 500 000 Kč); - platba žalobce ve výši 192 343 Kč, připsána dne 30. 6. 2010 (týž den vybrána hotovost 120 000 Kč); - platba žalobce ve výši 7 458 533 Kč, připsána dne 2. 7. 2010 (týž den vybrána hotovost 7 400 000 Kč). 31. Finanční úřad se dále pokusil ověřit pravost podpisu J. K. na fakturách dodaných žalobcem. Za účelem toho si od Městského soudu v Praze coby rejstříkového soudu vyžádal originál smlouvy o převodu obchodního podílu ze dne 2. 4. 2010, originál notářského zápisu o rozhodnutí jediného společníka ze dne 8. 6. 2009 týkající se odvolání J. F. z funkce jednatele a jmenování J. K. novým jednatelem, a originál o prohlášení pravosti podpisu J. F. ze dne 4. 2. 2010. Na žádost finančního úřadu pak JUDr. J. S., notář se sídlem v Praze, dopisem ze dne 4. 3. 2011 potvrdil, že podpis na podpisovém vzoru ze dne 8. 6. 2009 byl ověřen jeho notářskou kanceláří. Advokát JUDr. J. H. ve svém e-mailu ze dne 25. 3. 2011 finančnímu úřadu potvrdil, že ve své ověřovací knize eviduje podpisy J. K. aj. F. ke smlouvě o převodu obchodního podílu ze dne 2. 4. 2010 pod evidenčním číslem 81-004528.

32. Rozhodnutím ze dne 25. 3. 2011 finanční úřad ustanovil znalce JUDr. P. B., soudního znalce v oboru písmoznalectví, specializace ruční a strojové písmo, a to za účelem zodpovězení otázky, zda podpisy na předložených fakturách DP jsou pravými podpisy J. K.. Soudní znalec ve znalecké posudku ze dne 16. 4. 2011 porovnal podpisy J. K. na předložených fakturách s podpisy na originálech dokumentů zaslaných rejstříkovým soudem a dospěl k závěru, že podpisy na předložených fakturách nejsou pravými (vlastnoručně vyhotovenými) podpisy J. K., který měl tyto faktury podepsat, ale jsou jen jejich velmi nekvalitními napodobeninami.

33. Finanční úřad poté vyhotovil ke každému měsíci příslušného zdaňovacího období samostatný úřední záznam, v němž shrnul zjištění získaná v průběhu postupu k odstranění pochybností a tyto záznamy pak dne 9. 6. 2011 zaslal právnímu zástupci žalobce jako výsledek postupu k odstranění pochybností. Zástupce žalobce dne 24. 6. 2011 finančnímu úřadu sdělil, že s výsledky ani s postupem finančního úřadu nesouhlasí.

34. Formou úředního záznamu ze dne 27. 6. 2011, č. j. 125032/2/11/063931201271, sdělil finanční úřad své stanovisko k výše uvedenému nesouhlasnému vyjádření žalobce k výsledku postupu k odstranění pochybností, v němž zrekapituloval, že zástupce žalobce byl s výsledkem postupu k odstranění pochybností za období únor – červenec 2010 prokazatelně seznámen, v zákonné patnáctidenní lhůtě mu bylo doručeno vyjádření k tomuto výsledku, ve kterém však nepodal žádný návrh na pokračování v dokazování, ani nepředložil a nenavrhl žádné důkazní prostředky. Dodal, že podpis sice není povinnou náležitostí daňového dokladu, je-li však daňový doklad opatřen podpisem, musí se jednat o vlastnoruční podpis oprávněné osoby.

35. Dne 28. 6. 2011 finanční úřad přistoupil k vydání jednotlivých platebních výměrů, v nichž vyměřil žalobci daň s tím, že nárok na odpočet byl uznán v nižší výši, než jakou žalobce požadoval ve svých daňových přiznáních, a to právě s ohledem na skutečnost, že žalobcem vykazované dodání zboží od DP nebylo uznáno jako zdanitelné plnění přijaté od plátce DPH.

36. Každý z platebních výměrů napadl žalobce samostatným odvoláním. Svá odvolání založil prakticky na stejné argumentaci, kterou uvedl ve svém nesouhlasu ze dne 24. 6. 2011 s průběhem a s výsledky postupu k odstranění pochybností finančního úřadu. Namítl jednak vady procesního charakteru při dokazování a projednávání výsledku postupu při odstranění pochybností, kdy finanční úřad nerozlišoval mezi seznámením s průběhem tohoto postupu a samotným projednáním výsledku tohoto postupu, a dále pak nesprávné závěry týkající se dodání zboží, kdy skutečným dodavatelem je navzdory zfalšovaným podpisům na fakturách DP a nikoliv pan F. Finanční ředitelství v Praze projednalo každé žalobcovo odvolání samostatně, přičemž o všech rozhodlo tak, že je zamítlo a jednotlivé platební výměry finančního úřadu potvrdilo. Každé z těchto odvolacích rozhodnutí následně žalobce napadl samostatnou správní žalobou.

37. Zdejší soud rozsudkem ze dne 21. 10. 2014, č. j. 46 Af 23/2012-36, zrušil všechna rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze týkající se zdaňovacích období měsíců února až července 2010 a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud shledal, že finanční orgány na základě provedených skutkových zjištění dospěly k nesprávnému právnímu závěru. Svůj právní závěr o osobě, která dodala zboží žalobci, postavily pouze na konstatování nepravosti podpisu pana K, ačkoli tato skutečnost není pro posouzení věci samé rozhodující. Žalobce obchodoval se společností DP dlouhodobě a neměl tedy důvod při uzavírání předmětných obchodů, které jsou správcem daně prověřovány, zjišťovat a nemohl také předpokládat, že pan F nevystupuje jménem společnosti DP, resp. že plnou moc nepodepsal skutečný jednatel společnosti DP. Dosud provedené důkazy, s výjimkou podpisů pana K, nesvědčí tomu, že by k obchodům, ke kterým se vztahují faktury zkoumané správcem daně, nedošlo mezi dvěma plátci DPH. Právní závěr, který učinily finanční úřady na základě provedeného dokazování, je předčasný. K závěru, že obchody byly provedeny mezi žalobcem a osobou, která není plátcem DPH, je třeba učinit zjištění další, ne toliko důkaz o zfalšování podpisu pana K na plné moci, neboť žalobce s panem F jako zástupcem DP běžně jednal a podpis na fakturách není jejich povinnou náležitostí. Soud uložil žalovanému provést důkazy, které by osvědčily, zda předmětný obchod mezi žalobcem a společností DP proběhl jako obchod mezi dvěma plátci DPH nebo mezi plátcem DPH jako kupujícím a neplátcem DPH jako prodávajícím. Kasační stížnost podána nebyla.

38. Finanční úřad v dalším řízení na pokyn žalovaného doplnil dokazování. Opakovaně dne 13. 5. 2015 byl vyslechnut svědek J. F., který uvedl, že si nevzpomíná, zda oznámil žalobci, že již není jednatelem společnosti DP a že ji zastupuje na základě plné moci. Nevěděl, zda a jak panu K posílal podklady pro fakturaci dodávek, ani zda pan K někdy s žalobcem jednal. Společnost DP měla v době jeho působení jediný účet u UniCredit Bank, z něhož vybíral peníze a předával je v hotovosti panu K nebo osobě, kterou pan K poslal. Potvrzení o předání peněz již nemá. Oproti původní výpovědi ze dne 26. 1. 2011, kdy uváděl, že faktury vystavoval a podepisoval pan K, nyní sdělil, že netuší a nebyl u toho. Neví, kdo předával žalobci předmětné daňové doklady. Z výpovědi tohoto svědka ze dne 26. 1. 2011 vyplynulo, že obchody se žalobcem probíhaly na základě ústních dohod, k fyzickému předávání materiálu docházelo v DB. Úhrady kupní ceny probíhaly vždy bankovním převodem, vystavené faktury byly zahrnuty do evidence daňových přiznání a byla odvedena DPH. Dodávaný materiál pořizoval od více dodavatelů, které však neuvedl. K osobě J. K. vyslýchaný uvedl, že ho vzal do společnosti, protože potřeboval finance, a on je přinesl. Svědek uvedl, že mu J. K. určitě zaplatil 3 000 000 Kč na základě smlouvy o převodu obchodního podílu, neví však, jakým způsobem.

39. Žalovaný následně dne 15. 12. 2015 pod č. j. 43064/15/5300-22444-702642 vyhotovil seznámení se zjištěnými skutečnostmi a s odlišným právním názorem a výzvu k vyjádření se v rámci odvolacího řízení podle § 114 odst. 1 a § 115 odst. 1, 2 daňového řádu. Podle žalovaného se plnění v deklarovaném množství dle předložených dokladů uskutečnilo a bylo použito k ekonomické činnosti žalobce, nebylo však prokázáno najisto, kdo doklady vystavil a zboží dodal. Transakce v období únor až červenec 2010 vykazují znaky podvodného jednání, které žalovaný dovodil z následujících okolností:

- společnost DP a její jednatel je pro správce daně nekontaktní, což znemožňuje ověřit původ zboží a uhrazení daně na výstupu;

- společnost DP má sídlo na virtuální adrese; - obchody se neuskutečňovaly na základě písemných smluv, což je běžné, zvláště u vyšších částek; - společnost DP nezakládá listiny do Sbírky listin; - v letech 2008 a 2009 se uskutečnily pouze dva obchodní případy s žalobcem, takže vzájemné obchodní styky nebyly časté;

- ve výpovědích svědka J. F. bylo shledáno mnoho nesrovnalostí; - plná moc pro zmocněnce J. F. je datována dnem 2. 4. 2010, přesto žalobce akceptoval faktury podepsané jinou osobou a rovněž nepátral, proč J. F. jednal za společnost DP i v mezidobí, kdy již nebyl jednatelem (od 18. 6. 2009) a žalobci současně nepředložil plnou moc.

40. Žalobce reagoval na skutečnosti uvedené v seznámení s výsledky doplnění dokazování podáním ze dne 5. 2. 2016, v němž zopakoval dřívější námitky, v podstatných rysech totožné s žalobními body, kritizoval činnost obchodního rejstříku, který zapsal změnu jednatele a sídla společnosti DP, a uvedl, že žalovaný nesplnil závazné pokyny zdejšího soudu. Žalobce odmítá svou neopatrnost v obchodním styku, pouze se spolehl na to, že státní orgány splní své zákonné povinnosti, a byl proto v dobré víře. Důkazní břemeno ohledně vědomosti o podvodu stíhá podle judikatury SDEU správce daně.

41. Prvostupňová rozhodnutí byla napadenými rozhodnutími žalovaného buď potvrzena (za zdaňovací období duben až červenec 2010), nebo změněna v neprospěch žalobce shora popsaným způsobem [ohledně zdaňovacích období února a března 2010, kdy podle závěru žalovaného žalobce v tomto období dodal neplátci DPH (fyzické osobě J. K.) celkem 11,3 kg zlatých granulí o ryzosti 99,99 %, přičemž z těchto plnění nebyla žalobcem přiznána DPH.

Zdanitelná plnění týkající se společnosti M

42. Dne 25. 2. 2010 podal žalobce přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2010, ve kterém uvedl daň na výstupu ve výši 1 729 844 Kč, odpočet daně na vstupu ve výši 4 841 536 Kč a nadměrný odpočet, ve výši 3 111 692 Kč.

43. Při vytýkacím řízení na DPH za zdaňovací období leden 2010 vyšlo najevo, že žalobce zahrnul do přijatých zdanitelných plnění a uplatnil odpočet daně z plnění dle daňového dokladu - faktury č. 201001002 vystavené dne 4. 1. 2010 dodavatelem M na celkovou částku 8 644 420 Kč (z toho základ daně 7 203 683 Kč a daň 1 440 737 Kč) na plnění, jehož předmětem bylo stříbro (Ag granule 700 kg). Dále bylo zjištěno, že žalobce vystavil dne 8. 1. 2010 daňový doklad – fakturu č. 21051008, na částku 7 571 570 Kč pro odběratele M z plnění, jehož předmětem bylo 11,3 kg zlata (Au granule – ryzost 99,99 %), s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 4. 1. 2010. Na faktuře je rovněž uvedeno, že podle ustanovení § 92a zákona o DPH je výši daně (sazba 19 %) povinna doplnit a přiznat osoba, které je zlato dodáno.

44. Dožádáním u Finančního úřadu pro Prahu 4 správce daně zjistil, že společnost M se správcem daně nekomunikuje, nepodává daňová přiznání, na zaslaná předvolání nereaguje. Společnost M se na adrese sídla uvedené v obchodním rejstříku fakticky nesídlí, jde o obytný dům bez označení sídla společnosti. Společnosti byla z moci úřední ke dni 25. 3. 2010 zrušena registrace k DPH.

45. Z žalobce předloženého prohlášení sepsaného dne 5. 1. 2010 vyplývá, že jednatelka společnosti M P. S., prohlašuje, že zlato z nárokového účtu přijaté od žalobce, je oprávněn převzít a rovněž přísluší panu J. K., bývalému jednateli společnosti M. Podle razítka ověřovací knihy Krajského úřadu P kraje ze dne 30. 3. 2010, pořadové číslo legalizace: 2159/C, uznala toho dne P. S. podpis na této listině za vlastní.

46. Finanční úřad dne 26. 5. 2010 vyzval žalobce k předložení důkazních prostředků, které by prokázaly oprávněnost nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění a použití zvláštního režimu pro dodání zlata podle ustanovení § 92a zákona o DPH.

47. Žalobce reagoval na výzvu tím, že podáním ze dne 25. 6. 2010 označeným jako Popis obchodu se společností M, s. r. o. / nárokové účty, kde je mimo jiné uvedeno, že 700 kg stříbra bylo v měsíci prosinec 2009 uloženo u žalobce na tzv. „nárokový účet“ společnosti M, a to 500 kg ryzího stříbra podle dodacího listu ze dne 1. 12. 2009 a 200 kg ryzího stříbra podle dodacího listu z 21. 12. 2009. Uvedených 200 kg ryzího stříbra prodal žalobce dne 21. 12. 2009 daňovým dokladem č. 20951391 společnosti M, stříbro nebylo fyzicky převzato, ale bylo připsáno na nárokový účet společnosti M. Nárokový účet umožňuje rozhodnout o skutečném odprodeji v libovolně zvolený den. Stříbro v ryzí podobě v uvedeném množství neexistovalo, jedná se o bilanční záležitost a likvidní komoditu, kterou lze kdykoli koupit nebo prodat. Dne 4. 1. 2010 pan K (jednatel společnosti M od 27. 8. 2009 do 5. 1. 2010) žalobci oznámil, že svoji společnost odprodává a v rámci vypořádání s novým vlastníkem chce uzavřít nárokový účet stříbra a odebrat ekvivalent hodnoty v ryzím zlatě. Tímto dnem podle daňového subjektu teprve nastalo zdanitelné plnění, společnost M vystavila daňový doklad – fakturu č. 201001002, kterou fakturovala za dodaný materiál - 700 kg stříbra. Ekvivalent hodnoty stříbra byl vypočten na 11,300 kg zlata (Au). Žalobce vystavil daňový doklad - fakturu č. 21051008 pro společnost M. Žalobce uvedl, že toto množství zlata neměl fyzicky k dispozici, pan K souhlasil s postupným plněním do konce měsíce března 2010. Z tohoto důvodu na žádost žalobce pan K doložil písemné prohlášení o převzetí Au z nárokového účtu podepsané novou jednatelkou společnosti M paní S. Nárokový účet byl vypořádán 3 dodávkami, poslední dodávka byla splněna zlatem ve formě cca 60 % slitků a dorovnáním zbytku ryzím Au. Zlato osobně převzal pan K. a převzetí bylo potvrzeno dodacím listem a odpočtem na nárokovém účtu.

48. P. S. se ani na opakované předvolání ke svědecké výpovědi na Finanční úřad v P nedostavila. J. K. dne 29. 6. 2010 ve své svědecké výpovědi ohledně spolupráce se společností žalobce uvedl, že daňový doklad, na kterém je deklarováno 700 kg Ag granulí vystavil a podepsal, zda se uskutečnilo zdanitelné plnění, neví. Nedokáže si vybavit, zda došlo k úhradě. Uvedl, že další úhrady patrně proběhly až v době, kdy už nebyl jednatelem. K daňovému dokladu č. 21051008, na kterém je deklarováno 11,3 kg Au granulí, vypověděl, že se plnění asi neuskutečnilo. Dne 29. 9. 2010 při druhém ústním jednání uvedl, že společnost M koupil sám jako jediný společník, jednatelem společnosti byl od srpna 2009 do ledna 2010. Společnost se zabývala nákupem a prodejem stříbra, které kupoval od dodavatele v Polsku (společnosti K). Platby za nákup a prodej probíhaly bezhotovostně. Faktury a dodací listy vystavoval on, přiznání k dani podepisoval, podávala ho účetní. K dodávce stříbra uvedl, že na základě požadavku žalobce přivezl z Polska celých 700 kg stříbra. Stejný den, kdy nakoupil stříbro v Polsku, ho odvezl do firmy G v DB. Daňový doklad č. 201001002, na kterém je deklarováno 700 kg Ag granulí, vystavil a podepsal. Neví ovšem, zda podepsal dodací listy ze dne 21. 12. 2009 a ze dne 1. 12. 2009 k daňovému dokladu č. 201001002. K prohlášení ze dne 5. 1. 2010 svědek K vypověděl, že je vidí poprvé, o jeho obsahu mu není nic známo a s paní S se setkal naposledy dne 5. 1. 2010, kdy došlo k převodu společnosti M. K daňovému dokladu č. 21051008, na kterém je deklarováno 11,3 kg Au granulí vypověděl, že obchod neproběhl a plnění se neuskutečnilo. Podpis na faktuře je jeho, podpis na dodacím listě neoznačil za vlastní a uvedl, že v té době již nebyl jednatelem.

49. Z výsledku postupu k odstranění pochybností sepsaného dne 4. 2. 2011 podle ustanovení § 90 odst. 1 daňového řádu, soud zjistil, že při přezkoumání daňového přiznání žalobce vznikly finančnímu úřadu pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C přiznání, neboť v přiznání byla vykázána vyšší přijatá zdanitelná plnění v porovnání k uskutečněným zdanitelným plněním, takže správce daně pojal pochybnosti, zda byla vykázaná plnění uskutečněna, či přijatá plnění byla použita pro uskutečnění ekonomické činnosti ve smyslu ustanovení § 72 zákona o DPH. Správce daně proto dne 18. 3. 2010 vydal podle ustanovení § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, výzvu k odstranění pochybností. Finanční úřad ve výsledku postupu k odstranění pochybností zhodnotil zjištěné skutečnosti a rozhodl, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. Doložené doklady byly zpochybněny důkazními prostředky, které si správce daně opatřil a zjistil rozpory, které vyplynuly z porovnání popisů obchodů, učiněné jednateli uvedených společností. Žalobce neprokázal oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daně z daňového dokladu č. 201001002 vystaveného společností M na plnění v celkové výši 8 644 420 Kč (základ daně 7 203 683 Kč, daň 1 440 737 Kč). Naopak ve svém prohlášení žalobce uvedl, že stříbro v ryzí podobě v uvedeném množství neexistovalo. Daňový subjekt proto porušil ustanovení § 72 odst. 1 a 2 zákona o DPH, ze kterého vyplývá, že plátce má nárok na odpočet, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. K dodání zlata nedošlo, proto finanční úřad snížil základ daně za zdaňovací období měsíce ledna 2010 o částku 7 571 570 Kč. Nadměrný odpočet žalobcem přiznaný ve výši 3 111 692 Kč byl vzhledem k uvedeným skutečnostem vyměřen ve výši 1 670 955 Kč.

50. Podáním ze dne 19. 2. 2011 zaslaným dne 22. 2. 2011 finančnímu úřadu zástupce žalobce sdělil, že s jeho závěry nesouhlasí. Postup nevedl ke správnému stanovení daňové povinnosti. Při dokazování postupoval finanční úřad v rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu a důkazní prostředky hodnotil účelově a v rozporu s ustanovením § 8 odst. 1 a odst. 3 daňového řádu. Nesprávným zhodnocením důkazů dospěl k nesprávnému závěru, že k deklarovanému dodání zlata společnosti M vůbec nedošlo, a že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. Přitom však vycházel téměř výlučně z výpovědí J. K., bývalého jednatele a společníka společnosti M, i když sám konstatoval, že J. K. své výpovědi měnil, což jej jako svědka činí nedůvěryhodným. Neprokázal, že doklady daňového subjektu deklarující prodej a dodání zlata společnosti M nebyly věrohodné nebo správné, i když jej tato důkazní povinnost stíhá podle ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Finanční úřad tak postupoval nezákonně, pokud žalobci bránil v seznámení se s neveřejnou částí spisu a účelově zařadil do neveřejné části spisu důkazní prostředky. Pokud jde o výpovědi J. K., kopie první výpovědi nebyla daňovému subjektu zaslána, i když ji požadoval. Obě výpovědi J. K. svědčí o tom, že jsou zde skutečnosti nasvědčující spáchání trestného činu krácení daně. Finanční úřad však nic neučinil. Žalobce proto navrhl pokračovat v dokazování, navrhl vyslechnout nynější jednatelku společnosti M. Uvedl, že jestliže měla společnost M u daňového subjektu na nárokovém účtu 700 kg stříbra, které si podle správce daně a svědka K neodebrala (resp. neodebrala jeho ekvivalent ve zlatě), pak je zcela nevěrohodné, že by J. K. prodal společnost M za pouhých 100 000 Kč. Doklady podepsané jednoznačně panem K svědčí o tom, že si zlatý ekvivalent odebral. Jestliže popírá pravost svých podpisů nebo si na ně nepamatuje, navrhl žalobce podrobit podpisy zkoumání znalcem a prověření pohybu drahých kovů u daňového subjektu v jeho evidenci.

51. Z úředního záznamu finančního úřadu ze dne 4. 3. 2011 vyplývá, že správce daně neshledal návrh daňového subjektu na pokračování dokazování důvodným.

52. Finanční úřad dne 7. 3. 2011 vydal platební výměr, kterým žalobci vyměřil DPH za zdaňovací období měsíce ledna 2010 tak, že daň na výstupu stanovil částkou 1 729 844 Kč, odpočet daně stanovil částkou 3 400 799 Kč a nadměrný odpočet stanovil částkou 1 670 955 Kč. Rozhodnutí odůvodnil tím, že daňový subjekt předložil správci daně v rámci postupu k odstranění pochybností formálně bezvadné doklady, avšak při dokazování neunesl důkazní břemeno, neboť nepředložil takové důkazní prostředky, kterými by bylo prokázáno, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak bylo deklarováno v dokladech.

53. Žalobce podal proti platebnímu výměru odvolání dne 10. 8. 2012. Finanční ředitelství v Praze následně uložilo finančními úřadu doplnit dokazování. V pokynech k doplnění důkazního řízení mezi jinými uložilo správci daně, aby vyslechl P. S., a to nikoliv za účelem objasnění změny jednatele společnosti M a prodeje obchodních podílů, jak požaduje daňový subjekt, ale za účelem zjištění, zda za společnost M převzala předmětné zlato a co mínila prohlášením, že zlato z nárokového účtu přijaté od žalobce je oprávněn převzít pan K a rovněž mu přísluší.

54. Z výpovědi svědkyně P. S. soud zjistil, že o společnosti M nemá žádné informace, se společností žalobce nikdy nejednala. Ke zdanitelným plněním se nedokázala vyjádřit. Zlato za společnost M nepřevzala, prohlášení o jeho převzetí z nárokového účtu u žalobce nepodepsala a o jeho osudu nic neví. Rovněž tak popřela převzetí účetní evidence společnosti M. Oslovil ji pan L. B., že má nějaké firmy a svědkyně z toho bude mít peníze, načež podepisovala nějaké písemnosti a chodila na ověřování, ale nedostala ani korunu.

55. Podle Smlouvy o převodu obchodních podílů sepsané 5. 1. 2010 v Ch byla společnost M prodána P. S. za 100 000 Kč. Zástupce notářky A. V. , JUDr. J. L., sdělil dne 9. 12. 2011 finančnímu úřadu, že podpisy osob na smlouvě o převodu obchodního podílu byly ověřeny dne 5. 1. 2010, osobní totožnost P. S. aj. K. byla prokázána občanskými průkazy. Ve věci svého předvolání k výslechu paní S finančnímu úřadu sdělila, že koncem r. 2009 nahlásila ztrátu občanského průkazu, že neví, že je jednatelkou nějaké společnosti, pořád jí chodí nějaké papíry a ani neví, co společnost dělá a kde to má vůbec být.

56. Dne 4. 7. 2012 Finanční ředitelství v Praze zaslalo žalobci a jeho právnímu zástupci seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují. Uvedlo, že nebylo prokázáno, že by žalobce plnil vůči společnosti M, protože v době uskutečnění plnění, tj. při předání zlata J. K., tento již nebyl jednatelem společnosti M. J. K. převzal zlato dne 8. 1. 2010 a nebyl k tomuto dni registrovaným plátcem DPH, z čehož vyplývala žalobci povinnost dodávku 11,3 kg ryzího zlata v hodnotě 7 561 570 Kč zatížit 20 % DPH, tj. částkou 1 512 314 Kč, neboť podle ustanovení § 92b zákona o DPH podléhá dodání zlata zvláštnímu režimu přenesení daňové povinnosti pouze při dodání plátci DPH. Žalobce nesplnil zákonné podmínky pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti podle ustanovení § 92b odst. 2 zákona o DPH, neboť předmětné zlato nebylo dodáno plátci DPH, a proto měl odvést DPH z tohoto plnění.

57. Nato rozhodlo Finanční ředitelství v Praze o odvolání žalobce tak, že platební výměr finančního úřadu ze dne 7. 3. 2010 změnilo tak, že částku daně na výstupu ve výši 1 729 844 Kč nahradilo částkou 3 244 158 Kč, odpočet daně ve výši 3 400 799 Kč nahradilo částkou 4 841 536 Kč a nadměrný odpočet ve výši 1 670 955 Kč nahradilo částkou 1 597 378 Kč.

58. Zdejší soud rozsudkem ze dne 27. 11. 2014, č. j. 46 Af 29/2012-41, zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud shledal, že „společnost G nemusela být informována o změnách v obchodní společnosti M s. r. o. a v den uskutečnění prodeje zlata společnosti M s. r. o. nemusela mít pochybnosti o tom, že p. K je stále jednatelem společnosti M s. r. o., se kterou běžně obchodovala. Tedy závěr žalovaného, že obchod se zlatem neproběhl, případně, že proběhl se soukromou osobou, která není plátcem DPH, není podložen dostatečnými důkazy. Je třeba důkladněji prověřit, zda žalobce měl důvod při uzavírání obchodu se společností M s. r. o., který je správcem daně prověřován, zjišťovat a také, zda mohl předpokládat, že p. K nevystupuje jménem společnosti M s. r. o. a že Prohlášení z 5. 1. 2010 nepodepsal skutečný jednatel společnosti M s. r. o. Právní závěr, který učinily finanční úřady na základě provedeného dokazování, je předčasný. K závěru, že obchod byl proveden mezi žalobcem a osobou, která není plátcem DPH, je třeba učinit zjištění další, ne toliko závěr, že Prohlášení jednatelky společnosti je padělek.“ Soud považoval provedené výslechy svědka K za nedostatečné, neboť se jedná o osobu, která se může vyjádřit k pohybům drahých kovů, o které se jedná. Z výpovědí svědka K vyplývají pouze pochybnosti o tom, co skutečně provedl, eventuálně podepsal a z jakého důvodu, a tyto pochybnosti finanční úřad ponechal nevysvětlené. V souvislosti s eventuálním převzetím zlata panem K soud nepokládal za správný názor odvolacího orgánu, že již dne 4. 1. 2010 věděl žalobce o tom, že zlato, které bude vydáno, je majetkem J. K.. „V souvislosti s datem zdanitelného plnění uvedeným na faktuře č. 21051008 jako den 4. 1. 2010, je třeba konstatovat, že finanční úřad se opomněl zabývat způsobem fungování nárokového účtu u žalobce. Tento nárokový účet jistě funguje na základě nějakých pravidel, zpravidla obsažených v obchodních podmínkách společnosti nebo v uzavřených smlouvách mezi firmou a zákazníkem. Z této smlouvy (žalobce uvedl, že smlouvy jsou ústní) měl finanční úřad vycházet při stanovení data zdanitelného plnění při dodávce zlata, neboť by mělo být prokázáno, zda stříbro, jehož ekvivalent ve zlatě měl být převeden podle faktury č. 21051008, bylo u žalobce pouze uskladněno a bylo dále vlastnictvím společnosti M s. r. o., nebo došlo ke vzájemným prodejům. Je také třeba zjistit, proč p. K fakturu podepsal, když vypověděl, že k obchodu nedošlo. Teprve poté, co bude bezpochyby zjištěno, že k převodu Au došlo a že se jednalo o prodej, musí se finanční úřad zabývat tím, zda p. K., pokud zlato obdržel, je obdržel jako fyzická osoba – neplátce DPH – nebo jako jednatel M s. r. o. […] Finanční úřad musí prokázat, že skutečně došlo k převodu zlata, neboť důkaz dosavadních výpovědí p. K. nelze takovou závažnou okolnost se značným finančním dopadem bez dalšího opřít.“ Kasační stížnost podána nebyla.

59. V dalším řízení doplnil žalovaný prostřednictvím finančního úřadu dokazování. Opětovně vyslechl dne 27. 5. 2015 svědka J. K., který uvedl, že původním společníkům K a H za obchodní podíl ve společnosti M nic neplatil a stejně tak nová majitelka P. S. jemu za koupi obchodního podílu nezaplatila. Společnost převzal na žádost svého známého L. B.. S žalobcem nejednal, ani mu neoznámil, že za společnost je oprávněn jednat výkonný ředitel L. B., jehož zplnomocnil k zastupování statutárního orgánu s výjimkou situací, kdy zákon zastupování neumožňuje. Ve společnosti žalobce byl představen při prvé dodávce zboží, jinak vše vyřizoval pan B, svědek pouze vozil zboží, o papíry se nestaral. Neví, co znamená nárokový účet. Úmysl odejít z pozice jednatele oznámil pouze panu B, nikoli žalobci. Žádné zlato od žalobce nepřebíral ani za společnost MAMREN, ani jako fyzická osoba. Odmítl, že by mu patřilo.

60. Dále finanční úřad opatřil podstatné písemnosti ze spisu Policie ČR, Krajského ředitelství policie hl. města Prahy, SKPV, odboru hospodářské kriminality, a to záznamy o podání vysvětlení J. K., P. S. a zástupců žalobce (Ing. J. M., Ing. M. P., CSc., a M. S.), jakož i usnesení policejního orgánu ze dne 31. 12. 2013, č. j. KRPA-358026-4/TČ-2013-000094-CHL, jímž byla podle § 159a odst. 1 zákona č. 141/1961 Sb., trestního řádu, ve znění pozdějších předpisů, odložena věc podezření ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 240 odst. 1, 2 písm. c) zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, v tehdy platném znění, jehož se měl dopustit jednatel žalobce Ing. M. P., CSc. v souvislosti s podáním přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2010, v němž žalobce zahrnul do přijatých zdanitelných plnění fakturu společnosti M č. 201001002 ze dne 4. 1. 2010, avšak neprokázal oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daně z tohoto daňového dokladu. J. K. byl vyslechnut rovněž v postavení obviněného v související trestní věci vedené u téhož policejního orgánu pod sp. zn. KRPA-69157/TČ-2012-000094-CHL. Vyjadřoval se ke svému působení ve společnosti M (šlo o obchodní případy ve zdaňovacím období 2009). Pan K potvrdil, že platby za stříbro nakupované v Polsku prováděl prostřednictvím elektronického bankovnictví dle pokynů pana B, k bankovním účtům společnosti M měl přístup a v době, kdy prodával obchodní podíl, z nich vybíral část peněz a předával je panu B. Popřel, že by něco věděl o směně stříbra za zlato, od žalobce nic nepožadoval. Rovněž popřel pravost svého podpisu na faktuře ze dne 4. 1. 2010 i dodacích listech ze dne 1. 12. 2009 a 21. 12. 2009 (prodej 700 kg stříbra žalobci).

61. Jednatel žalobce Ing. M vypověděl, že nárokový účet byl uzavřen na žádost J. K. z důvodu ukončení činnosti ve společnosti, pan K žádal předání protihodnoty uloženého stříbra ve zlatě. Jelikož žalobce neměl zlato ihned k dispozici, převzal si je pan K v DB postupně ve dnech 2. 2. 2010, 11. 2. 2010 a 19. 3. 2010, proti potvrzení na dodacím listu. Ing. P, CSc. mj. uvedl, že ze společnosti M jednal pouze s panem K, nikdo jiný s ním nepřijížděl. Pan K mu na konci roku 2009 oznámil, že s činností ze zdravotních důvodů končí, a požádal o ocenění účtu a poskytnutí protihodnoty ve zlatě. Výdej proběhl natřikrát.

62. Policejní orgán dal znalecky zkoumat podpisy na fakturách a dodacích listech z obchodní činnosti žalobce a společnosti M. Podpisy P. S. na všech listinách byly znalkyní Mgr. J. K. označeny za „kategoricky pravé“. Podpisy J. K. na předávacím protokolu účetní evidence společnosti M u razítka společnosti M na faktuře ze dne 8. 1. 2010 a dodacím listu k této faktuře (dodávka zlata) a na nárokovém účtu ryzího stříbra jsou pravděpodobně jeho pravými podpisy, u podpisu na faktuře společnosti M ze dne 4. 1. 2010 je pravděpodobnější, že jej vyhotovil J. K., než jiná osoba. U dodacích listů ze dne 1. 12. 2009 a 21. 12. 2009 (dodávky stříbra) nelze rozhodnout, zda podpisy „K“ vyhotovil J. K., nebo je vyhotovila jiná osoba.

63. K povaze nárokového účtu se opakovaně vyjadřovali zástupci žalobce v rámci trestního řízení (Ing. P, CSc. dne 16. 11. 2010 a Ing. M dne 27. 5. 2011) i pro finanční úřad (viz přílohu protokolu o ústním jednání ze dne 25. 6. 2010 a podání žalobce ze dne 30. 3. 2012). Vyjádření se shodovala a lze je shrnout tak, že písemné smlouvy ani obchodní podmínky neexistují. Obchodní partner odevzdá drahý kov žalobci, u něhož je fiktivně uskladněn do doby, než složitel projeví vůli materiál odprodat. Jedná se o likvidní komoditu, která fyzicky nemusí být u žalobce uskladněna, nýbrž je prodána dalším subjektům či zpracována. Výhodou pro dodavatele je možnost spekulovat na růst kurzu dané komodity a ochrana před odcizením, výhodou pro žalobce je bezplatný způsob financování zásob. Složitel podá týden nebo dva týdny předem zprávu žalobci, zda se rozhodne komoditu prodat, tedy v tomto případě nastane zdanitelné plnění a je vydána faktura, nebo zda chce komoditu opět převzít. Na nárokový účet společnosti M bylo ukládáno i zboží, které od žalobce nakoupila. Stav nárokového účtu je patrný z dokladů, jež mají obě strany k dispozici.

64. Dne 2. 12. 2015 bylo zástupci žalobce doručeno seznámení se zjištěnými skutečnostmi a s odlišným právním názorem ze dne 30. 11. 2015 a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení dle § 115 odst. 2 daňového řádu, na které žalobce reagoval stížností na postup správce daně a námitkou podjatosti úředních osob. Žalovaný poté zaslal zástupci žalobce kopie písemností z trestního spisu, které opatřil v odvolacím řízení.

65. Prvostupňové rozhodnutí bylo následně potvrzeno napadeným rozhodnutím žalovaného. Žalovaný v jeho odůvodnění uvedl, že rozhodující je stav faktický, nikoli formálně vykázaný. Dodávky zlata ze dne 2. 2. 2010, 11. 2. 2010 a 19. 3. 2010 měly být v příslušných měsících žalobcem zdaněny 20 % DPH, neboť žalobce neprokázal, že by je dodal plátci DPH. Prodej stříbra žalobci a nákup zlata považoval žalovaný za dva samostatné obchodní případy. K přepočtu stříbra na zlato a zápočtu úhrad nemohlo platně dojít, jelikož z pravomocného rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2013, č. j. 24600/13/5000-14302-704601, vyplynulo, že k uskutečnění zdanitelného plnění dle dokladu č. 20951391 (dodávka 200 kg stříbra) nedošlo. Na nárokovém účtu společnosti M tak nemohlo ke dni 4. 1. 2010 být 700 kg stříbra, ale jen 500 kg. K tomuto dni nemohlo tudíž dojít ani k zápočtu úhrady za vzájemné dodávky zlata a stříbra. Daňové doklady č. 201001002 a 21051008 proto nelze osvědčit jako důkaz. Vystavením dokladu č. 201001002 projevil složitel a dosavadní vlastník stříbra vůli drahý kov prodat, takže vlastnictví stříbra tím přešlo na žalobce a z toho důvodu poté nemohlo dojít ke směně tohoto stříbra za zlato. K uskutečnění zdanitelného plnění ohledně dodávky zlata došlo až ve dnech 2. 2. 2010, 11. 2. 2010 a 19. 3. 2010, kdy bylo zlato předáno J. K.. Při stanovení okamžiku zdanitelného plnění vycházel žalovaný z § 21 odst. 3 písm. b) zákona o DPH s tím, že nedošlo k přijetí úplaty žalobcem ani k úhradě zápočtem a nebyla ani sepsána kupní smlouva.

Skutečnosti zjištěné dokazováním

66. Nad rámec zjištění plynoucích z obsahu správního spisu provedl soud dokazování. Z údajů veřejného rejstříku soud zjistil, že J. K. byl jednatelem společnosti M od 27. 8. 2009, jeho funkce zanikla dne 5. 1. 2010. Výmaz této skutečnosti byl proveden 11. 1. 2010. Datum vzniku funkce další jednatelky této společnosti, P. S., bylo 5. 1. 2010, a tato skutečnost byla zapsána do veřejného rejstříku 11. 1. 2010.

67. Soud dále vyžádal od žalovaného rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2013, č. j. 24600/13/5000-14302-704601, a jemu předcházející dodatečný platební výměr Finančního úřadu v P ze dne 20. 8. 2012, č. j. 158506/12/063911201659. Z jejich obsahu plyne, že žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 10. 2013 zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Příbrami ze dne 20. 8. 2012. Tímto dodatečným platebním výměrem byla žalobci doměřena daň z přidaného hodnoty za zdaňovací období měsíce prosince 2009 ve výši 305 421 Kč. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2013 plyne, že žalobce v tomto zdaňovacím období nárokoval odpočet DPH na vstupu na základě daňového dokladu č. 200900182 přijatého od DP, vystaveného dne 9. 12. 2009. Předmětem plnění bylo dodání platinového slitku o ryzosti 993/1000 v hodnotě 444 521 Kč s DPH ve výši 84 459 Kč. Dále dne 21. 12. 2009 vystavil žalobce společnosti M daňový doklad č. 20951391 na dodávku 200 kg granulí stříbra v hodnotě 2 052 000 Kč s DPH ve výši 389 880 Kč a daňový doklad č. 209513399 ze dne 28. 12. 2009 na dodávku stříbrných slitků dle § 92a zákona o DPH v hodnotě 4 435 598 Kč. Žalovaný dospěl k závěru, že nebylo prokázáno, že plnění dle daňového dokladu č. 200900182 bylo dodáno deklarovaným dodavatelem DP, a proto byl žalobcem nárokovaný odpočet oprávněně snížen o 84 459 Kč. Pokud jde o plnění poskytnutá společností M, konstatoval žalovaný, že uvedená společnost je dle sdělení místně příslušného správce daně nekontaktní, nesídlí na adrese uvedené v obchodním rejstříku a nepřebírá písemnosti. Žalobce nepředložil důkazní prostředky, jimiž by prokázal uskutečnění předmětných dodávek společnosti M. Nebylo tedy prokázáno uskutečnění plnění podle daňových dokladů vystavených pro tuto společnost. Dodání zlata této společnosti se podle žalovaného uskutečnilo až ve zdaňovacím období roku měsíce ledna 2010, a nebylo tedy předmětem daňové kontroly týkající se měsíce prosince 2009. Finanční úřad proto oprávněně snížil žalobci daň na výstupu o 389 880 Kč.

Splnění procesních podmínek a rozsah soudního přezkumu 68. Soud ověřil, že všechny žaloby byly podány včas a osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků, a splňují všechny formální náležitosti na ně kladené. Soud vycházel při přezkumu napadených rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době jejich vydání (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Napadená rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout z moci úřední, soud neshledal.

Posouzení žalobních bodů
Zdanitelná plnění týkající se společnosti DP

69. Soud úvodem připomíná, že nárok na odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění je upraven v § 72 a § 73 zákona o DPH, přičemž na zdaňovací období počínaje 1. 4. 2011 se uplatní § 73 zákona o DPH ve znění zákona č. 47/2011 Sb. (viz čl. II bod 2 naposledy uvedeného zákona).

70. Spor mezi žalobcem a žalovaným se původně odehrával v rovině posuzování otázky, mezi kterými subjekty vznikl závazek z kupní smlouvy na dodání slitků z drahých kovů. Žalovaný měl ve shodě s finančním úřadem za to, že proklamované uzavření smluv mezi žalobcem a společností DP je zastřeným právním jednáním a skutečnými stranami smluvního vztahu byli žalobce aj. F. jako fyzická nepodnikající osoba, která není registrována jako plátce DPH. Zdejší soud v rozsudku ze dne 21. 10. 2014, č. j. 46 Af 23/2012-36, vyslovil, že takový skutkový závěr je předčasný, a uložil žalovanému provést důkazy, které by osvědčily, zda předmětný obchod mezi žalobcem a společností DP proběhl jako obchod mezi dvěma plátci DPH nebo mezi plátcem DPH jako kupujícím a neplátcem DPH jako prodávajícím. Po zrušení předcházejících rozhodnutí dospěl žalovaný ke změně právního názoru, neboť založil svá rozhodnutí na tom, že si žalobce při svém obchodním jednání počínal natolik neobezřetně a neodpovědně, že věděl nebo vědět mohl, že se zúčastní plnění, které bylo součástí podvodu spáchaného výstavcem daňových dokladů či jiným subjektem vystupujícím na stupni dodavatelského řetězce.

71. Soud předesílá, že doplnění dokazování finančním úřadem (z pokynu žalovaného) nepřineslo žádný posun ve zjištěném skutkovém stavu. Z napadených rozhodnutí žalovaného (viz např. bod 42 napadeného rozhodnutí č. j. 8324/16/5300-22444-704601) přitom plyne, že žalovaný má za prokázané, že plnění uvedené na přeložených daňových dokladech vystavených společnosti DP se v deklarovaném množství uskutečnilo a bylo použito k uskutečnění ekonomické činnosti žalobce. Nebylo však najisto prokázáno, kdo předmětný doklad vystavil a kdo zboží skutečně dodal (bod 39 tohoto rozsudku). Tuto otázku žalovaný nechal otevřenou a rovnou se zaměřil na posouzení, zda nárok na odpočet daně nebyl uplatněn podvodně, tedy zda žalobce věděl či měl vědět o tom, že se účastní daňového podvodu na DPH.

72. Úvahy o daňovém podvodu však byly za této situace předčasné, neboť o podvodu na DPH lze uvažovat až tehdy, jestliže zdanitelné plnění bylo mezi plátci DPH skutečně poskytnuto, tj. jsou-li splněny podmínky vzniku nároku na odpočet DPH. Teprve poté lze případně nárok na odpočet DPH odepřít z důvodu, že jde o transakci zasaženou podvodem na DPH, přičemž je třeba v této souvislosti zkoumat subjektivní stránku věci, tedy otázku, zda daňový subjekt věděl, anebo vědět mohl, že se obchodní transakcí podílí na podvodu na DPH. Jinak řečeno, žalovaný se zabýval takřka výhradně otázkou, zda žalobce měl či mohl vědět o tom, že se účastní na podvodu na DPH v řetězci DP - žalobce, aniž by postavil na jisto, zda DP v tomto řetězci vůbec figuroval.

73. Žalovaný měl primárně posoudit, zda na základě provedeného dokazování lze uzavřít, že zboží dodala žalobci společnost DP. Pokud takový závěr neučinil, nebylo vůbec na místě, aby se zabýval otázkami souvisejícími s podvodem na DPH, tedy například dobrou vírou žalobce z toho pohledu, zda věděl o svém zapojení do podvodu v řetězci transakcí s DP (srov. rozsudky NSS ze dne 27. 11. 2014, č. j. 9 Afs 47/2014 – 74, a ze dne 11. 11. 2009, č. j. 2 Afs 122/2008 - 58). Pokud tedy žalobce tvrdí, že žádný důkaz nenasvědčuje tomu, že zboží dodal žalobci pan K, pak se tato jeho námitka se míjí s důvody, na nichž žalovaný vystavěl svá rozhodnutí, neboť tento závěr žalovaný vlastně vůbec neučinil. Soud proto shledal, že napadená rozhodnutí týkající se zdaňovacích období měsíců únor až červenec 2010 jsou v tomto ohledu nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů.

74. V této souvislosti je třeba ale uvést, že tvrzení žalobce, že skutečnosti týkající se přijetí plnění musí prokazovat správce daně, je značně zjednodušující. Podle ustálené judikatury správních soudů je důkazní břemeno rozloženo mezi daňový subjekt a správce daně tak, že v první fázi daňového řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat skutečnosti uváděné v daňovém přiznání k příslušné dani. Doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní břemeno unese, což se v dané věci stalo, neboť žalovaný předložil finančnímu úřad formálně bezvadné daňové doklady. Pokud má správce daně o předložených dokladech pochybnosti, je na něm, aby uvedl a doložil pochybnosti o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetnictví, resp. daňových dokladů daňového subjektu. Správce daně je povinen prokázat, že o souladu daňový dokladů se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Musí proto identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví. Je třeba zdůraznit, že prokázání takových pochybností nevyžaduje, aby podklady, o něž se správce daně opírá, prokazovali rovněž vědomost o účasti na daňovém podvodu, neboť postačí, že důvodně zpochybňují údaje formálně vykazované v daňových a účetních dokladech předložených daňovým subjektem. K tomu v daném případě rovněž došlo a to výzvou finančního úřadu ze dne 1. 10. 2010 (viz bod 28 tohoto rozsudku). Důkazní břemeno následně přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat zpravidla dalšími důkazními prostředky (srov. rozsudky NSS ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 – 124, ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 – 112, nebo ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 30/2017 – 30). Za této situace je tedy na žalobci, aby prokázal vlastní daňová tvrzení, tedy že zboží dodala žalobci společnost DP.

75. Bez toho, aby žalobce prokázal přijetí plnění od DP, nemá smysl zabývat se otázkou vědomosti žalobce o účasti na daňovém podvodu. Protože ale žalovaný této otázce věnoval značnou část odůvodnění napadených rozhodnutí, vyjádří se soud i k těmto jeho závěrům, a to pro účely dalšího vedení řízení. Konkrétně pro případ, že by při shora popsaném rozložení důkazního břemene bylo prokázáno, že zboží dodala společnost DP. Soud však v tomto směru nic nepředjímá, a proto jde pouze o úvahu obiter dicta.

76. K odepření nároku na odpočet daně může dojít z důvodu účasti daňového subjektu na podvodu na DPH. Ten byl v judikatuře SDEU vymezen jako situace, v níž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem tzv. šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (jež byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES), neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám [např. rozsudky Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd (dále jen „věc Optigen“), a ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid (dále jen „věc Mahagében“)]. V případě daňového podvodu je třeba zkoumat objektivní a subjektivní skutečnosti svědčící pro odepření nároku na odpočet DPH, přičemž posouzení objektivní stránky by z povahy věci mělo předcházet stránce subjektivní (např. rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015-44). Nejprve je tedy třeba zabývat se objektivními skutečnostmi vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009-156). Daňové orgány nemají povinnost prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, musí však postavit najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval (srov. již zmiňovaný rozsudek NSS č. j. 6 Afs 130/2014-60). Poté, co daňové orgány postaví najisto, že byl spáchán daňový podvod, mohou se zaměřit na subjektivní stránku.

77. Je tedy v prvé řadě na správci daně, aby prokázal objektivní skutečnosti, z nichž lze učinit závěr, že věděl nebo minimálně měl a mohl vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci. Důkazní břemeno ohledně opatření, která daňový subjekt přijal k zabránění podvodu na dani, naproti tomu leží výlučně na daňovém subjektu, jenž uplatňuje nárok na odpočet DPH. Povinností daňového orgánu proto není identifikace určitých opatření, ani vymezení opatření, která daňový subjekt přijmout mohl. Stačí prokázat, že daňový subjekt mohl nebo měl vědět o své účasti na daňovém podvodu (odst. [66] výše uváděného rozsudku č. j. 4 Afs 233/2015 – 47). Pokud daňový subjekt uvede a prokáže, jaká opatření přijal, je na daňových orgánech, resp. soudu, aby přijatá opatření vyhodnotil. Opatření spočívající pouze v ověření registrace k DPH, existence živnostenských oprávnění a statutárních orgánů přitom mohou být přitom s ohledem na konkrétní okolnosti případu shledána jako formální a nedostatečná k prevenci účasti daňového subjektu na daňovém podvodu (viz rozsudek NSS ze dne 7. 6. 2017, č. j. 3 Afs 161/2016 – 51). Prokáže-li se tedy, že daňový subjekt měl nebo mohl vědět o daňovém podvodu a daňový subjekt neprokáže, že dostál požadavkům na obezřetnost v obchodních vztazích, ztratí tím daňový subjekt nárok na odpočet daně (viz např. rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 9. 11. 2017, č. j. 45 Af 21/2015-95, a na něj navazující rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2018, č. j. 2 Afs 399/2017-60).

78. Žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí přehledně popsal a vyhodnotil objektivní okolnosti, z nichž dovozoval existenci podvodu na DPH a současně nedbalost žalobce v obchodním styku. Soud však nemá za to, že by jen na základě těchto objektivních okolností bylo možno uzavřít, že žalobce věděl, či mohl vědět o svém zapojení do daňového podvodu. Žalovaný v prvé řadě poukázal na nekontaktnost společnosti DP (jejího jednatele) pro správce daně a virtuální sídlo společnosti DP v areálu jiného subjektu (SLC, s. r. o.), což rezultovalo ve znemožnění provést místní šetření správcem daně. Jde však jen o slabé indicie, které by mohly nasvědčovat existenci podvodu jen ve spojení s dalšími, významnějšími podezřeními. Z pohledu žalobce nelze spatřovat žádnou zásadní či nestandardní neopatrnost, pro něj totiž společnost kontaktní byla prostřednictvím jemu známé osoby, a to J. F., který za ni dlouhodobě jednal. Žalovaný nevyvrátil skutečnosti uvedené J. F. při výslechu dne 26. 1. 2011, podle nějž společnost DP měla oficiální a obchodním jménem označené provozovny (prodejny) včetně skladovacích prostor na adresách X, dále X a X, a teprve poté propustila zaměstnance a zvolila administrativní sídlo. Jednatelé žalobce, kteří osobu svědka F znali nejméně 10 let, tedy mohli vycházet z dřívějšího stavu, který svědčí o kontaktnosti uvedené společnosti a o její reálné obchodní činnosti.

79. Pokud jde o konstatování žalovaného, že v běžném obchodním styku lze z důvodu právní jistoty očekávat písemné smlouvy, zatímco žalobce se spokojil s uzavíráním ústních dohod, čímž měl porušit požadavek opatrnosti, pak lze ve shodě s žalobcem uvést, že obchodní zákoník nepožadoval v rozhodné době pro předmětné transakce uzavření smlouvy v písemné podobě. Tvrzení žalovaného o tom, že uzavírání písemných smluv lze v běžném obchodním styku očekávat, je zcela obecné, aniž by žalovaný uvedl, o jaké podklady tento názor opírá. Toto tvrzení nelze ověřit a k dané věci má jen malou relevanci, neboť podle soudu podstatnější kritérium spočívá v povaze a předmětu plnění, dosavadní obchodní historii a zavedené obchodní praxi mezi smluvními stranami.

80. Další objektivní skutečností indikující podle žalovaného podvod na DPH (a účast žalobce na něm) má být skutečnost, že společnost DP dlouhodobě nezakládala do sbírky listin své účetní závěrky (naposledy vložila účetní závěrku za rok 2004) a obchodní partneři tak neměli přehled o kapitálu, obratu a závazcích společnosti. Je však obecně známou skutečností, že sbírka listin se potýká s dlouhodobým systémovým problémem nízké naplněnosti. To znamená, že není-li podnikání daňového subjektu založeno na opakujících se obchodních případech s několika málo stálými a prověřenými obchodními partnery, nebylo by prakticky možné obchodovat, pokud by každý plátce DPH podmiňoval realizaci svých zakázek založením chybějících účetních závěrek do sbírky listin. Tím nemá být řečeno, že předchozí ověření údajů z účetních závěrek dodavatele není vhodným opatřením ke zvýšení transparentnosti prováděných transakcí v kontextu zamezení účasti v podvodu na DPH. Nelze mu však přikládat velký význam a ve všech případech je vyžadovat, a to zvláště za situace, kdy se jedná o obchodního partnera, s nímž má daňový subjekt dlouhodobé bezproblémové obchodní vztahy.

81. Žalovaný dále uvedl, že žalobce neměl se společností DP časté obchodní styky a bylo tedy namístě, aby si v případě miliónových dodávek ověřil, s kým za tuto společnost má jednat. K tomu soud uvádí, že zástupce žalobce Ing. P v rámci podání vysvětlení policejnímu orgánu ze dne 11. 3. 2013 mj. zmiňoval, že J. F. měl další dvě společnosti činné v této oblasti podnikání. Dlouhodobou spolupráci s ním ostatně tvrdil i žalobce, přičemž žalovaný toto tvrzení nevyvrátil, resp. hodnotil pouze doložené obchodní případy mezi žalobcem a DP, aniž by přihlédl k obchodování s dalšími společnostmi, v nichž pan F vystupoval dříve. Jelikož nedošlo k žádné podstatné změně relevantních skutkových zjištění, soud nemá důvod jakkoli revidovat názor formulovaný již v rozsudku ze dne 21. 10. 2014, č. j. 46 Af 23/2012-36, že „[ž]alobce obchodoval se společností DP dlouhodobě a neměl tedy důvod při uzavírání předmětných obchodů, které jsou správcem daně prověřovány, zjišťovat a nemohl také předpokládat, že pan F nevystupuje jménem společnosti DP, resp., že plnou moc nepodepsal skutečný jednatel společnosti DP“. Ani v tomto případě se nejedná o silnou indicii svědčící pro vědomost žalobce o možné existenci daňového podvodu.

82. Konečně, žalovaný poukázal na den vystavení plné moci, již DP udělila J. F. jako zmocněnci dne 2. 4. 2010. Přitom ale žalobce akceptoval faktury vystavené již před tímto dnem společností DP, aniž by se pozastavil nad podpisem J. K. na nich uvedeným. Změnu jednatele mohl žalobce zjistit nejpozději při předložení plné moci a poté se měl zajímat o jeho osobu a zabývat se otázkou, proč byla plná moc udělena až 10 měsíců po zápisu změny jednatele. Je pravdou, že úvaha žalovaného vychází z nesprávné premisy, že fakturu musí podepisovat statutární orgán obchodní společnosti. Na předmětných fakturách vystavených společností DP je vždy v pravém dolním rohu uvedeno drobným písmem „Vystavil: J. K.“ a nad tím rukou psaný a čitelný podpis „J. K.“ nebo „K“. Je sice pravdou, že výstavcem účetního dokladu může být jakákoli osoba, jež byla oprávněna či pověřena k připojení podpisového záznamu vnitřním předpisem či pokynem dané účetní jednotky. Okolnost, že předmětné faktury za společnost DP vystavil a podepsal žalobci neznámý J. K., ač obchody sjednával J. F., ovšem měla vzbudit u žalobce pozornost a měl učinit opatření, aby ověřil, zda dodatelem plnění je společnost uvedená na fakturách.

83. Jakkoli v konečné bilanci některá skutková zjištění nasvědčují částečné lehkovážnosti žalobce, význam těchto dílčích pochybení žalobce při ověřování důvěryhodnosti DP však nepřesahuje kritickou míru, aby bylo možné konstatovat, že bylo prokázáno vědomé zapojení žalobce do podvodu na DPH. Žalobci lze vytknout de facto pouze nedůsledné sledování aktuálních údajů zapsaných v obchodním rejstříku, v důsledku čehož byly uzavřeny pro něj ekonomicky významné obchody s osobou, která do 2. 4. 2010 nebyla oprávněna za dodavatele právně jednat (do 23. 4. 2010 však byl J. F. jediným společníkem dodavatele). Zápis změny jednatele společnosti DP byl v obchodním rejstříku zveřejněn, a tedy vůči žalobci účinný ke dni 18. 6. 2009. Ostatní skutková zjištění však naplnění tzv. vědomostního testu na straně žalobce zpochybňují. Žalovaný uznává, že zdanitelná plnění se uskutečnila, takže šlo o reálné a nikoli jen fiktivní obchody. Dále pak mezi žalobcem a společností DP nebylo žádné personální ani majetkové propojení. Transakce pro oba podnikatelské subjekty dávaly ekonomický smysl a žalobce plnění použil k uskutečnění své ekonomické činnosti. Žalobci byla osoba vystupující jménem dodavatele dobře známa a důvěřoval jí, byla pro něj kontaktní, současně měl ve svém držení hmotný předmět zakázky (materiál obsahující drahé kovy), k dodávkám byly doručeny (ve většině případů) dodací listy a následně formálně bezvadné účetní doklady (faktury) a veškeré zboží bylo žalobcem hrazeno bezhotovostně na bankovní účet společnosti DP. Kromě toho účetní žalobce kontroloval, zda obchodní partner je či není plátcem DPH (viz vysvětlení Ing. P, CSc., jednatele žalobce, v rámci trestního řízení).

84. U plátců DPH lze požadovat rozumné interní kontrolní mechanismy, nelze ovšem konstruovat neomezené kontrolní povinnosti tak, aby se u každého zjištěného podvodu na DPH zabránilo užití integrální součásti systému DPH, jímž je vrácení nadměrného odpočtu. Daňový subjekt neodpovídá za bezproblémovost a kontaktnost všech svých dodavatelů vůči správci daně, a pokud přijímá kontrolní opatření, činí tak primárně za účelem minimalizace svého podnikatelského rizika. Zákon nezná vyvratitelnou domněnku (presumpci) účasti na podvodném jednání dodavatelů, a tudíž správce daně, jehož stíhá důkazní břemeno ohledně vědomosti daňového subjektu o podvodu, je povinen s praktickou mírou jistoty prokázat takovou neopatrnost konečného článku řetězce obchodních vztahů, jež ve svém důsledku vedla k dokonání podvodu nebo ho umožnila. Provedeným dokazováním se však takový stupeň neopatrnosti na straně žalobce prokázat nepodařilo, neboť zjištěný skutkový stav podle názoru soudu neumožňuje učinit závěr, že by žalobce buď věděl, anebo vzhledem k okolnostem případu a svým poměrům měl a mohl vědět, že uskutečněná zdanitelná plnění jsou součástí podvodného jednání.

Zdanitelná plnění týkající se společnosti M

85. Podle § 21 odst. 1 zákona o DPH, daň je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.

86. Podle § 21 odst. 3 písm. a) zákona o DPH, při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání podle § 13 odst. 1 při prodeji podle kupní smlouvy. Podle odkazovaného ustanovení § 13 odst. 1 zákona o DPH se dodáním zboží pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.

87. Podle § 92a odst. 2 zákona o DPH, při dodání zlata s místem plnění v tuzemsku plátcem jinému plátci, osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani s výjimkou vývozu a dodání zlata do jiného členského státu, jsou povinny přiznat daň osoby, kterým je zlato dodáno.

88. Nejprve je třeba uvést, že posouzení daňových povinností plynoucích žalobci z plnění mezi ním a společností M ovlivnila celkovou výši vyměřené DPH hned ve třech zdaňovací obdobích. V měsíci lednu 2010 neuznal žalovaný žalobcem uplatněný nárok na odpočet DPH na vstupu z plnění spočívajícího 700 kg granulí stříbra dodaných společností M dle daňového dokladu č. 201001002 vystaveného dne 4. 1. 2010, neboť nebylo prokázáno, že k tomuto plnění skutečně došlo, jak bylo deklarováno. Současně však žalovaný dospěl k závěru, že nebylo prokázáno, že k dodání zlata (11,3 kg granulí zlata) žalobcem společnosti M došlo, jak bylo deklarováno na daňovém dokladu č. 21051008 ze dne 8. 1. 2010. K uskutečnění tohoto zdanitelného plnění došlo až v měsících únoru a březnu 2010, a jelikož žalobce současně neprokázal ani skutečnost, že zlato dodal plátci DPH, zvýšil žalovaný DPH na výstupu o částku odpovídající 20 % hodnoty zlata, které bylo žalobcem fakticky předáno J. K. ve dnech 2. 2. 2010, 11. 2. 2010 a 19. 3. 2010.

89. Mezi stranami je nesporné, že společnost M byla v době deklarovaného uskutečnění zdanitelného plnění i v době fyzického předání zlata (ve třech dodávkách, poslední dne 19. 3. 2010) registrována jako plátce DPH. Společnost M naposledy podala přiznání k DPH za měsíc srpen 2009 a registrace k DPH jí byla zrušena ke dni 25. 3. 2010. Současně platí, že J. K., který měl zlato osobně přebírat, nebyl registrován jako plátce DPH.

90. Žalobce od počátku tvrdí, že vzájemné dodávky stříbra a zlata spolu bezprostředně souvisejí, neboť úhrady byly provedeny vzájemným zápočtem (tj. dohodou o započtení vzájemných pohledávek). Aby však bylo možné posoudit, zda obě plnění mohla proběhnout tak, jak je uvedeno na předložených daňových dokladech č. 201001002 a 21051008, je třeba se nejprve zabývat povahou a fungováním tzv. nárokových účtů evidovaných žalobcem mj. i ve prospěch společnosti M.

91. Žalovaný se sice na základě závazného pokynu zdejšího soudu zabýval povahou nárokového účtu a jeho fungováním, nicméně jeho úvahy neobsahují jednoznačné stanovisko k právní stránce plnění spjatých s nárokovým účtem. Pro posouzení věci je přitom podstatné, co bylo obsahem závazkového vztahu mezi žalobcem a společností M. Aby se totiž plnění stalo předmětem daně, musí existovat právní vztah, na jehož základě existuje přímá vazba mezi tímto plněním a úplatou za něj. Žalovaný konkrétně uzavřel, že drahý kov uložený na nárokovém účtu zůstává ve vlastnictví složitele (M) a teprve v případě, že ten rozhodne o jeho prodeji, nastává zdanitelné plnění a vlastnické právo přechází na kupujícího (žalobce). Své úvahy rovněž opřel skutečnost, že rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 10. 2013, jež se týkalo zdaňovacího období měsíce prosince 2009, byla dodávka 200 kg stříbra dle daňového dokladu č. 20951391 ze dne 21. 12. 2009 vyloučena z deklarovaných zdanitelných plnění poskytnutých žalobcem společnosti M. Z toho pak žalovaný dovodil, že neuskutečnilo-li se dodání 200 kg stříbra, pak ke dni 31. 12. 2009 bylo na nárokovém účtu společnosti M pouze 500 kg stříbra z dodávky ze dne 3. 12. 2009, a nikoli 700 kg. Dne 4. 1. 2010 proto nemohl být platně vystaven daňový doklad č. 201001002 na prodej 700 kg stříbra žalobci a nenastalo zdanitelné plnění v tomto dokladu uvedené. Rovněž tak nemohlo dojít k přepočtu váhových kont stříbra a zlata, neboť 500 kg stříbra podle použitého přepočtového poměru neodpovídá váze 11,3 kg zlata o ryzosti 99,99 %. Uvedené hodnocení však při konfrontaci s provedenými důkazy nemůže plně obstát.

92. Je třeba uvést, že písemné smlouvy ani obchodní podmínky upravující na nárokový účet M nebyly správci daně k dispozici, přičemž i podle žalobce ani neexistovaly, tudíž na obsah práv a povinností spojených s nárokovými účty je možno usuzovat toliko z povahy projevů vůle stran, popř. ze zvyklostí v obchodním styku. Žalovaný v daném případě vycházel pouze z vyjádření žalobce, případně jeho jednatelů (viz body 41 až 44 napadeného rozhodnutí týkajícího se zdaňovacího období měsíce ledna 2010). V konkrétní rovině navíc bylo fungování nárokového účtu zachyceno pouze na plněních mezi žalobcem a společností M, zda však obdobným způsobem bylo postupováno i v případě jiných obchodních partnerů žalobce nebylo finančními orgány zjišťováno. Důkazní prostředky, z nichž by na povahu nárokového účtu a jeho fungování bylo možné usuzovat, tedy byly shromážděny v relativně omezeném rozsahu. Nicméně i tak lze učinit úsudek o základních rysech nárokového účtu a jeho fungování.

93. V prvé řadě je třeba uvést, že vysvětlení jednatele žalobce Ing. P, CSc., ze dne 16. 11. 2010, podle něhož složitel „má sepsanou smlouvu o budoucím prodeji“, je v rozporu se zjištěním, že o dodávkách uskutečněných společností M na nárokový účet v daném případě nikdy žádná smlouva nebyla uzavřena, resp. nebyla žalobcem tvrzena ani doložena. Přitom by nepostačovalo uzavření pouze neformální (ústní) smlouvy, neboť podle právní úpravy smlouvy o uzavření budoucí smlouvy (pactum de contrahendo) by taková smlouva vyžadovala bezpodmínečně písemnou formu (srov. § 289 odst. 2 ve spojení s § 263 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2013). Z žádného z provedených důkazů rovněž nevyplynulo, že by si strany jakkoli předem dohodly dobu pro uzavření budoucí kupní smlouvy, což je jedna z podstatných náležitostí smlouvy o uzavření budoucí smlouvy. Právní povaha vkladu na nárokový účet podle názoru soudu ani neodpovídá budoucí smlouvě o uzavření kupní smlouvy.

94. Při hodnocení povahy a významu nárokového účtu žalovaný zcela opomněl zohlednit bilanční či fiktivní charakter nárokového účtu, kdy drahý kov dle vyjádření žalobce nebyl fyzicky uložen a skladován, nýbrž s ním žalobce nakládal jako s vlastním zbožím, které dále buď zpracoval, a/nebo úplatně zcizil ve prospěch třetích osob. Jinými slovy, nakládal s převzatým drahým kovem od okamžiku uložení jako jeho vlastník a složitel (společnost M) s tím zjevně souhlasil nebo minimálně byl s touto skutečností srozuměn. Bylo tedy záměrem obou stran převést vlastnické právo ke stříbrným granulím nebo minimálně právo nakládat s nimi jako s věcmi vlastními okamžikem jejich předání žalobci, který již posléze sám rozhodoval, zda stříbro dále odprodá, zpracuje apod.

95. Podle ustálené judikatury SDEU pojem „dodání zboží“ „neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku“ (viz rozsudek ze dne 8. 2. 1990, ve věci C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe. Zahrnuje „právo skutečně nakládat s příslušnými pohonnými hmotami či „právo rozhodnout, jakým způsobem nebo k jakému účelu mají být takové pohonné hmoty použity“ (viz rozsudek ze dne 6. 2. 2003, ve věci C-185/01, Auto Lease Holland. V rozsudku British American Tobacco International Ltd. ve věci C-435/03 SDEU dovodil, že dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví ve formách upravených použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje jakýkoli převod hmotného majetku smluvní stranou, která druhou smluvní stranu opravňuje, aby s ním nakládala, jako by byla vlastník tohoto majetku. K naplnění pojmu dodání zboží naproti tomu nepostačuje převod majetku do pouhé držby (viz bod 87 rozsudku SDEU ze dne 20. 6. 2018, věc C-108/17, Enteco Baltic).

96. V návaznosti na uvedenou judikaturu NSS dovodil závěr, že „pojem dodání zboží nelze zcela ztotožnit s převodem vlastnického práva podle příslušných vnitrostátních předpisů, nicméně ve většině obchodních transakcí k dodání zboží ve smyslu směrnice o DPH dochází převodem vlastnického práva. Z tohoto obecného pravidla existují výjimky, pokud jsou na nabyvatele převedena taková práva, která ho opravňují nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako může činit vlastník, ačkoliv na něj vlastnické právo podle vnitrostátního práva převedeno nebylo“ (rozsudek ze dne 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016-176). Srov. k tomu rovněž rozsudek NSS ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014-46, v němž je uvedeno, že „právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (…). Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci“.

97. Dle názoru soudu představují žalobcem zřizované tzv. nárokové účty ve své podstatě svéráznou formu clearingu, kdy namísto peněz se vzájemné obchody zúčtovávají pomocí váhových měr drahých kovů. Zlato i stříbro (případně i jiné cenné kovy) určitých fyzikálních vlastností jsou věci zastupitelné a druhově určené, takže mohou fungovat jako likvidní komodita. S ohledem na svědky deklarovanou snahu dodavatelů těžit z kurzového pohybu a snahu žalobce operativně řídit vlastní zásoby se nároky z posuzovaných obchodů svou povahou a účelem přibližují mimoburzovním komoditním derivátům (komoditní futures, opce, forwardy apod.). Není úkolem správce daně ani soudu přesně dohledávat všechny detaily těchto transakcí, k nimž nejsou doložitelné písemné smlouvy. Problémem navíc je skutečnost, že fungování nárokového účtu je zachyceno jen na transakcích mezi žalobcem a M a o jeho povaze vypovídají pouze vyjádření žalobce, případně jeho jednatelů, aniž by bylo zřejmé, že stejným způsobem postupoval žalobce i vůči jiným smluvní partnerům. Podstatné však je, že dle výpovědí zástupců žalobce bylo převzaté stříbro již během prosince 2009 zcizeno (rozprodáno) dalším odběratelům a nebylo na skladě (stejně jako zlato). Jednalo se proto o obchodní případ, o němž mělo být na obou stranách odběratelsko-dodavatelského vztahu v tomto zdaňovacím období účtováno. Jiný výklad, k němuž směřuje argumentace žalobce, podle něhož ke zdanitelnému plnění docházelo vždy jen v okamžiku „uzavření“ nárokového účtu na žádost obchodního partnera, tedy při zúčtování všech vzájemných obchodů s komoditami, je v rozporu se zněním § 13 odst. 1 a § 21 odst. 2 písm. a) zákona o DPH a principem daňové neutrality. Jelikož mezi stranami nebylo ujednáno, dokdy má být nárokový účet uzavřen, mohl by žalobce s dodaným cenným kovem již volně nakládat v rámci své ekonomické činnosti bez jakéhokoli zřetelného časového ohraničení, aniž by se faktické dodání zboží jakkoliv odrazilo ve výši DPH na vstupu, což odporuje zásadě neutrality daně. Přenecháním drahého kovu žalobci sledoval dodavatel jednoznačně a primárně úmysl prodat materiál (zboží) a spekuloval pouze s výší kupní ceny, která byla stanovena později dílem na základě náhodného pohybu kurzu (aleatorní kontrakt).

98. Z uvedeného plyne, že obě dodání (dodání stříbra žalobci a dodání zlata M) je třeba posuzovat jako dvě samostatná plnění. Pohledu vzniku povinnosti odvést DPH není rozhodné, zda došlo k vypořádání úplaty za obě dodání mezi žalobcem a M formou započtení anebo dodávka zlata a dodávky stříbra představovaly vzájemná protiplnění. V obou případech jde o na obou stranách o zdanitelná plnění, která jsou samostatně předmětem daně.

99. Bez ohledu na to, zda žalobce zamýšlel uzavřít se společností M smlouvu kupní, směnnou či nepojmenovanou (např. úschovu s možností zcizení věci určené druhově), z provedených důkazů vyplynulo, že společnost M, která prokazatelně nakoupila 500 kg stříbra od společnosti K P M S. A., převedla právo nakládat s tímto stříbrem jako vlastník na žalobce již jeho předáním v místě podnikání žalobce (DB), jelikož od tohoto okamžiku s ním mohl žalobce dle své vůle nakládat a užít je k uskutečnění své ekonomické činnosti. Uskutečnění této dodávky nebylo žalovaným nikterak zpochybněno, a dodáním 500 kg stříbra žalobci tedy došlo bezpochyby k dodání zboží dle § 13 odst. 1 zákona o DPH. K uskutečnění zdanitelného plnění proto nedošlo až pokynem svědka K ze dne 4. 1. 2010 k vypořádání nárokového účtu a fixaci kupní ceny, jak tvrdí žalobce, nýbrž v souladu s § 21 odst. 3 písm. a) zákona o DPH již dodáním stříbra žalobci v prosinci roku 2009, konkrétně dne 3. 12. 2009. Ke dni fyzického předání 500 kg stříbra a jeho zapsání na nárokový účet tak měla být společností M přiznána daň, za jejíž základ bylo třeba vzít cenu, za kterou žalobce v rozhodný den drahý kov vykupoval od ostatních zákazníků či dodavatelů, případně cenu v ten den dosažitelnou na relevantní komoditní burze. Pokud tak společnost M neučinila, neboť jak vyplynulo z daňového dokladu č. 201001002, považovala dodání za uskutečněné až dnem 4. 1. 2010, jednalo se o pochybení na její straně. Nicméně toto pochybení nemá vliv na oprávnění žalobce uplatnit nárok na odpočet DPH z tohoto plnění, byť pouze v rozsahu odpovídajícím dodání 500 kg stříbra, neboť uskutečnění tohoto dodání nebylo zpochybněno a zároveň bylo na vstupu zatíženo DPH. Žalovaný rovněž neprokázal, že by toto dodání bylo zatíženo podvodem na DPH. Za daných okolností tedy dle názoru soudu žalobci vznikl nárok na odpočet DPH na vstupu ve výši odpovídající hodnotě plnění 500 kg stříbra, které mu bylo skutečně dodáno společností M. V tomto ohledu jsou tedy závěry žalovaného částečně nesprávné.

100. Pokud jde o tvrzené dodání 200 kg stříbra žalobci dle dodacího listu ze dne 21. 12. 2009, pak lze uvést, že jak žalobce, tak jeho jednatelé ve výpovědích uváděli, že k tomuto dodání došlo pouze fiktivně, aniž by zboží bylo společnosti M skutečně dodáno. Podle tvrzení žalobce bylo společnosti M dodáno 200 kg ryzího stříbra podle daňového dokladu č. 20951391. Nicméně toto stříbro nebylo společnosti M fyzicky předáno a bylo pouze evidenčně připsáno na nárokový účet žalobce. Současně byl společností M vydán dodací list ze dne 21. 12. 2009 na 200 kg stříbra, v němž je také uvedena poznámka, že toto zboží nebylo společnosti M fyzicky vydáno a že dodací list slouží pouze jako potvrzení o uložení 200 kg stříbra na nárokový účet. Soud proto dospěl k závěru, že v tomto případě nedošlo vůbec k dodání zboží společnosti M ve smyslu § 13 odst. 1 zákona o DPH. Podstatou uvedených transakcí nebylo nic jiného než pouhá změna v obsahu závazku (dluhu) žalobce vůči společnosti M. Peněžitý závazek byl dohodou změněn na závazek, jehož hodnota byla vyjádřena v množství stříbra, jež se žalobce zavázal společnosti M dodat. O tom svědčí mj. vyjádření žalobcova jednatele Ing. P, který v této souvislosti při podání vysvětlení v trestním řízení uvedl, že šlo pouze o převedení peněžního závazku žalobce vůči M na hodnotu stříbra. Aniž by bylo třeba se detailně zabývat otázkou, zda uvedený dílčí dluh žalobce vůči M skutečně existoval a z jakého právního důvodu, neboť tato otázka vybočuje z předmětu tohoto řízení, je nepochybné, že se změnou údajného závazku nebylo spojeno žádné skutečně provedené dodání 200 kg stříbra společnosti M, a logicky tedy ani zpětné dodání stejného množství stříbra žalobci. K uskutečnění těchto dodání nedošlo ani v prosinci 2009 ani v následujícím zdaňovacím období měsíce ledna 2010. Ostatně žalovaný dospěl ke shodnému závěru již v rozhodnutí ze dne 2. 10. 2013, jímž byla doměřena žalobci DPH za zdaňovací období měsíce prosince roku 2009, byť tak žalovaný učinil z důvodu neunesení důkazního břemene. Žalobcem uplatněný nárok na odpočet DPH na vstupu z dodání, k němuž mělo podle daňového dokladu vystaveného M dojít dne 4. 1. 2010, tak nelze uznat v rozsahu odpovídajícím dodání 200 kg stříbra, neboť k uskutečnění tohoto zdanitelného plnění ve skutečnosti nikdy nedošlo. V tomto ohledu jsou závěry žalovaného zcela správné, byť vycházejí z úvah, které jsou zčásti chybné.

101. Ve světle uvedených závěrů se pak jako nepřípadná a nadbytečná jeví úvaha žalovaného o tom, že „došlo ke změně vlastnického práva dané komodity a již nemohla nastat směna stříbra za zlato“, neboť vlastník stříbra a zlata splynul. Skutkový stav dané věci nenasvědčuje tomu, že by strany zamýšlely uzavřít směnnou smlouvu. K dodávce stříbra společností M došlo, jak již bylo uvedeno, v prosinci 2009, přičemž toto stříbro bylo následně žalobcem evidováno na nárokovém účtu. Až následně měla dle tvrzení žalobce společnost M, resp. J. K., požádat o uhrazení nároku na vydání stříbra dodávkou jiného cenného kovu, a to zlata. Formálně právně mohl žalobce svůj dluh z titulu koupě 500 kg stříbra (dodání ke dni 3. 12. 2009) a souběžný transformovaný závazek k dodání 200 kg stříbra, uhradit společnosti M ve zlatě, anebo, jak tvrdí od počátku žalobce, dohodou stran mohly být započteny jejich vzájemné finanční pohledávky z obou vzájemných dodávek drahých kovů. Ať tak či onak, v obou případech by došlo k vzájemným dodáním (dodání stříbra a proti němu dodání zlata), jež na obou stranách představují samostatná zdanitelná plnění, která jsou předmětem daně. Jinými slovy, v daném případě by došlo vzájemným dodáním cenných kovů k samostatným zdanitelným plněním, přičemž není rozhodné, jakým způsobem byly pohledávky vyplývající z těchto dodání mezi oběma obchodními partnery vypořádány.

102. V této souvislosti lze pouze nad rámec nezbytného odůvodnění poznamenat, že jednatel žalobce Ing. P, CSc., zmiňoval v písemnosti datované dnem 6. 4. 2011 a založené do spisu Policie České republiky, že v účetní evidenci žalobce je k dispozici mj. „dohoda o zápočtu“. Není zřejmé, zda tato dohoda byla žalobcem dohledána a předložena nebo její kopie nebyla z trestního spisu pořízena, každopádně si žalovaný na jejím základě mohl učinit úsudek o tom, jestli ke dni 4. 1. 2010 bylo možné zápočet provést, tj. jestli se setkaly dvě pohledávky způsobilé k započtení. Podle názoru soudu tomu tak nebylo, neboť tehdy platná právní úprava (obdobně je tomu i v současnosti) neumožňovala započtení tzv. nedospělých a také nejistých pohledávek. Započitatelné byly pouze pohledávky dostatečně určité a ty, které lze uplatnit u soudu. Z daňového dokladu č. 21051008 (dodávka zlata) vyplývá, že splatnost byla stanovena na 22. 1. 2010, zápočet by tudíž byl možný nejdříve v den následující. Kromě toho byla zpochybněna fiktivní dodávka 200 kg stříbra ze dne 21. 12. 2009 dle daňového dokladu č. 20951391 (viz výše), takže pohledávka společnosti M na úhradu celkem 700 kg stříbra je přinejmenším z části nedoložitelná (nejistá).

103. Byť tedy žalovaný formálně pokyny soudu splnil a doplnil dokazování o opětovný výslech svědka J. K. a listinné důkazy ze spisu orgánu činného v trestním řízení, je třeba konstatovat, že jeho právní hodnocení povahy a fungování nárokového účtu je velmi kusé, a navíc z části nesprávné. Žalovaný sice správně dovodil, že z účetního a daňového hlediska je nutno na obě transakce (nákup stříbra a prodej zlata) nahlížet jako na samostatné obchodní případy a že k zápočtu pohledávek z obchodů s drahými kovy (a tudíž zdanitelnému plnění dle předložených daňových dokladů) nemohlo platně dojít dne 4. 1. 2010, jak bylo výše uvedeno. Nicméně nelze aprobovat závěr, že k uskutečnění zdanitelného plnění v případě dodání stříbra došlo až ke dni uzavření nárokového účtu. S formálním odstraněním nároku na vydání stříbra z evidence nárokového účtu nebylo v tomto dni spojeno žádné faktické dodání, nedošlo tedy k uskutečnění zdanitelného plnění. Zcela nadbytečné a nepřípadné jsou proto úvahy žalovaného o tom, že neuskutečnilo-li se v prosinci 2009 dodání 200 kg stříbra žalobci, pak ke dni 31. 12. 2009 bylo na nárokovém účtu společnosti M pouze 500 kg stříbra, a proto nemohlo následně dojít ani k přepočtu stříbra na zlato v hodnotách uvedených na žalobcem vystaveném daňovém dokladu č. 21051008, přičemž tedy dne 4. 1. 2010 nemohlo dojít k uskutečnění zdanitelného plnění – dodání zlata společnosti M. V tomto ohledu lze jako správný aprobovat pouze dílčí závěr žalovaného o tom, že nebylo prokázáno dodání 200 kg stříbra žalobci od společnosti M. Jak již bylo uvedeno, k tomuto dodání došlo pouze fiktivně, a proto nelze žalobci uznat nárok na odpočet DPH v rozsahu tohoto dodání. Žalovaný nicméně pochybil v tom, že žalobci neuznal nárok na DPH na vstupu ve výši odpovídající hodnotě plnění 500 kg stříbra, které mu bylo dodáno společností M dne 3. 12. 2009. Existenci tohoto dodání žalovaný relevantním způsobem nevyvrátil, naopak ve svých úvahách vycházel z toho, že toto množství stříbra bylo žalobci dodáno, a to společností M, která v té době byla plátcem daně, byť se žalovaný mylně domníval, že došlo pouze k jeho uložení na nárokový účet. Nárok na odpočet v rozsahu DPH na vstupu z dodání 500 kg stříbra dne 3. 12. 2009 nelze žalobci za těchto okolností upřít.

104. Shora uvedené závěry soudu o povaze nárokového účtu a uskutečnění zdanitelného plnění při dodání stříbra žalobci, by se zrcadlově uplatnily i v případě plnění údajně uskutečněného žalobcem, tj. dodávky 11,3 kg zlata společnosti M, neboť na nárokovém účtu měla být žalobcem od 4. 1. 2010 (od uzavření nárokového účtu stříbra a jeho převedení na zlato) vedena i pohledávka M na vydání tohoto cenného kovu v uvedeném množství. Nicméně ohledně uskutečnění této dodávky panují podle názoru soudu i přes doplnění dokazování žalovaným značné pochybnosti. V rozsudku ze dne 27. 11. 2014, č. j. 46 Af 29/2012-41, soud v souvislosti s dodáním zlata uložil žalovanému zabývat se v prvé řadě tím, zda skutečně došlo k převodu a převzetí zlata, zda předmětný obchod reálně proběhl, a teprve pokud zjistí, že svědek K (nebo jiná osoba) zlato dle daňového dokladu také převzal, měl se zabývat otázkou, zda transakce proběhla mezi dvěma plátci DPH nebo mezi plátcem a neplátcem DPH, což má zásadní dopad na režim daňové povinnosti. V neposlední řadě se měl žalovaný vypořádat s rozporem mezi výpovědí svědka K, že se obchod neuskutečnil a on zlato nepřebíral, a jeho – dle znaleckého zkoumání s největší pravděpodobností pravým – podpisem na faktuře a dodacím listu ze dne 8. 1. 2010.

105. Podle názoru soudu ani opakovaná svědecká výpověď J. K. neprokázala, že došlo k dodání 11,3 kg zlata společnosti M dle daňového dokladu č. 21051008. Potud se lze s žalovaným ztotožnit. Ve spisu je založen jediný doklad o prodeji zlata, a tím je právě faktura č. 21051008 spolu s dodacím listem ze dne 8. 1. 2010; na obou písemnostech je otisknuto razítko společnosti Mau něho málo čitelný podpis, který je podle znalce z oboru písmoznalectví pravděpodobně pravým podpisem J. K.. Žalobce však v rozporu s údaji uvedeným na tomto daňovém dokladu tvrdil, že k faktickému dodání zlata došlo až čtyřmi dodávkami ve dnech 2. 2. 2010, 11. 2. 2010 a 19. 3. 2010, při nichž bylo zlato o celkové hmotnosti 11,3 kg vydáno J. K., a to na základě prohlášení nové jednatelky společnosti M paní S ze dne 5. 1. 2010. To samé uvedli při podání vysvětlení v rámci trestního řízení i jednatelé žalobce Ing. P, CSc., a Mgr. J a poté i Ing. M, jenž měl zlato osobně vydávat. J. K nicméně převzetí jakéhokoliv zlata popřel.

106. Soud nepřehlédl, že byla předložena listina „Nárokový účet ryzího stříbra a zlata/pomocná evidence“, opatřená rovněž razítkem společnosti M a pravděpodobně pravým podpisem J. K.; tato listina však není datována a z hlediska obsahu není smlouvou či formulací závazku ani dokladem o reálném průběhu transakce, neboť neuvádí právní jednání (právní důvod a titul), jež podmiňují zaevidované pohyby na nárokových účtech. Poznámku, jež je na této listině uvedena, nelze jednoznačně vyložit; je v ní sice uvedeno, že panu K bude zlato postupně vydáváno proti podpisu nebo od něho odkupováno, na druhou stranu se zlato má stát jeho majetkem, zřejmě v rámci zmiňovaného vypořádání mezi ním a společností M. Právním titulem k plnění, které je naznačováno, by snad mohla být poukázka, jíž by společnost M (zastoupená k tomu oprávněnou osobou) jako poukazatel přikazovala žalobci jako poukázanému, aby plnil místo ní J. K. jako poukazníkovi. Poukázka však předložena nebyla a prohlášení nové jednatelky společnosti M ze dne 5. 1. 2010 za ni nelze pokládat. Kromě toho obsah listiny „Nárokový účet ryzího stříbra a zlata/pomocná evidence“ fakticky rozporuje i žalobce, který namítá, že dodávkou zlata neplnil J. K. jakožto fyzické osobě, nýbrž společnosti M. Uvedená listina tak neosvědčuje důvod ani průběh transakce se zlatem, natož jeho převzetí, nýbrž pouze evidenční stav nárokových účtů, na kterém se oba obchodní partneři neznámého dne dokázali shodnout.

107. Jakékoli jiné doklady dokumentující dodání nejsou k dispozici. Soud však v této souvislosti upozorňuje, že žalovaný nijak nereagoval na skutečnosti a důkazy uvedené v usnesení policejního orgánu ze dne 31. 12. 2013, č. j. KRPA-358026-4/TČ-2013-000094-CHL, o odložení věci. Policejní orgán v něm mj. vyhodnocuje předložený výpis emailové komunikace, obsahující email J. K. ze dne 23. 12. 2009, v němž údajně připomíná, že společnost M má stále zájem o nákup zlata v jakékoli podobě. Není známo, proč takový na první pohled relevantní důkazní prostředek nebyl finančním úřadem opatřen aj. K. s ním nebyl konfrontován. Žalovaný nezaujal žádné stanovisko k existenci dohody o započtení vzájemných pohledávek, jež by dala základ pro vzájemnou fakturaci transakcí se stříbrem a zlatem při vypořádání nárokového účtu společnosti M. O dohodě se zmiňoval Ing. P, CSc., a taktéž policejní orgán uvádí celkem tři dohody o započtení vzájemných závazků ze dne 30. 11. 2009, 28. 12. 2009 a 31. 12. 2009, jichž se měl účastnit žalobce a společnost M. Není jasné, zda se některá z těchto dohod týká „směny“ drahých kovů, jež byly předmětem plnění v posuzované věci, avšak za účelem řádného zjištění skutkového stavu bylo na místě tyto dohody opatřit.

108. Svědek J. K. popřel nejen požadavek na dodávku zlata a jeho převzetí, nýbrž i to, že oprávnění převzít zlato prokazoval žalobci předložením prohlášení nové jednatelky společnosti M P. S. ze dne 5. 1. 2010. Žalovaný ponechal bez komentáře skutečnost, že žalobce svěřil J. K. zlato v hodnotě více než 7,5 miliónu Kč v době, kdy nejméně od 4. 1. 2010 věděl, že jednatel společnost opouští a prodává obchodní podíl, a dokonce požaduje urychlené vypořádání, a přesto se následně spokojil s obsahově nejednoznačným prohlášením jemu neznámé jednatelky P. S., jejíž podpis na prohlášení ještě v té době nebyl úředně ověřen (legalizace podpisu se uskutečnila dne 30. 3. 2010, tedy až po odevzdání poslední části dodávky zlata). Jestliže chtěl žalobce dodávkou zlata uhradit svůj dluh vůči společnosti M za dodávku 700 kg (resp. 500 kg) stříbra, jistě by se ujistil, že plní na účet společnosti M a nikoli fyzické osobě J. K., jemuž dle prohlášení zlato „přísluší“. Jestliže nebyla uzavřena písemná kupní smlouva, jeví se od žalobce jako velmi neobezřetné plnit osobě, která není oprávněna za obchodního partnera jednat (J. K. neměl plnou moc k jednání za společnost M).

109. Skutečnosti výše uvedené je nutno hodnotit nejen samostatně, ale také ve spojení s ostatními známými skutečnostmi. Jednatel žalobce Ing. P, CSc. v prohlášení ze dne 6. 4. 2011 připustil, že „celkový podepsaný zápis o vypořádání nárokového účtu zlata a doklady k jednotlivým předaným dodávkám zlata se G, spol. s r. o. nepodařilo dohledat. Není vyloučeno, že pan K při poslední dodávce tyto doklady odnesl….“ Jinak řečeno, žalobce neměl k prokázání svých tvrzení k dispozici žádný doklad podepsaný J. K. (nebo osobou oprávněnou za společnost M jednat), jenž by dokumentoval faktické převzetí drahého kovu, které on sám popírá. Přílohový list k daňovému dokladu č. 21051008 ze dne 8. 1. 2010 žádnou reálnou transakci neprokazuje, navíc J. K. již v té době nebyl jednatelem společnosti M.

110. Nedostatečnost skutkových zjištění lze vztáhnout i na vytvoření nárokového účtu zlata; dle tvrzení žalobce nebylo ryzí zlato na skladě, odpovídající množství zlata bylo kryto v dosud nezpracovaných zakázkách. To znamená, že bylo zapotřebí nejprve zlato zušlechtit nebo jinak opatřit granule o ryzosti 99,99 % (to platí o množství 6057 g, neboť zbývajících 5243 g mělo být nakonec dodáno ve slitcích o ryzosti 60 % od společnosti KHN, a.s.). Nárokový účet zlata byl tedy dne 4. 1. 2010 vytvořen fiktivně a žalobce fakturoval společnosti M zboží, které ještě nemohl mít v požadované kvalitě k dispozici. K dodání zlata a uskutečnění tohoto zdanitelného plnění tedy uvedeného dne nemohlo dojít.

111. Dále je třeba odkázat na § 92a odst. 3 zákona o DPH, podle něhož plátce, který dodává zlato osobám podle odstavce 2, je povinen správci daně oznámit první dodání zlata každé osobě nejpozději do dne prvního dodání této osobě.

112. Zákonodárce stanovil oznamovací povinnost dodavatelům z důvodu zvýšení právní jistoty a bezpečnosti transakcí, u nichž se daňová povinnost přesouvá z dodavatele zlata (plátce) na odběratele (kupujícího). Správce daně je tak informován o daňových subjektech, jež mají výjimečně povinnost daň přiznat a odvést (pokud sami v tuzemsku neprodají zlato dalšímu subjektu). Žalovaný se v rámci zkoumání, zda se obchod se zlatem uskutečnil, nevěnoval otázce, zda a kdy žalobce splnil ohledně společnosti M oznamovací povinnost dle výše citovaného ustanovení. Jde přitom o nepřímou indicii, zda obchod v dané věci proběhl, popř. zda již dříve společnost M od žalobce přijímala zlato a řádně přiznávala na základě přenesení DPH, nebo šlo o první takový obchod.

113. Za zcela podružné nelze pokládat ani to, že faktura č. 21051008 vystavená žalobcem dne 8. 1. 2010, tj. po uzavření nárokového účtu společnosti M, uvádí jako formu úhrady (bankovní) příkaz, nikoli zápočet. Na účtech společnosti M nebyla v rozhodné době zaznamenána žádná úhrada od žalobce. Zůstává tedy neobjasněno, jakým způsobem byl vypořádán rozdíl mezi pohledávkami žalobce a společnosti M, který činí cca 1,072 miliónu Kč v neprospěch žalobce (hodnota stříbra byla vyčíslena na částku 8 644 420 Kč, zatímco zlato bylo prodáno za 7 571 570,43 Kč). Jestliže byl na žádost J. K. nárokový účet uzavřen a vypořádán vzájemným zápočtem, kdy ovšem hodnota stříbra významně převyšovala cenu zlata, žalobce nevysvětlil (a žalovaný to akceptoval), z jakého důvodu nebyla současně v době splatnosti dle faktury č. 201001002, tj. do 4. 1. 2010, příkazem na účet společnosti M uhrazena částka odpovídající rozdílu mezi cenami obou zobchodovaných komodit. Má-li platit verze žalobce o vzájemných úhradách (dle předložených daňových dokladů), měla by být doložena též platba odpovídající celkovému vyrovnání bilance mezi oběma daňovými subjekty, jinak může být důvodně zpochybněna i žalobcem tvrzená část úhrady provedená ve zlatě.

114. Daňový subjekt má povinnost prokazovat všechna plnění uvedená v přiznání k dani (srov. § 92 odst. 3 daňového řádu). Naproti tomu správce daně prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti, jakož i skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, a dbá o to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů [srov. § 92 odst. 2, odst. 5 písm. c) a d) daňového řádu].

115. Jestliže v bodě 57 napadeného rozhodnutí týkajícího se zdaňovacího období měsíce ledna 2010 žalovaný k námitce žalobce mj. konstatoval, že „nečinil nic nad rámec toho, k čemu ho soud zavázal“, je zapotřebí žalovanému připomenout, že jeho další úřední postup se musí vždy odvíjet od aktuální, tj. doplněné důkazní situace. Soud nemůže předjímat obsah dalšího dokazování a procesních úkonů účastníků řízení tak, aby svým závazným pokynem pamatoval na všechny varianty vývoje skutkového stavu a výslovně vyjmenovával, co vše má správce daně učinit předmětem svých hodnotících úvah. Žalovaný, resp. finanční úřad je povinen reagovat na nastalou důkazní situaci a v intencích pokynu soudu, který bude zpravidla formulován na určitém stupni obecnosti, komplexně zhodnotit všechny pro věc relevantní skutečnosti, jež vyšly najevo, a zabývat se též okolnostmi, které soudu nebyly známy nebo k nimž se explicitně nevyjádřil.

116. Dosud zjištěné skutečnosti ukazují, že lze mít důvodné pochybnosti, zda se vůbec obchodní případ (prodej zlata žalobcem společnosti M v lednu 2010) uskutečnil. Žalovaný byl konfrontován s protichůdnými tvrzeními žalobce a svědků J. K. a P. S., a přesto nebyly tyto rozpory odstraněny ani dalším dokazováním, ani opětovným vyhodnocením všech zjištěných skutečností. Transakce není zachycena všemi údajně pořízenými dokumenty, neboť některé z nich se údajně ztratily, nicméně byla doložena jinak bezvadná faktura s přílohovým listem, podepsaná s největší pravděpodobností J. K. (dle závěru písmoznalce). Žalovaný nicméně neuvedl žádnou úvahu na podporu svého závěru, že k plnění skutečně došlo a že se jednalo o dodávky fyzické osobě. Vycházel toliko z tvrzení žalobce a jeho jednatelů, že zlato bylo fyzicky předáno panu K po částech v měsících únoru a březnu 2010. Tak objemné plnění J. K. by ovšem nedávalo žádný ekonomický smysl a postrádalo by právní důvod, o nějž by se žalobce jistě zajímal. Jestliže je totiž prokazatelná neuhrazená dodávka stříbra (ať již 500 kg nebo 700 kg), pak bylo nepochybně zájmem žalobce plnit na účet společnosti M, tedy uspokojit její splatnou pohledávku, zatímco s J. K. jako fyzickou osobou neobchodovala a neměla s ním nevypořádané závazky. Pokud s ním osobně přicházel žalobce do styku, považoval jej za osobu oprávněnou jednat jménem společnosti M.

117. Na základě všech shora uvedených skutečností tak lze shrnout, že žalovaný vyslovil shodný právní závěr, jaký byl předmětem již předcházejícího rozhodnutí ve věci, aniž by se dostatečně a přesvědčivě vypořádal se závazným pokynem soudu, který směřoval v prvé řadě k vyřešení otázky, zda převod zlata skutečně nastal a proběhl, to znamená, zda se uskutečnilo zdanitelné plnění. Žalovaný taktéž nenaplnil instrukci soudu zaměřenou na objasnění, z jakého důvodu žalobce vyhotovil fakturu č. 21051008 a proč ji J. K. podepsal, když současně vypověděl, že k obchodu nedošlo (a P. S. si ani nepamatovala, že by podepsala prohlášení opravňující J. K. k převzetí zlata). Nelze souhlasit s žalovaným, že proti námitkám žalobce postavil vlastní ucelený argumentační systém, který také logicky vyložil, neboť pro některé významné okolnosti, nezapadající do onoho systému, žádné vysvětlení nenalezl. Soud tedy považuje za důvodnou námitku žalobce, že žalovaný nedodržel závazné pokyny soudu, byť se nemohl ztotožnit se všemi dílčími tvrzeními žalobce. Žalovaný neprovedl dokazování v rozsahu potřebném ke zjištění skutkového stavu, na němž založil napadené rozhodnutí, a v důsledku toho nesprávně posoudil hmotněprávní otázku nároku žalobce na odpočet DPH.

118. Ohledně deklarovaného plnění zlata poskytnutého žalobcem však i v tomto případě platí, že důkazní břemeno ohledně prokázání jeho uskutečnění nese žalobce. Žalobce uskutečnění této dodávky neprokázal, ba naopak sám svými vyjádřeními uskutečnění tohoto plnění zpochybnil, neboť tvrdil, že v rozporu s údaji uvedeným na tomto daňovém dokladu tvrdil, že k faktickému dodání zlata došlo až čtyřmi dodávkami ve dnech 2. 2. 2010, 11. 2. 2010 a 19. 3. 2010, při nichž bylo zlato o celkové hmotnosti 11,3 kg vydáno J. K., a to na základě prohlášení nové jednatelky společnosti M paní S ze dne 5. 1. 2010. Převzetí zlata ovšem pan K nepotvrdil. Navíc vedle zpochybnění, které uvedl sám žalobce, z obsahu správního spisu plynou další skutečností, které vystavený daňový doklad zpochybňují. Důkazní břemeno tedy bylo opět přeneseno na žalobce a bylo tedy na něm, aby předložil či navrhl provedení dalších důkazů k prokázání tvrzení o tom, že se dodávka zlata uskutečnila. Žalovaný na místo toho, aby s ohledem na rozložení důkazního břemene reagoval na vzniklou situaci, učinil ničím nepodložený závěr, že zlato bylo dodáno v únoru a březnu J. K., který však takové dodání popřel.

119. Dále se soud zabýval žalobními body, v rámci nichž žalovaný namítal vady procesního postupu finančních orgánů.

120. V žalobě směřující proti rozhodnutí žalovaného týkajícího se zdaňovacího období měsíce ledna 2010 žalobce namítl podjatost pověřených úředních osob. Žalobce již v průběhu odvolacího řízení namítl podjatost úředních osob (referentky a ředitele žalovaného), kterou spatřoval v porušování povinností žalovaného vyplývajících z daňového řádu, konkrétně v tom, že nebylo reagováno na upozornění na porušení práv žalobce uvedené v doplnění odvolání ze dne 4. 8. 2015, že pracovníci žalovaného odkazovali na výpověď J. K. ze dne 27. 5. 2015, která dle názoru žalobce byla získána v rozporu se zákonem, a nereagovali na návrh žalobce na doplnění dokazování o daňové řízení u společnosti M. O námitkách rozhodl ředitel žalovaného dne 15. 2. 2016 pod č. j. 6934/16/5000-00020-708772, resp. Generální finanční ředitelství dne 20. 1. 2016 pod č. j. 5636/16/7700-10124-204230, a to tak, že uvedené úřední osoby nejsou vyloučeny z řízení nebo jiného postupu při správě daní vedeného u žalobce.

121. Soud k této otázce uvádí, že o námitkách podjatosti úředních osob bylo oprávněným orgánem a v procesní formě rozhodnuto. Obě rozhodnutí jsou přezkoumatelná a podle názoru soudu věcně správná a zákonná. Žalobce odůvodnil tvrzení o podjatosti výlučně dosavadními, pro něj nepříznivými postupy žalovaného, s nimiž nesouhlasil a považoval je za důkaz či projev neobjektivnosti a celkově negativního postoje úředních osob k žalobci. Příslušné správní orgány důvodně uzavřely, že zde není žádný zákonný důvod pro vyloučení jmenovaných úředních osob z předmětného řízení, popř. jiných postupů při správě daní z důvodů uvedených v § 77 odst. 1 daňového řádu, neboť tyto osoby nemají k žalobci žádný relevantní poměr, pro který by bylo namístě pochybovat, že nejsou schopny postupovat v řízení nestranně, nebo že mají na výsledku řízení jakýkoli zájem. Podání žalobce neobsahovalo konkrétní důvody, z nichž by bylo možno usoudit na nestandardní poměr pracovníků žalovaného k osobě žalobce (nebo k jeho zástupci). V tomto ohledu se jeví námitky uplatněné žalobce jako zjevně účelové. Účelem institutu vyloučení úřední osoby totiž není přezkum zákonnosti postupu finančního orgánů v konkrétní věci, nýbrž zajištění rovného a nestranného přístupu správce daně ke všem daňovým subjektům. Námitka, že ve věci žalobce rozhodovaly vyloučené úřední osoby, je nedůvodná.

122. Žalobce rovněž namítl nepoužitelnost (nepřípustnost) důkazu svědeckou výpovědí J. K. ze dne 27. 5. 2015, neboť výpověď byla získána nezákonně. Konkrétně žalobce spatřuje porušení § 96 odst. 2, 5 ve spojení s § 6 odst. 3 daňového řádu, neboť správce daně neumožnil zástupci žalobce klást svědkovi otázky, protože akceptoval odepření výpovědi bez uvedení zákonného důvodu. Odhlédne-li soud od hodnocení pravdivosti a úplnosti výpovědi svědka K žalovaným, pak v protokolu o jeho výslechu nejsou uvedeny žádné otázky, na které by svědek vůbec neodpověděl. Je uvedena toliko poznámka (str. 8), že „Pan K dále odmítá se zástupcem daňového subjektu komunikovat“, načež jsou však protokolovány další otázky zástupce žalobce i svědkovy odpovědi. Soud proto konstatuje, že nedošlo k odepření výpovědi, nanejvýš se svědek v určitý okamžik ohrazoval proti kladeným dotazům, vzápětí však odpověděl. Dlužno poznamenat, že s ohledem na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 5. 2015, sp. zn. 56 T 11/2013 (je součástí správního spisu), který nabyl právní moci dne 5. 5. 2015 a jímž byl svědek K odsouzen pro krácení DPH za zdaňovací období leden až listopad 2009, by u něho nepochybně byl naplněn důvod pro odepření výpovědi dle § 96 odst. 2 daňového řádu, neboť odpověďmi na otázky zástupce žalobce by si mohl reálně způsobit nebezpečí trestního stíhání. Námitka není důvodná.

123. Konečně žalobce ve vztahu ke všem napadeným rozhodnutím namítal i porušení práva na spravedlivý proces (čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), jakož i porušení zásady vstřícnosti ve smyslu § 6 odst. 4 daňového řádu spočívající v tom, že žalovaný nevyslyšel jeho žádost o osobní projednání výsledku odvolacího řízení. Žalobce v tomto postupu spatřoval též porušení ustanovení § 147 odst. 4 daňového řádu, podle něhož dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění rozhodnutí protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností.

124. Podle názoru soudu je třeba vyjít z ustanovení upravujících postup v odvolacím řízení, je-li v něm prováděno dokazování (srov. § 115 odst. 2 daňového řádu). V takovém případě má odvolací orgán povinnost seznámit před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožnit mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě aby navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Této povinnosti žalovaný dostál přípisy ze dne 30. 11. 2015 a 15. 12. 2015, které byly doručeny zástupci žalobce. Je pravdou, že žalovaný k úkonu seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se k těmto skutečnostem nepřipojil listiny, kterými v rámci odvolacího řízení doplnil spisový materiál (kopie záznamů o podání vysvětlení, znaleckého posudku z oboru písmoznalectví a usnesení policejního orgánu o odložení věci), tuto skutečnost však soud nepovažuje za procesní pochybení, které by zasahovalo do práv žalobce a mělo potenciální dopad na obsah napadeného rozhodnutí. Žalobce mohl kdykoli využít svého oprávnění nahlédnout do spisu a pořídit si opisy všech listin do něj založených. Podstatné je, že žalovaný všechny nově opatřené listinné důkazy srozumitelně označil v přípise ze dne 30. 11. 2015 a 15. 12. 2015, takže o nich byl žalobce zpraven. Pro úplnost soud uzavírá, že právní úpravu nepožadující ústní jednání k projednání doplnění dokazování v odvolacím daňovém řízení, nepovažuje za odporující čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Bez toho, aby daňový řád výslovně stanovil povinnost vést ústní jednání, nelze toto právo dovodit jen z uvedeného ustanovení Listiny základních práv a svobod (srov. rozsudky NSS ze dne 20. 7. 2007, č. j. 8 Afs 59/2005 – 83, a ze dne 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 – 124). I ve vztahu k daňovému řízení je třeba toto ustanovení vykládat tak, že zakotvuje možnost vyjádřit se ke skutkovým a právním závěrům žalovaného. Vedle toho soud odkazuje na čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a svobod, z něhož plyne, že k naplnění zásady ústnosti postačuje, pokud účastník má možnost být přítomen jednání v navazujícím soudním řízení.

125. V dané věci zjevně nemůže jít ze strany žalovaného ani o porušení normy zakotvené v § 147 odst. 4 daňového řádu, která dopadá na odlišné situace. Smyslem tohoto ustanovení je v zájmu zachování ekonomie řízení určit dokumenty obsahově nahrazující písemné odůvodnění rozhodnutí o stanovení (vyměření, doměření) daně, neboť jde o obligatorně pořizované listiny (protokoly) obsahující vyjádření či důkazy, na základě nichž považuje správce daně pochybnosti za přetrvávající, či naopak vyvrácené. V odvolacím řízení nelze vydat rozhodnutí bez písemného odůvodnění (srov. § 116 odst. 2 daňového řádu), tudíž je bezpředmětné uvažovat o jeho náhradě protokolem o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Žalobní bod proto není důvodný.

Závěr a rozhodnutí o náhradě nákladů řízení

126. S ohledem na výše uvedené soud zrušil rozhodnutí žalovaného 23. 2. 2016, č. j. 8317/16/5300-22444-704601, č. j. 8319/16/5300-22444-704601, a č. j. 8324/16/5300-22444-704601, týkající se zdaňovacích období měsíců února až července roku 2010 pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8311/16/5300-22444-704601, týkající se zdaňovacího období měsíce ledna roku 2010 soud zrušil podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. z důvodu, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu, přičemž lze doplnit touto vadou jsou zčásti zatíženy i napadená rozhodnutí týkající se zdaňovacího období měsíců února a března roku 2010. Podle § 78 odst. 4 s. ř. s. soud vrátil věci žalovanému k dalšímu řízení. Právním názorem vysloveným v tomto rozsudku je žalovaný vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

127. Závazné pokyny k dalšímu postupu žalovaného lze shrnout tak, že žalovaný v prvé řadě posoudí, zda žalobce unesl důkazní břemeno ohledně svého tvrzení, že předmětné dodávky cenných kovů uskutečnila společnost DP. Pokud by ze shromážděných důkazů vyplynulo, že tomu tak skutečně bylo, pak může až poté přistoupit k posouzení otázky, zda došlo v dané věci k daňovému podvodu a zda žalobce o něm věděl či vědět mohl, případně zda učinil nezbytná opatření k účasti na daňovém podvodu. Ve vztahu k dodání zlata, k nimž mělo dojít mezi žalobcem a společností M, bude třeba odstranit rozpory mezi dosud provedenými důkazy a postavit najisto, zda proběhlo mezi dvěma plátci DPH nebo mezi plátcem a neplátcem DPH, a zda byly splněny podmínky pro přenesení daňové povinnosti na kupujícího ve smyslu § 92a odst. 2 zákona o DPH. Všechny zjištěné skutečnosti a důkazy žalovaný komplexně vyhodnotí v intencích shora vyslovených právních názorů a vezme přitom v úvahu souvislosti vyplývající z doplněného obsahu spisového materiálu.

128. Ke zrušení platebních výměrů soud nepřistoupil, neboť ve věcech daňových je tento postup omezen. Při zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu vydaného v daňovém řízení lze přistoupit ke zrušení platebního výměru vydaného správcem daně prvního stupně pouze tehdy, pokud tento výměr neměl být vůbec vydán, nebo pokud předchozí daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat, což není daný případ (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008-76, publ. pod č. 1997/2010 Sb. NSS).

129. O nákladech řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný nebyl v řízení úspěšný, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalobci soud přiznal náhradu nákladů řízení v celkové výši 60 400 Kč. Tato částka sestává ze zaplacených soudních poplatků za podání žalob v celkové výši 12 000 Kč a z nákladů souvisejících se zastoupením žalobce daňovým poradcem. Pro určení jejich výše se podle § 35 odst. 2 s. ř. s. užije vyhláška obdobně vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“). Zástupci náleží odměna 3 100 Kč za každý z úkonů právní služby provedených před spojením věcí [§ 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu]. Odměna tak činí 27 900 Kč za devět úkonů, a to převzetí a příprava zastoupení ve čtyřech věcech, sepsání čtyř žalob a sepsání repliky ve věci původně vedeném pod sp. zn. 46 Af 15/2016 [§ 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Dále náleží zástupci odměna ve výši 9 100 Kč za jeden společný úkon po spojení věcí, a to účast u ústního jednání soudu dne 15. 4. 2020 [§ 7 bod 5, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. g) a § 12 odst. 3 advokátního tarifu]. Za každý ze shora uvedených úkonů náleží dále paušální náhrada hotových výdajů po 300 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu), tedy celkem 3 000 Kč. Jelikož je zástupce žalobce plátcem DPH zvyšuje se částka odměn a náhrad o náhradu DPH v sazbě 21 % ve výši 8 400 Kč. Náhradu nákladů řízení je žalovaný povinen uhradit podle § 149 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, užitého na základě § 64 s. ř. s., k rukám zástupce žalobce, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci rozsudku.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách.

Praha 15. dubna 2020

Mgr. Jitka Zavřelová, v. r.

předsedkyně senátu