10 Af 75/2013 - 104Rozsudek KSCB ze dne 22.07.2014

10Af 75/2013 - 104

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce X, bytem P., P., D. 340, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství Brno, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 8. 2013, č.j. 19409/13/5000-14102-708855, takto:

Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 8. 2013, č.j. 19409/13/5000-14102-708855 se zrušuje pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

Žalobci se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

(1) Žalobou doručenou dne 15. 10. 2013 Krajskému soudu v Brně postoupenou dne 14. 11. 2013 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 8. 2013 č.j. 19409/13/5000-14102-708855, kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Pelhřimově, ze dne 20.6.2012 č.j. 108801/12/091911303410, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 128.700 Kč, doměřen daňový bonus podle ustanovení § 35 c/ zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen zákon o daních z příjmů) ve výši -17.280 Kč a současně sdělena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 25.740 Kč tak, že žalobci byla doměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací Pokračování
- 2 -
10Af 75/2013

období roku 2009 ve výši 177.990 Kč, doměřen daňový bonus ve výši -17.280 Kč a zároveň sděleno penále z doměřené daně ve výši 35.598 Kč.

(2) Žalobce pod bodem II.A uvedl, že se proti dodatečným platebním výměrům odvolal. Pod tímto bodem žalobce citoval odvolání, tak jak je podal proti dodatečnému platebnímu výměru a uvedl, že žalovaný na základě odvolání platební výměr změnil, tak, že provedl další dokazování, i když daň byla stanovena dle pomůcek. Pod bodem II. B žalovaný uvedl, jaké otázky řešil správce daně i žalovaný v předmětném daňovém řízení. Uvedl, že nebylo přihlédnuto k jeho oprávněným připomínkám, nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, nelze seznat, které důkazní prostředky byly osvědčeny jako důkaz. Současně nelze zjistit správní úvahu, kterou se správní orgány řídily při hodnocení důkazů a nebylo jednáno v úzké součinnosti se žalobcem. Správce daně měl již při zahájení důkazního řízení vytvořenu svou vyšetřovací verzi, které přizpůsobil důkazní řízení i hodnocení předložených důkazních prostředků a důkazů. Při daňové kontrole byl porušen daňový řád. To se týká i ukončení daňové kontroly. Bez tohoto nedostatku nelze zprávu o kontrole jako zákonného důkazního prostředku použít. Správce daně porušil § 88 daňového řádu.

(3) Žalobce předložil hodnověrné důkazy, které osvědčily, že lze stanovit daň dokazováním. Správce daně neprokázal neprůkaznost či nesprávnost účetních dokladů žalobce. Žalovaný neprokázal, co se v odůvodnění rozhodnutí tvrdí, jaké skutečnosti byly vzaty za prokázané a jak byly důkazy hodnoceny.

(4) Žalobce poukázal na nepřezkoumatelnost způsobu doměření daně. Nebyl seznámen s výsledky kontrolního zjištění a nebylo mu umožněno navrhnout doplnění zprávy. Lhůta pro podání žádosti o stanovení přiměřené lhůty mu byla omezena. Současně byla nesprávně posouzena jeho žádost o prodloužení lhůty. Správce daně nebyl oprávněn stanovit daň dle pomůcek. Postup správce daně směřoval k likvidaci žalobce. Daňové doklady, které byly správcem daně zpochybněny, však byly využity jako pomůcka při stanovení daně. Tímto způsobem byl žalobce zkrácen na svých právech. Dále byl zkrácen nevyslechnutím jím navrženého svědka.

(5) Správce daně neprokázal existenci skutečností vyvracejících správnost účetnictví žalobce a evidencí. Nepřihlédl ani ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají pro žalobce výhody. Tím porušil § 98 odst. 2 daňového řádu a § 92 odst. 5 písm. c/ téhož zákona. Způsob výpočtu uvedl pouze v úředních záznamech. Tyto významné okolnosti měly být obsaženy přímo ve zprávě o daňové kontrole. Tím došlo k porušení ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu. Správce daně žalobci stanovil daň dokazováním, ale nazval ji stanovením daně dle pomůcek. Použité pomůcky nebyly spolehlivé a přiměřené. Navíc žalovaný postupoval podle § 114 odst. 4 daňového řádu, který mu neumožňuje předělat použité pomůcky a změnit je na pomůcky jiné. To však žalovaný učinil. Z toho důvodu došlo k porušení § 115 daňového řádu. Zároveň došlo k porušení principu dvojinstančnosti daňového řízení. Žalovaný správní orgán v rámci odvolacího řízení nařídil správci daně, aby opatřil vše potřebné, aby byla daňová povinnost stanovena podle § 98 odst. 4 daňového řádu. Správce daně vyhledal srovnatelný subjekt. Přitom měl zkoumat přiměřenost použitých pomůcek. To však vzhledem k tomu, že by to bylo pracné, nesplnil. Odmítl se zabývat zjištěním průměrné marže. Bylo navrženo zrušení rozhodnutí žalovaného a vrácení věci k dalšímu řízení.

II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného

Pokračování
- 3 -
10Af 75/2013

(6) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání ve smyslu § 51 odst. 1 s.ř.s. Stejně tak lze dovodit v případě žalobce, neboť k výzvě soudu doručené žalobci dne 3. 1. 2014 nesdělil, že s takovým postupem soudu nesouhlasí.

(7) Žalovaný správní orgán označil námitky pod bodem II.B 1.1. jako obecné, které nemohl konkrétně vykomentovat. Žalobce byl seznámen s výsledkem kontrolního zjištění podle § 88 odst. 2 daňového řádu. Požádal k poskytnutí lhůty k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění, které však nevyužil a nevyjádřil se, ani nenavrhl doplnění výsledku kontrolního zjištění. Z toho důvodu nemohlo dojít k odmítnutí navržených důkazních prostředků. Se žalobcem bylo vedeno ústní jednání, byly opatřeny důkazy prostřednictvím dožádání a vypracována výzva, na základě které měl odstranit pochybnosti správce daně, které mu vznikly z kontroly žalobcem předložených evidencí. Hodnocení důkazních prostředků je podrobně popsáno ve zprávě o daňové kontrole, kdy bylo zjištěno, že doklady žalobce nebyly průkazné a správné a neumožňovaly stanovit žalobci daň dle pomůcek.

(8) Správci daně vznikly pochybnosti, které shrnul do písemnosti ze dne 23.4.2012 označené jako seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, která byla žalobci doručena dne 25. 4. 2012. Pokud žalobce tvrdil, že mu správce daně nepředložil žádné důkazní prostředky vyvracející věrohodnost, průkaznost a správnost jím předložených důkazů, mylně si vykládá rozložení důkazního břemene. Žalovaný odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které bylo postupováno.

(9) Zpráva o daňové kontrole obsahovala popis průběhu kontroly, hodnocení důkazních prostředků, zjištění správce daně. Úřední záznam popsal použité pomůcky a výpočet daňové povinnosti. Žalobce se k výsledkům kontrolního zjištění nevyjádřil ani poté, kdy mu byla stanovena lhůta pro uplatnění práva vyjádřit se ke kontrolnímu zjištění případně navrhnout jeho doplnění.

(10) Žalovaný správní orgán v odvolacím řízení prověřil, že žalobce porušil své zákonné povinnosti, neboť nevedl řádně povinné evidence, a proto mu nebylo možné stanovit daň dokazováním, neboť nebyly odstraněny pochybnosti správce daně, k jejichž odstranění byl žalobce vyzván. Odvolací orgán prověřoval skutečnost, zda byla žalobci stanovena daňová povinnost dle pomůcek přiměřeně, jinak řečeno, zda byly pomůcky spolehlivé. Proto uložil správci daně, aby nalezl srovnatelný daňový subjekt, kdy údaje z jeho daňových podkladů by byly využity při konstrukci pomůcek v doplněném odvolacím řízení. Správce daně doplnil odvolací řízení, ale tímto postupem nemohlo dojít k porušení zásady dvojinstančnosti, neboť to byl žalovaný a nikoli správce daně, který odvoláním napadené rozhodnutí změnil a také žalovaný provedl nově výpočet daně dle pomůcek. Žalovaný zastává názor, že nebylo namístě postupovat podle § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť žalovaný v odvolacím řízení neprováděl dokazování.

(11) Námitku žalobce, že žalovaný použité pomůcky nezařadil do spisu a neumožnil mu do spisu nahlédnout, odmítl, neboť žalobci nebylo bráněno v uplatnění práva nahlížet do spisu, ani žalobce neuvedl, že by se tak mělo stát. Skutečnost, že žalobce sám nevyužil práva nahlédnout do spisu, nelze vykládat v tom smyslu, že by žalovaný takovému nahlížení bránil. Neprovedení výslechu svědka P.B. bylo žalobci vysvětleno na straně 24 rozhodnutí, neboť takový výslech by byl nadbytečný a nehospodárný.

Pokračování
- 4 -
10Af 75/2013

(12) Žalovaný odmítl obecné tvrzení žalobce, že konkrétní odvolací důvody nebyly vypořádány. Žalovaný se vypořádal se všemi odvolacími námitkami a odkázal k tomu na text žalobou napadeného rozhodnutí. Rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem a žalobní námitky nejsou důvodné.

III. Obsah správních spisů

(13) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti:

(14) Žalobce podnikal ve sdružení fyzických osob s matkou M.S. a otcem M. S. pod obchodním názvem „MARIETA- Velkoobchod cukrovinek a potravin“. Na základě smlouvy o sdružení připadalo v předmětném zdaňovacím období na žalobce 62% zdanitelných příjmů a výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, na otce M. S. 19% a na matku M.S. rovněž 19%. Daňová kontrola byla zahájena dne 21.6.2011, a to na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009.

(15) Správci daně byly předloženy doklady, a to peněžní deník, daňové doklady, evidence zásob, faktury, inventury, pokladní doklady, dodací listy, knihy jízd, bankovní výpisy, evidence majetku. Na základě pochybností, které vyplývaly z předložených evidencí a dokladů správce daně ověřoval některé skutečnosti formou dožádání u finančních úřadů, i některých odběratelů žalobce. Vzhledem k tomu, že pochybnosti odstraněny nebyly, vydal správce daně dne 13.1.2012 výzvu, na základě které měl žalobce prokázat, že evidence byly vedeny v souladu s ustanovením § 7 b/ zákona o daních z příjmů a vyzval žalobce k předložení chybějících faktur a předložení kompletních sestav výpisu inventur za účelem porovnání skutečného stavu zboží a pohledávek, tak jak ukládá § 7 b/ odst. 4 zákona o daních z příjmů. Lhůta byla na žádost žalobce prodloužena do 24.2.2012 a další žádosti o prodloužení lhůty byly ze dne 14.3.2012 a 20.3.2012, kdy tyto dvě žádosti byly zamítnuty. Žalobce na výzvu správce daně nereagoval. Skutečnosti, k jejichž prokázání byl vyzván, ponechal bez odpovědi a pochybnosti správce daně neodstranil.

(16) Výsledek kontrolního zjištění správce daně zpracoval do písemnosti označené Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 23.4.2012, kterou zaslal daňovému subjektu prostřednictvím jeho zástupce. V této písemnosti bylo jednoznačně shrnuto, že daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním a z jakých důvodů včetně závěru, že žalobci bude stanovena daň dle pomůcek. Žalobci byla stanovena lhůta k vyjádření, o jejíž prodloužení žalobce znovu požádal. Lhůta byla žalobci prodloužena do 18.5.2012. V této lhůtě žalobce žádné vyjádření ani návrhy na doplnění dokazování nepodal. Správce daně shrnul kontrolní závěry do zprávy o daňové kontrole, kterou se zástupcem daňového subjektu projednal a předložil k podpisu dne 31.5.2012. V úředním záznamu ze dne 11.6.2012 správce daně popsal pomůcky, výpočet a postup, který byl použit pro kvalifikovaný odhad daňové povinnosti a uvedl, že nebyly zjištěny pro žalobce žádné výhody.

(17) Dne 20.6.2012 vydal Finanční úřad dodatečný platební výměr, jímž žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 2009 ve výši 128.700 Kč, daňový bonus ve výši -17.280 Kč a sdělil žalobci povinnost uhradit penále ve výši 25.740 Kč. Proti tomuto platebnímu výměru se žalobce odvolal z důvodů, které se shodují s žalobními body. Žalovaný v odvolacím řízení dospěl k závěru, že jsou splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek, avšak nebylo lze posoudit, zda zvolené pomůcky byly dostatečně spolehlivé a přiměřené. Proto uložil dne 4.2.2012 správci daně zajistit pomůcky, na základě kterých by Pokračování
- 5 -
10Af 75/2013

bylo možné daň stanovit co nejspolehlivěji. Správce daně tento pokyn dodržel a zajistil pomůcku, kdy využil údaje subjektu provozujícího v obvodu Finančního úřadu pro Středočeský kraj daňový subjekt podnikající ve stejném oboru ve vlastním objektu se shodným sortimentem, obdobným obratem a zaměstnanci a zjistil, že marže dosahovaná tímto srovnatelným subjektem činí 24,7%. Průměrná marže zjištěná správcem daně činila 26,3%, a to vzhledem k velkému množství nakupovaného a prodávaného zboží, kdy bylo nad technické možnosti správce daně zjistit poměr jednotlivého druhu zboží, tedy zjistit vážený aritmetický průměr. Z toho důvodu použil žalovaný správní orgán zdanitelné příjmy sdružení za předmětné zdaňovací období za použití obchodní marže srovnatelného subjektu, kdy změnil výši doměřené daně žalobci a sdělil i vyšší částku penále. Výpočet v rozhodnutí podrobně popsal. V rozhodnutí, které bylo žalobou napadeno, vypořádal i jednotlivé odvolací námitky.

IV. Právní názor soudu

(18) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba byla částečně důvodná.

(19) Žalobci byla v souzené záležitosti doměřena daňová povinnost na základě pomůcek, kdy v odvolacím řízení došlo ke změně výše daňové povinnosti žalobci v jeho neprospěch. Žalobce v žalobě napadenému rozhodnutí vytýkal, že nebylo vydáno v souladu se zákonem, podmínky pro stanovení daně nebyly dodrženy a daňové orgány porušily procesní předpisy. Především postupovaly v rozporu se základními zásadami daňového řízení, porušily zásadu zákonnosti, přiměřenosti a součinnosti s daňovým subjektem. Správce daně odmítl důkazy předložené žalobcem v rámci daňové kontroly a nedostatečně zjistil skutečný stav věci. Zpráva o daňové kontrole i úřední záznam nebyly vydány za podmínek stanovených v daňovém předpisu, nebyl vyslechnut svědek P.B., nebyly vypořádány všechny odvolací námitky. K těmto výhradám soud uvádí, že tato část žaloby tvoří uvedení identických odvolacích námitek, které byly žalovaným správním orgánem v žalobou napadeném rozhodnutí řádně vypořádány. Konkretizace těchto žalobních námitek však zcela absentuje. K tomu lze odkázat na judikaturu Nejvyššího správního soudu, dle které pokud není žalobní bod projednatelný, neboť není konkrétní, není na soudu, aby důvody pro odůvodnění argumentace za žalobce vyhledával. Ve vztahu k těmto žalobním námitkám soud uvádí, že právě tyto žalobní námitky byly formulovány v obecné poloze, kdy nebylo konkrétně uvedeno, v jakých souvislostech žalobce pochybení spatřoval. Jak soud uvedl, není jeho úkolem vyhledávat pochybení správního orgánu na základě obecně formulovaných žalobních námitek, neboť řízení o žalobě před správním soudem není ovládáno zásadou vyšetřovací, ale zásadou dispoziční. Je vždy povinností žalobce formulovat žalobní body konkrétně tak, aby mohla být posouzena jejich důvodnost ve vztahu k přezkoumávanému rozhodnutí. Pokud jsou žalobní body formulovány obecně, lze je vypořádat rovněž v obecné poloze, kdy soud takto formulované body bez konkrétních souvislostí považuje jako neopodstatněné.

(20) S ohledem na formulaci žalobních bodů se soud zabýval v prvé řadě způsobem stanovení daňové povinnosti žalobci. Vzhledem k tomu, že žalobci byla stanovena daňová povinnost na základě pomůcek, zabýval se soud otázkou, zda byly splněny podmínky pro stanovení daně tímto způsobem, zvláště za situace, kdy žalobce tvrdil, že správce daně nepřihlédl k jeho oprávněným připomínkám, dostatečně nezjistil skutkový stav věci, odmítl bez dalšího objasnění předložené důkazní prostředky (odmítnutí předložených záznamů o inventarizaci, odmítnutí předložených soupisů faktur, odmítnutí evidence závazků, odmítnutí peněžního deníku) a neuvedl, jakou úvahou byl při tomto postupu veden, neboť žalobce měl Pokračování
- 6 -
10Af 75/2013

za to, že správce daně si již před zahájením kontroly vytvořil vyšetřovací verzi, které přizpůsobil důkazní řízení a hodnocení předložených důkazních prostředků. Zároveň nejednal se žalobcem v úzké součinnosti. Podle žalobce bylo možné stanovit daň dokazováním.

(21) Daňové řízení spočívá na zásadě, že daňový subjekt má povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), současně má povinnost své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Břemeno tvrzení i břemeno důkazní plní daňový subjekt v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 92 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v tvrzení či jiných podáních, případně skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. To vyplývá i z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu. Pokud správce daně zjistí, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a zároveň daň nelze stanovit dokazováním, nastupuje postup – stanovení daně dle pomůcek (srov. rozsudek NSS ze dne 23. 7. 2009 sp. zn. 5 Afs 72/2008, ze dne 23.5. 2013 sp. zn. 9 Afs 85/2012).

(22) Soud se proto zabýval otázkou, zda v dané záležitosti byly kumulativně splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek, a to že žalobce za 1) neunesl důkazní břemeno, 2) v důsledku neunesení důkazního břemene nebylo lze stanovit daň dokazováním a bylo nutné stanovit daň dle pomůcek a 3) dle pomůcek mohla být stanovena daň dostatečně spolehlivě. V případě nesplnění všech těchto tří podmínek je povinností správce daně stanovit daň dle pomůcek. V případě, že jsou splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek, je rozsah přezkumu vytýčen dvěma okruhy námitek. Mohou být vznášeny námitky proti správcem daně zvolenému způsobu stanovení daně a tvrzeno, že daň bylo možné stanovit na základě dokazování, toto tvrzení však vždy musí vycházet z konkrétních argumentů. Další námitky lze uplatnit ohledně kvality použitých pomůcek, jinými slovy řečeno, zda pomůcky byly adekvátní a dostatečně spolehlivé.

(23) S ohledem na vznesené námitky soud ověřoval, zda daňové orgány postupovaly dle výše popsaných pravidel a vycházel přitom z dokladů a listin založených ve spise. S ohledem na vznesené žalobní námitky je nutné zdůraznit obsah některých písemností, z nichž bylo v daňovém řízení vycházeno. Především je třeba odkázat na obsah zprávy o daňové kontrole, která byla s kontrolovaným daňovým subjektem projednána dne 31. 5. 2012 a dále na obsah úředního záznamu ze dne 11. 6. 2012. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správci daně vznikly pochybnosti, že některé konkrétní zboží nebylo předmětem uskutečněných zdanitelných plnění v konkrétních zdaňovacích obdobích. Proto správce daně vydal výzvy, na jejichž základě vyzval žalobce k odstranění pochybností a zároveň jej vyzval k předložení dokladů a důkazních prostředků prokazujících požadované skutečnosti s odkazem na ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Žalobce se vyjadřoval k jednotlivým dotazům správce daně a měl možnost vysvětlit a odstranit pochybnosti správce daně, jakož i předložit požadované evidence. Nelze proto souhlasit se žalobcem, že nebyl dostatečně zjištěn stav věci. Správce daně měl k dispozici veškeré účetní podklady, které mu žalobce předložil a řízení doplňoval. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že předložené písemnosti byly správcem daně hodnoceny a rovněž je uvedeno, jakým způsobem správce daně kontrolní závěry vyhodnotil. Zcela konkrétně jsou vyjmenovány nedostatky, které správce daně zjistil a zpráva o daňové kontrole obsahuje i vysvětlení, jaké důsledky vyplývají z kontrolního zjištění správce daně. Z toho důvodu není ani důvodná výhrada žalobce, že správce daně měl připravenu svou vyšetřovací verzi. Vytýkané vady evidencí jsou dostatečně podloženy a evidence, které byly předloženy, neodpovídají požadavkům § 7b zákona o daních z příjmů.

Pokračování
- 7 -
10Af 75/2013

(24) V dané věci soud ověřil, že se členy sdružení bylo jednáno, vyjadřovali se k jednotlivým dotazům správce daně, avšak na výzvu správce daně reagováno nebylo, ani přes opakované prodloužení termínu, stejně jako na seznámení se s výsledky kontrolního zjištění, ani na kontrolní zprávu. Nelze proto přisvědčit výhradě žalobce, že žalovaný nejednal v úzké součinnosti se žalobcem a nedostatečně zjistil skutkový stav věci. Správce daně měl k dispozici veškeré účetní doklady, které mu žalobce předložil a řízení doplňoval prostřednictvím dožádaných finančních úřadů. Jestliže v žalobě příkladmo uváděné evidence nebyly způsobilé prokázat údaje rozhodné pro stanovení daně dokazováním, nelze z toho dovodit, že tyto důkazy správce daně odmítl. Ze zprávy o daňové kontrole i odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, že evidence byly hodnoceny a je konkrétně uvedeno, s jakým výsledkem. K tomu lze odkázat na zprávu o daňové kontrole i odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, kupříkladu stranu 7 a 8, z nichž vyplývá, jak byly evidence hodnoceny a právě tato skutečnost vyvracela průkaznost, správnost a věrohodnost evidencí, které žalobce předložil. Jsou popsány i důsledky těchto závad a současně je uvedeno, co brání tomu, aby tyto evidence mohly být považovány jako správné, průkazné a věrohodné. Soud proto nepovažuje žalobní námitku, že správce daně měl připravenu vyšetřovací verzi jako důvodnou, neboť nemá ve spise, který byl soudu předložen, toto tvrzení žádnou oporu. Napadeným rozhodnutím vytýkané vady evidencí jsou podloženy a evidence sdružení neodpovídají požadavkům § 7b zákona o daních z příjmů.

(25) Soud proto nepovažuje za důvodnou námitku žalobce, že žalovaný neprokázal daňovému subjektu to, co je uvedeno v žalobou napadených rozhodnutích. Právě s odkazem na obsah zprávy o daňové kontrole, soud neshledal v postupu správce daně rozpor s § 92 daňového řádu. Rozdíl, který byl žalobci žalobou napadeným rozhodnutím doměřen, byl dostatečným způsobem odůvodněn. Nedošlo ani k porušení § 147 odst. 2 daňového řádu. Správce daně dodržel ustanovení § 91 odst. 7 daňového řádu, neboť jak je výše popsáno, vysvětlil, které skutečnosti nepovažoval za prokázané a na základě jakých důkazních prostředků, případně v souvislosti s absencí konkrétních důkazních prostředků, které po žalobci požadoval a nebyly mu předloženy. Nelze proto souhlasit s názorem žalobce, že ve zprávě o daňové kontrole není obsaženo, které skutečnosti považuje správce daně za prokázané a které nikoliv, a na základě kterých důkazních prostředků a jak hodnotil důkazy, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil po právní stránce. Soud opakovaně odkazuje na obsah zprávy o daňové kontrole, ve které je podrobně vysvětleno, které důkazní prostředky měl správce daně k dispozici, jak je hodnotil a jaké z nich vyplynuly závěry, je v ní uvedeno, jaké měl správce daně pochybnosti, jakými postupy tyto pochybnosti odstraňoval a jaké vyvodil v souvislosti s postojem žalobce závěry.

(26) Namítal-li žalobce pod bodem B 1.2., že žalovaný nejednal v úzké součinnosti se žalobcem, případně námitky bod bodem B 1.3., že při daňové kontrole, včetně jejího ukončení nebyl dodržen daňový řád, pak tyto námitky soud nepovažuje za opodstatněné. Správce daně neporušil ustanovení § 88 daňového řádu. O zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly byla sepsána zpráva o daňové kontrole, která obsahovala výsledek kontrolního zjištění včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly s odkazem na protokoly, případně úřední záznamy o zahájení daňové kontroly o jednáních, které byly vedeny v průběhu daňové kontroly, o dalších skutečnostech, které byly správcem daně zjištěny. Současně zpráva o daňové kontrole obsahuje seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění v rámci projednání výsledku zprávy o daňové kontrole. Žalobci bylo dne 23. 4. 2012 zasláno Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění o ukončení daňové kontroly a výsledek zprávy o daňové kontrole byl se žalobcem prostřednictvím jeho zástupce projednán dne 31. 5. 2012. Bylo vyhověno i požadavku o stanovení lhůty podle § 32 odst. 1 daňového řádu, ve které by Pokračování
- 8 -
10Af 75/2013

se mohl k výsledku kontrolního zjištění vyjádřit a navrhnout doplnění. Žalobce reagoval žádostí o prodloužení lhůty dne 30. 4. 2012, kdy správce daně žádosti vyhověl a lhůtu žalobci stanovil. Žalobce v této lhůtě do 18. 5. 2012 nezaslal správci daně vyjádření, ani nenavrhl doplnění zprávy o daňové kontrole, případně nepředložil návrh na provedení dalších důkazů. Z toho lze uzavřít, že správce daně ustanovení § 88 daňového řádu neporušil.

(27) Žalovaný správní orgán se s otázkou unesení důkazního břemene vypořádal na straně 6 – 13 žalobou napadených rozhodnutí. Popsal pochybnosti, které mu vznikly porušením povinností žalobce. Daňové řízení je založeno na zásadě unesení důkazního břemene daňovým subjektem. To vyplývá z ustanovení § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu. Podle § 92 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení, nebo k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Z citovaných ustanovení daňového řádu je zřejmé, že žalobce měl povinnost prokázat údaje o uskutečněných zdanitelných plněních, které uvedl v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za kontrolovaná zdaňovací období a prokázat své tvrzení v průběhu daňové kontroly. Tuto povinnost nesplnil. Ani po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění nebyly předloženy žalobcem žádné důkazy, ani nebylo navrženo provedení důkazních prostředků, které by tvrzení žalobce potvrzovaly.

(28) Soud pro názornost a vypořádání žalobního bodu označeného II. B 1.4. shrnuje, že pro skutečnost, že závady jsou spisem podloženy a popsány ve zprávě o daňové kontrole, nedošlo k porušení § 95 odst. 5 písm. c) daňového řádu, neboť správce daně prokázal, že žalobcem vedené evidence jsou nesprávné, neprůkazné a v napadeném rozhodnutí je odůvodněn rozdíl mezi původním vyměřením daně a jejím dodatečném doměření. Současně soud neshledal ani porušení § 92 odst. 7 daňového řádu v souvislosti s úsudkem, správce daně o rozsahu příjmů a výdajů daňového subjektu. Výhrady žalobce na adresu zprávy o daňové kontrole soud neshledal, neboť je v ní obsažen přehled dokladů, které žalobce správci daně předložil a zjištění, která byla ve vztahu k těmto dokladům na základě výsledků dožádaných správců daně vyhodnocena se současným závěrem správce daně, že nelze stanovit žalobci daň dokazováním. Žalovaný správní orgán tyto úvahy v odvolacím řízení posoudil, hodnotil jako věcně správné, shledal splnění dvou podmínek pro stanovení daně pomůckami, pouze ve vztahu ke spolehlivému stanovení daně na základě pomůcek, respektive k přiměřenosti těchto pomůcek činil správce daně další kroky. V prvé řadě uložil správci daně hledat srovnatelný daňový subjekt, kdy bylo správcem daně doplněno vyhledání tohoto srovnatelného subjektu. Podklady byly vráceny žalovanému správnímu orgánu, který na základě takto doplněného daňového řízení rozhodl o odvolání žalobce tak, že dodatečný platební výměr změnil a žalobci zvýšil daňovou povinnost.

(29) Soud nesdílí názor žalobce, že správce daně nikdy neseznámil daňový subjekt s výsledky kontrolních zjištění tak, jak je uvedeno pod bodem B.1.5. Toto tvrzení žalobce není pravdivé a nemá oporu ve spise. Soud pro přehlednost shrnuje, že výsledek kontrolního zjištění označený jako Seznámení s kontrolním zjištěním zaslal správce daně žalobci poštou spolu s rozhodnutím o stanovení lhůty podle § 32 odst. 1 daňového řádu, kterým stanovil desetidenní lhůtu na uplatnění práva v souladu s § 88 odst. 3 daňového řádu, vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění. Žalobce reagoval žádostí o prodloužení lhůty dne 30. 4. 2012. Správce daně žádosti žalobce vyhověl a vydal rozhodnutí o stanovení lhůty podle § 88 daňového řádu. Nevydal rozhodnutí o stanovení lhůty bez žádosti žalobce o stanovení přiměřené lhůty. O tom svědčí i úřední záznam ze dne 9. 5. 2012. Žalobce se ve lhůtě správcem daně stanovené do 18. 5. 2012 k výsledku kontrolního zjištění nevyjádřil. Nenavrhl ani doplnění dokazování. Z toho důvodu došlo k projednání závěrečné zprávy o daňové Pokračování
- 9 -
10Af 75/2013

kontrole ve smyslu § 88 daňového řádu, která byla se zástupcem žalobce projednána dne 31. 5. 2012. Ani v tomto případě žalobce nevyužil práva vyplývajícího z § 88 odst. 3 daňového řádu. Protokol o projednání zprávy o daňové kontrole a zprávu o daňové kontrole podepsal zástupce daňového subjektu. Námitka žalobce proto důvodná nebyla.

(30) Z toho, co bylo řečeno, soud uzavřel, že žalovaný správní orgán dostál svým povinnostem podle § 114 odst. 4 daňového řádu. Důvodnou však soud uznal námitku žalobce, kterou zpochybňoval postup žalovaného v souvislosti se zkoumáním přiměřenosti použitých pomůcek. Žalovaný správní orgán totiž v této souvislosti shledal postup správce daně jako nepřezkoumatelný. Uložil mu dne 4.2.2013 řízení doplnit a vyhledat srovnatelný daňový subjekt. Doplnění podkladů o srovnatelném subjektu bylo uloženo podle § 115 daňového řádu správci daně. Přichází-li v úvahu možnost prvostupňové rozhodnutí změnit, vztahuje se taková možnost i na daň stanovenou podle pomůcek, a proto žalobci nelze přisvědčit v tom směru, že byly použity i jiné nové pomůcky. Pro výpočet příjmu byla totiž využita marže srovnatelného subjektu ve výši 24,7 %, když průměrná marže zjištěná z nákupních a prodejních cen žalobce činila 26,3 %. Novým výpočtem provedeným v průběhu odvolacího řízení byl zajištěn požadavek na co nejspolehlivější daně a byla ověřena přiměřenost použitých pomůcek.

(31) Soud nesdílí názor žalobce, že řízení nelze ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu doplnit, jde-li o doměření daně podle pomůcek, avšak je třeba žalobci přisvědčit, že pokud došlo v dané věci k doplnění řízení, měl být žalobce s nově opatřenými podklady seznámen. To vyplývá z ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu a v dané věci to splněno nebylo. Tímto postupem žalovaného bylo zasaženo do procesního práva žalobce, u něhož nelze vyloučit, že mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Nebyla totiž zajištěna obrana daňového subjektu v odvolacím řízení s ohledem na skutečnost, že odvolací řízení bylo doplněno vyhledáním srovnatelného subjektu, jehož marže byla pro výpočet daně podle pomůcek použita. Jednalo se o skutečnost opatřenou nově v odvolacím řízení, a proto bylo nutné s nově opatřenými podklady žalobce seznámit a za tím účelem mu měl být pro realizaci jeho práva poskytnut prostor. To se však nestalo, žalobce nebyl s výsledkem doplněného řízení seznámen, navíc změna ve svém důsledku ovlivnila výsledek rozhodnutí v neprospěch žalobce. I z tohoto důvodu bylo nezbytné žalobce s výsledkem doplněného řízení seznámit. Přitom je zcela nerozhodné, zda došlo k doplnění řízení před správcem daně či v odvolacím řízení. Odvolací orgán měl ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu povinnost žalobce seznámit před vydáním rozhodnutí o jeho odvolání se zjištěnými skutečnostmi, a to z toho důvodu, že tento postup je nezbytný, neboť žalobce byl v konkrétní věci seznámen pouze s obsahem zprávy o daňové kontrole a nově opatřené skutečnosti žalobce neznal, nemohl se k nim vyjádřit v odvolání, o němž bylo v odvolacím řízení rozhodováno a naopak skutkový stav či právní názor, proti kterému podal odvolání, rozporoval. Pokud odvolací orgán dospěl ke skutkovému stavu či právnímu názoru odlišnému, měl žalobce seznámit se zjištěnými změnami a dát mu prostor pro doplnění či změnu odvolání. Tuto povinnost odvolací orgán porušil, což soud vedlo ke zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci k dalšímu řízení.

(32) Soud dále doplňuje, že není pravdivé tvrzení žalobce, že se v rozhodnutí neuvádí, o jaký srovnatelný subjekt se v dané věci jednalo, tento subjekt je charakterizován na straně 13 žalobou napadeného rozhodnutí, subjekt byl vyhledán mimo lokalitu, ve které působí žalobce, působí však ve stejném oboru s obdobným obratem a má 4 zaměstnance. Písemnost je ve spise založena. Údaj je na podkladě spisu přezkoumatelný, neboť byl opatřen prostřednictvím dožádaného správce daně. Nejedná se tudíž o nepřezkoumatelný a neurčitý údaj. Použitá marže srovnatelného subjektu je podle § 98 odst. 3 písm. c) zákona přípustná Pokračování
- 10 -
10Af 75/2013

jako pomůcka a právě porovnáním marže vypočtené na základě podkladů žalobce a marže srovnatelného subjektu učinil žalovaný úsudek o tom, že jedná se o pomůcky přiměřené. Nutno zdůraznit, že vzhledem k tomu, že žalobce nebyl s doplněním těchto podkladů seznámen, není vyloučeno, aby po případném dalším jeho vyjádření či argumentaci došlo k doplnění a případně i ke změně.

(33) Žalobce dále namítal, že v rámci odvolání navrhl provedení výslechu svědka P. B., který žalovaný neprovedl bez uvedení důkazu. Neprovedením výslechu navrženého svědka byl žalobce zkrácen na svých právech, která mu zaručuje daňový řád. Ani tuto námitku soud nehodnotí jako důvodnou. Žalobcem označený svědek P.B. zpracovával pro žalobce software pro sestavení faktur a z toho důvodu výslech tohoto svědka by nemohl nahradit chybějící údaje o dosažených příjmech. Tento svědek by kupříkladu nebyl schopen přesně konkrétně uvést, jaké přesné částky byly fakturovány v případě 277 chybějících faktur. Tento svědek by se mohl vyjádřit pouze k chybám softwaru, čemuž se však v průběhu řízení při ústních jednáních vyjádřili již účastníci řízení sami. Výslech tohoto svědka by nemohl přispět ke zjištění přesné výše příjmů žalobce, jestliže tento svědek obstarával pro žalobce software.

(34) Opodstatněnou soud nehodnotil ani námitku žalobce, ve které poukázal na to, že se žalovaný v odůvodnění rozhodnutí dovolával i obsahu úředního záznamu ze dne 9. 5. 2012, přičemž daňový řád nepovažuje úřední záznam jako důkaz v daňovém řízení. K tomu lze odkázat na ustanovení § 63 odst. 1 daňového řádu, podle kterého o důležitých úkonech při správě daní, které nejsou součástí protokolu, sepíše správce daně úřední záznam, ve kterém zachytí skutečnosti, které mají vztah ke správě daní, zjištěné zejména z ústních sdělení, oznámení, poznámek, obsahu telefonických hovorů a jiných spisových materiálů. Ustanovení dále stanoví požadavek na sepsání úředního záznamu. Toto ustanovení je universální a slouží k zachycení nejrůznějších skutečností vztahujících se k daňovému řízení. Může sloužit i k poznámkám a výpočtům. To v dané věci bylo také dodrženo. V předmětném úředním záznamu je zachycen obsah úředního jednání, a tudíž nelze dovozovat, že pokud je odkazováno na úřední záznam, ve kterém je právě takový popis zachycen, že jedná se o postup, který je v rozporu s daňovým řádem. V souvislosti s touto argumentací žalovaného nedošlo ke zkrácení žalobce na jeho právech předkládat návrhy či důkazy. Pokud žalobce hodlal důkazy či návrhy správci daně předložit, mohl tak činit do dne projednání daňové kontroly do dne 31. 5. 2012. Nic takového však neučinil, a tudíž nelze dovozovat zkrácení žalobce na jeho právech v souvislosti s jím podanou žádostí o prodloužení lhůty k vyjádření se, či navržení důkazů k seznámení se s výsledky daňové kontroly.

(35) Soud proto uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno a správce daně podmínky pro doměření daně podle pomůcek dodržel. Žalobci nebylo možné stanovit daň dokazováním, neboť žalobce na výzvu správce daně neprokázal splnění svých zákonných povinností vyplývající z ustanovení § 7b odst. 4 zákona o daních z příjmů. Daňová evidence sdružení i daňová evidence žalobce byla vedena neprůkazným způsobem a žalobce v rámci důkazního břemene neunesl své důkazní břemeno tak, aby daňovou evidenci nahradil v plném rozsahu a bezpochybným způsobem doložil veškeré příjmy a uznatelné výdaje. Proto nebylo lze stanovit daň dokazováním. Žalovaný se zabýval další podmínkou, zda jsou použité pomůcky přiměřené. Při posuzování tohoto požadavku nedodržel žalobcovo právo seznámit jej s výsledky doplněného řízení, čímž došlo k porušení § 115 odst. 2 daňového řádu. Toto procesní pochybení mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Právě pro tuto skutečnost soud žalobou napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému správnímu orgánu k dalšímu řízení. Další námitky soud neshledal opodstatněnými, neboť správce daně Pokračování
- 11 -
10Af 75/2013

jednal v součinnosti s žalobcem, jeho evidence zpochybnil způsobem, který stanoví daňový řád a postup řádně odůvodnil. Odmítnutí výslechu navrženého svědka bylo rovněž odůvodněno. Toto odůvodnění považuje soud za správné. Soud neshledal postup správce daně, kterým by před zahájením daňové kontroly měl vytvořenu nějakou správní úvahu, která by byla v neprospěch žalobce. Správce daně důkazy, které měl k dispozici, hodnotil, žalobce vyzýval k odstranění pochybností, které mu vznikly a s ohledem na skutečnost, že žalobce správci daně neposkytl součinnost, na jeho výzvy nereagoval a k výsledku daňové kontroly se nevyjádřil, věc zhodnotil v neprospěch žalobce. Svůj postup podrobně popsal ve zprávě o daňové kontrole, úvaha je srozumitelná a přezkoumatelná stejně jako úřední záznam. Vada úředního záznamu ohledně přezkoumatelnosti pomůcek byla odstraňována postupem žalovaného s pochybením, kdy došlo k porušení výše zmiňovaného ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu.

V. Závěr, náklady řízení

(36) Soud proto postupoval podle § 76 odst. 1 písm. c) zákona a napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání rozsudkem zrušil pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Tato vada se vztahovala k řízení odvolacímu, proto nebyl důvod rušit prvostupňové rozhodnutí.

(37) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého má právo na náhradu nákladů řízení účastník, který měl ve věci plný úspěch. V dané záležitosti žalobce neměl plný úspěch, měl úspěch pouze dílčí. Tento závěr soud vyslovil s ohledem na počet žalobních bodů, z nichž úspěšný byl pouze jediný. Na základě takto hodnoceného úspěchu žalobce soud rozhodl tak, že žalobci se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Pokračování
- 12 -
10Af 75/2013

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Krajský soud v Českých Budějovicích

dne 22. července 2014

Předsedkyně senátu:

JUDr. Marie Krybusová v.r.

Za správnost vyhotovení: Zdeňka Soukupová