Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

Pl. ÚS 8/98Nález ÚS ze dne 17.11.1998Ověření neplatnosti daňového rozhodnutí vydaného podle zákona o správě daní a poplatků

Typ řízeníO zrušení zákonů a jiných právních předpisů
Význam3
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - FO
Soudce zpravodajGüttler Vojen
Typ výrokuzamítnuto
Předmět řízení
základní ústavní principy/demokratický právní stát/princip rovnosti
zrušení právního předpisu (fyzická nebo právnická osoba)
Věcný rejstříkDůkaz
akt/nicotný (paakt)
daň/základ
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 141/12 SbNU 305
Paralelní citace (Sbírka zákonů)300/1998 Sb.
EcliECLI:CZ:US:1998:Pl.US.8.98
Datum podání28.01.1998
Napadený akt

zákon; 337/1992; o správě daní a poplatků; § 32/7

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

2/1993 Sb., čl. 37 odst.3

Ostatní dotčené předpisy

300/1998 Sb.

337/1992 Sb., § 32 odst.7, § 47 odst.1, § 32 odst.2, § 2 odst.8, § 70 odst.1


přidejte vlastní popisek

Pl.ÚS 8/98 ze dne 17. 11. 1998

300/1998 Sb.

N 141/12 SbNU 305

Ověření neplatnosti daňového rozhodnutí vydaného podle zákona o správě daní a poplatků

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Ústavní soud

rozhodl dnešního dne v plénu o návrhu

stěžovatelky J. Š., zastoupené advokátem Mgr. J. H., na zrušení

ustanovení § 32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní

a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, podaného spolu s ústavní

stížností proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 3. 12.

1997, sp. zn. 38 Ca 438/96, a proti rozsudku Městského soudu

v Praze ze dne 9. 12. 1997, sp. zn. 38 Ca 439/96, takto:

Návrh se zamítá.

Odůvodnění:

Napadeným usnesením Městského soudu v Praze bylo zastaveno

řízení ve věci stěžovatelky (žalobkyně) proti žalovanému

Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu o žalobě proti rozhodnutí

žalovaného ze dne 30. 9. 1996, č.j. FŘ - 4396/1/96. Tímto

rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí

Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 14. 3. 1996, č.j.

8701/2.1/96/SVA/1104, ve znění rozhodnutí ze dne 2. 5. 1996, č.j.

22843/2.1/96/SVA/2943, o osvědčení neplatnosti rozhodnutí

Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. 10. 1994, č.j.

15360/1/94/SA/4125.

V odůvodnění citovaného usnesení Městský soud v Praze uvedl,

že rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí má jen deklaratorní

charakter, protože nezakládá ani nemění žádná práva a povinnosti

daňových subjektů. Poté, co je správcem daně ověřena neplatnost

některého jeho rozhodnutí, je dalším následným rozhodnutím znovu

rozhodováno ve věci a teprve tímto následným rozhodnutím je

rozhodováno o právech a povinnostech daňového subjektu. Podle

ustanovení § 244 odst. 1 občanského soudního řádu (dále jen

"o.s.ř.") soudy v rámci správního soudnictví přezkoumávají

zákonnost rozhodnutí orgánů veřejné správy, jimiž se ve smyslu

ustanovení § 244 odst. 3 o.s.ř. rozumí rozhodnutí správních

orgánů, vydaná ve správním řízení, jakož i další rozhodnutí, která

zakládají, mění nebo ruší oprávnění a povinnosti fyzických nebo

právnických osob. Protože se prý však rozhodnutím o ověření

neplatnosti rozhodnutí práva ani povinnosti daňových subjektů

nezakládají, nemění ani neruší, nebyla v daném případě dána

pravomoc soudu k přezkoumání napadeného rozhodnutí. Proto soud

řízení zastavil.

Napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 9. 12.

1997 byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí

Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 24. 10. 1996, č.j.

FŘ - 7509/1/96. Tímto rozhodnutím finančního ředitelství bylo

zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu

pro Prahu 4 ze dne 31. 8. 1994, č.j. 20704, kterým jí byl na

základě dodatečného daňového přiznání k dani z příjmu fyzických

osob za rok 1993 stanoven základ daně ve výši 252 373,35 Kč

a doměřena daň ve výši 52.000 Kč.

Podle odůvodnění napadeného rozsudku byl průběh daňového

řízení tento:

Stěžovatelka zaplatila dne 9. 8. 1994 daňový nedoplatek za

rok 1993 ve výši 51.400 Kč z důvodu daně z příjmu fyzických osob.

Protože jí Finanční úřad pro Prahu 4 nezaslal platební výměr,

podala dne 7. 9. 1994 odvolání do rozhodnutí o stanovení základu

daně a daně z příjmu fyzických osob za rok 1993. Tomuto odvolání

Finanční úřad pro Prahu 4 rozhodnutím ze dne 5. 10. 1994, č.j.

15360/1/94/SA/4125, vyhověl a stěžovatelce byl přeplatek na dani

ve výši 51.400 Kč vrácen. Dne 14. 3. 1996 však Finanční úřad pro

Prahu 4 vydal pod č.j. 8071/2.1/96/SVA/1104 osvědčení

o neplatnosti citovaného rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4

ze dne 5. 10. 1994 a dalším rozhodnutím ze dne 2. 5. 1996, č.j.

22843/2.1/SVA/2943 (o opravě zřejmých omylů a nesprávností), bylo

toto rozhodnutí o osvědčení neplatnosti opraveno. O odvoláních

proti těmto rozhodnutím rozhodlo Finanční ředitelství pro hl. m.

Prahu dne 30. 9. 1996 pod č.j. FŘ - 4396/1/96 tak, že je zamítlo.

Poté rozhodlo dne 24. 10. 1996 pod č.j. FŘ - 7509/1/96 o zamítnutí

odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu

4 ze dne 31. 8. 1994, č.j. 20704.

Městský soud v Praze v odůvodnění napadeného rozsudku popřel

námitku stěžovatelky, že vedle sebe stojí dvě protichůdná

rozhodnutí o téže věci, a to jednak rozhodnutí Finančního úřadu

pro Prahu 4 ze dne 5. 10. 1994, č.j. 15360/1/94/SA/4125 (podle

něhož jí nevznikla povinnost platit daň z příjmů fyzických osob za

rok 1993), jednak v tomto řízení napadené rozhodnutí Finančního

ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 24. 10. 1996 č.j. FŘ

7509/1/96 (v jehož důsledku jí vznikla povinnost uhradit doměřenou

daň za rok 1993 ve výši 52.000 Kč). Městský soud v Praze dospěl

k závěru, že tato námitka je nedůvodná, neboť k rozhodnutí

Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. 10. 1994 nelze přihlédnout,

protože je neplatné a jeho neplatnost byla výslovně deklarována.

Proto Městský soud v Praze žalobu zamítl.

V záhlaví uvedená rozhodnutí napadla stěžovatelka ústavní

stížností, v níž tvrdila, že jimi byla porušena její ústavní

práva, vyplývající z čl. 36 a z čl. 38 Listiny základních práv

a svobod (dále jen "Listina"). Otázka, zda rozhodnutí Finančního

úřadu pro Prahu 4 ze dne 5. 10. 1994 o vrácení přeplatku na dani

bylo či nebylo platné, totiž byla sporná a v roce 1994 bylo toto

rozhodnutí pravomocné. Městský soud v Praze se prý ve svém

stížností napadeném usnesení ze dne 3. 12. 1997 podanou žalobou

z věcného hlediska vůbec nezabýval a pouze konstatoval, že

rozhodnutí o ověření neplatnosti rozhodnutí má toliko deklaratorní

charakter. Soud údajně zcela přehlédl ta ustanovení zákona č.

337/1992 Sb., z nichž jednoznačně vyplývá, že napadená rozhodnutí

správních orgánů nejsou pouze deklaratorní, neboť jimi dochází

k zásahu do práv a povinností daňových subjektů. Podle § 46 odst.

5 citovaného zákona "neodchyluje-li se vyměřená daň od daně

uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně

sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový

subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího

období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den

doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den

lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení a bylo-li daňové

přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den kdy došlo správci daně.

Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového

přiznání nebo hlášení." Podle ustanovení § 40 odst. 1 stejného

zákona "není-li v tomto nebo v jiném daňovém zákoně stanoveno

jinak, daň je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo

hlášení." Podle § 48 odst. 12 "odvolání nemá odkladný účinek,

nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak."

Stěžovatelka se proto domnívá, že rozhodnutí o osvědčení

neplatnosti pravomocného rozhodnutí o odvolání má v jejím případě

zásadní vliv na její práva a povinnosti v daňovém řízení.

S ohledem na lhůty splatnosti daně, na okamžik vyměření daně

a absenci odkladného účinku odvolání v daňovém řízení totiž

stěžovatelce vznikne povinnost zaplatit daň již vydáním, resp.

právní mocí rozhodnutí, jímž se osvědčuje neplatnost rozhodnutí,

kterým bylo vyhověno odvolání stěžovatelky, nikoliv až novým

rozhodnutím ve věci. Proto stěžovatelka zastává názor, že pokud se

soud její žalobou meritorně nezabýval, bylo jí odepřeno právo na

soudní ochranu podle Listiny.

Rozhodování o této věci (sp. zn. 38 Ca 439/96) je přímo

závislé na posouzení a rozhodnutí ve věci vedené pod sp. zn. 38 Ca

438/96. I kdyby prý totiž byla přijata argumentace Městského soudu

v Praze o tom, že rozhodnutí o osvědčení neplatnosti rozhodnutí

není rozhodnutím, které samo o sobě může být přezkoumáno soudem

a vydání usnesení o zastavení řízení tedy bylo v souladu

s o.s.ř., neměl soud v řízení pod sp. zn. 38 Ca 439/96 ponechat

bez povšimnutí tvrzení a důkazy předložené stěžovatelkou, z nichž

údajně vyplývá platnost původního rozhodnutí správního orgánu.

Pokud je totiž původní rozhodnutí správního orgánu platné, jsou

všechna následná rozhodnutí správního orgánu paakty a nemůže k nim

být přihlíženo. Soud se však otázkou platnosti či neplatnosti

původního rozhodnutí správního orgánu z roku 1994 vůbec nezabýval,

takže i v řízení vedeném pod sp. zn. 38 Ca 439/96 prý bylo

stěžovatelce odepřeno právo na soudní ochranu.

Spolu s ústavní stížností podala stěžovatelka i návrh na

zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,

o správě daní a poplatků, neboť se domnívá, že je v rozporu s čl.

37 odst. 3 Listiny, podle něhož si jsou všichni účastníci v řízení

rovni. Tento článek se prý vztahuje i na řízení ve věcech daní

a poplatků a napadené ustanovení je porušuje, protože "způsobuje

nerovnost mezi účastníky daňového řízení a nepochybně je správním

orgánem zneužitelné". Umožňuje mu prý totiž

(1.) "pod záminkou údajné chybějící náležitosti rozhodnutí" činit

neplatným svá rozhodnutí, aniž by byl nucen procesně

postupovat podle ustanovení o přezkoumání daňových rozhodnutí

(§ 55b cit. zákona) nebo o obnově řízení,

(2.) činit neplatnými svá rozhodnutí v časově libovolném horizontu

bez jakéhokoliv omezení lhůtou,

(3.) činit neplatnými svá rozhodnutí, aniž by platnost původních

pravomocných rozhodnutí byla přezkoumatelná soudem,

(4.) uplatňovat postupně různé důvody neplatnosti rozhodnutí a

(5.) při odstraňování údajných nedostatků předchozího rozhodnutí

vydat nové rozhodnutí zcela protichůdného obsahu. Podobný

procesní postup údajně nemá obdoby v žádném jiném procesním

zákonu České republiky. Případy, kdy je třeba původní

rozhodnutí správce daně nahradit rozhodnutím novým, prý lze

řešit použitím mimořádných opravných prostředků,

zajišťujících rovněž procesní práva daňovému subjektu

a nikoliv způsobem "zbavujícím daňový subjekt jako účastníka

řízení jakýchkoliv právních jistot po časově neomezené období

a bez možnosti obrany". Je prý zcela proti duchu a základním

zásadám demokratického právního státu, aby stát

reprezentovaný státním orgánem odstraňoval svoje vlastní

pochybení způsobem, který popírá občanovi práva nabytá

v dobré víře a zároveň mu znemožňuje uplatnění práv

procesních.

Proto stěžovatelka navrhuje, aby byla v záhlaví uvedená

rozhodnutí Městského soudu v Praze zrušena a současně se domáhá

zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,

o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů.

Usnesením I. senátu Ústavního soudu ze dne 25. 3. 1998, sp.

zn. I. ÚS 40/98, bylo řízení o ústavní stížnosti podle ustanovení

§ 78 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

o Ústavním soudu, přerušeno a návrh na zrušení citovaného

ustanovení uvedeného zákona byl postoupen plénu Ústavního soudu

k rozhodnutí podle čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy ČR.

K návrhu na zrušení ustanovení § 32 odst. 7 citovaného zákona

se podle ustanovení § 69 zákona o Ústavním soudu vyjádřil účastník

řízení - Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR. Ve smyslu ustanovení

§ 49 odst. 1 zákona o Ústavním soudu požádal Ústavní soud

o vyjádření Ministerstvo financí ČR.

Poslanecká sněmovna ve svém vyjádření uvedla, že napadené

ustanovení § 32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb. stanoví

neplatnost rozhodnutí správce daně v případě, chybí-li

v rozhodnutí některá náležitost, jež v něm musí být obsažena

(vyjma zřejmých chyb v psaní a počítání). Takové rozhodnutí je

nicotným aktem (paaktem), na který se hledí jako na neplatný od

samého počátku. Do té doby, než je však prokázán (potvrzen) opak,

se na ně hledí jako na správné. Návrh stěžovatelky na zrušení

napadeného ustanovení je prý nedůvodný, neboť "teoreticky lze

každé ustanovení právní normy aplikovat nesprávným způsobem

a proto existuje právo dovolat se svého práva použitím opravných

prostředků." Námitky stěžovatelky údajně brojí proti způsobu

aplikace citovaného ustanovení správcem daně v konkrétním případě.

Zákon nevylučuje, aby na základě vyslovení neplatnosti původního

rozhodnutí bylo vydáno rozhodnutí nové, a to i věcně rozdílně.

I v takovém případě jsou však procesní práva účastníka daňového

řízení zachována, neboť také proti tomuto novému rozhodnutí má

možnost podat opravný prostředek. Otázka doby, v rámci níž může

být rozhodnutí o ověření neplatnosti učiněno, prý sice zákonem

výslovně vymezena není, je však prakticky určena významem, jež

takové rozhodnutí ve svých důsledcích má. Jestliže je úkolem

správce daně řádně a ve správné výši daň vybrat, pak je tato doba

vymezena prekluzivní lhůtou, v níž je možno ještě daň vyměřit

a vybrat.

Poslanecká sněmovna dále sdělila, že zákon č. 337/1992 Sb.

(jakož i jeho novela - zákon č. 255/1994 Sb.) byly schváleny

potřebnou většinou poslanců zákonodárného sboru, byly podepsány

příslušnými ústavními činiteli a řádně vyhlášeny. Zákonodárný sbor

v době přijímání tohoto zákona jednal v přesvědčení, že přijatý

zákon je ústavně konformní a v souladu s celým právním řádem.

Ministerstvo financí ČR ve svém vyjádření uvedlo, že ústavní

požadavek rovnosti v procesním postavení všech daňových subjektů

je zajištěn v ustanovení § 2 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb.

Ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona stanoví postup a důvody pro

osvědčení neplatnosti správního rozhodnutí. Jedná se prý o velmi

choulostivou a obtížnou záležitost, a proto "přesná pravidla,

vymezující prostor správního uvážení pro tuto eventualitu, lze

považovat za zkvalitnění právního postavení a právní jistoty

daňových subjektů jakož i správců daně." Proti rozhodnutí

o osvědčení neplatnosti rozhodnutí je připuštěno odvolání a poté

zde již není dána žádná procesní překážka k případnému vydání

nového rozhodnutí ve věci.

Ministerstvo financí k tvrzení stěžovatelky o zneužitelnosti

napadeného ustanovení namítlo, že nelze vyloučit zneužití

jakéhokoliv ustanovení právního předpisu a proto také zákon

připouští užití opravných prostředků ke zjednání nápravy

a k ochraně práv adresátů rozhodnutí. Tato "teoretická možnost

zneužitelnosti" je prý však pro posouzení ústavnosti konkrétních

ustanovení právních předpisů zcela nerozhodná; spisový materiál by

mohl osvědčit toliko chybnou aplikaci právních předpisů a nikoliv

jejich protiústavnost. Samo osvědčení o neplatnosti rozhodnutí je

výlučně deklaratorním aktem a nelze proto tvrdit, že napadené

ustanovení umožňuje činit rozhodnutí neplatnými pod záminkou

jejich chybějících náležitostí.

K jednotlivým námitkám stěžovatelky Ministerstvo financí ČR

uvedlo:

(1.) Námitka stěžovatelky, že správce daně může učinit své

rozhodnutí neplatným, aniž by byl nucen postupovat podle

ustanovení o přezkoumání daňových rozhodnutí nebo o obnově řízení,

přehlíží, že tyto prostředky lze použít jenom pro skutečná

rozhodnutí a "jejich výsledkem" nemůže být osvědčení neplatnosti

rozhodnutí, které je jen autoritativním ověřením existence paaktu.

(2.) Toto osvědčení prý nemůže být vydáno v libovolném

časovém horizontu, byť zákon výslovně u napadeného ustanovení

lhůtu nestanoví, nýbrž - v závislosti na povaze rozhodnutí

(u něhož má být osvědčena jeho neplatnost) - jde o uplatnění

prekluzivní lhůty podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb. (u vyměření

daně) nebo promlčecí lhůty podle § 70 cit. zákona (u placení

daně).

(3.) K přezkoumatelnosti těchto rozhodnutí soudem se

ministerstvo odmítlo vyjádřit a pouze upozornilo na skutečnost, že

soudy zastavují řízení, je-li jeho předmětem paakt vydaný

v daňovém řízení; za přednost daňového řízení prý lze považovat

to, že zákon přesně vymezuje, které případy vad rozhodnutí nejde

zhojit ani napravit klasickými opravnými prostředky.

(4.) Pokud jde o postupné uplatňování důvodů neplatnosti

rozhodnutí, nepovažuje je Ministerstvo financí za možné

a regulérní.

(5.) Ministerstvo financí konečně uvedlo, že ověřování

neplatnosti rozhodnutí nelze považovat za odstraňování nedostatků

tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné

a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však nelze uplatnit

u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně hledí jako

na neexistující od samého počátku, a v téže věci je nutno vydat

rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné

prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.

Ministerstvo financí se domnívá, že ústavní stížnost je

účelová, neboť "stěžovatelka zřejmě není spokojena s nalezením

skutečné výše daňové povinnosti v daňovém řízení" a "snaží se

vytvořit náhradní procesní problém, kterým řeší svoji daňovou

povinnost." Proto ministerstvo financí doporučuje, aby návrhu na

zrušení napadeného ustanovení nebylo vyhověno.

Uvedené vyjádření Ministerstva financí hodnotí Ústavní soud

jako důkaz ve smyslu citovaného ustanovení § 49 zákona o Ústavního

soudu a jeho obsah bere jako jeden ze základů svých závěrů, neboť

je logický, přesvědčivý a z ústavněprávního hlediska

akceptovatelný.

Vlastní rozbor věci:

1) Ústavní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda jsou splněny

formální předpoklady platnosti napadeného ustanovení zákona ČNR č.

337/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů. V tomto směru bylo ze

stenoprotokolů (elektronická knihovna ČNR, 1990-1992, 35. schůze)

zjištěno, že na schůzi České národní rady dne 5. 5. 1992 byl zákon

č. 337/1992 Sb. schválen většinou 108 hlasů pro, 0 proti a 2 se

zdrželi hlasování. Tento zákon, ve znění pozdějších předpisů, byl

tedy schválen ústavně předepsaným způsobem, poté byl podepsán

příslušnými ústavními činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce

zákonů v částce 70 z roku 1992. Z těsnopisecké zprávy o schůzi

Poslanecké sněmovny č. 25, 1. díl, dále vyplývá, že dne 8. 12.

1994 Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR přijala poměrem hlasů 108

pro, 38 proti (16 se zdrželo hlasování) vládní návrh zákona,

kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní

a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Jde o zákon č. 255/1994

Sb., který se - mimo jiné - vztahuje na napadené ustanovení § 32

odst. 7. Zákon č. 255/1994 Sb. byl tedy schválen ústavně

předepsaným způsobem, poté byl podepsán příslušnými ústavními

činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce 74 z roku

1994.

Ústavní soud proto konstatuje, že zákon ČNR č. 337/1992 Sb.,

o správě daní a poplatků, a zákon č. 255/1994 Sb., kterým se mění

a doplňuje zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve

znění pozdějších předpisů, byly přijaty a vydány v mezích Ústavou

stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem ve smyslu

ustanovení § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu,

ve znění pozdějších předpisů.

2) Ve věci samé Ústavní soud uvádí:

a) Stěžovatelka se podaným návrhem domáhá zrušení ustanovení § 32

odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,

podle něhož "chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních

základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být

jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon

předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či

počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění

podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí

vydal." Toto ustanovení navazuje na ustanovení § 32 odst. 2

citovaného zákona, podle něhož základními náležitostmi

rozhodnutí jsou:

"a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,

b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum

podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí,

c) přesné označení příjemce rozhodnutí,

d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo

rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo

účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena,

e) lhůta plnění,

f) poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku

s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku,

g) vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně

s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka

se státním znakem."

Dále napadené ustanovení navazuje na ustanovení § 32 odst.

4, 5 a 6, jež se týkají nedostatků v poučení o opravných

prostředcích [základní náležitosti rozhodnutí podle § 32 odst. 2

písm. f) cit. zákona] a jeho právních následků.

Z porovnání těchto ustanovení tedy vyplývá, že "ostatními"

základními náležitostmi ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7

citovaného zákona, jejichž absence v rozhodnutí zakládá jeho

neplatnost, jsou všechny základní náležitosti rozhodnutí podle

ustanovení § 32 odst. 2 citovaného zákona s výjimkou poučení

o opravných prostředcích.

b) Stěžovatelka namítá, že napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona

ČNR č. 337/1992 Sb. je v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny,

podle něhož "všichni účastníci jsou si v řízení rovni."

Jak však ve svém vyjádření k podanému návrhu Ministerstvo

financí ČR správně uvádí, zásada rovnosti všech daňových subjektů

v daňovém řízení je výslovně zakotvena v ustanovení § 2 odst. 8

zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož "všechny daňové subjekty mají

v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva

a povinnosti". Tato zásada není napadeným ustanovením dotčena.

Jeho smyslem je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových

rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených

podstatných (základních) náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí

vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako

by bylo neplatné od samého počátku a osvědčení o jeho neplatnosti

tedy nemá konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky.

Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraňují jeho

nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje (deklaruje) jeho neplatnost

a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového.

Ministerstvo financí správně namítá, že proti tomuto novému

rozhodnutí zajišťuje zákon daňovému subjektu plnou procesní

ochranu včetně soudního přezkumu v rámci správního soudnictví.

Z těchto důvodů se proto Ústavní soud neztotožňuje s námitkami

stěžovatelky, odvolávajícími se na ustanovení § 46 odst. 5, § 40

odst. 1 a § 48 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb., že rozhodnutí

o ověření neplatnosti nemá toliko deklaratorní charakter (srov.

tvrzení na str. 3, 4 tohoto nálezu).

Navrhovatelka se dopouští omylu, pokud se domnívá, že správce

daně může (1.) uplatňovat různé důvody neplatnosti rozhodnutí nebo

"pod záminkou údajné chybějící náležitosti rozhodnutí" je činit

neplatným. Důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost

rozhodnutí, totiž nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech

taxativně vymezených v ustanovení § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992

Sb., jež jsou jako základní náležitosti rozhodnutí uvedeny na

jiném místě tohoto nálezu. Pouze za této situace může správce daně

vydat osvědčení o neplatnosti rozhodnutí, takže zákon svévoli

z jeho strany neumožňuje. Pokud se pak stěžovatelka v této

souvislosti dovolává toho, že napadené ustanovení dává možnost

vyslovit neplatnost rozhodnutí, aniž by bylo třeba postupovat

podle ustanovení zákona o přezkoumání daňových rozhodnutí nebo

o obnově řízení, lze toliko souhlasit s vyjádřením Ministerstva

financí, které je podle názoru Ústavního soudu přesvědčivé

a ústavně konformní (str. 8, 9).

Stěžovatelka dále namítá, že (2.) správce daně může své

rozhodnutí prohlásit za neplatné v časově libovolném horizontu

"bez jakéhokoliv omezení lhůtou". Rovněž v tomto směru se mýlí.

I když z vlastního ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona omezení

lhůtou nevyplývá, je tento předpis nutno vykládat v kontextu

ustanovení dalších. Podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona č.

337/1992 Sb. "pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak,

nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet

po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla

povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla

daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové

přiznání nebo hlášení podat." Podle ustanovení § 70 odst. 1 cit.

zákona se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po

šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným.

V souzené věci se jedná o otázku doměření daně, na niž se vztahuje

prekluzivní lhůta tří let. Z toho vyplývá, že osvědčení

o neplatnosti rozhodnutí podle napadeného ustanovení § 32 odst.

7 zákona č. 337/1992 Sb. nemůže být vydáno v "časově libovolném

horizontu", nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Jinak

řečeno, pokud by v souzené věci správce daně chtěl vydat osvědčení

o neplatnosti předmětného rozhodnutí až po uplynutí zákonné

tříleté lhůty a učinil-li by tak, nemohl by již poté vydat

rozhodnutí nové, jímž by stěžovatelce daň doměřil. Po uplynutí

tříleté lhůty by tedy nemohla být narušena právní jistota

stěžovatelky rozhodnutím v její neprospěch a případné plnění,

vyplývající z rozhodnutí prohlášeného za neplatné, by stěžovatelka

obdržela nazpět. I tato námitka stěžovatelky je proto nedůvodná.

K námitce stěžovatelky (3.) ohledně přezkoumatelnosti těchto

rozhodnutí soudem Ústavní soud vyslovuje (ve shodě

s Ministerstvem financí) názor, že rozhodnutí v daňovém řízení,

v němž absentuje některá ze zákonem výslovně stanovených

esenciálních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí,

nýbrž za paakt. Osvědčení o neplatnosti takového rozhodnutí má

proto pouze deklaratorní a nikoliv konstitutivní povahu, neboť

zákonem vymezené případy vad rozhodnutí nejde zhojit ani napravit

běžnými opravnými prostředky.

Pokud stěžovatelka tvrdí, že (4.) napadené ustanovení

citovaného zákona umožňuje postupné uplatňování důvodů neplatnosti

rozhodnutí, Ústavní soud konstatuje, že jde o subjektivní názor

stěžovatelky, který se neopírá o konkrétní případy z praxe;

ostatně nic takového se nestalo ani v souzené věci. Tímto způsobem

argumentace, tj. zpochybňováním možné budoucí aplikace zákona, by

bylo zřejmě možné napadnout celou řadu ustanovení našeho právního

řádu, což však neznamená, že by tato ustanovení byla zároveň

protiústavními.

K námitce stěžovatelky, že (5.) při odstraňování údajných

nedostatků předchozího rozhodnutí je možné vydat nové rozhodnutí

zcela protichůdného obsahu, se Ústavní soud plně ztotožňuje

s argumentací Ministerstva financí, že ověřování neplatnosti

rozhodnutí nelze považovat za odstraňování věcných nedostatků

tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné

a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však nelze uplatnit

u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně hledí jako

na neexistující od samého počátku, a v téže věci je nutno vydat

rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné

prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.

Ústavní soud konečně konstatuje, že většina námitek

navrhovatelky ve své podstatě směřuje toliko proti aplikaci

napadeného ustanovení v souzené věci, nikoliv proti němu

samotnému. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje na svoji

ustálenou judikaturu, podle níž "v situaci, kdy určité ustanovení

právního předpisu umožňuje dvě různé interpretace, přičemž jedna

je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle

čl. 10 Ústavy a druhá je s nimi v rozporu, není dán důvod zrušení

tohoto ustanovení. Při jeho aplikaci je úkolem všech státních

orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem"

(srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Ústavní soud ČR: Sbírka

nálezů a usnesení, sv. 6, C. H. Beck, Praha, 1997, str. 203).

V této souvislosti Poslanecká sněmovna a Ministerstvo financí ČR

správně shodně uvádějí, že teoreticky lze každé ustanovení

právního předpisu aplikovat nesprávně, tj. v rozporu s ústavními

předpisy, leč tato skutečnost sama o sobě důvodem k jeho zrušení

být nemůže.

Vzhledem k těmto důvodům dospěl Ústavní soud k závěru, že

napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění

pozdějších předpisů, s ustanovením čl. 37 odst. 3 Listiny

v rozporu není.

Proto Ústavní soud návrh na zrušení ustanovení § 32 odst. 7

zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění

pozdějších předpisů, zamítl (§ 82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.,

ve znění pozdějších předpisů). Učinil tak bez ústního jednání, od

něhož se souhlasem účastníků upustil, neboť od tohoto jednání

nelze očekávat další objasnění věci ( ustanovení § 44 odst. 2

zákona o Ústavnímsoudu).

Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 17. listopadu 1998

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru