Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

Pl. ÚS 33/01 #1Nález ÚS ze dne 12.03.2002Povinnost poplatníka daně z příjmů doložit rozdíly cen - retroaktivita

Typ řízeníO zrušení zákonů a jiných právních předpisů
Význam3
NavrhovatelSOUD - KS Ostrava
Soudce zpravodajČermák Vladimír
Typ výrokuvyhověno
Předmět řízení
zrušení právního předpisu (soud)
Věcný rejstříkretroaktivita
Daň
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 28/25 SbNU 215
Paralelní citace (Sbírka zákonů)145/2002 Sb.
EcliECLI:CZ:US:2002:Pl.US.33.01.1
Datum vyhlášení25.03.2002
Datum podání11.10.2001
Napadený akt

zákon; 210/1997; kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů; čl.III bod l v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48"

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

1/1993 Sb., čl. 1 odst.1

2/1993 Sb., čl. 40 odst.6

209/1992 Sb./Sb.m.s., čl. 7

Ostatní dotčené předpisy

145/2002 Sb.

210/1997 Sb., čl. III, čl. I

586/1992 Sb., § 23 odst.7


přidejte vlastní popisek

Pl.ÚS 33/01 ze dne 12. 3. 2002

145/2002 Sb.

N 28/25 SbNU 215

Povinnost poplatníka daně z příjmů doložit rozdíly cen - retroaktivita

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Ústavní soud

rozhodl dne 12. března 2002 v plénu, ve věci

návrhu Krajského soudu v Ostravě na zrušení části ustanovení čl.

III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon

ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších

předpisů, vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem "48," za

účasti 1) Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR a 2) Senátu Parlamentu

ČR jako účastníků řízení, se souhlasem účastníků řízení bez

ústního jednání, takto:

Ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se

mění a doplňuje zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních

z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí

a interpunkčním znaménkem "48," se zrušuje dnem uveřejnění nálezu

ve Sbírce zákonů.

Odůvodnění:

I.

Ústavní soud obdržel dne 11. 10. 2001 návrh Krajského soudu

v Ostravě na zrušení ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997

Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních

z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí

a interpunkčním znaménkem "48,".

V návrhu se uvádí, že Krajský soud v Ostravě, senát 22 Ca,

(dále jen "navrhovatel"), projednává žalobu P. P. proti rozhodnutí

Finančního ředitelství v Ostravě, kterým bylo zamítnuto jeho

odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu

v Českém Těšíně o doměření daně z příjmů fyzických osob za

zdaňovací období roku 1997. Žalobce prodal v květnu 1997 veřejně

neobchodovatelné cenné papíry se ztrátou cca 10 milionů Kč

a správce daně posoudil tento případ jako uzavření obchodu mezi

jinak spojenými osobami za účelem snížení základu daně podle

ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních

z příjmů, ve znění zákona č. 210/1997 Sb. Navrhovatel má za to, že

část ustanovení čl. III. bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., vyjádřená

číslicí a interpunkčním znaménkem "48," je v rozporu s čl. 1

Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), neboť má retroaktivní

účinky.

Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. byl rozšířen okruh

specifických obchodních případů, u nichž správce daně zkoumá

sjednané ceny. Pokud poplatník nedoloží uspokojivě rozdíl mezi

cenou sjednanou v takovém případě a cenou, která by byla sjednána

v běžných obchodních vztazích mezi nezávislými osobami spojenými

jinak než ekonomicky nebo personálně, upraví správce daně základ

daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nedostatek uspokojivého

vysvětlení ze strany daňového poplatníka zde vede ke změně základu

daně a tím i ke změně výše daně. Podle čl. V zákon č. 210/1997 Sb.

nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998, avšak čl. III, bod 1 tohoto

zákona stanovil, že ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62

[týkající se pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se

použijí již pro zdaňovací období 1997.

Podle navrhovatele k základním principům vymezujícím

kategorii právního státu patří princip ochrany důvěry občanů

v právo a s tím související princip zákazu zpětné účinnosti

(retroaktivity) právních norem. Přestože zákaz retroaktivity

právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv

a svobod (dále jen "Listina") výslovně upraven jen pro oblast

trestního práva (podle uvedeného ustanovení trestnost činu se

posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl

čin spáchán, a pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro

pachatele příznivější), je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení

tohoto zákazu i pro další odvětví práva. Akcent kladený na zákaz

zpětné účinnosti právních norem jako na jeden ze základních prvků

právního státu pramení z požadavku právní jistoty. Zákaz

retroaktivity spočívá v tom, že podle současné právní normy

zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či

právní vztahy, jež se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla

účinnosti. Zákaz zpětné účinnosti právních norem vychází

z principu, podle něhož každý musí mít možnost vědět, které

jednání je zakázáno, aby mohl být za porušení zákazu volán

k zodpovědnosti. Tento zákaz souvisí i s funkcí právních norem,

které svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich

účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna.

S odkazem na právní závěry Ústavního soudu vyjádřené v jeho

dosavadní judikatuře k otázce zpětné účinnosti právní normy

a ochraně nabytých práv navrhovatel poukazuje na to, že použitím

bodu 48 v čl. I zákona č. 210/1997 Sb. již pro zdaňovací období

roku 1997, ačkoliv citovaný zákon nabyl účinnosti až dnem 1. 1.

1998, se daňový subjekt ocitl v postavení, kdy je na jeho dosud

právně bezzávadné jednání zpětně nahlíženo přísněji, neboť ze

strany správce daně je podrobeno i zkoumání těch jeho obchodních

aktivit, které podle dosavadní právní úpravy takovému zkoumání

nepodléhaly. Podle nové právní normy jsou tak posuzovány právní

vztahy, které se uskutečnily dříve, než tato norma nabyla

účinnosti, přičemž toto posouzení může mít nepříznivý dopad na

práva a povinnosti daňového subjektu. V době před 31. 7. 1997, kdy

byl přijat zákon č. 210/1997 Sb., nemohl právní subjekt při

vstupování do obchodních vztahů předvídat, které skutečnosti budou

mít nově povahu právních skutečností rozhodných pro jeho práva

a povinnosti v oblasti daně z příjmů a neměl tedy možnost volby,

zda podstoupí případná rizika s těmito následky spojená. Nová

právní úprava, měnící následky právních vztahů, které nastaly již

přede dnem její účinnosti, je tedy případem pravé zpětné účinnosti

právní normy. Protože tato změna zpětně zhoršuje právní postavení

daňového subjektu, dochází k porušení zásady ochrany nabytých

práv.

Navrhovatel uvádí, že nová úprava je v daném případě

formulována jednoznačně a nelze ji vyložit ústavně konformním

způsobem tak, aby byl zabezpečen její soulad s ústavním pořádkem.

Navrhuje proto, aby Ústavní soud nálezem zrušil ustanovení čl.

III, bodu 1 zákona č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších

předpisů, v části vyjádřené číslicí a interpunkčním znaménkem

"48,".

II.

Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém

vyjádření ze dne 14. 11. 2001, podepsaném předsedou sněmovny prof.

Ing. Václavem Klausem, CSc., uvedla, že smysl bodu 48 čl. I zákona

č. 210/1997 Sb. je uveden v důvodové zprávě k bodu 39 návrhu

novely zákona o daních z příjmů, kde se uvádí, že důvodem úpravy

je umožnit správci daně zamezit daňovým únikům při obchodování za

ceny, které se výrazně odchylují od cen sjednávaných v běžných

obchodních vztazích i v případech, kdy spojení obchodních partnerů

je založeno jinak než kapitálově či personálně, anebo jestliže

obchodní transakce mezi kapitálově či personálně spojenými osobami

jsou realizovány prostřednictvím třetí osoby, jejíž zapojení do

obchodního řetězce nemá jiný podstatný ekonomický účel než zkrátit

daňovou povinnost. Jde například o prodeje v tuzemsku za velmi

nízké ceny ziskového poplatníka ztrátovému poplatníkovi nebo za

velmi vysoké ceny ztrátového poplatníka ziskovému poplatníkovi.

Protože šlo o značné daňové úniky, Poslanecká sněmovna při

projednávání rozhodla, že bod 48 novely bude zahrnut do čl. III

Závěrečná ustanovení mezi body, které se použijí již pro zdaňovací

období roku 1997.

Podle názoru Poslanecké sněmovny daňovému poplatníkovi však

zůstala zachována možnost, aby i po účinnosti zákona č. 210/1997

Sb. uspokojivě doložil správci daně rozdíl sjednaných cen

a v daném případě správce daně jistě posuzoval věc podle všech

ustanovení zákona o daních z příjmů, konkrétně § 23 odst. 10,

a neopíral se jen o pojem "nebo jinak", který pouze rozšířil již

definované propojení osob v § 23 odst. 7 zákona o daních

z příjmů. Zároveň nelze odhlédnout ani od nově vložené věty "Jinak

spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah

převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové

ztráty", která má významný vztah k již uvedenému § 23 odst. 10,

jenž platil i před účinností zákona č. 210/1997 Sb.

Poslanecká sněmovna má za to, že navrhovatel pochybil, když

vyložil novou právní úpravu izolovaně, a proto nesdílí jeho názor,

že nelze dosáhnout ústavně konformního výkladu v souladu s čl. 1

Ústavy. Závěrem ve vyjádření uvádí, že zákon č. 210/1997 Sb. byl

schválen potřebnou většinou poslanců Poslanecké sněmovny

Parlamentu ČR a následně i Senátem, byl podepsán příslušnými

ústavními činiteli a řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů.

K návrhu se rovněž vyjádřil Senát Parlamentu České republiky,

který ve vyjádření ze dne 9. 11. 2001, podepsaném předsedou Senátu

Doc. JUDr. Petrem Pithartem, uvedl, že návrh zákona č. 210/1997

Sb. byl přikázán k projednání ve výboru pro hospodářství,

zemědělství a dopravu, který po diskusi o možné zpětné účinnosti

právní úpravy doporučil vrátit návrh zákona Poslanecké sněmovně

s pozměňovacími návrhy, z nichž jeden se týkal změny znění bodu

1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I tak, že by zpětná účinnost

zůstala zachována jen pro větu vkládanou do § 23 odst. 7 za větu

druhou. V diskusi v plénu Senátu vystoupil za vládu České

republiky ministr průmyslu a obchodu Karel Kühnl, který se, kromě

jiného, vyslovil pro vyloučení jakékoliv retroaktivity

v neprospěch poplatníka. Při následném hlasování se však většina

senátorů přiklonila k názoru, že vytýkané nedostatky bude možné

odstranit v rámci budoucí novely projednávaného zákona a návrh

zákona schválila ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou. Ve

vyjádření se uvádí, že pro přijetí zákona č. 210/1997 Sb.

hlasovalo ze 75 přítomných senátorů 49 a 6 bylo proti.

K dotazu Ústavního soudu účastníci řízení souhlasili

s upuštěním od ústního jednání v projednávané věci (§ 44 odst. 2

zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu).

III.

Ústavní soud považuje za potřebné úvodem připomenout svoje

usnesení z 15. 8. 2000, sp. zn. Pl.ÚS 25/2000, jímž odmítl návrh

skupiny poslanců PS Parlamentu ČR na zrušení ustanovení

novelizujícího zákona s tím, že novelizující zákon nemá

samostatnou právní existenci a stává se součástí novelizovaného

zákona. Zákon č. 210/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č.

586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

obsahuje jednak ustanovení novelizující, která se stávají součástí

novelizovaného zákona (čl. I), jednak ustanovení přechodná (čl.

II), ustanovení závěrečná (čl. III), ustanovení zmocňující

k vyhlášení úplného znění zákona o daních z příjmů (čl. IV)

a konečně ustanovení o nabytí účinnosti novelizujícího zákona (čl.

V). Petit navrhovatele nesměřuje proti doplnění zákona o daních

z příjmů, ale proti ustanovení, které se z legislativně

technického hlediska nestává součástí novelizovaného zákona neboť

do něho nevnáší změnu či doplnění. Tato část novelizujícího zákona

má samostatnou normativní existenci, a proto Ústavní soud podle

ustanovení § 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu,

přistoupil k přezkoumání, zda zákon č. 210/1997 Sb., kterým byl

změněn zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění

pozdějších předpisů, byl přijat v mezích Ústavou stanovené

kompetence a ústavně předepsaným způsobem a k přezkumu samotného

napadeného ustanovení.

Z těsnopiseckých zpráv o 12. schůzi Poslanecké sněmovny, II.

volební období, konané dne 8. 7. 1997, a o 7. schůzi Senátu, 1.

volební období, konané dne 31. 7. 1997, je zřejmé, že vládní návrh

novely zákona o daních z příjmů byl ve znění pozměňovacích návrhů

přijat Poslaneckou sněmovnou dne 8. 7. 1997, když pro návrh

hlasovalo 139 poslanců a poslankyň, 13 bylo proti. Dne 31. 7.

1997 pro návrh ve znění postoupeném Poslaneckou sněmovnou

hlasovalo z přítomných 75 senátorů a senátorek 49, proti bylo 6.

Zákon byl podepsán příslušnými ústavními činiteli, vyhlášen pod č.

210/1997 Sb. v částce č. 74/1997, rozeslané dne 31. 7. 1997

a nabyl účinnosti dnem 1. 1. 1998.

Ústavní soud konstatuje, že zákon byl přijat a vydán

v mezích ústavně stanovené kompetence a ústavně předepsaným

způsobem.

IV.

Ustanovení § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních

z příjmů, bylo novelizováno zákonem č. 259/1994 Sb. a zákonem č.

316/1996 Sb. a před přijetím novely zákonem č. 210/1997 Sb. znělo:

"Liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně

spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými

osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných

podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví

správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Za cenu,

která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných

obchodních vztazích při stanovení výše úroků u půjček, se pro

účely tohoto ustanovení považuje úrok ve výši 140 % diskontní

úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy.

Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže

se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo

jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické

osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění

obou osob anebo fyzické osoby blízké. Účastí na kontrole nebo

jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním

jmění nebo podílů s hlasovacím právem. Toto ustanovení se

nepoužije při úplatném poskytnutí místnosti s nezbytným vybavením

zaměstnavatelem odborové organizaci pro nezbytnou provozní

činnost."

Bodem 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. ze dne 31. 7. 1997 bylo

ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů doplněno takto:

V § 23 odst. 7 se ve větě prvé za slova "personálně" vkládají tato

slova: "nebo jinak". Za větu druhou se vkládá tato věta:

"Nevztahuje se to na případy, kdy věřitelem je osoba se sídlem

nebo bydlištěm v zahraničí a sjednaná výše úroku u půjčky je nižší

než úrok ve výši 140 % úrokové sazby České národní banky platné

v době uzavření smlouvy." Za slova "osoby blízké." se vkládá tato

věta: "Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily

obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo

zvýšení daňové ztráty." Následné novely zákona o daních z příjmů

se ustanovení § 23 odst. 7 nedotkly.

Čl. III Závěrečná ustanovení, bod 1 zákona č. 210/1997 Sb.

zní: "Ustanovení čl. I bodů 33, 34, 48, 51, 52, 62 [týkající se

pouze § 24 odst. 2 písm. zf)], 69, 98 a 114 se použijí již pro

zdaňovací období 1997."

Jak již bylo uvedeno shora, návrh a argumentace navrhovatele

nesměřuje proti doplnění zákona, ale směřuje proti retroaktivitě

závěrečného ustanovení, které způsobuje, že na právní vztahy

vzniklé přede dnem platnosti a účinnosti zákona se vztahují právní

následky zakotvené v nové právní úpravě.

Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů ve znění před

novelou provedenou zákonem č. 210/1997 Sb. správce daně mohl

upravit základ daně daňového poplatníkao zjištěný rozdíl, pokud se

lišily ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými

osobami od cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami

v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,

a pokud tento rozdíl nebyl uspokojivě doložen. Podle nové právní

úpravy může správce daně prošetřit zjištěný rozdíl navíc i u cen,

které byly sjednány nejen mezi ekonomicky nebo personálně

spojenými osobami, ale i osobami spojenými jinak, přičemž za jinak

spojené osoby se považují osoby, které vytvořily obchodní vztah

převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové

ztráty. V zájmu zamezení umělého krácení daní v důsledku účelově

vytvářených obchodních vztahů se rozšířilo oprávnění správce daně

zpětně kontrolovat, prošetřovat a postihovat i tuto formu

"obchodního" chování daňového poplatníka.

Zákazu retroaktivity se ve své judikatuře dotkl Ústavní soud

ČSFR v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 78/92 (Sbírka usnesení a nálezů ÚS,

1992, č. 15), ve kterém konstatoval, že principy právního státu

vyžadují u každého možného případu retroaktivity jeho výslovné

vyjádření v ústavě nebo v zákoně s cílem vyloučit možnost

retroaktivní interpretace zákona a zároveň vyžadují v zákoně

vyřešit s retroaktivitou spjaté důsledky tak, aby nabytá práva

byla řádně chráněna. Ústavní soud ČR ve svém nálezu sp. zn. IV. ÚS

215/94 (ÚS, sv.3, č. 30) uvedl, že ke znakům právního státu

neoddělitelně patří princip právní jistoty a ochrany důvěry občana

v právo a že tento postup zahrnuje zákaz retroaktivity právních

norem, resp. jejich retroaktivního výkladu. Nepřípustnost zpětné

účinnosti právních norem pro oblast trestního práva je výslovně

upravena v čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 7 Úmluvy o ochraně

lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), její

působení pro další odvětví práva se dovozuje z čl. 1 Ústavy.

Právní teorie i praxe rozlišuje mezi pravou a nepravou

retroaktivitou. Podstatou pravé zpětné působnosti je, že podle

určité současné právní normy je možno posoudit právní skutečnosti,

či právní vztahy, které se uskutečnily dříve než právní norma

nabyla účinnosti, resp. to, že nová právní norma může změnit

právní následky, které podle práva nastaly přede dnem její

účinnosti. Pro nepravou retroaktivitu platí, že právní vztahy

vzniklé za platnosti práva starého se spravují tímto právem až do

doby účinnosti práva nového, poté se však řídí tímto novým právem.

Vznik právních vztahů existujících před nabytím účinnosti nové

právní úpravy a právní nároky z nich vzniklé se řídí původní,

zrušenou, právní normou. Obecně platí, že v případech časového

střetu staré a nové právní normy se použije nepravá retroaktivita.

Analýza principu retroaktivity je obsažena i v nálezu

Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 21/96, vyhlášeném pod č. 63/1997

Sb., ve kterém se Ústavní soud zabýval i otázkou možných výjimek

z nepřípustnosti retroaktivity právních norem. V nálezu se uvádí,

že zatímco nepravá retroaktivita je obecně přípustná a existují

jen výjimky její nepřípustnosti, pravá retroaktivita je naopak

obecně nepřípustná, vyskytují se však striktně omezené výjimky

její přípustnosti. K osvětlení otázky, kdy lze tyto výjimky

z principu zákazu pravé retroaktivity připustit, Ústavní soud

s podporou citace dřívější i nynější právní teorie uvedl: Pravou

retroaktivitu "lze ospravedlniti nanejvýše tam, kde právní

povinnost pro minulost stanovená již dříve alespoň jako mravní

povinnost byla pociťována" (A. Procházka, Retroaktivita zákonů.

In: Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800). Tuto

situaci ostatně řeší i předvídá již citovaný článek 7 Úmluvy,

který v odstavci 2 stanoví, že vyloučení zpětné účinnosti norem

trestního práva " . nebrání souzení a potrestání osoby za jednání

nebo opomenutí, které v době, kdy bylo spácháno, bylo trestné

podle obecných právních zásad uznávaných civilizovanými národy."

V citovaném nálezu se dále uvádí, že obdobný názor nacházíme

i v současné právní teorii: "Obecně platí, že od zásady zákazu

retroaktivity se lze odchýlit zcela výjimečně, a to výslovným

pozitivním ustanovením. Jak je patrno z historie, důvodem

k takovým postupům byla situace, kdy by se právní jistota dostala

do příkrého rozporu s jistotou sociální a s právním vědomím, jak

tomu bylo v ČSR v případě retribučních dekretů. Zpětnou působnost

zákona na občanskoprávní poměry by bylo možno odůvodnit též

veřejným pořádkem (ordre public), především jestliže by byly

dotčeny předpisy absolutně kogentní, jež byly vydány v důsledku

určité mezní situace přerodu hodnot ve společnosti." (L. Tichý,

K časové působnosti novely občanského zákoníku, Právník, č. 12,

1984, s. 1102). Kriteriem přípustnosti výjimek z principu zákazu

pravé retroaktivity je legislativní zásada "ochrany oprávněné

důvěry ve stálost právního řádu". (A. Procházka, Základy práva

intertemporálního, Brno 1928, s. 111). O oprávněné důvěře nelze

uvažovat tehdy, jestliže právní subjekt s retroaktivní regulací

musí, resp. musel počítat. Příkladem takovéto situace je působení

právní normy, stojící v příkrém rozporu se zásadními, obecně

uznanými principy humanity a morálky: "V našem právním řádě můžeme

ospravedlniti odkazem na předchozí vládnoucí mravní přesvědčení

např. zpětnou platnost lichevních zákonů (viz § 13 zák.

č. 47/1881 ř. z., § 10 cís. nař. č. 275/1914 ř. z., § 105 III.

dílčí nov. k obč. zák.)." (A. Procházka, Retroaktivita zákonů. In:

Slovník veřejného práva. Sv. III, Brno 1934, s. 800.)

K výše uvedenému Ústavní soud pro úplnost dodává, že

zmíněnými "zásadami uznávanými civilizovanými národy" lze v jejich

souhrnu a komplexnosti stěží rozuměti něco jiného než ve

společnosti etablovaný hodnotový řád. Hodnoty mají ve společnosti

zásadní význam a plní v ní nezastupitelnou funkci, neboť jen díky

jim může lidská společnost nejen existovat, ale i historicky

a sociálně komunikovat. Bez jejich existence by se sociální vývoj

rozpadl v mozaiku navzájem nesouvisejících sociálních jevů

a sociální struktury ve vzájemně nekomunikující sociální jednotky.

V souhrnu všech svých jednotlivých tvarů vyjadřují tedy hodnoty

"pravidla hry", jež sice vždy byla, a patrně také budou,

porušována, jejichž dodržování se však lidské společnosti vždy

znovu ukazuje v podobě základní podmínky její existence

a sociálního vývoje.

Teprve na tento hodnotový řád navazuje normativní řád

zahrnující etické a právní normy. Jestliže hodnoty lze definovat

tak, že se jimi rozumí vzory sociálního myšlení a jednání,

vlastnosti, sociální stavy a jevy, institucionální tvary, jejichž

společným rysem je jejich konsensuálně podmiňovaná disponibilita

k určitému cíli a účelu, lze normy vymezit jako pravidla,

nařízení, předpisy pro určitý sankcemi podmiňovaný a zabezpečovaný

způsob sociálního jednání, jenž je uznáván nebo stanoven

k dosažení takového cíle nebo účelu. Hodnoty sdílejí s normami

společnou bázi potud, že spolu s nimi vytvářejí hodnotový

a normativní řád společnosti, jako její konstituující, etablující

a organizující princip. V rámci tohoto hodnotového a normativního

řádu plní však hodnoty a normy specifické, sice často úzce

související, nicméně vzájemně nezastupitelné funkce. Obojí,

hodnoty i normy, vyznačují se vztažností k určitému cíli nebo

účelu, jsou to však pouze hodnoty, jež udávají obecný historický

a sociální směr, konstituují cílovou představu i základní způsob

její realizace, zatímco bezprostřední aktualizace hodnotových

tvarů je záležitostí norem. Přes tuto jejich exekutivní povahu

a závislost na daném hodnotovém systému nelze však sociální funkci

norem podceňovat a spojovat ji pouze s technickou stránkou

sociálního dění. Právě normy představují totiž instrument, jenž

umožňuje nejen aktualizaci hodnot, ale také jejich verifikaci;

normy napomáhají uvádět hodnotový systém do života a úspěšností či

naopak neúspěšností tohoto úsilí naznačují současně jeho sociální

utilitu a disponibilitu. Protože hodnoty obsahují především vzory

sociálního jednání, a jako takové se prezentují ideálně typickými

dimenzemi, mohou být stěží normovány v plné šíři své skladby.

Společnost, jež by usilovala "normovat vše", by nakonec vytvořila

rozsáhlé vakuum mezi pretendovaným jednáním a jeho možnostmi, jež

by nakonec bylo vyplněno spíše simulativními a fiktivními prvky.

Výše uvedený exkurz o hodnotovém a normativním řádu umožňuje

tak snad i lépe pochopit otázky související s pravou

retroaktivitou, jejichž přípustnost se vzhledem k šíři hodnotových

tvarů promítá do všech oblastí společenských vztahů, zejména pak

právních vztahů. Jestliže tedy v hodnotovém řádu a vědomí

společnosti se konsensuálně etabloval určitý vzor a způsob

sociálního myšlení a jednání, kterému se z nejrůznějších důvodů,

např. v důsledku tlaku určitého politického systému, nemohlo

dostat normativního vyjádření, potom právní úprava tohoto jednání,

obsahující retroaktivitu, zůstává zcela v souladu s principy

právního a demokratického státu. Jinými slovy, odporovalo by

naopak principům spravedlnosti, jestliže by se v takových

případech pravá retroaktivita nedostala ke slovu. To vše však by

tím výrazněji mělo naznačit, že pravá retroaktivita nemá v právním

státu místo tam, kde zákonodárce se již dříve mohl "dostat ke

slovu", nicméně tak neučinil.

Vycházeje z těchto teoretických základů při posuzování dané

věci Ústavní soud dospěl k závěru, že ustanovení bodu 1 čl. III

odkazujícího na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb. má účinky

pravé zpětné působnosti.

Protože z ústavněprávního hlediska nemůže být rozhodnutí

zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní

úpravy věcí nahodilou nebo věcí libovůle, ale je věcí zvažování

v kolizi stojících ústavněprávních principů, Ústavní soud

zvažoval, zda jsou dány podmínky pro připuštění výjimky

z principu zákazu pravé retroaktivity, jež by umožnila ústavní

akceptovatelnost této právní normy. Koncepce daňové politiky je

věcí státu, který určuje, jaké bude daňové zatížení poplatníka

konkrétní daně a jak upraví jeho povinnosti v souvislosti

s ověřením správného vyměření daně. Zákon o daních z příjmů ve

svém původním znění z roku 1992 zakotvil použití cen obvyklých na

trhu v případě, že se od nich ceny sjednané liší a rozdíl není

uspokojivě doložen, s tím, že tento postup se použije vždy,

jde-li o personální nebo ekonomické propojení stejných právnických

nebo fyzických osob. Zákonem č. 259/1994 Sb., účinným od 1. 1.

1995, byla do zákona o daních z příjmů zakotvena povinnost

uspokojivě doložit rozdíl cen, sjednaných mezi ekonomicky nebo

personálně spojenými osobami, od cen sjednaných mezi nezávislými

osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných

podmínek. Touto novelou došlo k zúžení povinností daňového

poplatníka, který měl napříště dbát o uspokojivé doložení rozdílu

cen jen v některých, zákonem předvídaných, právních vztazích, a za

případné nesplnění této povinnosti nesl důsledky ve formě úpravy

základu daně ze strany správce daně. Zákonem č. 316/1996 Sb.,

účinným od 1. 1. 1997, bylo stanoveno, co se považuje za cenu

sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích

při stanovení výše úroků u půjček, čímž nedošlo k rozšíření okruhu

zákonu podrobených právních vztahů. Daňový poplatník tak do

přijetí novely zákonem č. 210/1997 Sb. mohl důvodně spoléhat na

to, že při vytváření právních vztahů bude muset jen u některých

z nich dokládat správci daně cenový rozdíl a nést následky, pokud

tak neučiní, zatímco u jiných právních vztahů ho tato povinnost

stíhat nebude. Ústavní soud se proto domnívá, že daný případ je

případem oprávněné důvěry daňového poplatníka v právo, neboť podle

právní situace v době, na kterou se retroaktivní norma vztahuje,

daňový poplatník nemohl předpokládat závadnost svého chování

a nemohl počítat s možností retroaktivní změny. Přestože se ve

společenských vztazích začaly projevovat signály, jež nasvědčovaly

nutnosti nové právní úpravy, která je předmětem projednávané věci,

pak zákonodárce v podmínkách demokratického státu neučinil nic pro

to, aby nepříznivým účinkům zamezil dříve, tedy úpravou pro

futuro. V daném případě tedy nejsou dány podmínky pro akceptaci

výjimky ze zákazu pravé retroaktivity a ústavní rozpor nelze

překlenout ani výkladem. Argument Poslanecké sněmovny, že správce

daně se v daném případě jistě opíral i o ustanovení § 23 odst. 10

zákona o daních z příjmů, na shora uvedeném závěru nic nemění.

Podle tohoto ustanovení "Pro zjištění základu daně se vychází

z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu 20), pokud

zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud

nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem." Zvláštním

předpisem se podle poznámky pod čarou rozumí zákon č. 563/1991

Sb., o účetnictví, Směrnice k účtové osnově a Zásady jednoduchého

účetnictví vyhlašované ve Sbírce zákonů. Ustanovení § 23 odst. 10

zákona o daních z příjmů považuje Ústavní soud za nezpůsobilé

odůvodnit výjimku ze zákazu pravé zpětné účinnosti ustanovení bodu

1 čl. III odkazujícího na bod 48 čl. I zákona č. 210/1997 Sb.,

a neshledal ani žádný jiný důvod, pro který by tak mohlo být

učiněno.

Z výše uvedených důvodů Ústavní soud návrhu Krajského soudu

v Ostravě vyhověl a ustanovení čl. III bodu 1 zákona č. 210/1997

Sb., kterým se mění a doplňuje zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních

z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v části vyjádřené číslicí

a interpunkčním znaménkem "48," podle ustanovení § 70 odst. 1

zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavnímsoudu, zrušil dnem vyhlášení

nálezu ve Sbírce zákonů.

Poučení: Proti nálezu Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 12. března 2002

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru