Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

IV. ÚS 591/08 #1Nález ÚS ze dne 01.09.2010K otázce dokazování v daňovém řízení

Typ řízeníO ústavních stížnostech
Význam3
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - FO
Dotčený orgánSOUD - NSS
SOUD - MS Praha
FINANČNÍ ÚŘAD / ŘEDITELSTVÍ - FŘ Praha
Soudce zpravodajŽidlická Michaela
Typ výrokuvyhověno
Předmět řízení
právo na soudní a jinou právní ochranu /spravedlivý proces /opomenuté důkazy a jiné vady dokazování
základní práva a svobody/právo vlastnit a pokojně u... více
Věcný rejstříkDokazování
důkaz/volné hodnocení
důkazní břemeno
Daňové řízení
daňové přiznání
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 179/58 SbNU 569
EcliECLI:CZ:US:2010:4.US.591.08.1
Datum vyhlášení29.09.2010
Datum podání05.03.2008
Napadený akt

rozhodnutí soudu

rozhodnutí správní

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

1/1993 Sb., čl. 2 odst.3

2/1993 Sb., čl. 2 odst.2, čl. 36 odst.1, čl. 11 odst.5

Ostatní dotčené předpisy

337/1992 Sb., § 43, § 2, § 31 odst.9, § 31 odst.8 písm.c, § 1 odst.2

588/1992 Sb., § 12 odst.2, § 19 odst.1, § 19 odst.2


přidejte vlastní popisek

Analytická právní věta


Při vybírání daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci tohoto práva státu je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, jako je např. právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu. Daňovému subjektu přitom musí být dána možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, respektive požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný.

Návrh a řízení před Ústavním soudem

Na návrh stěžovatele M. S. zrušil IV. senát Ústavního soudu nálezem ze dne 1. 9. 2010 podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy v řízení o ústavních stížnostech rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2007 č. j. 8 Afs 115/2006-128, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2006 č. j. 9 Ca 294/2004-80, a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 9. 2004 č. j. FŘ-2740/13/04, neboť jimi bylo porušeno právo stěžovatele na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny.

Narativní část

Podstatou ústavní stížnosti byl nesouhlas stěžovatele se závěry správních orgánů a soudů, dle kterých neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovateli totiž nebyla v rámci daňového řízení uznána realizace zdanitelného plnění společností JUWO, spol. s r. o. (dále jen „JUWO“), a to i přes to, že jeho uskutečnění bylo doloženo řádně podepsanými doklady. Stěžovatel navrhl další důkazy způsobilé prokázat uskutečnění zdanitelného plnění; jejich provedení však finanční úřad zčásti nepřipustil a ve zbytku je vyhodnotil tak, že neprokazují uskutečnění zdanitelného plnění, přičemž nevzal v úvahu úmrtí jednatele společnosti JUWO, ke kterému v průběhu daňového řízení došlo. Stěžovatel měl za to, že správní orgány a následně i soudy postupovaly formalisticky, neodůvodněně odmítly zohlednit výjimečnost jeho případu a dle toho i následně postupovat v úzké součinnosti se stěžovatelem tak, aby byl naplněn účel daňového řízení. Dle správních orgánů i soudů stěžovatel neunesl důkazní břemeno dle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (daňový řád) k prokázání skutečností, které uvedl v daňovém přiznání.

Odůvodnění nálezu Ústavního soudu

Ústavní soud v nálezu uvedl, že klíčovou otázkou v řízení u finančních orgánů a obecných soudů bylo zjištění, zda stěžovatel prokázal ve smyslu požadavků příslušných ustanovení, že došlo ke zdanitelnému plnění, ohledně něhož předložil daňové doklady. Daňovému subjektu přitom musí být dána možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, respektive požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný.

Ústavní soud považuje za nesporné, že stěžovatel své povinnosti, vyplývající z daňových zákonů, plnil. V průběhu řízení nebyly zjištěny nedostatky týkající se vedení účetnictví a dokladů o nákupu a prodeji zboží. Stěžovatel v průběhu vytýkacího řízení vyhověl požadavkům správce daně a předkládal důkazy na podporu svých tvrzení. Ze strany daňových orgánů bylo sporným dodání zboží dodavatelem, který se v rámci daňového šetření projevil jako nekontaktní a nebylo možno ověřit faktickou realizaci zdanitelného plnění. Obecné soudy i daňové orgány vycházely z přesvědčení, že doklad o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi, nemůže být podkladem pro uznání nároku na odpočet dle § 19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno. Z odůvodnění napadených rozhodnutí je zřejmé, že stěžovateli je vytýkáno nepředložení důkazů, kterými by bylo faktické uskutečnění zdanitelného plnění prokázáno. Jak ale vyplývá z hodnocení dokazování a z něj vyvozených právních závěrů správních a soudních orgánů, za dané situace by, dle těchto orgánů, jediným důkazem fakticky způsobilým prokázat uskutečnění zdanitelného plnění, mohl být výslech se správcem daně nespolupracujícího jednatele společnosti JUWO, který však v důsledku jeho úmrtí již nebyl možný.

Správce daně tak po zjištění, že účetní doklad byl vystaven nekontaktním subjektem, dospěl k závěru, že zboží tímto dodavatelem dodáno nebylo, k jiným důkazům nepřihlédl a další důkazy, které by s ohledem na neobvyklost situace mohly tvrzení stěžovatele potvrdit, odmítl s tvrzením o jejich nezpůsobilosti. S ohledem na výše uvedené má Ústavní soud za to, že daňové orgány porušily § 2 odst. 3 daňového řádu, dle nějž platí, že při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Obecné soudy tento postup neshledaly jako nezákonný a stěžovateli v podstatě odepřely přístup ke spravedlnosti. Dle Nejvyššího správního soudu skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti JUWO v průběhu vytýkacího řízení zemřel, nemůže jít k tíži správce daně a finančního ředitelství. Tuto argumentaci je však možné uplatnit i ve vztahu ke stěžovateli.

Ústavní soud proto konstatoval, že v předmětné věci nebyl správními orgány v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen zákonný postup a jeho nedostatky nebyly soudy napraveny. Dle Ústavního soudu nelze na základě provedeného dokazování dovodit, že zdanitelná plnění ve skutečnosti neproběhla tak, jak jsou deklarována, a že stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně. Při vybírání daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci tohoto práva státu je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, v daném případě právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu.

Pokud tedy správní orgány i soudy postupovaly způsobem, který ve svých důsledcích nevedl k vydání rozhodnutí na základě objektivně zjištěného skutkového stavu, došlo v řízeních k porušení principu legality, práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny a v konečném důsledku pak mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny (právo vlastnit majetek). Z uvedených důvodů Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil.

Soudcem zpravodajem ve věci byla Michaela Židlická. Žádný ze soudců neuplatnil odlišné stanovisko.

IV.ÚS 591/08 ze dne 1. 9. 2010

N 179/58 SbNU 569

K otázce dokazování v daňovém řízení

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Nález

Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedy senátu Miloslava Výborného a soudkyň Vlasty Formánkové a Michaely Židlické - ze dne 1. září 2010 sp. zn. IV. ÚS 591/08 ve věci ústavní stížnosti stěžovatele M. S. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. listopadu 2007 č. j. 8 Afs 115/2006-128, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. ledna 2006 č. j. 9 Ca 294/2004-80 a proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. září 2004 č. j. FŘ-2740/13/04, jimiž nebyla stěžovateli v rámci daňového řízení uznána realizace zdanitelného plnění.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. listopadu 2007 č. j. 8 Afs 115/2006-128, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 25. ledna 2006 č. j. 9 Ca 294/2004-80 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. září 2004 č. j. FŘ-2740/13/04 se ruší.

Odůvodnění:

I.

1. Ústavnímu soudu byl dne 5. března 2008 doručen návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti ve smyslu § 72 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, prostřednictvím něhož se stěžovatel domáhal zrušení výše citovaných rozhodnutí orgánů státní moci.

2. Předtím, než se Ústavní soud začal věcí meritorně zabývat, přezkoumal podání po stránce formální a konstatoval, že podaná ústavní stížnost po odstranění vad obsahuje veškeré náležitosti, jak je stanoví zákon o Ústavním soudu.

3. Účastníci řízení v souladu s ustanovením § 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu souhlasili s upuštěním od ústního jednání.

II.

4. Stěžovateli nebyla v rámci daňového řízení uznána realizace zdanitelného plnění společností JUWO, spol. s r. o., a to i přes to, že jeho uskutečnění bylo doloženo řádně podepsanými doklady. Stěžovatel navrhl další důkazy způsobilé prokázat uskutečnění zdanitelného plnění, jejichž provedení však finanční úřad zčásti nepřipustil a ve zbytku tyto vyhodnotil tak, že neprokazují uskutečnění zdanitelného plnění, přičemž nevzal v úvahu úmrtí jednatele společnosti JUWO, spol. s r. o., ke kterému v průběhu daňového řízení došlo. K prokázání uskutečnění zdanitelného plnění předložil stěžovatel správci daně faktury vystavené společností JUWO, spol. s r. o., výdajové pokladní doklady stěžovatele, příjmové pokladní doklady společnosti JUWO spol. s r. o., příjemky zboží, faktury vystavené společností NOBILES, s. r. o., prokazující, že přijatá zdanitelná plnění byla použita pro uskutečnění ekonomické činnosti stěžovatele, živnostenský list společnosti JUWO, spol. s r. o., osvědčení o její registraci a listinu s názvem "Objednávka na rok 2003". Stěžovatel dále navrhl výslech svědků P. Š., J. B. a M. S. Z těchto výslechů vyplynul fakt, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo. Z výslechu paní I. K. vyplynulo, že obě strany prováděly všechny kroky směřující k uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění. Za situace, kdy jednatel společnosti JUWO, spol. s r. o., pan Z. L. zemřel, navrhoval stěžovatel provedení důkazu posudku znalcem z oboru písmoznalectví, který by ověřil pravost podpisu pana L. Důkaz nebyl připuštěn, neboť dle názoru soudu jím nelze prokázat uskutečnění zdanitelného plnění, obdobně tomu bylo i v případě navržení důkazu výpisem telefonních hovorů mezi panem L. a stěžovatelem. Stěžovatel má za to, že správní orgány a následně i orgány soudní, ve snaze zjistit skutečný stav věci, postupovaly příliš formalisticky, neodůvodněně odmítly zohlednit výjimečnost stěžovatelova případu a dle toho i následně postupovat v úzké součinnosti se stěžovatelem tak, aby byl naplněn účel daňového řízení, kterým není pouze uspokojení fiskálního zájmu státu, ale především i vybrání daně ve výši správně stanovené tak, aby bylo současně chráněno zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. Závěrem stěžovatel odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2095/07 ze dne 9. ledna 2008 (N 7/48 SbNU 57).

III.

5. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření k ústavní stížnosti zásadně nesouhlasí s tím, že by stěžovatel předloženými doklady prokázal uskutečnění zdanitelného plnění, neboť toto dokládal toliko formálními písemnými doklady, které však výpovědi navržených svědků nepotvrdily. Svědek S. sice potvrdil existenci zboží a plateb, ale o tom, že materiál je dodáván právě společností JUWO, spol. s r. o., se dozvěděl pouze od stěžovatele. Co se týče výslechu družky zemřelého jednatele společnosti JUWO, spol. s r. o., paní I. K., tak stěžovatel provedení tohoto důkazu v předmětném daňovém řízení nenavrhoval, tento důkaz byl proveden v jiném daňovém řízení až dne 15. prosince 2004, tedy až po vydání rozhodnutí finančního ředitelství v předmětné věci. Nejvyšší správní soud připomněl, že daňový subjekt stíhá v daňovém řízení dle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád") důkazní břemeno k prokázání skutečností, které uvedl ve svém daňovém přiznání. Finanční orgány tedy vycházejí ve svých závěrech ze skutkového stavu, který vyplývá z důkazů, které daňový subjekt k prokázání svých tvrzení navrhl. Správní soudy i finanční orgány považovaly v dané věci za rozhodující, že žádný ze stěžovatelem navržených svědků nepotvrdil, že k přijetí zdanitelného plnění došlo od deklarovaného plátce. Stěžovatel založil žalobu i kasační stížnost na tvrzení, že unesl důkazní břemeno již pouhým předložením formálních dokladů, přičemž finanční orgány naopak neunesly své důkazní břemeno vyplývající z ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, neboť neprokázaly mimo jakoukoli pochybnost existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost předložených důkazů. Stěžovatel deklaroval přijetí zdanitelného plnění od dodavatele, kterému byla ve zdaňovacím období za 4. čtvrtletí roku 2002 vyměřena daň z přidané hodnoty v nulové výši a který na výzvy dožádaného správce daně nereagoval a v registrovaném sídle byl nekontaktní. Za této situace tedy spočívalo důkazní břemeno v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 daňového řádu na stěžovateli, který ovšem k výzvě správce daně přesvědčivé důkazy nepředložil, k opětovnému přechodu důkazního břemene na správce daně tak v daném případě dojít nemohlo. Nejvyšší správní soud v souvislosti s uvedeným odkázal na svůj rozsudek ze dne 30. ledna 2008 č. j. 2 Afs 24/2007-119.

6. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále též "vedlejší účastník") ve svém obsáhlém vyjádření uvedlo, že důvodem pro neuznání nároku na odpočet daně dle faktur od společnosti JUWO, spol. s r. o., nebyla zjištění na straně deklarovaného dodavatele. Stěžovatel ke svým tvrzením o nároku na odpočet daně nepředložil či nenavrhl takové důkazní prostředky, které by prokázaly splnění zákonných podmínek pro realizaci odpočtu. Ve svém vyjádření polemizuje vedlejší účastník s některými závěry Ústavního soudu, který v minulosti rozhodoval o obdobné ústavní stížnosti téhož stěžovatele (sp. zn. IV. ÚS 2095/07). K výpovědi I. K. vedlejší účastník uvádí, že správní orgány nemohly hodnotit svědeckou výpověď, která se v době rozhodování správních orgánů neuskutečnila. Výpověď svědkyně se na mnoha místech liší, zatímco 3. října 2003 sdělila, že k dané věci nemůže nic říct, protože o aktivitách zesnulého pana L. nic neví, při pozdějším výslechu 15. prosince 2004, tj. s více jak ročním odstupem, svědkyně uvedla telefonní číslo pevné linky a jmenovitě potvrdila objednávky od stěžovatele. Jednatele společnosti JUWO, spol. s r. o., lze podle vedlejšího účastníka označit za tzv. bílého koně, který vystavoval faktury a podepisoval doklady, ale reálné uskutečnění formálně vykazovaných obchodů nikdy neprokázal, ani nedoložil, že zbožím údajně dodaným stěžovateli disponoval. Vedlejší účastník si je vědom toho, že neplnění daňových povinností na straně dodavatele nemůže jít k tíži stěžovatele, současně však zdůrazňuje, že žádný ze stěžovatelem předložených důkazních prostředků objektivně a věrohodně tvrzení o přijetí zboží od společnosti JUWO, spol. s r. o., neprokázal, když navíc zboží stejného druhu nakupoval od jiného dodavatele a společnost JUWO, spol. s r. o., tedy nebyla jeho výhradním dodavatelem. Argumentuje-li stěžovatel předloženými řádně podepsanými doklady, vedlejší účastník uvádí, že oprávněnost nároku na odpočet daně není založena pouze na předložení podepsaných dokladů, ale na prokázání shody náležitostí těchto dokladů se skutečností, což se v předmětném případě nestalo. Úmrtím jednatele dodavatele neplynou pro stěžovatele v daňovém řízení žádné výjimky a bylo na něm, aby se s tíhou důkazního břemene, s nímž zůstal osamocen, vypořádal. Neuznání nároku na odpočet daně má jednoznačnou oporu v provedeném důkazním řízení a ve spisovém materiálu. Pouze a jedině stěžovatel byl tím subjektem, který měl na základě předložených písemných dokladů prokázat, že k plnění skutečně došlo a že je skutečně přijal tak, jak je deklarováno předloženými fakturami. Vedlejší účastník nerozporuje předložení relevantní faktury, nicméně tato nemůže být jediným důkazem o uskutečnění zdanitelného plnění, neboť z jejich formálně správných náležitostí nevyplývá, že plnění skutečně nastalo tak, jak je fakturou deklarováno. Ke způsobilosti svědectví pana L. vedlejší účastník uvádí, že tento vypovídal u správce daně, ale jeho výpověď neosvědčila, že by vůbec někdy nějaké zdanitelné plnění uskutečnil. Svědecké výpovědi osob, které se měly účastnit přebírání materiálu od pana L., jsou součástí spisu a dodání zboží společností JUWO, spol. s r. o., pro stěžovatele z nich nevyplývá. Účetnictví společnosti JUWO, spol. s r. o., nikdy zpochybněno nebylo, neboť nebylo touto společností nikdy předloženo. K nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2095/07 vedlejší účastník uvádí, že z něj lze dovodit, že daňový doklad vystavený existujícím dodavatelem zapsaným v obchodním rejstříku, registrovaným jako plátce DPH a vykazujícím obchodní činnost, by měl zakládat nárok na odpočet daně u jeho odběratele, a to i v případě pouhého vystavení dokladu bez uskutečnění plnění. Takový postup by však nebyl v souladu s ustanoveními § 19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o DPH"), z nichž vyplývají přesně stanovené podmínky, za kterých je možné nárok na odpočet daně uplatnit. Dle vedlejšího účastníka se vzhledem k okolnostem případu jeví více reálné, že pan L. vystavoval pouze doklady, aniž by dodávku zboží uskutečnil. Předmětné zboží pak stěžovatel nakoupil u jiného dodavatele a také z těchto dodávek uplatnil nárok na odpočet, který mu byl při daňovém řízení uznán.

7. Městský soud v Praze ve svém vyjádření uvedl, že předmětný případ považuje za vzorový příklad správného postupu správce daně, který za situace, kdy měl pochybnosti vyvolané nekontaktností, nesoučinností a zjištěním o nulových výstupech v daném zdaňovacím období ze strany dodavatele stěžovatele, dal stěžovateli prostor, aby obchodní kontakt s dodavatelem a převzetí předmětného zboží prokázal. Podstatou dokazování není, zda bylo předmětné zboží stěžovateli dodáno, ale zda mu bylo dodáno právě uvedenou společností dodavatele. Pokud by se správní a soudní orgány nedržely zásady prokázání materiálního plnění, došlo by v řadě případů k neoprávněnému odčerpávání prostředků státního rozpočtu na základě nároků na odpočty daně, neboť vystavování formálních daňových dokladů není neobvyklou praxí. Nic nebrání každému daňovému subjektu, aby si o plnění svých objednávek v rámci obchodních vztahů v případě, kdy ví, že bude nárokovat odpočet daně, zajistil dostatečnou vědomost u svých pracovníků a pořídil odpovídající dokumentaci o převzetí dodávek a jejich reálné existenci, což řada daňových subjektů činí. Pokud vyjdou najevo skutečnosti, které znevěrohodní písemné doklady vystavené dodavatelem, je prokázání plnění na daňovém subjektu. Důvodem k pochybnostem správce daně byla i ta skutečnost, že stěžovatel v řízení předkládal důkazy o přijetí plnění existencí zakázek na základě smluv o dílo od společnosti NOBILES, s. r. o., jejímž jediným jednatelem však byl stěžovatel.

IV.

8. Ústavní soud dospěl k závěru, že předmětná ústavní stížnost je důvodná. K obdobným závěrům dospěl Ústavní soud i v případě ústavních stížností téhož stěžovatele evidovaných pod sp. zn. II. ÚS 2095/07 a III. ÚS 2096/07 [nález sp. zn. II. ÚS 2095/07 ze dne 9. ledna 2008 (N 7/48 SbNU 57) a nález sp. zn. III. ÚS 2096/07 ze dne 28. května 2009 (N 122/53 SbNU 543)].

9. Podstatou ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatele se závěry správních orgánů a soudů, dle kterých neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění.

10. Z hlediska možnosti přezkumu prostřednictvím ústavní stížnosti je v projednávané věci rozhodné zjištění, zda správní orgány a soudy postupovaly v souladu s příslušnými ustanoveními zákona a zda v souvislosti s projednáním věci nedošlo k porušení základních práv stěžovatele.

11. Ústavní soud je oprávněn ingerovat do rozhodovací činnosti obecných soudů v případech, kdy ze strany obecného soudu dojde k svévolné aplikaci normy jednoduchého práva, tj. i v případě, že právní závěr obecného soudu je v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými a právními zjištěními, nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývá. Obdobně za ústavněprávně relevantní pochybení v procesu dokazování, resp. při zjišťování skutkového stavu, lze považovat případy svévolného hodnocení provedených důkazů, tj. důkazů, kdy z odůvodnění rozhodnutí nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, tedy i případy, kdy v soudním rozhodování jsou učiněná skutková zjištění v extrémním nesouladu s vykonanými důkazy.

12. Podle § 31 odst. 9 daňového řádu je daňový subjekt povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Klíčovou otázkou sporu v řízení u finančních orgánů a obecných soudů tedy bylo zjištění, zda stěžovatel prokázal ve smyslu požadavků příslušných ustanovení, že došlo ke zdanitelnému plnění, ohledně něhož předložil daňové doklady.

13. Z § 1 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době.

14. Z § 2 daňového řádu vyplývají základní zásady, kterými je daňové řízení ovládáno, a to především stěžejní zásada zákonnosti a zásada součinnosti stanovící, že správci daně postupují v řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty (a při vyžadování plnění jejich povinností mají volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. správného stanovení a vybrání daně).

15. V daňovém řízení, jak bylo zdůrazněno v odůvodnění napadených rozhodnutí, nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy "břemeno tvrzení", ale též povinnost toto své tvrzení doložit - "břemeno důkazní" (§ 31 odst. 9 daňového řádu). Daňovému subjektu však musí být dána možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, respektive požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný.

16. V projednávané věci se jeví jako nesporné, že stěžovatel své povinnosti vyplývající z příslušných daňových zákonů plnil. V průběhu řízení nebyly zjištěny žádné nedostatky týkající se vedení účetnictví a dokladů o nákupu a následném prodeji zboží. Stěžovatel v průběhu vytýkacího řízení ve lhůtě vyhověl požadavkům správce daně a předkládal důkazy na podporu svých tvrzení. Při stěžovatelem uváděném způsobu prodeje zboží smluvní strany nepostupovaly v rozporu s příslušnými předpisy ani způsobem neobvyklým v obchodním styku, kdy na základě objednávek bylo dodáno smluvené zboží na dohodnuté místo, kde jej stěžovatel nebo jeho zaměstnanci převzali a uhradili oproti potvrzení vystavenému a podepsanému jednatelem společnosti dodavatele. Stěžovatel rovněž řádně podal daňové přiznání a odvedl daň.

17. Ze strany daňových orgánů bylo sporné dodání zboží konkrétním dodavatelem (společností JUWO, spol. s r. o.), který se v rámci daňového šetření projevil jako nekontaktní a nebylo možno ověřit faktickou realizaci zdanitelného plnění. Obecné soudy, stejně jako daňové orgány, vychází z přesvědčení (podloženého judikaturou obecných soudů), že doklad o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi, nemůže být podkladem pro uznání nároku na odpočet dle § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno.

18. Z odůvodnění napadených rozhodnutí je zřejmé, že stěžovateli je právě vytýkáno nepředložení důkazů, kterými by bylo faktické uskutečnění zdanitelného plnění prokázáno. Jak však vyplývá z hodnocení dokazování a z něj vyvozených právních závěrů správních a soudních orgánů, za dané situace by dle těchto orgánů jediným relevantním důkazem, fakticky způsobilým prokázat uskutečnění zdanitelného plnění (Ústavní soud zdůrazňuje, že na základě formálně bezvadného účetního dokladu), mohl být výslech se správcem daně nespolupracujícího jednatele společnosti JUWO, spol. s r. o., který však v důsledku jeho úmrtí již není možný. Uvedený závěr vyplývá i z toho, že správní i soudní orgány nepovažují za účelné znalecky ověřovat pravost podpisu zemřelého jednatele na dokladech o příjmu plateb ani ověřovat, zda v rozhodném období byly mezi obchodními partnery uskutečňovány telefonické hovory nasvědčující obchodnímu styku mezi smluvními stranami.

19. Správce daně tak v podstatě po zjištění, že účetní doklad byl vystaven nekontaktním subjektem, jednoznačně dospěl k závěru, že zboží tímto dodavatelem dodáno nebylo, k jiným důkazům nepřihlédl a další důkazy, které by s ohledem na neobvyklost situace mohly jako jediné tvrzení stěžovatele potvrdit, odmítl, paradoxně s tvrzením o jejich nezpůsobilosti. Správní orgány ani nevzaly v úvahu, že daňový doklad nebyl vystaven neexistujícím subjektem, kdy by bylo možné dovodit, že neexistující subjekt nemohl vystavit platný doklad. Z řízení totiž vyplynulo, že zboží mělo být dodáno nikoli neexistujícím dodavatelem, ale subjektem (JUWO, spol. s r. o.), který byl zapsán v obchodním rejstříku, vykonával obchodní činnost a byl registrován jako plátce daně z přidané hodnoty. Jednalo se tedy pouze o dodavatele, který v době šetření prováděného u stěžovatele nebyl ve vztahu ke správci daně kontaktní (společnost JUWO, spol. s r. o., neodevzdala daňové přiznání a Z. L. na výzvy k podání svědectví nereagoval).

20. S ohledem na uvedené skutečnosti má Ústavní soud za to, že ze strany daňových orgánů došlo k porušení ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu, dle něhož platí, že při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.

21. Městskýsoud i Nejvyšší správní soud tento postup, v jehož důsledku nebylo možno bezpečně posoudit skutkový stav věci, neshledaly jako nezákonný, ačkoliv předmětem jejich přezkumné činnosti právě mělo být zjištění, zda finanční orgány zákonu odpovídajícím způsobem hodnocení důkazů vůbec provedly a řádně zjistily skutkový stav. Stěžovateli tak byl v podstatě odepřen přístup ke spravedlnosti. Dle Nejvyššího správního soudu skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti JUWO, spol. s r. o., v průběhu vytýkacího řízení zemřel, nemůže jít k tíži správce daně a finančního ředitelství. Uvedenou argumentaci je však - do jisté míry - možné uplatnit i ve vztahu ke stěžovateli, který nepředpokládanou situaci nezavinil, při své obchodní činnosti přiměřeně eliminoval možné riziko vyplývající z obchodních vztahů, neboť jednal s existujícím subjektem, zapsaným v obchodním rejstříku (stěžovatel měl k dispozici výpis z obchodního rejstříku, živnostenský list i osvědčení o registraci plátce daně z přidané hodnoty dle daňového řádu, týkající se společnosti JUWO, spol. s r. o.), přičemž jím vystavené účetní doklady formálně splňovaly náležitosti § 12 odst. 2 zákona o DPH.

22. Ústavnísoud proto konstatuje, že v projednávané věci nebyl v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen ze strany správních orgánů zákonný postup, jehož nedostatky nebyly soudy, které se ztotožnily s právními závěry finančních orgánů, napraveny, přičemž se jednalo o závažné porušení zásad daňového řízení, vyžadující zásah Ústavního soudu (jak již bylo uvedeno, dle jeho ustálené judikatury platí, že důvodem ke kasačnímu zásahu do rozhodovací činnosti obecných soudů mohou být i výhrady upínající se k důkaznímu procesu, pokud se jedná o situaci, kdy není dodržen princip zákazu libovůle při rozhodování). Dle Ústavního soudu na základě provedeného dokazování nelze dovodit, že zdanitelná plnění ve skutečnosti neproběhla tak, jak jsou deklarována na předmětných dokladech, a že stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Při vybírání daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci tohoto práva státu je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, v daném případě právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu.

23. Pokud tedy správní orgány i obasoudy postupovaly způsobem, který ve svých důsledcích nevedl k vydání rozhodnutí na základě objektivně zjištěného skutkového stavu, došlo v řízeních k porušení principu legality a ve svých důsledcích byl ohrožen princip spravedlivého procesu. V konečném důsledku pak mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod.

24. Z uvedených důvodů Ústavnísoud napadená rozhodnutí dle § 82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušil pro rozpor s čl. 36 Listiny.

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru