Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

IV. ÚS 121/01Nález ÚS ze dne 27.08.2001K přezkoumatelnosti podkladů a rozhodnutí daňových orgánů - k obsahu zprávy o daňové kontrole

Typ řízeníO ústavních stížnostech
Význam2
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - PO
Soudce zpravodajČermák Vladimír
Typ výrokuvyhověno
Předmět řízení
základní práva a svobody/právo vlastnit a pokojně užívat majetek/ukládání daní a poplatků
právo na soudní a jinou právní ochranu
Věcný rejstříkdaň/daňová povinnost
Správní řízení
procesní postup
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 124/23 SbNU 205
EcliECLI:CZ:US:2001:4.US.121.01
Datum vyhlášení24.09.2001
Datum podání23.02.2001
Napadený akt

rozhodnutí soudu

rozhodnutí správní

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

2/1993 Sb., čl. 36 odst.2, čl. 36 odst.1

Ostatní dotčené předpisy

337/1992 Sb., § 46 odst.7, § 31 odst.8, § 16 odst.4 písm.f, § 32 odst.3

99/1963 Sb., § 248 odst.2 písm.e


přidejte vlastní popisek

IV.ÚS 121/01 ze dne 27. 8. 2001

N 124/23 SbNU 205

K přezkoumatelnosti podkladů a rozhodnutí daňových orgánů - k obsahu zprávy o daňové kontrole

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Ústavní soud

rozhodl dne 27. srpna 2001 v senátě o ústavní

stížnosti obchodní společnosti A., s. r. o., 582 56, proti

rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2000, čj.

30 Ca 91/2000-28, za účasti 1) Krajského soudu v Hradci Králové,

2) Finančního ředitelství v Hradci Králové, 3) Finančního úřadu

v Havlíčkově Brodě, jako účastníků řízení, za souhlasu účastníků

bez ústního jednání, takto:

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11.

2000, čj. 30 Ca 91/2000-28, rozhodnutí Finančního ředitelství

v Hradci Králové ze dne 16. 4. 2000, čj. 261/150/2000-Mat.,

a rozhodnutí Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě ze dne 12. 11.

1999, čj. 6688884/99/223910/6170, a dodatečný platební výměr

Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě ze dne 30. 6. 1999, č.

990000022, čj. 43581/99/223910/1203, se zrušují.

Odůvodnění:

Včas podanou ústavní stížností stěžovatelka brojí proti shora

citovanému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým byla

zamítnuta její žaloba podaná podle hlavy druhé části páté o. s. ř.

s odůvodněním, že finanční orgány nepochybily, když považovaly

stěžovatelčino odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru

správce daně za opožděné a zamítly jej, a tvrdí, že tímto

rozsudkem bylo porušeno její právo na soudní ochranu a spravedlivý

proces zakotvené v čl. 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv

a svobod (dále jen "Listina") a v čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně

lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), jakož

i právo na rovnost účastníků v soudním řízení (čl. 37 odst. 3

Listiny) a právo na zákonný postup orgánů státní moci (čl. 2 odst.

3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny).

Krajský soud v Hradci Králové ve svém vyjádření ze dne 10.

7. 2001 mimo jiné uvedl, že postupoval v souladu s platnými

právními předpisy, stejně jako stěžovatelkou citovanými základními

právy a svobodami. Z těchto, jakož i dalších, důvodů navrhuje

proto zamítnutí, resp. odmítnutí, ústavní stížnosti.

Finanční ředitelství v Hradci Králové ve svém dopise ze dne

9. 7. 2001 poukázalo na odůvodnění svého rozhodnutí s tím, že se

ztotožňuje s odůvodněním napadeného rozsudku Krajského soudu

v Hradci Králové.

Finanční úřad v Havlíčkově Brodě reagoval ve svém vyjádření

z 3. 7. 2001 na výtky směřující proti jeho rozhodnutí s tím, že

k dalším bodům ústavní stížnosti směrovaným vůči postupu

Finančního ředitelství v Hradci Králové a Krajského soudu v Hradci

Králové není oprávněn se vyjadřovat.

Ze spisu Finančního úřadu v Havlíčkově Brodě, vedeného

k rozhodnutí ze dne 30.6.1999, čj. 43581/99/223910/1203, spisu

Finančního ředitelství v Hradci Králové, vedeného k rozhodnutí ze

dne 16. 4. 2000, čj. 261/150/2000-Mat., a spisu Krajského soudu

v Hradci Králové, sp. zn. 30 Ca 91/2000, které si Ústavní soud

vyžádal, vyplynulo, že správce daně provedl u stěžovatelky

kontrolu daně z příjmů, silniční daně a daně z přidané hodnoty za

období roku 1996 a dne 31. 5. 1999 ji seznámil s obsahem zprávy

o kontrole. V písemném vyjádření ze dne 10. 6. 1999 stěžovatelka

oponovala konkrétním závěrům správce daně s tvrzením, že jsou v

rozporu s provedenými důkazy a pravidly logického uvažování, na

podporu svých tvrzení navrhla provedení dalších důkazů a požádala,

aby ji správce daně seznámil s důkazními prostředky, které si

opatřil a ke kterým se dosud nemohla vyjádřit. Správce daně na

obsah jejích připomínek reagoval sdělením, že připomínky posoudil,

ale neshledal důvod měnit své závěry uvedené ve zprávě uvedené,

a dne 30. 6. 1999 vydal dodatečný platební výměr č. 990000022, čj.

43581/99/223910/1203, kterým jí doměřil daň z příjmů právnických

osob za rok 1996 ve výši částky uvedené ve zprávě, tj. 1 557

270,-- Kč.

Dne 19. 7. 1999 se ke správci daně dostavili zástupci

stěžovatelky, aby se nahlédnutím do daňového spisu seznámili

s důkazními prostředky, které správce daně zmiňoval ve zprávě

o výsledku daňové kontroly. Do těchto listin (označených položkami

1, 3 - 21) jim však nebylo umožněno nahlédnout s odkazem na

ustanovení § 23 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní

a poplatků. Stěžovatelka se proti rozsahu, v jakém jí bylo

umožněno nahlédnout do spisu, odvolala s poukazem na povinnosti

správce daně (§ 31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) a na

svá práva [§ 16 odst. 4 písm. f) citovaného zákona]. Rozhodnutím

ze dne 15. 10. 1999, čj. 3704/150/99-Šr., Finanční ředitelství

v Hradci Králové rozhodlo, že zástupci stěžovatelky mohou nahlížet

i do těchto listin, neboť podle finančního ředitelství jsou tyto

listiny důkazními prostředky, které sloužily pro vydání platebních

výměrů, a daňový subjekt má právo být s nimi seznámen.

Mezitím se stěžovatelka domáhala, aby jí správce daně sdělil

důvod rozdílu mezi vyměřenou a doměřenou daní, dotazovala se, zda

správce daně provedl jí navrhované důkazní prostředky a pokud

nikoliv, z jakého důvodu, ke kterým důkazům se správce daně při

svém hodnocení přiklonil a které odmítl a z jakých důvodů,

a rovněž požádala prokázání právních domněnek ve smyslu ustanovení

§ 31 odst. 8 písm. b), c) zákona o správě daní a poplatků. Ve

svých žádostech (doručených správci daně dne 2. 8. 1999 a dne 25.

8. 1999) poukázala jednak na to, že správce daně se nijak

nevypořádal se skutečnostmi uvedenými v jejím vyjádření ke zprávě,

a jednak na to, že nemohla realizovat své právo vyjádřit se před

ukončením kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho

zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, když její pokus

seznámit se s důkazními prostředky nahlédnutím do daňového spisu

se s ohledem na omezení rozsahu nahlížení projevil jako neúčinný.

Správce daně dopisem ze dne 11. 8. 1999 stěžovatelce sdělil, že

její žádost je neopodstatněná, neboť dodatečné platební výměry

navazovaly na zprávu o kontrole, ve které byly důvody vyměření

uvedeny, a že podle něho nejde o případ podle ustanovení § 32

odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. ("Odchyluje-li se

vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat

v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým

základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána.") Ve své

druhé odpovědi ze dne 26. 10 1999 správce daně stěžovatelce

sdělil, že odvolací lhůta uplynula dnem 9. 8. 1999 a dodatečný

platební výměr nabyl právní moci dnem 10. 8. 1999.

Dne 29. 10. 1999 stěžovatelka doručila správci daně odvolání

proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických

osob, které si vyhradila doplnit po nahlédnutí do kompletního

daňového spisu a po sdělení důvodů rozdílu mezi daní vyměřenou

a doměřenou (dále jen "daňový rozdíl"). Dne 1. 11. 1999 využil

zástupce stěžovatelky práva nahlédnout do kompletního daňového

spisu a pořídil si kopie listin obsahujících správcem daně tvrzené

důkazy, jež vedly k dodatečnému doměření daně. Následně podáním

ze dne 27. 10. 1999 doručeným správci daně dne 1. 11. 1999

stěžovatelka urgovala vyřízení žádosti o sdělení důvodu daňového

rozdílu, odmítla názor, že její žádost je neopodstatněná,

a vyslovila názor, že nevyhověl-li správce daně jejímu podání

a nesdělil jí důvod daňového rozdílu, bylo jejím podáním zahájeno

řízení, které musí být skončeno jen způsobem, který stanoví zákon,

tedy rozhodnutím, neboť jde o nepřiznání práva. Stěžovatelka

uvedla, že má za to, že lhůta pro odvolání dosud neuplynula (§ 32

odst. 10 zákona o správě daní a poplatků), neboť správce daně jí

požadované důvody dosud nesdělil. Z odpovědi správce daně ze dne

16. 11. 1999 vyplývá, že své stanovisko k danému problému

nezměnil.

Odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru

správce daně rozhodnutím ze dne 12. 11. 1999, čj.

66884/99/223910/6170, podle ustanovení § 49 odst. 2 písm. b)

zákona o správě daní a poplatků, zamítl s odůvodněním, že bylo

podáno po stanovené lhůtě, neboť odvolací lhůta se nepřerušila

a uplynula dnem 9. 8. 1999 (správně 6. 8. 1999).

V odvolání proti tomuto rozhodnutí stěžovatelka upozornila na

porušení svých procesních práv v předchozím řízení a podrobně

pojednala, proč se domáhala sdělení důvodů rozdílu mezi daní

vyměřenou a doměřenou. V souvislosti s tím napadla postup správce

daně, neboť podle jejího názoru lze žádost o sdělení důvodu

rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána

nebo za řízení uznána, podat i v případě dodatečného doměření daně

a pokud takovou žádost podala, měla být vyřízena v souladu se

zákonem, což znamená, že odmítnutí sdělení důvodů má být učiněno

formou rozhodnutí, neboť jde o nepřiznání práva.

Rozhodnutím ze dne 18. 4. 1999, čj. 261/150/2000-Mat.,

Finanční ředitelství v Hradci Králové odvolání stěžovatelky

zamítlo. Odvolací orgán potvrdil správnost postupu správce daně,

a co se týče postupu podle ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správě

daní a poplatků vyložil, že v daném případě byly rozdíly mezi

původně vyměřenou a dodatečně stanovenou daní pojednány

v kontrolním nálezu (zprávě o daňové kontrole), že správce daně by

nemohl stěžovatelce sdělit nic jiného, než co uvedl ve zprávě,

a že k užití shora citovaného ustanovení zákona o správě daní

a poplatků by mohlo dojít jen v případě, kdyby základ daně a daň

doměřená dodatečným platebním výměrem byly odchylné od údajů ve

zprávě, což se nestalo. Odvolací orgán připustil, že by bylo jeho

úkolem posoudit, zda kontrolní nálezy jsou ve zprávě popsány

dostatečně a zda nebyl důvod jejich vysvětlení dále rozvádět, to

ovšem za situace, kdyby stěžovatelka podala odvolání včas, což

neučinila.

Ve správní žalobě podané ke Krajskému soudu v Hradci Králové

stěžovatelka zopakovala svoje výhrady proti postupu finančních

orgánů a zdůraznila nezákonné omezení svých procesních práv.

Uvedla, že její žádosti o sdělení důvodu daňového rozdílu nebyly

neopodstatněné, neboť zpráva o daňové kontrole hodnocení důkazních

prostředků neobsahuje a toto hodnocení jí tak není známo dosud.

Podáním ze dne 16. 6. 2000 stěžovatelka rozšířila žalobní návrh

a požádala i o přezkoumání a zrušení dodatečného platebního

výměru.

Rozsudkem ze dne 30. 11. 2000, čj. 30 Ca 91/2000-28, Krajský

soud v Hradci Králové žalobu zamítl. V odůvodnění uvedl, že

stěžovatelka se mýlí, domnívá-li se, že jí lhůta pro podání

odvolání dosud neuplynula, neboť podle názoru krajského soudu je

třeba ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků

interpretovat s návaznosti na ustanovení § 46 odst. 5 citovaného

zákona, které předpokládá, že lze vyměřit daň odlišně od daňového

přiznání, aniž proběhne kontrola nebo vytýkací řízení. Proto je

ustanovení § 32 odst. 9 formulováno tak, aby zahrnovalo jen

případy, kdy se správce daně odchýlí od základu daně a daně

vypočítané daňovým subjektem a uvedené v daňovém přiznání nebo

hlášení. Naproti tomu dodatečné doměření daně je upraveno

v ustanovení § 46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, které

předpokládá, že dodatečný platební výměr je výsledkem zjištění

správce daně o nesprávném vyměření daně a takovéto zjištění je

vždy výsledkem daňové kontroly. Krajský soud konstatoval, že

v posuzovaném případě byla daň vyměřena (§ 46 odst. 5 zákona

o správě daní a poplatků) ve výši uvedené v daňovém přiznání

a teprve po provedené daňové kontrole byla dodatečně doměřena (§

46 odst. 7 citovaného zákona). Podle krajského soudu výhrady

stěžovatelky k procesnímu postupu v průběhu kontroly neodůvodňují

použití ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků

a měly být uplatněny v odvolání. Krajský soud neshledal důvodnou

ani námitku stěžovatelky o tom, že pokud správce daně nesdělil

důvody pro doměření daně, měl její podání vyřídit postupem podle

ustanovení § 27 citovaného zákona (zastavení řízení), neboť

doručením jejího podání nebylo zahájeno nové řízení ve smyslu

ustanovení § 21 citovaného zákona. Protože lhůta k podání odvolání

proti dodatečnému platebnímu výměru nebyla přerušena a uplynula

dnem 6. 8. 1999, bylo odvolání podané až 29. 10. 1999 podáno

opožděně.

Po seznámení s obsahem ústavní stížnosti, k ní připojených

příloh a vyžádaného spisového materiálu Ústavní soud dospěl

k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.

Za účelem ověření tvrzení o porušení základních práv

stěžovatelky obsažených v ústavní stížnosti Ústavní soud provedl

dokazování vyžádanými spisy a zjistil, souhrnně řečeno, že

v průběhu daňové kontroly správce daně shromáždil řadu písemných

podkladů, z nichž některé si opatřil sám. Tyto konkrétně označené

listiny měly váhu důkazních prostředků, na jejichž základě

usuzoval na existenci skutečností vyvracejících věrohodnost,

průkaznost, správnost či úplnost účetnictví stěžovatelky (§ 31

odst. 8 zákona o správě daní a poplatků) a na jejichž základě

rovněž následně rozhodl o dodatečném doměření daně. Podle

ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků

má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu

k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové

kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění,

případně navrhnout jeho doplnění. V projednávaném případě se

zástupci stěžovatelky dověděli o výsledku zjištění při

projednávání zprávy o daňové kontrole dne 31. 5. 1999, ke způsobu

jeho zjištění se vyjádřit nemohli, neboť důkazy, ze kterých

vycházel správce daně, jim byly zpřístupněny až po dni, kdy nabylo

právní moci rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové

o rozsahu nahlížení do daňového spisu, tj. po dni 19. 10. 1999,

a co se týče jejich návrhů na doplnění dokazování, tedy návrhu

vztahujícího se k doplnění výsledku uvedeného ve zprávě, ty

zůstaly ze strany správce daně bez jakékoliv odezvy.

Každé uplatnění práva upraveného zákonem představuje i určitý

formální proces upravený zákonem. Listina ve svém čl. 36 existenci

takového "stanoveného postupu" předpokládá a až na výjimky

předpokládá i soudní ochranu toho, kdo se ho dovolává. Podle čl.

36 odst. 1, 2 Listiny "každý se může domáhat stanoveným postupem

svého práva u nezávislého a nestranného soudu a ve stanovených

případech u jiného orgánu. Kdo tvrdí, že byl na svých právech

zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na

soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li

zákon jinak. Z pravomoci soudu však nesmí být vyloučeno

přezkoumávání rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod

podle Listiny".

Soudní přezkum se v projednávaném případě zaměřil na otázku

aplikace a interpretace ustanovení § 32 odst. 9 zákona o správě

daní a poplatků v souvislosti s posouzením včasnosti podání

odvolání. Ústavní soud není povolán k výkladu jednoduchého práva

či jeho jednotlivých ustanovení, neboť mu tato funkce s ohledem na

jeho postavení nepřísluší, a proto v projednávaném případě

respektoval výklad tohoto ustanovení tak, jak byl učiněn Krajským

soudem v Hradci Králové v ústavní stížností napadeném rozsudku

a akceptoval, že postup podle tohoto ustanovení byl pro

stěžovatelku vyloučen, aniž by tímto přístupem správnost výkladu

obecného soudu jakkoliv verifikoval či vyvracel. Ústavní soud je

však toho názoru, že tato otázka v daném případě není klíčovou.

Na projednávanou věc nepostačí nahlížet pouze pod zorným

úhlem lhůty k podání odvolání, ale je třeba uvážit, zda a ve které

fázi daňového řízení došlo k porušení procesních práv stěžovatelky

a zda míra tohoto porušení dosahuje ústavněprávní úrovně.

Byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat

odůvodnění jako nezbytnou součást rozhodnutí (§ 46 odst. 7, § 32

odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), vydán na základě předtím

provedené daňové kontroly, pak závěry správce daně týkající se

kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož

i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, musí

být přezkoumatelným způsobem seznatelné ze zprávy o daňové

kontrole, neboť jiného podkladu, způsobilého následného přezkumu

obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení,

není.

Podle ustanovení § 16 odst. 1 a 8 zákona o správě daní

a poplatků daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo

prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné

stanovení daně u daňového subjektu a o výsledku zjištění sepisuje

zprávu o daňové kontrole, kterou po projednání s daňovým subjektem

obě strany spolupodepisují. Z citovaného logicky vyplývá, že po

obsahové stránce musí "projednání zprávy" obsahovat nejen

seznámení daňového subjektu se závěry správce daně, ale i jeho

vyjádření ke zjištěným výsledkům, stejně jako reakci správce daně

na toto vyjádření. Jak vyplývá z předloženého spisového materiálu,

stěžovatelka byla dne 31. 5. 1999 seznámena se závěry zprávy

o daňové kontrole, s provedenými důkazy obstaranými správcem daně

jí bylo umožněno se seznámit až po 19. 10. 1999 (konkrétně dne 1.

11. 1999), reakce na její návrhy na doplnění dokazování však zcela

chybí. Sdělení správce daně o neopodstatněnosti žádosti o sdělení

důvodu daňového rozdílu je nepřezkoumatelné, neboť neobsahuje

důvody tohoto právního závěru. Před vydáním rozhodnutí

o dodatečném doměření daně tak daňový subjekt evidentně nemohl

realizovat svá procesní práva a správce daně nesplnil své zákonné

povinnosti kladené na hodnocení dokazování tak, jak shora

naznačeno. Lze tedy mít za to, že k porušení "stanoveného postupu"

došlo v průběhu daňové kontroly v takovém rozsahu, že je třeba

zvažovat otázku samotné existence dodatečného platebního výměru,

neboť nelze přezkoumat, zda byl vydán na základě řádně zjištěného

skutkového stavu, pojednaného ve zprávě a projednaného s daňovým

subjektem. V takovýchto souvislostech se jeví otázka lhůty

k podání odvolání jeví jako následná, neboť je zpochybněna samotná

zákonnost rozhodnutí, proti kterému mělo odvolání směřovat.

Ústavní soud po zvážení všech okolností případu dospěl

k závěru, že porušením kogentních norem zákona o správě daní

a poplatků má za následek porušení základního práva stěžovatelky

zaručeného v článku 36 odst. 1, 2 Listiny, a proto ústavní

stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona č.

182/1993 Sb., o Ústavním soudu, vyhověl a usnesení Krajského soudu

v Hradci Králové podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) citovaného

zákona zrušil. Protože důvody vedoucí ke zrušení soudního

rozhodnutí jsou založeny již rozhodnutími Finančního úřadu

v Havlíčkově Brodě, Ústavní soud, a to i s odkazem na procesní

ekonomii, zrušil i rozhodnutí finančních orgánů, jak ve výroku

tohoto nálezu uvedeno.

Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 27. srpna 2001

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru