Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

III. ÚS 2096/07 #1Nález ÚS ze dne 28.05.2009Požadavky spravedlivého procesu v daňovém řízení

Typ řízeníO ústavních stížnostech
Význam3
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - FO
Dotčený orgánSOUD - NSS
SOUD - MS Praha
FINANČNÍ ÚŘAD / ŘEDITELSTVÍ - FŘ Praha
Soudce zpravodajMucha Jiří
Typ výrokuvyhověno
Předmět řízení
základní práva a svobody/právo vlastnit a pokojně užívat majetek/ukládání daní a poplatků
právo na soudní a jinou právní ochranu /spravedlivý proces /o... více
Věcný rejstříkDokazování
důkaz/volné hodnocení
Důkaz
daň/daňová povinnost
důkazní břemeno
Daňové řízení
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 122/53 SbNU 543
EcliECLI:CZ:US:2009:3.US.2096.07.1
Datum vyhlášení04.06.2009
Datum podání10.08.2007
Napadený akt

rozhodnutí soudu

rozhodnutí správní

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

2/1993 Sb., čl. 36 odst.1, čl. 11, čl. 2 odst.2

Ostatní dotčené předpisy

150/2002 Sb., § 75 odst.1

235/2004 Sb., § 19 odst.1, § 19 odst.2, § 12 odst.2

337/1992 Sb., § 1 odst.2, § 2 odst.3, § 31 odst.9, § 19 odst.1


přidejte vlastní popisek

Analytická právní věta


Při vybírání daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve správně stanovené výši. Pokud správní orgány a soudy postupují způsobem, který ve svých důsledcích nevede k vydání rozhodnutí na základě objektivně zjištěného skutkového stavu, jedná se o porušení principu legality a v důsledku toho i spravedlivého procesu podle čl. 36 Listiny základních práv a svobod, případně o zásah do práva chráněného čl. 11 Listiny.

Návrh a řízení před Ústavním soudem

Na návrh stěžovatele M. S. zrušil III. senát Ústavního soudu nálezem ze dne 28. 5. 2009 v řízení podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007 č. j. 7 Afs 158/2006-118, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2006 č. j. 9 Ca 295/2004-72 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 9. 2004 č. j. FŘ-2737/13/04 pro rozpor s čl. 36 Listiny.

Narativní část

Správce daně prověřoval, zda bylo uskutečněno zdanitelné plnění na základě předložených daňových dokladů vystavených dodavatelem obchodní společností JUWO, a dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet daně ve smyslu § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (zákon o DPH), neboť nebylo prokázáno, kým bylo zboží dodáno a komu byla vyplacena hotovost. Finanční ředitelství odvolání zamítlo. Městský soud žalobu zamítl a v odůvodnění rozsudku uvedl, že důkazní povinnost v daňovém řízení stíhá toho, kdo tvrdí určité skutečnosti. Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost, přičemž uvedl, že skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti JUWO v průběhu vytýkacího řízení zemřel, nemůže jít k tíži správce daně, neboť bylo na stěžovateli, aby v rámci vytýkacího řízení navrhoval provedení důkazů či tyto důkazy sám předkládal. K odmítnutí provést důkaz ověřením pravosti podpisů na jednotlivých pokladních dokladech zaujaly soudy názor, podle kterého by ani ověření podpisu nebylo důkazem o tom, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo.

Odůvodnění nálezu Ústavního soudu

Obecné soudy, stejně jako daňové orgány, vycházely v dané věci z přesvědčení (podloženého judikaturou obecných soudů), že doklad o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi, nemůže být podkladem pro uznání nároku na odpočet dle ust. § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno.

Z hodnocení dokazování a z něj vyvozených právních závěrů však vyplývá, že dle těchto orgánů by jediným relevantním důkazem fakticky způsobilým prokázat uskutečnění zdanitelného plnění mohl být výslech jednatele společnosti JUWO, který však v důsledku jeho úmrtí již není možný. Uvedený závěr vyplývá i z toho, že správní i soudní orgány nepovažovaly za účelné znalecky ověřovat pravost podpisu zemřelého jednatele na dokladech o příjmu plateb, ani ověřovat, zda v rozhodném období byly mezi obchodními partnery uskutečňovány telefonické hovory nasvědčující obchodnímu styku mezi smluvními stranami.

Dle Ústavního soudu nelze na základě provedeného dokazování dovodit, že zdanitelná plnění ve skutečnosti neproběhla tak, jak jsou deklarována na předmětných dokladech, a že stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Při realizaci fiskálního zájmu státu musí být cílem vybírat daň ve správně stanovené výši, přičemž je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, v daném případě právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu.

Pokud tedy správní orgány i soudy postupovaly způsobem, který nevedl k vydání rozhodnutí na základě objektivně zjištěného skutkového stavu, došlo v řízení k porušení principu spravedlivého procesu. Z uvedených důvodů Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil pro rozpor s čl. 36 Listiny.

Soudcem zpravodajem v dané věci byl Jiří Mucha. Žádný soudce neuplatnil odlišné stanovisko.

III.ÚS 2096/07 ze dne 28. 5. 2009

N 122/53 SbNU 543

Požadavky spravedlivého procesu v daňovém řízení

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Nález

Ústavního soudu - III. senátu složeného z předsedy senátu Jana Musila a soudců Vladimíra Kůrky a Jiřího Muchy (soudce zpravodaj) - ze dne 28. května 2009 sp. zn. III. ÚS 2096/07 ve věci ústavní stížnosti M. S. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007 č. j. 7 Afs 158/2006-118, kterým byla zamítnuta stěžovatelova kasační stížnost, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2006 č. j. 9 Ca 295/2004-72, kterým byla zamítnuta stěžovatelova žaloba ve správním soudnictví, a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 9. 2004 č. j. FŘ-2737/13/04, jež nevyhovělo stěžovatelovu odvolání proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze a Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu jako účastníků řízení.

Výrok

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007 č. j. 7 Afs 158/2006-118, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2006 č. j. 9 Ca 295/2004-72 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 9. 2004 č. j. FŘ-2737/13/04 se ruší.

Odůvodnění:

I.

Včas a řádně podanou ústavní stížností ze dne 9. 8. 2007 se stěžovatel domáhal zrušení výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta jeho kasační stížnost proti rozsudku Městského soudu v Praze, jímž byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, jež nevyhovělo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 19. 8. 2003 č. j. 246659/03/010521/7817 - platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2002 ve výši nadměrného odpočtu 120 723 Kč.

Dle stěžovatele byla porušena jeho práva zakotvená v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a v čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, neboť mu byla odňata možnost důkazními prostředky vyvrátit chybný závěr správce daně. Stěžovatel má rovněž za to, že skutkový stav zjištěný v průběhu jednotlivých řízení je v nesouladu s právními závěry správních a soudních orgánů.

Stěžovatel konkrétně namítl, že předložil veškeré myslitelné důkazy k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění společností JUWO, spol. s r. o., (dále jen "JUWO"), uvedl, které důkazní prostředky předložil a jaké další důkazy navrhl (výslechy svědků, písmoznalecký posudek k prokázání pravosti podpisu Z. L. na účetních a daňových dokladech, výpis telefonních hovorů mezi stěžovatelem a Z. L.). Dle stěžovatele z provedených důkazů vyplývá uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatel brojí proti zamítnutí jeho návrhů na provedení dvou důkazů (uvedl, že důkazní návrhy byly zamítnuty pro nezpůsobilost prokázat uskutečnění zdanitelného plnění), a to písmoznaleckého posudku a výpisu telefonních hovorů, které jediné byly dle stěžovatele způsobilé nahradit výslech zemřelého Z. L. Dále stěžovatel namítl, že orgány při aplikaci zásady, že uskutečněná zdanitelná plnění musejí být prokázána skutečně, nikoliv jen na základě daňových dokladů, postupovaly příliš formalisticky, když jejich závěry by vedly k tomu, že by nebylo objektivně možné prokázat uskutečnění plnění v žádném případě. Poukázal také na to, že jeho účetnictví nebylo zpochybněno.

Z obsahu napadených rozhodnutí a připojeného správního spisu zjistil Ústavní soud následující skutečnosti:

V lednu 2003 bylo zahájeno správcem daně vytýkací řízení ve smyslu § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "ZSDP"), jehož důvodem byla značná odlišnost objemu uskutečněných zdanitelných plnění na podkladě daňového přiznání za prosinec 2002 od částek stěžovatelem běžně uváděných v předcházejících daňových přiznáních. V rámci šetření správce daně prověřoval zdanitelné plnění na základě předložených daňových dokladů vystavených dodavatelem JUWO, přičemž prostřednictvím dožádání od místně příslušného správce daně zjistil, že JUWO se na adrese svého sídla nevyskytuje a na uvedené adrese je byt rodičů jediného jednatele a společníka společnosti JUWO - Z. L. Pokusy o ověření, zda společnost JUWO provedla ve prospěch stěžovatele zdanitelná plnění podle předložených daňových dokladů, nebyly úspěšné. Jednateli a společníkovi společnosti JUWO se nepodařilo doručit písemnosti ani ho předvést Policií České republiky (později správce daně zjistil úmrtí Z. L. v květnu 2003). Správce daně proto stěžovateli zaslal dle § 31 odst. 9 ZSDP výzvu k prokázání těch skutečností, které sám tvrdil.

Po provedeném šetření správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal ve smyslu § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, (dále jen "zákon o DPH") nárok na odpočet daně, neboť nebylo prokázáno, kým bylo zboží dodáno a komu byla vyplacena hotovost. K odvolání stěžovatele finanční ředitelství doplnilo dokazování a ztotožnilo se se závěrem správce daně, že stěžovatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od plátce uvedeného v daňovém dokladu (JUWO).

Městský soud v odůvodnění svého rozsudku, s ohledem na námitky stěžovatele týkající se nedostatků v dokazování na straně daňových orgánů, uvedl, že důkazní povinnost v daňovém řízení stíhá toho, kdo tvrdí určité skutečnosti. Správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost daňových a účetních dokladů daňového subjektu (tj. skutečnosti zpochybňující správnost daňového přiznání); stěžovatel měl naopak povinnost prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo, a za tím účelem i navrhnout důkazy. Soud v odůvodnění svého rozhodnutí podrobně uvádí tvrzení a důkazy předestřené v dané věci, z čehož vyvozuje, že zjištění svědčí pro opodstatněnost pochybností správce daně o tom, že by zdanitelná plnění deklarovaná na fakturách vystavených společností JUWO byla podložena skutečným přijetím zdanitelných plnění stěžovatelem právě od společnosti JUWO. Dle soudu správce daně dostatečně prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost sporných faktur, zatímco stěžovatel nepředložil žádný důkazní prostředek, jímž by prokázal, že zboží dle předmětných faktur od společnosti JUWO přijal.

Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozhodnutí rovněž uvedl, že stěžovatel nesplnil povinnost stanovenou v § 31 odst. 9 ZSDP, neboť z důkazů jím předložených či navržených pro jejich provedení nevyplynulo, že zdanitelné plnění podle daňových dokladů uskutečnila právě společnost JUWO. Uvedl, že je povinností daňového subjektu prokazovat vše, co sám tvrdí (odkázal na své rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 54/2004); nárok není prokázán pouhým předložením účetního dokladu, neboť nárok na odpočet daně nemá základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění [odkázal na rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 402/99 ze dne 15. 5. 2001 (N 73/22 SbNU 131)]. Pokud prokazuje daňový subjekt nárok formálně bezvadně, avšak o faktickém stavu jsou pochybnosti, je jeho povinností prokázat existenci zdanitelného plnění (odkázal na své rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 7/2006). Pokud tvrzené skutečnosti daňový subjekt neprokáže, nelze dovozovat, že tuto povinnost má za daňový subjekt správce daně, a v případě, že ten je neprokáže, dospět k závěru o neúplných skutkových zjištěních (odkázal na své rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 40/2005). Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou, že správní orgány mimo jakoukoli pochybnost neprokázaly existenci skutečností vyvracejících věrohodnost důkazů stěžovatele, když uvedl, že správce daně má povinnost prokazovat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost dokladů předložených daňovým subjektem (nikoliv věrohodnost důkazů). Konstatoval, že skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti JUWO v průběhu vytýkacího řízení zemřel, nemůže jít k tíži správce daně a finančního ředitelství, neboť bylo na stěžovateli, aby v rámci vytýkacího řízení navrhoval provedení důkazů či tyto důkazy sám předkládal (stěžovatel výslech Z. L. ve vytýkacím řízení navíc ani nenavrhl). V otázce neprovedení důkazu z oboru písmoznalectví, ohledně ověření pravosti podpisů Z. L. na jednotlivých pokladních dokladech, se Nejvyšší správní soud ztotožnil s názorem městského soudu - i kdyby bylo prokázáno, že doklady podepsal Z. L., nebyl by to důkaz o tom, že k uskutečnění zdanitelného plnění podle předložených daňových dokladů došlo fakticky.

II.

Ve vyjádření k ústavní stížnosti Nejvyšší správní soud uvedl, že se vypořádal se všemi stížnostními body kasační stížnosti; námitky v ústavní stížnosti jsou shodné. Stěžovatel pouze polemizuje s právním názorem a výkladem jednoduchého práva provedeným Nejvyšším správním soudem; právní závěry přitom nelze hodnotit jako extrémně rozporné se skutkovými zjištěními.

Nejvyšší správní soud souhlasil s upuštěním od ústního jednání.

Městský soud v Praze se k ústavní stížnosti vyjádřil tak, že povinností správce je prokázat pochybnosti o tvrzení daňového subjektu (dokladech), nárok však prokazuje daňový subjekt. Stěžovateli byl poskytnut prostor pro prokázání převzetí zboží od JUWO; tato skutečnost byla posuzována z řady důkazů. Vzhledem k tomu, že byl šetřen skutečný stav věci, nemohl na uvedeném nic změnit ani písmoznalecký posudek či záznamy telefonních rozhovorů. Dále soud oponoval tvrzení, že při výkladu provedeném v této věci správcem daně by daňový subjekt nemohl prokázat uskutečnění zdanitelného plnění v žádném případě. Uvedl, že povinnost prokázat je ze zákona předvídatelná, a nic nebrání daňovému subjektu, aby si o plnění pořídil odpovídající dokumentaci, což řada daňových subjektů činí (neobstojí ani odkaz na podnikatelskou realitu). Stejně tak nesouhlasil s tvrzením, že účetnictví stěžovatele nebylo zpochybněno, neboť právě v dané věci byla zpochybněna jeho daňová tvrzení (účetnictví). Závěrem soud uvedl, že hodnocení důkazů bylo v kompetenci správního orgánu, potažmo správního soudu; nedošlo ke svévolnému užití důkazů a stěžovateli byl poskytnut dostatečný prostor vyvrátit pochybnosti správce daně.

Městský soud souhlasil s upuštěním od ústního jednání.

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu ve svém vyjádření uvedlo, že oprávněnost nároku na odpočet není založena pouze na předložení podepsaných dokladů, ale na prokázání shody dokladů se skutečností, což se v případě stěžovatele nestalo. Stěžovatel navrhl důkazní prostředky, které neměly důkazní sílu (ani písmoznalecký posudek či záznam o telefonních hovorech, který nevypovídá nic o obsahu hovoru). Tvrzení, že stěžovateli byla odňata možnost vyvrátit chybný závěr správce daně, nemá oporu ve spisovém materiálu; stěžovatel své právo a povinnost dokazovat naplnil; správce daně se zabýval všemi navrženými důkazy; v řádně odůvodněném neprovedení některých důkazů nespatřuje porušení základních práv. Ze zákona přitom nevyplývá povinnost zjišťovat skutečný stav věci. K výslechu Z. L. finanční ředitelství uvedlo, že tento zemřel tři měsíce po zahájení vytýkacího řízení, stěžovatel jej však jako svědka do té doby nenavrhl; v důsledku úmrtí Z. L. nelze považovat daňové řízení stěžovatele za výjimečné a opomíjet jeho povinnost prokazování. Stran účetnictví stěžovatele finanční ředitelství uvedlo, že řádně vedené doklady ještě neprokazují reálné přijetí plnění; stěžovatel faktury od JUWO předložil i v předcházejících zdaňovacích obdobích, avšak společnost JUWO žádné účetnictví nevedla. Tvrzení stěžovatele, že nemožnost prokázat toliko daňovými doklady by vedla ke stavu, kdy by nebylo možno prokázat plnění v žádném případě, považuje finanční ředitelství za rozporné se zásadou materiální pravdy. Uvedlo také, že namítané důkazní prostředky nemají výlučnou důkazní sílu; v řízení byla hodnocena řada důkazních prostředků, avšak žádný neprokázal stěžovatelova tvrzení. Závěrem zpochybnil, že by podpisy Z. L. na dokladech byly skutečným obsahem jeho vůle.

Ve svém vyjádření finanční ředitelství reagovalo také na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2095/07 ze dne 9. 1. 2008 (N 7/48 SbNU 57), který se týkal obdobné věci. Uvedlo, že důkazní prostředky - písmoznalecký posudek a telefonické hovory - byly hodnoceny odlišně od Ústavního soudu, avšak odlišné hodnocení důkazů by nemělo znamenat protiústavnost. Ohledně hodnocení výpovědi svědkyně K. odkázalo na časovou souslednost (rozhodnutí správních orgánů předcházela výpovědi) a ve vztahu ke správním soudům na zásadu dle § 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. Uvedlo, že stěžovatel navíc nehodnocení svědecké výpovědi K. v ústavní stížnosti ve věci sp. zn. II. ÚS 2095/07 nenamítal a nenamítá to ani v této ústavní stížnosti. K názoru, že na základě provedeného dokazování nelze dovodit, že zdanitelná plnění neproběhla, reagovalo tak, že ze všech skutečností, které v daňovém řízení stěžovatele vyšly najevo, nelze dovodit, že zdanitelná plnění proběhla (odkázalo na příslušné části správního spisu). Ke svědecké výpovědi Z. L. uvedlo, že tento vypovídal u svého správce daně, ale neosvědčil, že by vůbec někdy nějaké zdanitelné plnění uskutečnil; navíc i v případě provedení jeho výpovědi by tato podléhala zásadě volného hodnocení důkazů správním orgánem (věrohodnost L. je zpochybněna samotným daňovým řízením JUWO). Finanční ředitelství uvedlo, že z argumentace Ústavního soudu o existujícím dodavateli by se podával výklad, že daňový doklad vystavený existujícím dodavatelem by měl zakládat nezpochybnitelný nárok na odpočet daně, a to i bez uskutečnění plnění.

Finanční ředitelství souhlasilo s upuštěním od ústního jednání.

Ústavní soud zaslal vyjádření uvedených orgánů veřejné moci stěžovateli k případné replice. Stěžovatel repliku nepodal.

Stěžovatel souhlasil s upuštěním od ústního jednání.

III.

Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.

Podstatou ústavní stížnosti je nesouhlas stěžovatele se závěry správních orgánů a soudů, dle kterých neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění.

Z hlediska možnosti přezkumu prostřednictvím ústavní stížnosti je v projednávané věci rozhodné zjištění, zda správní orgány a soudy postupovaly v souladu s příslušnými ustanoveními zákona a zda v souvislosti s projednáním věci nedošlo k porušení základních práv stěžovatele.

Ústavní soud je oprávněn ingerovat do rozhodovací činnosti obecných soudů v případech, kdy ze strany obecného soudu dojde k svévolné aplikaci normy jednoduchého práva, tj. i v případě, že právní závěr obecného soudu je v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými a právními zjištěními nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění soudního rozhodnutí nevyplývá. Obdobně za ústavněprávně relevantní pochybení v procesu dokazování, resp. při zjišťování skutkového stavu, lze považovat případy svévolného hodnocení provedených důkazů, tj. důkazů, kdy z odůvodnění rozhodnutí nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, tedy i případy, kdy v soudním rozhodování jsou učiněná skutková zjištění v extrémním nesouladu s vykonanými důkazy.

Podle § 31 odst. 9 ZSDP je daňový subjekt povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Klíčovou otázkou sporu v řízení u finančních orgánů a obecných soudů tedy bylo zjištění, zda stěžovatel prokázal ve smyslu požadavků příslušných ustanovení, že došlo ke zdanitelnému plnění, ohledně něhož předložil daňové doklady.

Z § 1 odst. 2 ZSDP vyplývá, že správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době.

Z § 2 ZSDP vyplývají základní zásady, kterými je daňové řízení ovládáno, a to především stěžejní zásada zákonnosti a zásada součinnosti stanovící, že správci daně postupují v řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty (a při vyžadování plnění jejich povinností mají volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. správného stanovení a vybrání daně).

V daňovém řízení, jak bylo zdůrazněno v odůvodnění napadených rozhodnutí, nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy "břemeno tvrzení", ale též povinnost toto své tvrzení doložit - "břemeno důkazní" (§ 31 odst. 9 ZSDP).

Daňovému subjektu však musí být dána možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, respektive požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný.

V projednávané věci se jeví jako nesporné, že stěžovatel své povinnosti, vyplývající z příslušných daňových zákonů, plnil. V průběhu řízení nebyly zjištěny žádné nedostatky týkající se vedení účetnictví a dokladů o nákupu a následném prodeji zboží. Stěžovatel v průběhu vytýkacího řízení ve lhůtě vyhověl požadavkům správce daně a předkládal důkazy na podporu svých tvrzení.

Při stěžovatelem uváděném způsobu prodeje zboží smluvní strany nepostupovaly v rozporu s příslušnými předpisy ani způsobem neobvyklým v obchodním styku, kdy na základě objednávek bylo dodáno smluvené zboží na dohodnuté místo, kde jej stěžovatel nebo jeho zaměstnanci převzali a uhradili oproti potvrzení vystavenému a podepsanému jednatelem společnosti dodavatele. Stěžovatel rovněž řádně podal daňové přiznání a odvedl daň.

Nebylo dále sporu o tom, že zdanitelné plnění bylo podloženo řádně zaúčtovaným daňovým dokladem se všemi náležitostmi, který vystavil jiný plátce, a nebyla zpochybněna existence zboží. Ze strany daňových orgánů bylo sporným dodání zboží konkrétním dodavatelem (společností JUWO), který se v rámci daňového šetření projevil jako nekontaktní a nebylo možno ověřit faktickou realizaci zdanitelného plnění.

Obecné soudy, stejně jako daňové orgány, vychází z přesvědčení (podloženého judikaturou obecných soudů), že doklad o uskutečnění zdanitelného plnění, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi, nemůže být podkladem pro uznání nároku na odpočet dle § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je deklarováno.

Z odůvodnění napadených rozhodnutí je zřejmé, že stěžovateli je právě vytýkáno nepředložení důkazů, kterými by bylo faktické uskutečnění zdanitelného plnění prokázáno. Jak však vyplývá z hodnocení dokazování a z něj vyvozených právních závěrů správních a soudních orgánů, za dané situace by dle těchto orgánů jediným relevantním důkazem, fakticky způsobilým prokázat uskutečnění zdanitelného plnění (Ústavní soud zdůrazňuje, že na základě formálně bezvadného účetního dokladu), mohl být výslech se správcem daně nespolupracujícího jednatele společnosti JUWO, který však v důsledku jeho úmrtí již není možný. Uvedený závěr vyplývá i z toho, že správní i soudní orgány nepovažují za účelné znalecky ověřovat pravost podpisu zemřelého jednatele na dokladech o příjmu plateb ani ověřovat, zda v rozhodném období byly mezi obchodními partnery uskutečňovány telefonické hovory nasvědčující obchodnímu styku mezi smluvními stranami.

Správce daně tak v podstatě po zjištění, že účetní doklad byl vystaven nekontaktním subjektem, jednoznačně dospěl k závěru, že zboží tímto dodavatelem dodáno nebylo, k jiným důkazům nepřihlédl a další důkazy, které by s ohledem na neobvyklost situace mohly jako jediné tvrzení stěžovatele potvrdit, odmítl, paradoxně s tvrzením o jejich nezpůsobilosti. Správní orgány ani nevzaly v úvahu, že daňový doklad nebyl vystaven neexistujícím subjektem, kdy by bylo možné dovodit, že neexistující subjekt nemohl vystavit platný doklad. Z řízení totiž vyplynulo, že zboží mělo být dodáno nikoli neexistujícím dodavatelem, ale subjektem (JUWO), který byl zapsán v obchodním rejstříku, vykonával obchodní činnost a byl registrován jako plátce daně z přidané hodnoty. Jednalo se tedy pouze o dodavatele, který v době šetření prováděného u stěžovatele nebyl ve vztahu ke správci daně kontaktní (společnost JUWO neodevzdala daňové přiznání a Z. L. na výzvy k podání svědectví nereagoval).

S ohledem na uvedené skutečnosti má Ústavní soud za to, že ze strany daňových orgánů došlo k porušení ustanovení § 2 odst. 3 ZSDP, dle něhož platí, že při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.

Městskýsoud i Nejvyšší správní soud tento postup, v jehož důsledku nebylo možno bezpečně posoudit skutkový stav věci, neshledaly jako nezákonný, ačkoliv předmětem jejich přezkumné činnosti právě mělo být zjištění, zda finanční orgány zákonu odpovídajícím způsobem hodnocení důkazů vůbec provedly a řádně zjistily skutkový stav. Stěžovateli tak byl v podstatě odepřen přístup ke spravedlnosti. Dle Nejvyššího správního soudu skutečnost, že jediný společník a jednatel společnosti JUWO v průběhu vytýkacího řízení zemřel, nemůže jít k tíži správce daně a finančního ředitelství. Uvedenou argumentaci je však - do jisté míry - možné uplatnit i ve vztahu ke stěžovateli, který nepředpokládanou situaci nezavinil, při své obchodní činnosti přiměřeně eliminoval možné riziko vyplývající z obchodních vztahů, neboť jednal s existujícím subjektem, zapsaným v obchodním rejstříku (stěžovatel měl k dispozici výpis z obchodního rejstříku, živnostenský list i osvědčení o registraci plátce daně z přidané hodnoty dle ZSDP, týkající se společnosti JUWO), přičemž jím vystavené účetní doklady formálně splňovaly náležitosti § 12 odst. 2 zákona o DPH.

Ústavnísoud proto konstatuje, že v projednávané věci nebyl v souvislosti se stanovením daňové povinnosti stěžovatele dodržen ze strany správních orgánů zákonný postup, jehož nedostatky nebyly soudy, které se ztotožnily s právními závěry finančních orgánů, napraveny, přičemž se jednalo o závažné porušení zásad daňového řízení, vyžadující zásah Ústavního soudu (jak již bylo uvedeno, dle jeho ustálené judikatury platí, že důvodem ke kasačnímu zásahu do rozhodovací činnosti obecných soudů mohou být i výhrady upínající se k důkaznímu procesu, pokud se jedná o situaci, kdy není dodržen princip zákazu libovůle při rozhodování). Dle Ústavního soudu na základě provedeného dokazování nelze dovodit, že zdanitelná plnění ve skutečnosti neproběhla tak, jak jsou deklarována na předmětných dokladech, a že stěžovatel neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Při vybírání daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Při realizaci tohoto práva státu je nutno respektovat práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, v daném případě právo na objektivně provedené dokazování vedoucí k řádně zjištěnému skutkovému stavu.

Pokud tedy správní orgány i obasoudy postupovaly způsobem, který ve svých důsledcích nevedl k vydání rozhodnutí na základě objektivně zjištěného skutkového stavu, došlo v řízeních k porušení principu legality a ve svých důsledcích byl ohrožen princip spravedlivého procesu. V konečném důsledku pak mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny.

Z uvedených důvodů Ústavnísoud napadená rozhodnutí dle § 82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil pro rozpor s čl. 36 Listiny.

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru