III.ÚS 117/2000 ze dne 13. 7. 2000
N 111/19 SbNU 79
K povinnosti všech orgánů veřejné moci chránit ústavní práva
ČESKÁ REPUBLIKA
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud
rozhodl, mimo ústní jednání a bez přítomnosti
účastníků, dne 13. července 2000 v senátě ve věci ústavní
stížnosti S., a. s., zastoupené JUDr. V. H., advokátem, za účasti
vedlejšího účastníka Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích, proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30,
o zamítnutí žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j.
5909/130/1998, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí
Finančního úřadu v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j.
87694/98/110915/3747, jímž byla dodatečně doměřena daň z přidané
hodnoty, a proti postupu Finančního úřadu v Táboře, takto:
Návrh se zamítá.
Odůvodnění:
I.
Návrhem, podaným Ústavnímu soudu k doručení dne 23. února
2000, tj. ve lhůtě stanovené v § 72 odst. 2 zákona č. 182/1993
Sb., ve znění pozdějších předpisů, se stěžovatel domáhá zrušení
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
30. listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, rozhodnutí Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 28. května 1999, č. j.
5909/130/1998, a rozhodnutí Finančního úřadu v Táboře ze dne 14.
října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, a dále se domáhá vyslovení
zákazu Finančnímu úřadu v Táboře pokračovat v provádění kontroly
daně z přidané hodnoty u stěžovatele za daňové období roku 1994.
Uvedenými rozhodnutími, jakož i postupem správního orgánu, se cítí
být dotčen v základních právech a svobodách, plynoucích z čl. 2
odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále Listina).
Z obsahu spisu Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn.
10 Ca 233/99 a z příloh k vyjádření vedlejšího účastníka, jež si
Ústavní soud vyžádal, jakož i příloh ústavní stížnosti, bylo
zjištěno následující:
Sdělením Finančního úřadu v Táboře ze dne 9. května 1996, č.
j. 22646/96, bylo stěžovateli oznámeno zahájení kontroly daně
z příjmů fyzických osob, právnických osob, daně z přidané hodnoty,
silniční daně a daně ze závislé činnosti za zdaňovací období roku
1992, 1993 a 1994, a to dne 12. února 1996. Ze zprávy správce daně
o kontrole daně z přidané hodnoty ze dne 29. března 1996, č. j.
25814/96-IV/Beneš, vyplývá, že tato byla provedena ve dnech 12. až
23. února 1996. Jejím důsledkem bylo následně vydání dodatečného
platebního výměru Finančním úřadem v Táboře ze dne 16. dubna
1996, č. 31/96, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty ve výši 18.181,-Kč.
Sdělením Finančního úřadu v Táboře ze dne 24. srpna 1998, č.
j. 9800077479/110930/3996, bylo stěžovateli oznámeno zahájení
kontroly daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období roku 1994, 1995 a 1996, a to dne 24. srpna
1998. Ze zprávy správce daně o kontrole daně z přidané hodnoty č.
j. 9800077479/110930/3996, pak vyplývá, že tato byla provedena dne
26. srpna 1998, přičemž jejím důsledkem bylo vydání dodatečného
platebního výměru na daň z přidané hodnoty Finančním úřadem
v Táboře ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, jímž
byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši
1.911.300,-Kč za porušení § 19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Uvedené porušení
správce daně spatřoval v uplatnění nároku na odpočet daně na
základě dokladů, obsahujících výčet plnění, u kterých stěžovatel
neprokázal, že byly v jeho prospěch uskutečněny.
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze
dne 28. května 1999, č. j. 5909/130/1998, bylo odvolání
stěžovatele směřující proti dodatečnému platebnímu výměru na daň
z přidané hodnoty, vydanému Finančním úřadem v Táboře ze dne
14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, zamítnuto, když se
odvolací orgán ztotožnil s argumentací i s hodnocením důkazů ze
strany správce daně.
V žalobě Krajskému soudu v Českých Budějovicích, směřující do
uvedených správních rozhodnutí, stěžovatel konstatoval předložení
dostatečných důkazů osvědčujících příslušná plnění, na jejichž
základě lze uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, a dále
namítal protiprávnost postupu daňových orgánů, když mu mělo být
uloženo větší důkazní břemeno, než předpokládá ustanovení § 31
odst. 9 ve spojení s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků.
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 30.
listopadu 1999, č. j. 10 Ca 233/99-30, žalobu stěžovatele zamítl.
V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že daňové orgány stěžovatelem
předložené důkazní prostředky zhodnotily v souladu s ustanovením
§ 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a jejich závěr o tom,
že se těmito podklady nepodařilo stěžovateli prokázat přijetí
příslušného zdanitelného plnění, má oporu ve spise a není v
rozporu se zásadami logiky. Soud dále neshledal důvodnou ani
výtku, že stěžovateli bylo v řízení uloženo větší důkazní břemeno,
než předpokládá ustanovení § 31 odst. 9 v návaznosti na ustanovení
§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Konstatoval
v této souvislosti, že v daném případě měl stěžovatel prokázat
v daňovém řízení oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty, pročež se nejedná o případ, kdy by byl nucen
k prokazování skutečností nad rámec uvedených ustanovení zákona č.
337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Okolnost, že v řízení
správce daně v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c)
uvedeného zákona prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost a správnost účetnictví stěžovatele je pak, dle soudu,
zřejmá ze zprávy o daňové kontrole, která je dle § 31 odst. 4
zákona o správě daní a poplatků důkazním prostředkem.
Uvedené rozhodnutí krajského soudu napadl navrhovatel ústavní
stížností, v níž, jak již bylo konstatováno, namítá porušení
základních práv a svobod, plynoucích z čl. 2 odst. 2 a čl. 36
Listiny. Své přesvědčení opírá o skutečnost, že správce daně, jako
orgán veřejné moci, zahájil oznámením ze dne 24. srpna 1998
kontrolu daně z přidané hodnoty za daňové období roku 1994, která
již jednou, v roce 1996, předmětem daňové kontroly byla.
Z ustanovení § 1, § 2 a § 16 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků dovozuje stěžovatel závěr, dle kterého při zahájení
daňové kontroly musí být vymezen její předmět tak, aby z tohoto
vymezení bylo jednoznačně zřejmé, čeho se daňová kontrola bude
týkat, přičemž poukazuje dále na ustanovení § 27 odst. 1 písm. e)
uvedeného zákona, dle něhož se daňové řízení zastaví, bylo-li ve
věci návrhu již pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí
prozatímní povahy (procesní). V opakované daňové kontrole, a to
i z hlediska vymezení jejího předmětu, a v jejím důsledku
Finančním úřadem v Táboře vydaným dodatečným platebním výměrem
ze dne 14. října 1998, č. j. 87694/98/110915/3747, spatřuje proto
stěžovatel porušení uvedených ustanovení zákona o správě daní
a poplatků, a tím i dotčení na základních právech a svobodách.
Na základě výzvy Ústavního soudu podle § 42 odst. 4 a § 76
odst. l zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
podal dne 17. dubna 2000 Krajský soud v Českých Budějovicích
k předmětné ústavní stížnosti vyjádření, v němž předseda senátu
10 Ca plně odkazuje na rozhodovací důvody, obsažené v odůvodnění
ústavní stížností napadeného rozsudku. Upozorňuje dále, že
v ústavní stížnosti je nově uplatňováno tvrzení, že v řízení byla
porušena ústavní práva stěžovatele, když v rozporu s právní
úpravou byl podroben opakované daňové kontrole. Dle přesvědčení
soudu názor, dle něhož daňovou kontrolu jedné a téže daně u téhož
daňového subjektu za totéž zdaňovací období nelze zopakovat, nemá
oporu v žádném ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, přičemž ustanovení § 16 uvedeného zákona,
jehož se stěžovatel dovolává, neobsahuje zákaz daňovou kontrolu
opakovat, pakliže vyjdou najevo nové skutečnosti takový postup
odůvodňující. Jediné omezení, pokud jde o opakované daňové
kontroly, vyplývá, dle názoru soudu, z ustanovení § 47 zákona
o správě daní a poplatků, kde jsou stanoveny lhůty pro vyměření
daně, jež ale v předmětné věci byly dodrženy. Konečně argumentace
stěžovatele odkazem na ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) zákona č.
337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na danou věc nedopadá,
neboť dle přesvědčení účastníka řízení nebylo rozhodováno
k návrhu a ustanovení § 47 uvedeného zákona umožňuje, aby správce
daně daň již jednou vyměřenou nebo doměřenou, byť podle výsledků
daňové kontroly, opakovaně doměřil, vyjdou-li následnou kontrolou
najevo nové skutečnosti, jak tomu bylo i v předmětné věci. Nejedná
se tedy o případ, kdy daňové řízení mělo být zastaveno, protože ve
věci bylo již pravomocně rozhodnuto. S ohledem na uvedené důvody
účastník řízení ve svém vyjádření navrhuje předmětnou ústavní
stížnost zamítnout.
K výzvě Ústavního soudu dle § 42 odst. 4 a § 76 odst.
l zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podal dne
19. dubna 2000 k předmětné ústavní stížnosti vyjádření i vedlejší
účastník, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích. Poukazuje
v něm zejména na skutečnost, že námitka opakované daňové kontroly
daně z přidané hodnoty za zdaňovací období nebyla stěžovatelem
v průběhu daňového řízení uplatněna, tj. ani formou námitky
dle ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., ve
znění pozdějších předpisů, ani v odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru, a konečně ani v žalobě podané ke Krajskému
soudu v Českých Budějovicích. Z uvedeného důvodu jak správní tak
i soudní rozhodnutí neobsahují k této problematice jakékoliv
zdůvodnění. Námitku rei iudicatae proto vedlejší účastník považuje
za ryze účelovou, když je uplatněna až v ústavní stížnosti, a to
po vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 4. listopadu 1999, sp. zn.
III. ÚS 86/99. Nadto Finanční ředitelství v Českých Budějovicích
vyjadřuje v této souvislosti názor, dle něhož nelze ztotožnit
skutkový stav v předmětné věci s věcí, které se uvedený nález
Ústavního soudu týkal, kde jednak opakovaná daňová kontrola byla
prováděna po přezkumu příslušným soudem dle § 247 o. s. ř., a dále
tato kontrola nebyla ukončena a petit ústavní stížnosti se týkal
zákazu pokračovat v jejím provádění.
Vedlejší účastník nesdílí dále přesvědčení stěžovatele, dle
něhož daňovou kontrolu téže daně za stejné zdaňovací období nelze
opakovat, přičemž vychází z vymezení pojmu daňové kontroly
obsaženého v § 16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, jenž
uvedené omezení neobsahuje. Jedinou bariéru provádění opakované
daňové kontroly spatřuje pak ve vymezení prekluzivní lhůty pro
vyměření, resp. dodatečné vyměření daně dle § 47 uvedeného zákona.
Důvodnost opakování daňové kontroly je pak spatřována zejména
v okolnosti, kdy správce daně v rámci své vyhledávací činnosti
zjistí nové skutečnosti, rozhodné pro stanovení daňového základu,
což shledává souladným i s ustanovením § 2 odst. 2 zákona č.
337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vymezujícím účel
daňového řízení. Jelikož ve lhůtě pro vyměření daně, stanovené
v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, lze
daň nejen vyměřit, ale i dodatečně doměřit, k takovému dodatečnému
vyměření daně správce daně v souladu s ustanovením § 46 odst. 7
uvedeného zákona přikročí mimo jiné i tehdy, jestliže po vyměření
daně zjistí, že tato stanovená daň je nesprávně nižší oproti
zákonné daňové povinnosti, přičemž právní moc rozhodnutí
o původním vyměření daně není překážkou jejímu dodatečnému
vyměření. I dodatečnému vyměření daně však, dle přesvědčení
vedlejšího účastníka, musí v souladu s ustanovením § 2 a § 31
zákona o správě daní a poplatků předcházet důkazní řízení, přičemž
v případě, že je před dodatečným vyměřením daně nutno ověřit
okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu,
je správce daně oprávněn provést daňovou kontrolu, a to i když za
dané zdaňovací období byla provedena.
Pokud argumentuje ústavní stěžovatel ustanovením § 27 odst.
1 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
vedlejší účastník namítá skutečnost, že uvedené ustanovení
na předmětnou věc nedopadá, jelikož podmínkou jeho aplikace je
podání návrhu ve věci a pravomocné rozhodnutí v něm, přičemž
daňová kontrola není návrhem ve věci, nýbrž je úkonem správce
daně.
Ze všech uvedených důvodů Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích ve svém vyjádření navrhuje předmětnou ústavní
stížnost odmítnout jako zjevně neopodstatněnou.
Dle ustanovení § 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, může Ústavní soud se souhlasem účastníků od
ústního jednání upustit, nelze-li od tohoto jednání očekávat další
objasnění věci. Vzhledem k tomu, že oba účastníci, tj. stěžovatel
v podání ze dne 3. května 2000 a účastník řízení ve vyjádření ze
dne 17. dubna 2000, jakož i vedlejší účastník, a to v rámci svého
vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 19. dubna 2000, souhlasili
s upuštěním od ústního jednání a dále vzhledem k tomu, že Ústavní
soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci,
bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno.
II.
K základním zásadám, ovládajícím řízení o ústavních
stížnostech, patří zásada subsidiarity, dle níž je podmínkou
podání ústavní stížnosti vyčerpání všech procesních prostředků,
které k zákon k ochraně práva poskytuje (§ 75 odst. 1 ve spojení
s § 72 odst. 2 zákona č. 182/193 Sb., ve znění pozdějších
předpisů), a to pakliže nejsou dány důvody přijetí ústavní
stížnosti i bez splnění této podmínky dle ustanovení § 75 odst.
2 zákona o Ústavním soudu. Smysl a účel této zásady reflektuje
maximu, dle níž ochrana ústavnosti není a ani z povahy věci nemůže
být pouze úkolem Ústavního soudu, nýbrž je úkolem všech orgánů
veřejné moci, v tom rámci zejména obecné justice. Ústavní soud
představuje v této souvislosti ultima ratio, institucionální
mechanismus, jenž nastupuje v případě selhání všech ostatních.
V neposlední řadě zásada subsidiarity odráží i princip
minimalizace zásahů Ústavního soudu do pravomoci jiných orgánů,
jejichž rozhodnutí jsou v řízení o ústavních stížnostech
přezkoumávána.
Podmínka vyčerpání všech procesních prostředků, jež zákon
k ochraně práva poskytuje, není v případě procesních prostředků,
které jsou ovládány zásadou dispozitivní a nikoli zásadou revizní,
splněna pouhým uplatněním procesního prostředku ze strany
stěžovatele, nýbrž i nezbytností namítnout v něm porušení
základního práva a svobody, jež je předmětem ústavní stížnosti,
a to buď přímým poukazem na příslušné základní právo nebo svobodu,
nebo námitkou porušení jednoduchého práva, v němž se dané základní
právo, resp. svoboda promítá. V opačném případě, z pohledu důvodu
obsaženého v ústavní stížnosti, nebyly vyčerpány všechny možnosti
právní ochrany, a tudíž nebyla ani splněna podmínka vyčerpání
všech procesních prostředků, jež zákon k ochraně práva poskytuje,
a tím i podmínka přípustnosti ústavní stížnosti.
V předmětné věci stěžovatel v žalobě soudu proti rozhodnutím
správních orgánů námitku věci rozhodnuté neuplatnil. Jelikož
správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční (§ 250h
o. s. ř.), v důsledku této skutečnosti soud ani nebyl oprávněn se
otázkou překážky věci rozhodnuté zabývat. Za těchto okolnosti
hlediska interpretace zásady subsidiarity v řízení o ústavních
stížnostech plně dopadají i na posuzovanou věc, pročež Ústavnímu
soudu nezbylo, než předmětnou ústavní stížnost z důvodu
nepřípustnosti dle § 75 odst. 1 a § 43 odst. 1 písm. e) zákona
o Ústavnímsoudu per analogiam zamítnout (§ 82 odst. 1 zákona č.
182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů).
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 13. července 2000