Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

II. ÚS 686/05Nález ÚS ze dne 25.10.2006Posouzení nepeněžitých plnění z hlediska daně z příjmu

Typ řízeníO ústavních stížnostech
Význam2
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - FO
Dotčený orgánSOUD - NSS
SOUD - KS Plzeň
Soudce zpravodajLastovecká Dagmar
Typ výrokuvyhověno
Předmět řízení
základní práva a svobody/právo vlastnit a pokojně užívat majetek/ukládání daní a poplatků
právo na soudní a jinou právní ochranu
Věcný rejstříkSmlouva
Daň
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 194/43 SbNU 191
EcliECLI:CZ:US:2006:2.US.686.05
Datum vyhlášení08.11.2006
Datum podání09.12.2005
Napadený akt

rozhodnutí soudu

rozhodnutí správní

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

2/1993 Sb., čl. 36 odst.1, čl. 11 odst.5, čl. 2 odst.2

Ostatní dotčené předpisy

513/1991 Sb., § 566, § 568 odst.2, § 572

586/1992 Sb., § 3, § 7 odst.1 písm.f


přidejte vlastní popisek

II.ÚS 686/05 ze dne 25. 10. 2006

N 194/43 SbNU 191

Posouzení nepeněžitých plnění z hlediska daně z příjmu

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Nález

Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedy senátu Stanislava Balíka a soudců Dagmar Lastovecké a Jiřího Nykodýma - ze dne 25. října 2006 sp. zn. II. ÚS 686/05 ve věci ústavní stížnosti V. H. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005 č. j. 6 Afs 5/2004-78 a rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 9. 2003 č. j. 30 Ca 308/2000-39, vydaných ve věci rozhodnutí finančních orgánů, jimiž byla stěžovateli doměřena daň z příjmů fyzických osob.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005 č. j. 6 Afs 5/2004-78 a rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 9. 2003 č. j. 30 Ca 308/2000-39 se zrušuje.

Odůvodnění:

Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 1, čl. 3 odst. 1 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta kasační stížnost proti rozhodnutí v záhlaví rovněž uvedeného rozsudku krajského soudu, jímž nebylo vyhověno žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni.

Z obsahu připojeného spisu Krajského soudu v Plzni sp. zn. 30 Ca 308/2000 a tvrzení uvedených v napadených rozhodnutích a ústavní stížnosti Ústavní soud zjistil následující skutkové a právní okolnosti případu:

Na základě daňové kontroly doměřil finanční úřad stěžovateli daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 28 523 Kč a za rok 1997 ve výši 19 296 Kč. Důvodem doměření daně bylo nezahrnutí nepeněžitého plnění, spočívajícího v poskytnutí odměny formou úhrady za ubytování, stravování, dopravu atd. mandantem v rámci plnění mandátní smlouvy. (Stěžovatel vykonával na základě živnostenského listu trenérskou činnost a uzavřel s Českým svazem házené v Praze a HC Kovopetrol se sídlem v Plzni mandátní smlouvu.) V odvolání stěžovatel namítal, že v mandátní smlouvě bylo sjednáno jen peněžité plnění, a nikoliv další nepeněžitá odměna, nejedná se tedy v případě sporných částek o náhradu výdajů spojených s podnikatelskou činností stěžovatele, ale o náklady mandanta, které souvisely s vyřízením jeho záležitosti. Finanční ředitelství odvolání nevyhovělo, neboť se dle jeho názoru jednalo o plnění poskytnuté v souvislosti s výkonem trenérské činnosti, které stěžovatel přijal, přičemž nešlo o příjmy, které by nebyly předmětem daně z příjmů nebo byly osvobozeny podle § 4 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů. Nemá vliv, že plnění nebyla sjednána jako přijatá odměna za poskytnuté služby ani že se nejedná o přijaté náhrady výdajů spojené s výkonem činnosti. Ustanovení občanského, příp. obchodního zákoníku týkající se povinností mandanta (příkazce) ve vztahu k mandatáři (příkazníkovi) na uvedeném nic nemění, neboť příslušná ustanovení řeší vztahy smluvních stran, ale nestanoví, zda se u jednotlivých plnění jedná či nejedná o zdanitelný příjem. Rozhodující je, že stěžovatel plnění přijal, i když se jedná o plnění vynaložené mandantem (příkazcem) v jeho zájmu. Finanční ředitelství v odvolacím řízení dále navýšilo daňový základ a stěžovateli doměřilo daň za zdaňovací období roku 1996 na částku 33 812 Kč a za rok 1997 na částku 22 400 Kč. Krajský soud se s právními závěry správce daně ztotožnil a uvedl, že v dané věci je rozhodné přijetí materiálních požitků stěžovatelem. Jeho příjem spočíval v tom, že si sám neplatil ubytování, stravu a dopravu, neboť tyto výdaje za něj hradili jeho obchodní partneři, nejsou tedy žádné pochybnosti o tom, že se jedná o příjmy přijaté při výkonu soukromého podnikání, a jsou proto předmětem daně z příjmu fyzických osob. Rozhodující je totiž veřejnoprávní úprava žalobcových příjmů pro daňové účely vyjádřená v daňovém zákoně, a nikoliv soukromoprávní písemná či ústní ujednání stěžovatele a jeho obchodních partnerů v oblasti obchodněprávních nebo občanskoprávních vztahů.

Nejvyšší správní soud v rozhodnutí o zamítnutí kasační stížnosti uvedl, že v dané věci neshledal stěžovatelem tvrzené nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem. Nepeněžitá plnění, jež stěžovatel přijal, jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob ve smyslu § 3 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. Poukazy stěžovatele na srovnatelné případy, kdy správce daně zdanění příjmů (např. daňový poradce je dopraven na místo školení vozem zadavatele) nevyžaduje, odmítl, neboť se v dané věci o předkládanou situaci nejednalo.

Stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že výkladem provedeným správcem daně a obecnými soudy dochází k popírání smluvní volnosti. Ze strany rozhodujících orgánů došlo k nepochopení věci, neboť jádro problému nespočívá v posouzení, zda se jedná o zdanitelný příjem, ale v posouzení, zda se vůbec jedná o příjem. Stěžovatel uzavřel se svým smluvním partnerem mandátní smlouvu dle § 566 odst. 2 a násl. obchodního zákoníku. Z podstaty tohoto závazkového vztahu vyplývá, že mandant musí poskytnout mandatáři přiměřené prostředky a věci nutné k vyřízení záležitosti, pokud by na základě příslušného zmocnění v rámci daného závazkového vztahu vznikly náklady, je povinen je hradit mandant. Správce daně ani soudy nebyly schopny definovat, jaké příjmy mu měly ze smluvního vztahu vzniknout. Dle stěžovatele z citovaného ustanovení vyplývá, že náklady spojené s výkonem práv a povinností ze závazkového vztahu jdou k tíži mandanta, pokud není ujednáno jinak. Je ponecháno na vůli smluvních stran, zda si zvolí formu přeúčtování z mandatáře na mandanta či zda k úhradě dochází přímo mandantem. Uvedený závěr posiluje i ustanovení § 572 obchodního zákoníku, dle něhož lze nezbytné náklady uhradit pouze tehdy, pokud nejsou zahrnuty v sjednané úplatě mandatáře, což nebyl tento případ, neboť náklady převyšovaly hodnotu sjednané úplaty. Na dokreslení stěžovatel uvádí, že postupem správce daně a soudu mu byl zvýšen daňový základ v roce 1996 téměř o 100 tisíc korun a daň o cca 30 tisíc Kč (obdobně rok 1997), z čehož je zřejmé, že za těchto okolností by smlouvu o provedení trenérských prací nikdy nepodepsal.

Podstatou problému je, zda lze posoudit jako příjem stav, kdy nevzniknou náklady, které, i pokud by vznikly, tak by nesouvisely se soukromým použitím a ani použitím pro jinou podnikatelskou činnost a navíc by byly obratem účtovány zpět.

Stěžovatel své stanovisko dokládá příklady obdobných situací, které lépe dokreslují nesprávnost výkladu zastávaného správními orgány a soudy, z nichž vyplývá, že správce daně v srovnatelných situacích shodně nepostupuje (stěžovatel na místo činnosti trenéra dosazuje osoby vyvíjející jinou podnikatelskou činnost, např. pedagog organizující přednášku, lektor ministerstva financí je na místo akce dovezen vozem pořadatele, je mu poskytnut sál, používá technické zařízení jiných osob, je mu poskytnuto občerstvení apod.).

Stěžovatel dále zjednodušeným výpočtem prokazuje, že i kdyby akceptoval postup doporučovaný správcem daně, tzn. uzavřel by mandátní smlouvu, dle níž by hradil některé náklady v souvislosti s výkonem předmětu činnosti a v rámci odměny by přijal náhradu nákladů, své výdaje by uplatnil v daňovém přiznání, přičemž výsledný a zdanitelný základ daně by byl totožný jako v případě jím zvoleného postupu.

Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost zamítl, neboť má za to, že jeho rozhodnutí není v rozporu se stěžovatelem citovanými ustanoveními Listiny.

Krajský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že napadeným rozhodnutím nedošlo k porušení základních práv a svobod stěžovatele, a odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí.

Poté, co Ústavní soud konstatoval, že ústavní stížnost je přípustná, je podána včas a splňuje ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§ 30 odst. 1, § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu")], přistoupil k jejímu meritornímu projednání. Ústavní soud podotýká, že posuzoval ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou České republiky tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a obdobně orgánům veřejné moci a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny. S ohledem na zjištěné skutečnosti Ústavní soud dospěl k závěru, že právě k výše uvedenému porušení principů obsažených v Listině, opravňujícímu zásah Ústavního soudu, došlo.

Dle ustanovení § 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků od ústního jednání upustit, nelze-li od něj očekávat další objasnění věci. Vzhledem k tomu, že účastníci řízení vyjádřili svůj souhlas s upuštěním od ústního jednání, a vzhledem k tomu, že Ústavní soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v předmětné věci upuštěno.

Jádrem sporu v dané věci bylo posouzení otázky, zda nepeněžitá plnění, přijatá stěžovatelem během poskytování služeb zadavateli, k jejichž provedení se stěžovatel zavázal v mandátní smlouvě, je možné považovat za příjem (jenž by v kladném případě podléhal dani z příjmu fyzických osob).

Soudy i správce daně vycházely ze stanoviska, že v případě plnění přijatých ve formě nepeněžitého plnění v souvislosti s výkonem trenérské činnosti se nejedná o příjmy, které by nebyly předmětem daně z příjmů nebo byly osvobozeny podle § 4 zákona č. 586/1992 Sb., přičemž za rozhodující je nutno považovat veřejnoprávní úpravu příjmů pro daňové účely, vyjádřenou v daňovém zákoně, a nikoliv smluvní ujednání stěžovatele a jeho obchodních partnerů. Krajský soud se s ohledem na nedostatek konkrétního vymezení pojmu "příjem" v zákoně pokusil tento pojem vymezit, a uvedl: Jestliže daňový zákon definuje jako příjem, který je předmětem daně z příjmů fyzických osob, příjem z něčeho (např. ze živnosti), tak příjmem fyzické osoby, která právě "něco" poskytuje (např. v rámci živnosti a prostřednictvím obchodního vztahu), je úhrada za "něco", respektive na "něco". Přičemž právě o takovou situaci se v dané věci jednalo, neboť obchodní partneři uhradili za stěžovatele na sportovních akcích, na nichž působil jako trenér, ubytování, stravování, dopravu atd.

Obecné stanovisko soudů, dle nichž rozhodující je veřejnoprávní úprava příjmů pro daňové účely, vyjádřená v daňovém zákoně, a nikoliv smluvní ujednání stěžovatele a jeho obchodních partnerů, má své opodstatnění, ovšem za předpokladu, že se skutečně jedná o příjem (jenž by následně mohl podléhat dani z příjmu).

Z hlediska jednoduchého práva je nutné na věc aplikovat zejména ustanovení § 2, § 3, § 4 a § 7z zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, který však pojem "příjem" nevymezuje, a proto je nutné vycházet ze smyslu a účelu zákona, příslušných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a ustanovení § 566 a násl. obchodního zákoníku, upravujících mandátní smlouvu.

Ustanovení § 566 obchodního zákoníku upravující mandátní smlouvu stanoví, že touto smlouvou se zavazuje mandatář pro mandanta na jeho účet zařídit určitou obchodní záležitost uskutečněním právních úkonů jménem mandanta nebo uskutečněním jiné činnosti a mandant se zavazuje zaplatit mu za to úplatu.

Dle § 568 odst. 2 obchodního zákoníku platí, že mandant je povinen předat včas mandatáři věci a informace, jež jsou nutné k zařízení záležitosti, pokud z jejich povahy nevyplývá, že je má obstarat mandatář.

Podle § 572 obchodního zákoníku je mandant povinen uhradit mandatáři náklady, které mandatář nutně nebo účelně vynaložil při plnění svého závazku, ledaže z jejich povahy vyplývá, že jsou již zahrnuty v úplatě.

Z uvedených ustanovení, pokud jde o způsob hrazení nákladů, které mohou mandatáři vzniknout v souvislosti s poskytnutím plnění, jež je vlastním předmětem smlouvy, vyplývají tedy tři možnosti kompenzace nákladů vzniklých v souvislosti s plněním smlouvy:

1) náhrada nákladů, které mandatáři vzniknou, je zahrnuta v úplatě sjednané ve smlouvě;

2) mandatář náklady, jež mu vznikly, vyúčtuje mandantovi, který je povinen mu je uhradit;

3) mandatáři konkrétní náklady ve smyslu vynaložení vlastních prostředků ke splnění závazků nevzniknou, neboť mandant mu v souladu s ustanovením § 568 odst. 2 obchodního zákoníku zajistí podmínky pro splnění závazku a případné výdaje hradí přímo sám. (Tento postup je využíván v obdobných případech, kdy mandatář vykonává pro mandanta nějakou činnost, přičemž podmínky pro její uskutečnění zajišťuje přímo mandant - např. přednáškový sál, školící objekt apod.; typicky pak tam, kde z povahy věci je zřejmé, že jiný postup by nebyl účelný, ale zpravidla ani prakticky proveditelný.)

Obchodní zákoník a obdobně občanský zákoník (§ 724 a násl. upravující příkazní smlouvu) tedy smluvním stranám umožňuje, aby v souladu se zásadou smluvní volnosti, efektivně, s ohledem na specifika a variabilitu plnění, jež mohou být předmětem mandátní smlouvy, zvolili způsob úhrady nákladů (výdajů).

Obsahem práva na náhradu nákladů je přitom právo subjektu, který důvodně vynaložil prostředky na splnění závazku, na jejich úhradu tak, aby mu plněním závazku nevznikla újma. Pokud tedy dochází ke kompenzaci vzniklých nákladů, nejedná se na straně subjektu, jemuž je úhrada nákladů, přímo poskytována, o získávání příjmů realizací živnostenské činnosti.

Ze zákona č. 337/1992 Sb. vyplývá, že správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. Nelze ovšem vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání daně, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Zákon o daních z příjmů přitom dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel. Při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat i práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu.

Shora předestřená právní úprava, vztahující se k nákladům vzniklým v souvislosti s plněním závazků z mandátní smlouvy, není dle názoru Ústavního soudu v rozporu s povinnostmi vyplývajícími pro daňového poplatníka ze zákona o dani z příjmů a zákona o správě daní a poplatků, tedy povinností přiznat a odvést správci daně daň v zákonné výši. Stejně tak respektování dané právní úpravy i ze strany správce daně nijak neznemožňuje či neohrožuje vybrání daně v zákonné výši a zákonem stanoveným způsobem.

Příslušné subjekty nejsou tímto pochopitelně zbaveny povinnosti o svých výdajích a příjmech vést řádné účetnictví a v souvislosti s přiznáním daně z příjmů vykázat jak získané příjmy, tak vynaložené výdaje. Tuto povinnost ovšem má je ten subjekt, na jehož straně došlo k přijetí příjmu a vynaložení výdajů. (V případě uplatnění výdajů vyplývajících z plnění z mandátní smlouvy to může být vzhledem ke zvolenému způsobu kompenzace nákladů mandant i mandatář.)

V konkrétně projednávaném případě skutkové okolnosti případu nasvědčují tomu, že stěžovateli nebylo v souvislosti s plněním závazku z mandátní smlouvy vedle finanční úplaty za provedení trenérské činnosti poskytnuto i nepeněžní plnění formou ubytování, stravování a dopravy (jež by podléhalo dani z příjmů stejně jako finanční odměna), ale jednalo se o zajištění podmínek umožňujících mu splnit závazek vyplývající pro něj z mandátní smlouvy. Nejednalo se proto o příjem podléhající dani z příjmů fyzických osob.

Z konstantní judikatury Ústavníhosoudu vyplývá, že jedním z důvodů jeho ingerence do rozhodovací činnosti obecných soudů je nedostatek ústavně konformní interpretace a nesprávná aplikace jednoduchého práva obecnými soudy mající za následek porušení základních práv a svobod. K nesprávné aplikaci normy jednoduchého práva přitom může dojít v případě svévolné aplikace normy jednoduchého práva v důsledku interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti, tedy i přepjatý formalismus.

Právě o takovou situaci se dle názoru Ústavníhosoudu jednalo. Provedeným výkladem a aplikací ustanovení zákona o daních z příjmů totiž došlo ze strany soudů (správce daně) k situaci, kdy je jednak popírána zákonem (obchodním či občanským zákoníkem) daná možnost, aby výdaje vzniklé při plnění závazku z mandátní smlouvy nesl přímo mandant, a jednak daňovému subjektu je přes možnosti dané platnou právní úpravou mandátní smlouvy de facto (odkazem na nezávaznost smluvního ujednání pro daňové účely) vnucován postup vyhovující správci daně, ačkoliv správcem daně akceptovaný způsob (při respektování práva na uplatnění výdajů) by nevedl ke zvýšení základu daně a následnému zdanění příjmů stěžovatele. Postupem správce daně, jež soudy považovaly za zákonu odpovídající, v tomto konkrétním případě navíc došlo k situaci, kdy nepeněžité plnění sice bylo považováno za příjem podléhající dani, avšak výdaje stěžovatele vůbec nebyly zohledněny, přestože jejich výše byla vyšší než přijatá odměna.

Obecnésoudy se přes okolnosti případu nezabývaly otázkou, zda úhrada ubytování, stravování a dopravy představovala zajištění podmínek nezbytných ke splnění závazku z mandátní smlouvy (tedy výdaje mandanta), ale automaticky bez dalšího objasnění dovodily, že se jedná vedle finančního plnění i o další nepeněžité plnění poskytnuté za splnění závazku daného mandatáři mandátní smlouvou (poskytnutí trenérských služeb). Formálním výkladem soudy dovodily, že se jedná o příjem podléhající dani z příjmů, který není od daně osvobozen, a postup správce daně, který o příslušné částky navýšil stěžovateli daňový základ a doměřil daň, shledaly jako správný. Ze strany obecných soudů tak došlo zjednodušeným a formalistickým výkladem zákona o daních z příjmů k porušení práva chráněného čl. 36 odst. 1 Listiny (ve svém důsledku i k porušení čl. 11 odst. 5 Listiny).

Ústavnísoud proto z důvodu porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 36 odst. 1 Listiny rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005 č. j. 6 Afs 5/2004 a rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 9. 2003 č. j. 30 Ca 308/2000 podle § 82 odst. 2, odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušil.

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru