Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

II. ÚS 597/02Nález ÚS ze dne 03.01.2005Opakovaná daňová kontrola

Typ řízeníO ústavních stížnostech
Význam3
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - FO
Soudce zpravodajŽidlická Michaela
Typ výrokuzamítnuto
Odlišné stanoviskoWagnerová Eliška
Předmět řízení
základní práva a svobody/právo vlastnit a pokojně užívat majetek/ukládání daní a poplatků
Věcný rejstříkDůkaz
daň/výpočet
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 1/36 SbNU 3
EcliECLI:CZ:US:2005:2.US.597.02
Datum vyhlášení23.02.2005
Datum podání09.09.2002
Napadený akt

rozhodnutí soudu

rozhodnutí správní

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

2/1993 Sb., čl. 2 odst.2, čl. 36 odst.2, čl. 4 odst.1

Ostatní dotčené předpisy

337/1992 Sb., § 1 odst.2, § 11 odst.4, § 16 odst.1, § 31 odst.1, § 31 odst.2, § 31 odst.3, § 46 odst.7


přidejte vlastní popisek

II.ÚS 597/02 ze dne 3. 1. 2005

N 1/36 SbNU 3

Opakovaná daňová kontrola

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Nález

Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu JUDr. Michaely Židlické a soudců JUDr. Miloslava Výborného a JUDr. Elišky Wagnerové - ze dne 3. ledna 2005 sp. zn. II. ÚS 597/02 ve věci ústavní stížnosti M. V. proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě z 19. 6. 2002 sp. zn. 22 Ca 311/2001, jímž byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti opakované daňové kontrole, dodatečnému vyměření daně a stanovení daně podle pomůcek.

Ústavní stížnost se zamítá.

Odůvodnění:

I.

Ústavnímu soudu byla dne 9. 9. 2002 doručena ústavní stížnost, jíž stěžovatel brojí proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 6. 2002 č. j. 22 Ca 311/2001-20. Tímto rozhodnutím mělo dle názoru stěžovatele dojít k porušení čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), které jsou součástí ústavního pořádku České republiky.

V průběhu řízení před Ústavním soudem došlo ke změně v osobě soudce zpravodaje, když v souladu s § 8 odst. 8 rozvrhu práce Ústavního soudu byla ústavní stížnost s účinností od 22. 6. 2004 přidělena soudkyni JUDr. Michaele Židlické. Dle téhož předpisu se ústavní stížnost projedná v senátě, v němž zasedá soudce zpravodaj, přičemž spisová značka věci zůstává nezměněna. Z tohoto důvodu ve věci rozhodoval čtvrtý senát Ústavního soudu.

Předtím, než se Ústavní soud začal věcí zabývat meritorně, přezkoumal podání po stránce formální a konstatoval, že ústavní stížnost byla podána včas, a to při zachování všech náležitostí tak, jak je stanoví zákon č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších změn a doplňků.

II.

Z ústavní stížnosti a vyžádaného správního spisu vyplývají následující skutkové a právní okolnosti případu. Dne 24. 8. 1999 byla ze strany Finančního úřadu v Opavě zahájena u stěžovatele daňová kontrola, jež byla na protokolu č. j. 120605/99/384932/6730 vymezena jako kontrola daně z příjmů fyzických osob za léta 1995-1998, daně silniční za léta 1996-1998 a daně z přidané hodnoty za období prosinec 1997, I.-IV. čtvrtletí 1998. Výsledkem namátkové kontroly byla zpráva o kontrole ze dne 14. 2. 2000 č. j. 23190/00/384932/3367 a následné dodatečné platební výměry číslo 1000000037 a 1000000038 ze dne 14. 2. 2000. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že důvodem dodatečného platebního výměru bylo neoprávněné zahrnutí některých položek do výdajů, jež daňový subjekt vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých příjmů.

Jak vyplývá z protokolu č. j. 75963/00/384932/1142, bylo dne 14. 4. 2000 zahájeno u stěžovatele místní šetření, jehož účelem mělo být ověření zaúčtování dokladu jiného daňového subjektu. V souvislosti s tím požádal správce daně o předložení vyúčtování cestovních náhrad zaúčtovaných dne 31. 12. 1998. Navazujícím protokolem o ústním jednání ze dne 26. 4. 2000 č. j. 79156/00/384933/6162 pokračoval správce daně v místním šetření, a jak plyne z jeho přílohy, zahájil kontrolu daně podle § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění změn a doplňků, (dále též "daňový řád"). Tento úkon správce daně byl vymezen jako kontrola daně z příjmů fyzických osob za období roku 1998. V souvislosti s tím převzal správce daně peněžní deník a vydané faktury, jež se váží k prověřovanému období. V protokolu ze dne 17. 5. 2000 č. j. 88612/00/384933/6162 a v protokolu ze dne 20. 6. 2000 č. j. 95882/00/384933/6162 byla činnost správce daně vymezena jako kontrola daně z příjmů fyzických osob bez vymezení sledovaného období. V rámci předmětu kontroly však byl v obou protokolech uveden odkaz na přílohu, která se věnuje otázce cestovních náhrad a využívání vozidel, převážně za rok 1998.

V ústavní stížnosti poukazuje poplatník na provádění kontroly u stejného typu daně za stejné zdaňovací období. Stěžovatel je toho názoru, že se jedná o věc rozhodnutou (res iudicata) a správci daně již nepřísluší se tímto zabývat. V souvislosti s kontrolou samotnou pak vykládá stěžovatel § 1 odst. 2 a § 16 odst. 1 daňového řádu v tom smyslu, že předmět daňové kontroly musí být při jejím zahájení přesně a jednoznačně vymezen. Další zásah do svých práv spatřuje poplatník ve vyměření daně podle pomůcek, neboť daň mohla být stanovena dokazováním tak, jak uvádí § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu.

Proti uvedenému postupu správce daně se poplatník odvolal k Finančnímu ředitelství v Ostravě (dále též "finanční ředitelství"), které odvolání svým rozhodnutím ze dne 27. 6. 2001 č. j. 8520/110/2000 zamítlo jako nedůvodné. V odůvodnění svého rozhodnutí reaguje finanční ředitelství na výše uvedené námitky v tom smyslu, že ustanovení daňového řádu neobsahují žádný zákaz opakovaného provádění daňových kontrol za totéž zdaňovací období. Dále pak poukazuje na skutečnost, že zpráva o daňové kontrole není považována za rozhodnutí ve smyslu § 32 daňového řádu, nýbrž dle § 31 uvedeného zákona je pouze jedním z důkazních prostředků. Námitku věci již jednou rozhodnuté z toho důvodu nelze uplatnit. Dle náhledu finančního ředitelství ustanovení § 46 odst. 7 předmětného zákona není překážkou pro dodatečné vyměření daně za stejné zdaňovací období v těch případech, kdy se po vyměření daně zjistí, že tato daň byla vyměřena nesprávně. Důvodem pro zahájení nové kontroly daně za stejné zdaňovací období byly nově zjištěné skutečnosti, které vyšly najevo při kontrole jiného daňového subjektu. K použití pomůcek při stanovení daně uvádí správní orgán tolik, že poplatníkovi se nepodařilo před správcem daně objasnit rozdíly mezi knihami jízd a záznamy o provozu vozidel.

V zákonem stanovené lhůtě napadl stěžovatel uvedené rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Krajského soudu v Ostravě (dále jen "krajský soud"). Ten dne 19. 6. 2002 opravný prostředek svým rozhodnutím č. j. 22 Ca 311/2001-20 zamítl. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že opakovaná kontrola se netýkala stejných otázek, které byly předmětem předcházející kontroly, a že právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není u dodatečného vyměření daně na překážku, neboť daň byla vyměřena jen ve výši rozdílu oproti původně stanovené daňové povinnosti. K samotnému řízení o dodatečném vyměření daně krajský soud konstatoval, že řízení nemohlo být zastaveno dle § 27 odst. 1 písm. e) daňového řádu, neboť zde chyběl "návrh" předpokládaný citovaným ustanovením. Ke stanovení daně pomocí pomůcek se v rozhodnutí uvádí, že žalobce nekonkretizoval, podle jakých ostatních důkazních prostředků mohl správce daně dokazování provést.

III.

Krajský soud v Ostravě se k ústavní stížnosti vyjádřil přípisem ze dne 3. 10. 2002, v němž odkazuje na odůvodnění svého rozsudku ze dne 19. 6. 2002 sp. zn. 22 Ca 311/2001. K námitce nevyužití mimořádných opravných prostředků uvádí, že jejich smysl, předpoklady a důsledky jsou zcela odlišné od institutu dodatečného vyměření daně podle ustanovení § 46 odst. 7 daňového řádu. Ať už jde o obnovu řízení podle § 54 a 55 či přezkoumávání daňových rozhodnutí podle § 55b daňového řádu, tyto prostředky směřují vždy do původního řízení. Smysl ustanovení § 46 odst. 7 daňového řádu je z pohledu krajského soudu spatřován především v tom, že původní rozhodnutí zůstává nedotčeno a k němu přistupuje další rozhodnutí, které je doplňuje. Z toho důvodu lze v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru napadat jen doměřený rozdíl na daňovém základu a na dani.

Finanční ředitelství v Ostravě se přípisem ze dne 26. 9. 2002 v souladu s § 28 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb. vzdalo v předmětné ústavní stížnosti postavení vedlejšího účastníka řízení.

IV.

Předmětem ústavní stížnosti je především posouzení otázky, zda může příslušný správce daně provádět u téhož daňového subjektu opakovaně kontrolu daně za stejné zdaňovací období u stejného typu daně.

Ústavní soud v této věci poukazuje na skutečnost, že daňové řízení se vyznačuje zvláštním charakterem, jemuž je vlastní důraz na veřejný zájem spočívající v získání příjmů pro úhradu celospolečenských potřeb. Pravomoc a působnost správce daně je v tomto řízení stanovena a také limitována zákony a dalšími právními předpisy, jejichž hranice nesmí být překročeny. Jak postupovat při vyměření daně, resp. při jejím dodatečném vyměření, má správce daně výslovně stanoveno v daňovém řádu. Daňová kontrola vystupuje v zákoně o správě daní a poplatků především jako nástroj správce daně, jenž mu má umožnit zjištění všech podstatných skutečností, na základě nichž stanoví poplatníkovi odpovídající daňovou povinnost. Daňová kontrola je ukončena sepsáním zprávy o daňové kontrole, s níž je poplatník následně seznámen. Vzhledem k tomu, že zprávou o daňové kontrole nedochází ke stanovení práv a povinností poplatníka, nelze tuto listinu vnímat jako rozhodnutí. Zpráva slouží pouze jako podklad pro případný platební výměr, který je nadán vlastnostmi rozhodnutí, a lze tedy proti němu použít opravný prostředek.

Při provádění daňové kontroly má správní orgán ve veřejném zájmu poměrně širokou paletu nástrojů, jež mu umožňuje dosažení účelu kontroly, tj. přezkoumání daňového základu a případně správného vyměření daně. Za takovýto instrument lze považovat i ustanovení § 46 odst. 7 daňového řádu, které umožňuje dodatečné vyměření daně v případech, kdy správce daně zjistí, že vyměřená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti. Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná pouze o dodatečné vyměření daně, zůstává právní moc původního rozhodnutí zachována. Důvodem je zde především souřadný vztah původní a nově stanovené daňové povinnosti.

Stěžovatel ve svém podání brojí mimo jiné proti možnosti opakování daňové kontroly, neboť tímto dochází k narušení právní jistoty poplatníka. Z nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 30, nález č. 63) plyne, že opětovná kontrola daně přípustná je, ovšem za splnění určitých podmínek, které omezují správce daně ve využívání tohoto institutu. Daňovou kontrolu lze tedy opakovat jen ze závažných důvodů, jimiž jsou zpravidla nově zjištěné skutečnosti, mající vliv na základ daně, a tím i na celkovou daňovou povinnost. V předmětném případě bylo u stěžovatele zahájeno místní šetření na základě daňové kontroly provedené u jiného poplatníka. Takto vzniklá pochybnost vedla správce daně až k zahájení opětovné kontroly, z níž vzešlá zpráva se stala základem pro dodatečný platební výměr. Správce daně tedy nezahájil opětovnou kontrolu daně svévolně, nýbrž na podkladě odůvodněných pochybností plynoucích z tzv. křížové daňové kontroly. V souvislosti s tím je třeba uvést, že účetnictví daňových subjektů vystupuje jako systém, jehož esenciální charakteristikou je vnitřní provázanost jednotlivých účetních dokladů, knih a dalších institutů. Při uvědomění si těchto vzájemných vazeb není možné vytrhávat jednotlivé skutečnosti z širšího kontextu a nezbývá, než umožnit správci daně i kontrolu dokladů bezprostředně související s nově zjištěnými okolnostmi. Takto nastavená hranice je vždy velmi vágní, a proto musí správce daně při vymezování předmětu opětovné daňové kontroly postupovat tak, aby byl předmět kontroly zcela zřejmý. Nedojde-li ze strany správce daně k dostatečně přesnému vymezení okruhu zkoumaných skutečností, zvyšuje se pravděpodobnost zásahu do svobod jednotlivce ze strany státu, což by při naplnění jisté míry intenzity mohlo vést až k jejich porušení. V projednávaném případu vymezil správce daně předmět kontroly sice totožně jako při předchozí kontrole, ovšem pro bližší specifikaci uvedl odkaz na přílohu, z níž je zjevné, že byl přezkoumán jen okruh skutečností vztahujících se k oblasti, z níž pramenila pochybnost správce daně o věrohodnosti daňového základu.

Obecně k daňovému řízení je třeba uvést, že se zřetelem k zásadě hospodárnosti provádí správce daně zpravidla tzv. namátkovou kontrolu, jak ostatně plyne i ze zprávy o první daňové kontrole, a nemusí tedy vždy odhalit všechny nesrovnalosti při jedné daňové kontrole. Výrazem této skutečnosti je pak také existence ustanovení § 46 odst. 7 daňového řádu, které umožňuje dodatečné doměření daně v případě, kdy se vyskytnou nové okolnosti, jež nebyly správci daně původně známy.

S ohledem na výše nastíněný rozsah daňové kontroly Ústavní soud zdůrazňuje, že zásahy ze strany správního subjektu nesmí znamenat svévoli. Vymezení a vzájemné vyvážení práv a povinností subjektů se odvíjí jednak z příslušných zákonů a jednak z ústavního pořádku České republiky. Správce daně musí při své činnosti vycházet z čl. 2 odst. 2 Listiny, který stanoví, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Jak již Ústavní soud konstatoval (viz nález sp. zn. II. ÚS 334/02), představuje možnost opakované daňové kontroly stav určité právní nejistoty a její realizace může znamenat pro daňové subjekty značnou zátěž. Z uvedeného důvodu je tedy nezbytné, aby správce daně při vyžadování plnění povinností v daňovém řízení volil jen takové prostředky, které zatěžují poplatníka co nejméně a přitom ještě vedou k dosažení účelu daňového řádu. Jisté omezení správce daně provádí v tomto smyslu i sám zákonodárce v § 47 daňového řádu, v němž stanovuje subjektivní a objektivní lhůtu pro dodatečné vyměření daně.

Ústavní soud je toho názoru, že v dotčeném případě byla opětovná daňová kontrola odůvodněna a co do rozsahu řádně vymezena. Pokud jde o namítané porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny, Ústavní soud uvádí, že jde o články, jež jsou systematicky začleněné do hlavy prvé, principy v nich obsažené se vztahují na všechna základní práva a svobody, jsou východiskem pro jejich interpretaci a lze je napadat jen ve spojení s jiným konkrétním právem nebo svobodou. Tímto konkrétním právem je stěžovatelem tvrzené porušení čl. 36 odst. 2 Listiny, tedy práva na ochranu před nezákonnými rozhodnutími veřejné správy, jehož porušení však Ústavním soudem zjištěno nebylo. Ústavní soud má za to, že v daném případě jednal správní orgán v souladu se zásadou přiměřenosti a do autonomního prostoru jednotlivce nezasáhl měrou, která by se neslučovala s ústavním pojetím pravomoci správce daně.

V ústavní stížnosti stěžovatel napadá též postup správce daně při stanovování daňové povinnosti, neboť ten určil základ daně a následně daň pomocí pomůcek tak, jak to umožňuje § 31 daňového řádu v případech, kdy účetní evidence daňového subjektu není průkazná. Posouzení, zda mohl správce daně nesrovnalosti v účetních dokladech nahradit pomocí ostatních důkazních prostředků, nepřináleží posuzovat Ústavnímu soudu, neboť ten zasahuje do procesu dokazování jen v případech, kdy dojde ze strany státního orgánu k excesu, jímž je narušeno právo na spravedlivý proces. Ústavní soud v této věci posoudil, zda správní orgán dodržel zákonný postup, a vzhledem k výzvě ze dne 10. 5. 2000, č. j. 81046/00/384933/6162 a následné nedostačující odpovědi po správní lhůtě ze dne 7. 6. 2000 nezbývá, než konstatovat ústavně konformní postup správce daně.

Na podporu svých tvrzení argumentuje poplatník též nálezem Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 16, nález č. 155), z něhož však pro správce daně nepřímo vyplývá možnost daňovou kontrolu opakovat za podmínky, že bude zaměřena na jiný předmět než kontrola předchozí a vyskytnou-li se nové skutečnosti, které nebyly správnímu orgánu známy. Stejně tak lze ovšem poukázat na nález sp. zn. III. ÚS 510/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 30, nález č. 64), v němž Ústavní soud nepopírá právo finančního úřadu provádět daňové kontroly, a to i opakovaně, avšak musí být z vymezení předmětu této opakované daňové kontroly jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, resp. finanční úřad musí uvést, jaké důvody či skutečnosti, případně i dříve neznámé, jej k takovému (dalšímu) postupu vedou.

Jelikož Ústavní soud v daném případě nezjistil nic, co by nasvědčovalo tomu, že byla porušena ústavně zaručená práva stěžovatele, byl nucen podanou ústavní stížnost podle § 82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb. zamítnout.

Odlišné stanovisko soudkyně JUDr. Elišky Wagnerové

S většinovým stanoviskem nesouhlasím, neboť mám za to, že nedostatečně respektuje kautely, které Ústavní soud vymezil zejména v nálezech sp. zn. II. ÚS 334/02 a sp. zn. III. ÚS 510/02 (oba publikovány ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 30, pod č. 63 a 64).

V prvně jmenovaném rozhodnutí Ústavní soud:

1. Zdůraznil, že daňovou kontrolu je možno opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti, které by mohly mít vliv na správné stanovení daňové povinnosti.

2. Opakovaná daňová kontrola smí být prováděna jen v rozsahu, který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými skutečnostmi.

3. Za účelem vyloučení nebo omezení možnosti svévole správce daně (jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly, tak ve vztahu k jejímu rozsahu) musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby i daňový subjekt měl určitou možnost kontroly postupu správce daně.

V nálezu Ústavního soudu uvedeném na druhém místě Ústavní soud uvedl:

1. Jestliže finanční úřad zahájí u daňového subjektu kontrolu, přičemž z vymezení jejího předmětu vyplývá, že se týká stejné daně, stejného období a stejných okolností jako předcházející daňová kontrola ukončená pravomocným rozhodnutím, pak (...) z hlediska běhu druhé daňové kontroly, jde o svým způsobem res iudicata.

2. Je právem finančního úřadu provádět daňové kontroly opakovaně, avšak z vymezení předmětu opakované daňové kontroly musí být jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly.

3. Finanční úřad musí uvést důvody nebo skutečnosti, případně i dříve neznámé, které ho k takovému dalšímu postupu vedou.

V dané věci je z většinového stanoviska patrno, že první daňová kontrola zahájená u stěžovatele dne 24. 8. 1999 a ukončená vydáním dodatečných platových výměrů dne 14. 2. 2000 byla co do předmětu vymezena velmi široce či vágně (viz kontrola daně z příjmů fyzických osob za léta 1995-1998 a další pro tento případ irelevantní předměty). Z takto široce vymezeného předmětu daně, byť z jeho výstupu vyplývá, že zřejmě, avšak možná také nikoliv, nebyl poprvé zcela vyčerpán, lze však těžko dovodit, že se nově vymezený předmět kontroly prováděný v důsledku zahájení opakované kontroly daně dne 26. 4. 2000 a poté protokoly ze 17. 5. 2000 a 20. 6. 2000 vymezený jako kontrola daně z příjmů fyzických osob (bez vymezení sledovaného období!) nekryje s předmětem, který většinové stanovisko "odhalilo" v odkazu na přílohu k protokolům v kontrole cestovních náhrad a využívání vozidel, převážně (sic!) za rok 1998.

Lze-li připustit, že k opakované kontrole vedly nové skutečnosti v podobě ověřování zaúčtování dokladu jiného daňového subjektu, nelze z odůvodnění většinového stanoviska seznat, že stěžovateli byl sdělen důvod a cíl opakované kontroly, a to zcela konkrétně tak, aby mu byla zachována možnost zpětné kontroly postupu správce daně.

Také ze shora uvedeného vyplývá, že z vágně vymezeného předmětu opakované kontroly rozhodně nebylo jednoznačně patrno, že její zaměření není totožné s předmětem předcházející daňové kontroly, jejíž předmět vlastně důkladně specifikován nebyl.

Z těchto důvodů mám za to, že většinový názor nerespektoval výklad čl. 2 odst. 2 Listiny tak, jak jej dříve podal Ústavnísoud, a proto se s ním nemohu ztotožnit.

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru