Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

II. ÚS 487/2000Nález ÚS ze dne 11.04.2001Určení hodnoty technického zhodnocení hmotného a nehmotného majetku ve spoluvlastnictví. Odpisy.

Typ řízeníO ústavních stížnostech
Význam3
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - FO
Soudce zpravodajProcházka Antonín
Typ výrokuvyhověno
Předmět řízení
základní práva a svobody/právo vlastnit a pokojně užívat majetek/ukládání daní a poplatků
základní ústavní principy/demokratický právní stát/ukládání p... více
Věcný rejstříkspoluvlastnictví/podíl
daň/základ
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 59/22 SbNU 31
EcliECLI:CZ:US:2001:2.US.487.2000
Datum podání14.08.2000
Napadený akt

rozhodnutí soudu

rozhodnutí správní

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

2/1993 Sb., čl. 11 odst.5, čl. 2 odst.2

Ostatní dotčené předpisy

586/1992 Sb., § 26 odst.5, § 29 odst.5, § 31, § 32


přidejte vlastní popisek

II.ÚS 487/2000 ze dne 11. 4. 2001

N 59/22 SbNU 31

Určení hodnoty technického zhodnocení hmotného a nehmotného majetku ve spoluvlastnictví. Odpisy.

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Ústavní soud

rozhodl v senátu ve věci ústavní stížnosti

stěžovatelů J. M. a E. M., proti rozsudku Krajského soudu v Ústí

nad Labem ze dne 6. 6. 2000, sp. zn. 15 Ca 109/2000 a 15 Ca

108/2000, za účasti Krajského soudu v Ústí nad Labem jako

účastníka řízení a Finančního ředitelství v Ústí nad Labem jako

vedlejšího účastníka řízení, takto:

Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 6. 2000,

sp. zn. 15 Ca 109/2000 a 15 Ca 108/2000, se zrušuje.

Odůvodnění:

Ústavní stížností ze dne 11. 8. 2000, která byla podána téhož

dne a doručena Ústavnímu soudu dne 14. 8. 2000, se stěžovatelé

s odvoláním na porušení čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst.1 Listiny

základních práv a svobod (dále jen "Listina") domáhají zrušení

v záhlaví uvedeného rozsudku, kterým byla zamítnuta žaloba na

přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze

dne 26. 1. 2000, č.j. 13822/1997/120/99 a č.j. 13821/1997/120/99.

K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud vyžádal

vyjádření Krajského soudu v Ústí nad Labem k návrhu na zahájení

řízení o ústavní stížnosti, soudní spisy sp. zn. 15 Ca 109/2000

a 15 Ca 108/2000, a dále vyjádření vedlejšího účastníka,

Finančního ředitelství v Ústí nad Labem spolu s příslušnými spisy.

Z obsahu výše uvedených spisů Ústavní soud zjistil, že

Finanční úřad v T. dodatečným platebním výměrem č. 990000039, čj.

8252/99/188970 /1827, doměřil stěžovateli J. M. daň z příjmů

fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 66.840,- Kč

a dodatečným platebním výměrem č. 990000045, čj. 8283/99

188970/1827, ze dne 18. 3. 1999 stěžovatelce E. M. daň z příjmů

fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 20.416,-- Kč.

Proti těmto rozhodnutím podali stěžovatelé odvolání, kterým

vyhovělo Finanční ředitelství v Ústí n. L. pouze částečně, když

rozhodnutím ze dne 20. 7. 1999 čj. 18948/99/188970/18/27 snížilo

daňovou povinnost J. M. na částku 66.560,-- Kč a rozhodnutím

z téhož dne č.j. 18955/99/188970/1827 snížilo daňovou povinnost E.

M. jako osoba spolupracující na částku 20.320,-- Kč.

Proti uvedeným rozhodnutím finančního ředitelství podali

stěžovatelé správní žaloby. V nich uvedli, že správce daně správně

stanovil výši technického zhodnocení hmotného majetku

- nemovitosti č.p. 726 v k. ú. S., nestanovil však správně výši

ročních odpisů. Správce daně totiž ve svém rozhodnutí uvedl, že

stěžovatel J. M. byl oprávněn uplatnit odpis ve výši pouze 50 %

z tohoto zhodnocení, neboť byl vlastníkem pouze ideální poloviny

uvedené nemovitosti, přičemž druhou polovinu nemovitosti vlastnili

manželé C-ovi. Stěžovatelé k tomu uvedli, že na základě dohody ze

dne 2. 4. 1997 došlo k vypořádání spoluvlastnictví a J. M. se stal

výlučným vlastníkem nemovitosti čp. 726 se st. p. č. 4182/1.

Předtím došlo na základě rozhodnutí stavebního úřadu ve S., čj.

STÚ 99/1995, ze dne 2. 6. 1995 k rozdělení objektu čp. 726 na dvě

části, a sice provozovnu soukromého pekařství, jejíž vlastníkem je

J. M., a další provozovnu - dílnu a sklad, jejímiž spoluvlastníky

jsou manželé C-ovi, přičemž této části bylo přiděleno nové č.p.

1342. Dále byla zmíněna i skutečnost, že stavební povolení

a kolaudační rozhodnutí (čj. STÚ 430/1995 ze dne 3. 2. 1997 a čj.

SÚ 684/1997 ze dne 8. 12. 1997), potřebná pro realizaci

technického zhodnocení, se týkají objektu č.p. 726 a byla vydána

výlučně pro stěžovatele Jana Maška; ten také nesl veškeré náklady

spojené se stavebními úpravami. Kromě toho z dohody o zrušení

a vypořádání podílového spoluvlastnictví je zřejmé, že za trvání

podílového spoluvlastnictví před jeho zrušením nedošlo ke

zhodnocení majetku druhého spoluvlastníka. Jedná se tedy

o technické zhodnocení, které stěžovatel J. M. zaplatil a které

zůstává výlučně jeho majetkem, způsobilým a jím užívaným pro jeho

podnikatelskou činnost. Toto technické zhodnocení bylo po stránce

faktické i právní uvedeno do užívání až v roce 1997, tedy

v období, kdy došlo ke zrušení podílového spoluvlastnictví.

Krajský soud obě žaloby zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí

uvedl, že až do novely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

(dále také jen "zákon o daních z příjmů), provedené zákonem č.

210/1997 Sb. nebylo výslovně stanoveno, jak postupovat při

odepisování hmotného majetku, resp. jeho části představující

technické zhodnocení provedené jedním ze spoluvlastníků. Novela,

která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 1998 stanovila, že hodnota

technického zhodnocení provedeného na hmotném a nehmotném majetku

ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle

jejich spoluvlastnických podílů. Až do účinnosti této novely bylo

třeba vycházet z ustanovení § 137 odst. 1 občanského zákoníku

stanovícího, že podíl na spoluvlastnictví vyjadřuje míru, jakou se

spoluvlastníci podílejí na právech a povinnostech vyplývajících ze

spoluvlastnictví ke společné věci. Dle názoru krajského soudu tato

novelizace nepředstavuje změnu zákona, nýbrž zákonodárce pouze

zamýšlel zdůraznit to, co vyplývá z citovaného ustanovení

občanského zákoníku. Pokud stěžovatel J. M. zhodnocoval nemovitost

v době, kdy byl pouze podílovým spoluvlastníkem jedné ideální

poloviny nemovitosti, zhodnotil svůj majetek do výše jedné

poloviny technického zhodnocení a není relevantní, že současně

zhodnotil majetek i spoluvlastníků. Dále krajský soud poukázal na

ustanovení § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, podle kterého

odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů

z hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného v majetku

poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelných příjmů, do

výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Pokud stěžovatel

zhodnocoval nemovitost v době, kdy byl spoluvlastníkem

nemovitosti, zhodnotil svůj majetek do výše jedné poloviny

technického zhodnocení. Nebyl proto oprávněn zahrnout do svých

výdajů odpisy představující celé technické zhodnocení, nýbrž pouze

tu část, která odpovídá výši, o kterou se zvětšil jeho majetek,

tj. o 50 %.

Proti tomuto rozsudku podali stěžovatelé ústavní stížnost.

V ní uvedli, že dne 2. 6. 1997 se J. M. stal výlučným vlastníkem

nemovitosti čp. 726 s p.č. 4182/1 v k.ú. S. na základě dohody ze

dne 2. 4. 1997 o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví.

Do této nemovitosti investovali v letech 1994 - 1997 částku

4,208.466,-- Kč na stavební a technologické úpravy, jejichž

užívání bylo povoleno kolaudačními rozhodnutími STÚ 430/1995 ze

dne 3. 2. 1997 a SÚ 684/1997 z 8. 12. 1997. Není tedy správný

názor, že v době zařazení technického zhodnocení do jeho

obchodního majetku byl vlastníkem pouze jedné poloviny tohoto

technického zhodnocení a z této hodnoty je oprávněn uplatňovat

odpisy do daňově uznatelných nákladů. V souvislosti s tím

poukázali stěžovatelé na to, že na základě uvedené dohody

o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví přešly na

stěžovatele Jana Maška veškeré užitky, týkající se části

nemovitostí, které se stal výlučným vlastníkem a na které bylo

technické zhodnocení provedeno. Dále je dle názoru stěžovatelů

třeba přihlédnout i k prohlášení stran v čl. 5 shora uvedené

dohody, ze kterého vyplývá, že tyto strany nemají vůči sobě žádné

vzájemné nároky z titulu zaniklého a vypořádaného

spoluvlastnictví. Stěžovatelé poukázali na to, že v době, kdy bylo

technické zhodnocení realizováno, tj. za trvání spoluvlastnictví,

nebylo prováděno odepisování vůbec. V období, kdy bylo možno

učinit odpisy poprvé, již podmínky pro odpis z celého technického

zhodnocení z hlediska majetkových vztahů k nemovitosti i daňových

podmínek existovaly. Tomu svědčí i skutečnost, že technické

zhodnocení - "přístavba pro sila na mouku v pekárně" bylo

kolaudováno již v době, kdy tato nemovitost byla ve výlučném

vlastnictví stěžovatele J. M. Proto bylo možno zařadit toto

technické zhodnocení do obchodního majetku a uplatnit odpisy

z celé jeho hodnoty.

K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud vyžádal

vyjádření Krajského soudu v Ústí n. L. jako účastníka řízení.

Z jeho vyjádření vyplynulo, že stěžovatelé v ústavní stížnosti

vyslovují pouze odlišný právní názor na posouzení dané věci.

Krajský soud řádně důvodnost obou žalob posoudil a své právní

názory v rozsudku zdůvodnil. Závěr, o který opřel své rozhodnutí

je logický, bez vnitřních rozporů a v souladu se skutkovými

zjištěními správních orgánů. Není tedy důvodu se odklonit od

právního názoru uvedeného v napadeném rozsudku. S ohledem na to,

že respektoval při svém rozhodování jak podmínky dané procesními

právními předpisy, tak i procesními principy plynoucí z ústavního

pořádku, nepovažuje krajský soud ústavní stížnost důvodnou

a navrhuje její odmítnutí.

Dále si Ústavní soud k posouzení ústavní stížnosti vyžádal

i vyjádření Finančního ředitelství v Ústí n. L. jako vedlejšího

účastníka řízení, jenž ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel

J. M. od roku 1994 až 1996 prováděl technické zhodnocení na

nemovitosti, která byla od 22. 4. 1994 do 2. 4. 1997 ve společném

vlastnictví s manželi C-ovými. Při řešení problematiky vycházel

správce daně z obecných ustanovení občanského zákoníku, konkrétně

z ustanovení § 137 odst. 1. Na základě něj bylo nutno veškeré

výdaje vynaložené v souvislosti s vlastnictvím předmětné

nemovitosti rozdělit dle podílu spoluvlastnictví. Pokud

spoluvlastník provede technické zhodnocení na nemovitosti, kde je

50 % spoluvlastníkem, dochází u jednotlivých spoluvlastníků

k technickému zhodnocení ve výši odpovídající jejich podílu.

Spoluvlastníci jsou povinni v roce dokončení technického

zhodnocení zvýšit svůj podíl zůstatkové ceny nemovitosti o podíl

na hodnotě dokončeného technického zhodnocení a pokračovat

v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, tj. v souladu s ustanovením

§ 31 a § 32 zákona o daních z příjmů, a to každý ze svého podílu.

V případě stěžovatele J. M. byly odpisy z provedeného technického

zhodnocení v této době výdajem na dosažení zajištění a udržení

příjmů pouze ve výši 50 %. Stěžovatelka E. M. se v době od 22. 4.

1994 do 2. 4. 1997 podílela jako spolupracující osoba na odpisech

z provedeného technického zhodnocení ideální poloviny nemovitosti

č.p. 726 ve S., které byly v této době výdajem J. M. na dosažení,

zajištění a udržení příjmů, a to pouze ve výši 50 %. Z těchto

důvodů vedlejší účastník nepokládá ústavní stížnost za důvodnou.

Ústavní soud opakovaně zdůraznil ve svých rozhodnutích, že

není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo

vykonávat "dozor" nad rozhodovací činností obecných soudů. Do

rozhodovací činnosti obecných soudů může Ústavní soud zasáhnout

pouze tehdy, došlo-li rozhodnutím veřejného orgánu k porušení

základních práv a svobod chráněných ústavním zákonem nebo

mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR. Vzhledem k tomu, že

se navrhovatel domáhá ochrany svého práva podle čl. 11 odst. 5

a čl. 36 odst. 1 Listiny, přezkoumal Ústavní soud napadené

rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo a na základě zhodnocení

výše uvedených spisových materiálů dospěl k závěru, že ústavní

stížnost je důvodná.

Pro posouzení dané ústavní stížnosti je v první řadě třeba

zodpovědět na otázku, zda stěžovatelé byli oprávněni zahrnout do

daňově uznatelných výdajů i odpisy technického zhodnocení na

nemovitosti v plné výši nebo jen ve výši, která představuje, resp.

představovala výši jejich spoluvlastnického podílu. Krajský soud

a správce daně při řešení této otázky vycházeli z názoru, že je

třeba danou věc posuzovat podle obecných pravidel, která jsou

zakotvena v § 137 odst. 1 občanského zákoníku s odkazem na

pozdější novelu zákona o daních z příjmů (zákon č. 210/1997 Sb.),

která tento princip v podstatě "potvrzuje".

V daném případě je třeba zdůraznit, že ustanovení zákona

o daních z příjmů, které stanovilo, že "hodnota technického

zhodnocení provedeného na hmotném a nehmotném majetku ve

spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle

jejich spoluvlastnických podílů" a v němž se odkazuje na § 137

odst. 1 občanského zákoníku, bylo vydáno s účinností od 1. 1.

1998. V rozhodné době tedy neexistoval především účinný, ale v

podstatě ani platný předpis, který by stanovoval, jak daňové

subjekty mají v dané věci postupovat. Mezery v právních předpisech

lze překonávat prostřednictvím extenzivního výkladu nebo na

základě analogie. Dle názoru Ústavního soudu lze přijmout názor,

že mezery v předpisech veřejnoprávního charakteru, pokud se

rozhoduje o povinnostech subjektu k jeho tíži, je možno vyplňovat

extenzivním výkladem, avšak pouze tehdy, jestliže interpretace za

použití všech metod vede k nepochybnému závěru o smyslu a rozsahu

předmětné právní normy. Oproti tomu použití analogie v právu

veřejném, zejména pokud se tím zhoršovalo právní postavení daného

subjektu, je obecně nepřípustné. Nelze se totiž ztotožnit s tím,

že negativní důsledky nedostatků v právní úpravě, ať už jde

o absenci příslušných norem (jako je tomu v daném případě), nebo

jejich nesrozumitelnou formulaci, pokud jsou jimi ze strany státu

ukládány povinnosti občanům (jednotlivcům), nesly právě tyto

subjekty. Jestliže nastane právní situace, že v úvahu připadá více

možností jednání (v daném případě lze hovořit spíše o nutnosti),

pak je nezbytné volbu jednotlivce pro některou z nich respektovat.

Z rozsudku krajského soudu vyplývá, že přes absenci

výslovného ustanovení dovodil povinnost daného subjektu na základě

§ 137 odst. 1 občanského zákoníku a tedy na základě analogie

iuris, což je v rozporu s výše uvedenou zásadou. Na okraj je třeba

poznamenat, že není pochyb o tom, že se jedná o právní předpis

soukromoprávní povahy, jehož účel a předmět úpravy je odlišný. Oba

právní předpisy jsou samostatné v tom smyslu, že nelze, odhlédnuto

od jednotného používání některých pojmů, vysledovat spojitosti

v principech, na kterých jsou postaveny. Konkrétně zásada

vyjádřená v citovaném ustanovení § 137 odst. 1 občanského zákoníku

není v daňovém právu nijak reflektována, neboť např. zákon č.

316/1996 Sb., kterým byl novelizován zákon o daních z příjmů,

zrušil s účinností od 1. 1. 1997 režim odpisování ve

spoluvlastnictví podle výše spoluvlastnického podílu (viz tehdejší

§ 28 odst. 4) a nahradil jej režimem, ve kterém se odpisy

provádějí ze skutečné, tj. zaplacené hodnoty spoluvlastnického

podílu (viz § 29 odst. 5 zákona o daních z příjmů).

S přihlédnutím k okolnostem daného případu nelze dle názoru

Ústavního soudu ani dovozovat, že by postup stěžovatelů byl

v rozporu s tehdy účinnými ustanoveními zákona o daních z příjmů.

Jak lze zjistit z předložených spisů, stěžovatelé provedli

technické zhodnocení svým nákladem. Dále z tohoto spisu vyplynulo,

že není sporu o tom, že technické zhodnocení sloužilo výlučně

stěžovatelům a že bylo provedeno na té části nemovitosti, která

byla dle dohody reálně užívána stěžovateli a která měla od roku

1995 i své vlastní evidenční číslo. Tato část nemovitosti také po

zrušení spoluvlastnictví a následném vypořádání v roce připadla do

výlučného vlastnictví J. M., aniž by byly vzneseny jakékoli

vzájemné nároky. Na konci zdaňovacího období roku 1997 byly také

poprvé uplatněny odpisy z nemovitosti, v té době již ve výlučném

vlastnictví stěžovatele J. M., jakož i z technického zhodnocení,

které se vázalo pouze k této nemovitosti. Z výše uvedeného

vyplývá, že závěr obecného soudu, že stěžovatel J. M. zhodnotil

svou nemovitost jako její podílový spoluvlastník, navýšil svůj

majetek do výše svého spoluvlastnického podílu, neodpovídá

skutečnému stavu v době následující po zrušení spoluvlastnictví.

Z pohledu § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů, který stanovuje,

že odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku

a nehmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se

vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů)

k zajištění tohoto příjmu, v daném případě byly splněny i tyto

podmínky, neboť se jednalo o majetek na konci roku 1997 řádně

evidovaný v majetku poplatníka - stěžovatele J. M., a to jak

z pohledu zápisu do katastru nemovitostí, tak i patrně z hlediska

účetního, a dále nemovitost a na ní provedené technické zhodnocení

sloužilo výhradně k zajištění zdanitelných příjmů tohoto

stěžovatele. Lze tedy shrnout, že za daného právního a skutkového

stavu byl stěžovatel J. M. oprávněn na konci zdaňovacího období

zvýšil vstupní cenu příslušného odepisovaného majetku o celkovou

hodnotu technického zhodnocení a následně uplatnit odpis do

"daňových" výdajů (nákladů) v plné výši s odpovídajícími důsledky

pro stěžovatelku E. M. jako osobu spolupracující.

Pokud finanční orgány přes výše uvedené skutečnosti svým

rozhodnutím předepsaly a zamítl-li soud správní žalobu proti

jejich rozhodnutím, došlo k zásahu do ústavně zaručeného práva

navrhovatelů podle čl. 11 odst. 5 Listiny. Navíc tímto postupem

bylo porušeno ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny, v němž je

stanoveno, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích

stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.

Pro takto vyložené důvody Ústavnímu soudu nezbylo než

rozhodnout zrušujícím výrokem podle § 82 odst. 1 a 3 písm. a)

zákona č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 11. dubna 2001

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru