Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

II. ÚS 246/99Nález ÚS ze dne 13.12.1999Rozhodování o odvolání v daňovém řízení

Typ řízeníO ústavních stížnostech
Význam3
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - FO
Soudce zpravodajProcházka Antonín
Typ výrokuvyhověno
Předmět řízení
základní práva a svobody/právo vlastnit a pokojně užívat majetek/ukládání daní a poplatků
právo na soudní a jinou právní ochranu
Věcný rejstříksprávní rozhodnutí
daň/výpočet
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 179/16 SbNU 301
EcliECLI:CZ:US:1999:2.US.246.99
Datum podání18.05.1999
Napadený akt

rozhodnutí soudu

rozhodnutí správní

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

2/1993 Sb., čl. 36 odst.1, čl. 36 odst.2

Ostatní dotčené předpisy

337/1992 Sb., § 31 odst.5, § 50 odst.1, § 50 odst.3, § 50 odst.5, § 50 odst.6, § 2, § 46

389/1990 Sb., § 23


přidejte vlastní popisek

II.ÚS 246/99 ze dne 13. 12. 1999

N 179/16 SbNU 301

Rozhodování o odvolání v daňovém řízení

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Ústavní soud

rozhodl v senátu ve věci ústavní stížnosti

J. T., za účasti účastníka řízení Krajského soudu v Plzni a vedl.

účastníka Finančního ředitelství v Plzni, proti rozsudku Krajského

soudu v Plzni ze dne 4. 2. 1999, sp. zn. 30 Ca 320/96,

a rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 31. 5. 1996,

zn. 12201/32/95, takto:

Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 1999, sp. zn.

30 Ca 320/96, a rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne

31. 5. 1996, zn. 12201/32/95, se zrušují.

Odůvodnění:

Ve včas podané ústavní stížnosti, kterou tento soud obdržel

dne 18. 5. 1999, napadá stěžovatel rozsudek Krajského soudu

v Plzni ze dne 4. 2. 1999, sp. zn. 30 Ca 320/96, a rozhodnutí

Finančního ředitelství v Plzni ze dne 31. 5. 1996, zn.

12201/32/95.

Ke skutkovým okolnostem svého podání stěžovatel uvedl, že dne

20. 10. 1995 podal v zákonné lhůtě odvolání proti třem. v návrhu

blíže označeným dodatečným platebním výměrům ze dne 25. 9. 1995 na

doměření daně z příjmů za r. 1992, 1993 a 1994. Správce daně

v odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl, že dodatečně vyměřené

daňové povinnosti byly stanoveny v souladu s ustanovením § 31

odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění

pozdějších předpisů, podle pomůcek.

Odvolací orgán - Finanční ředitelství v Plzni po přezkoumání

odvoláním napadených rozhodnutí konstatovalo, že zákonné podmínky

pro stanovení daně podle pomůcek byly dodrženy a odvolání

stěžovatele se zamítá. O podaných odvoláních rozhodl účastník

řízení jedním rozhodnutím, když spojil bez dalšího odvolací řízení

ve třech odvoláních v jedno. Účastník řízení výrokem rozhodnutí

odvolání zamítl, současně však stejným rozhodnutím změnil

dodatečný platební výměr za r. 1992 a dodatečný platební výměr za

r. 1994.

Stěžovatel napadl rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 31. 5.

1996, zn. 12201/32/95, žalobou ke Krajskému soudu v Plzni.

Napadenému rozhodnutí odvolacího orgánu vytýkal především rozpor

s ustanovením § 50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění

pozdějších předpisů, které odvolacímu orgánu umožňuje přezkoumávat

pouze dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle

pomůcek. Výsledkem zkoumání odvolacího orgánu pak podle názoru

stěžovatele může být pouze zamítnutí odvolání (v případě, že

podmínky pro použití pomůcek byly dodrženy), nebo změna či zrušení

odvoláním napadených rozhodnutí v případě vyhovění návrhu.

Stěžovatel argumentoval tím, že zákon o správě daní

a poplatků neumožňuje v žádném případě postup, kterým se ubíralo

rozhodování odvolacího orgánu, t. j. odvolání zamítnout, ale

přesto napadená rozhodnutí změnit a částečně zrušit.

Odkaz na ustanovení § 50 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb., ve

znění pozdějších předpisů, kterého se ve svém rozhodnutí rovněž

dovolával odvolací orgán, považuje navrhovatel za zcela chybný

s ohledem na již výše uvedené ustanovení § 50 odst. 5 cit. zákona.

Navíc, podle názoru stěžovatele, bylo použití tohoto zákonného

ustanovení vyloučeno vzhledem k tomu, že daň byla stanovena podle

pomůcek. V této souvislosti navrhovatel odkazuje na rozhodnutí

Městského soudu v Praze ze dne 28. 1. 1994, sp. zn. 28 Ca 174/93.

Krajský soud v Plzni tak údajně svým rozhodnutím porušil

nejen zákonnost, ale i základní zásady, zakotvené v Listině

základních práv a svobod (dále jen "Listina"), konkrétně v čl. 4

odst. 1, čl. 2 odst. 2 a čl. 11 odst. 1, jakož i čl. 36 odst. 1,

odst. 2 Listiny. Extenzivní výklad ustanovení § 50 zákona č.

337/1992 Sb., tak jak byl proveden účastníkem řízení, jde nad

rámec zákonné úpravy platné v době rozhodování.

Navrhovatel se v odůvodnění svého podání současně odvolává na

platnou judikaturu Ústavního soudu a uvádí, že Ústavní soud

v řadě nálezů a usnesení (např. nález sp. zn. Pl. ÚS 43/93,

uveřejněný pod č. 16 Sbírky nálezů a usnesení, svazek 1, ročník

93-94 první díl a nález ÚS sp. zn. Pl. ÚS 16/93, uveřejněný pod č.

25 téže Sbírky nálezů a usnesení) zdůrazňuje, že zákon v právním

státě není jen interním oběžníkem pro státní aparát. Příkazy

zákona musí být zřetelně a přesně definovány, protože v ústavním

státě není důležité jen to, jakým způsobem jsou zákony schopny

interpretovat soudy, ale také jak tyto zákony bude vykládat

občanská veřejnost, když právní nejistota občanů znamená ztrátu

věrohodnosti právního státu.

Z napadeného rozsudku Krajského soudu v Plzni Ústavní soud

zjistil, že tento soud zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí

vedl. účastníka ze dne 31. 5. 1996, zn. 12201/32/95. Z napadeného

rozsudku je zřejmé, že v obsáhle provedeném odůvodnění výroku

krajský soud v podstatě převzal argumentaci vedl. účastníka,

obsaženou jak v napadeném správním rozhodnutí, tak i ve vyjádření

k podané žalobě. Krajský soud zahájil řízení o podané žalobě podle

části páté hlavy druhé o. s. ř. a přezkoumal žalobou napadené

rozhodnutí, včetně řízení, které předcházelo jeho vydání, a to

v rozsahu vymezeném rámcem stížnostních důvodů, uvedených

v žalobě, přičemž přihlédl současně k vyjádření účastníků řízení

a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. K otázce tvrzené

nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí krajský soud

zdůraznil, že sice stěžovatel tvrdil, že rozhodnutí je nezákonné,

neboť bylo vydáno v rozporu s platnými právními předpisy, a že

napadeným rozhodnutím byl zkrácen na svých právech, na jakých

právech konkrétně nelze z podané žaloby zjistit. Krajský soud při

posuzování souladu správního rozhodnutí se zákonem se přiklonil

k závěru, že postup odvolacího orgánu byl zcela v rámci zákonných

pravomocí, vymezených v ustanovení § 50 odst. 3, odst. 5 zák. č.

337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a při přezkoumání

tohoto rozhodnutí dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí není

nicotné ani nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, když s výroky

napadeného rozhodnutí korespondují příslušné pasáže jeho

odůvodnění a rovněž tak lze zjistit, které skutečnosti byly

podkladem rozhodnutí a jakými úvahami se vedl. účastník řídil při

jejich hodnocení. Z podané správní žaloby pak navíc nevyplývá, na

jakých subjektivních právech byl nezákonným postupem vedl.

účastník zkrácen, zejména v situaci, kdy odvoláním napadená

rozhodnutí byla právě rozhodnutím vedl. účastníka řízení změněna

částečně ve prospěch žalobce.

Krajský soud závěrem dospěl tedy k názoru, že námitka

stěžovatele, totiž, že vedl. účastník postupem podle § 50 odst.

5 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, současně

zamítl odvolání stěžovatele a změnil tato rozhodnutí, není

odůvodněna ani obsahem rozhodnutí ani obsahem správního spisu.

Ústavní soud po zjištění, že ústavní stížnost splňuje

náležitosti ve smyslu ustanovení § 34 ve vztahu k § 72 zák. č.

182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a není tedy důvod

k jejímu odmítnutí podle § 43 odst. 1, odst. 2 cit. zákona, si

vyžádal k ústavní stížnosti písemné vyjádření jak účastníka, tak

i vedl. účastníka řízení a správní spis.

Krajský soud, jako účastník řízení, uvedl, že podle svého

přesvědčení navrhovatel nebyl v řízení před správními orgány obou

stupňů zkrácen na žádném z jím tvrzených práv a svobod, když

důvody, o které opírá svůj závěr, jsou blíže uvedeny v odůvodnění

stížností napadeného rozsudku.

K průběhu soudního řízení účastník řízení poznamenal, že se

zabýval rovněž otázkou, zda žalobou napadené rozhodnutí není aktem

nicotným, t. j., zda v předchozích řízeních byla plně respektována

základní práva, vyjádřená v již citovaných článcích Listiny a zda

rozhodující správní orgán aplikoval právní předpisy na danou

problematiku dopadající a následně v souladu s dispoziční zásadou

přezkoumal rovněž zákonnost napadeného rozhodnutí z důvodů

v žalobě stěžovatelem tvrzené nezákonnosti.

V této souvislosti účastník řízení zdůraznil, že stěžovatel

nebrojil proti věcné nesprávnosti správního rozhodnutí, ale proti

způsobu, jakým bylo o daňové povinnosti navrhovatele v řízení

rozhodnuto, když pouze z tohoto důvodu se domáhal zrušení

napadeného rozhodnutí jako nezákonného. Závěrem krajský soud

dovodil, že z obsahu ústavní stížnosti je zřejmé, že tato směřuje

pouze proti právním závěrům soudu, když porušení citovaných článků

Listiny v souvislosti se zjištěnými skutkovými a právními závěry

je možno dovodit jen velmi vzdáleně.

Ze všech těchto důvodů navrhuje účastník řízení zamítnutí

ústavní stížnosti, když se současně omlouvá z účasti na jednání

v této věci.

Finanční ředitelství, jako vedl. účastník, se rovněž

vyjádřilo k předmětné ústavní stížnosti. Vedl. účastník v rámci

odvolacího řízení přezkoumával použití pomůcek při stanovení daně

z příjmu ve zdaňovacích obdobích r. 1992 -1994. Protože neshledal

rozpor se způsobem stanovení daně podle pomůcek, odvolání zamítl

podle § 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších

předpisů. Protože však, uvádí vedl. účastník, z daňové povinnosti

za r. 1992 vyplynulo i penále, které bylo předepsáno stejným

výměrem jako daň za rok 1992, a to se nestanovuje podle pomůcek,

zabýval se vedl. účastník nad rámec odvolacích důvodů i výší

předepsaného penále. V rámci odvolacího řízení shledal, že penále

bylo předepsáno ve vyšší částce než odpovídá ustanovení § 23 zák.

č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, dodatečný platební

výměr za tento rok změnil. V případě dodatečného platebního výměru

za r. 1994 bylo stanovení daně podle pomůcek rovněž v souladu se

zákonem. V předmětném zdaňovacím období však správce daně při

dodatečném vyměření daně nepoužil metody vynětí s výhradou

progrese dle § 81 odst. 2 zák. č. 586/1992 Sb., ve znění

pozdějších předpisů, takže odvolacím orgánem byla snížena

dodatečně vyměřená daň.

Vedl. účastník tvrdí, že ustanovení § 50 odst. 5, zákona

o správě daní a poplatků, na rozdíl od ustanovení § 50 odst. 3

věty první cit. zákona, neukládá správci daně povinnost

přezkoumávat rozhodnutí, ale stanoví mu pouze povinnost

přezkoumat, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně

podle pomůcek. Citovaný již § 50, zákona o správě daní a poplatků,

však údajně vedl. účastníku nebrání při zjištění konkrétních

pochybení správce daně tyto vady napravit. Podle názoru vedl.

účastníka změnou dodatečných platebních výměrů nemohlo dojít

k nepřiměřenému zásahu do práv stěžovatele, pokud odvolacím

orgánem byla změnou dodatečných platebních výměrů daňová povinnost

stěžovatele snížena. K argumentaci navrhovatele, týkající se cit.

rozsudku Městského soudu v Praze, vedl. účastník poznamenává, že

právní závěr vyvozený tímto soudem se vztahoval k právní věci

skutkově odlišné, kdy se jednalo o stanovení daně podle pomůcek,

neboť poplatník, do té doby nečinný, teprve v odvolacím řízení

začal předkládat doklady prokazující jím vynaložené náklady. Proto

také v souladu s ustanovením § 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,

ve znění pozdějších předpisů, k těmto dokladům odvolací orgán

nepřihlédl.

Ze spisu správce daně, č. j. 133-5701311187, Ústavní soud

zjistil, že dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 9. 1995, č.

950005740, na daň z příjmů fyzických osob podle zákona č.

586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, byla stěžovateli za

zdaňovací období 1994 doměřena daň podle § 46 zák. č. 337/1992

Sb., ve znění pozdějších předpisů. Rovněž dodatečným platebním

výměrem ze dne 25. 9. 1995, č. 950005739, byla na stejnou daň za

kalendářní rok 1993 stěžovateli doměřena daň v rozhodnutí blíže

specifikovaná. Třetím dodatečným platebním výměrem ze stejného

data, č. 95000006, byla doměřena daň z příjmů obyvatelstva za r.

1992, včetně penále.

Proti těmto dodatečným platebním výměrům podal stěžovatel

v zákonné lhůtě odvolání o kterém rozhodoval vedl. účastník řízení

jedním rozhodnutím ze dne 31. 5. 1996 zn. 12201/32/95. Ve výroku

cit. rozhodnutí je uvedeno, že vedl. účastník přezkoumal na

základě podaných odvolání ve smyslu § 50 odst. 5, zákona o správě

daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dodržení zákonných

podmínek pro stanovení daně z příjmů obyvatelstva za r. 1992

a daně z příjmů fyzických osob za r. 1993 a 1994 podle pomůcek.

Když odvolací orgán zjistil ve smyslu již citovaného ustanovení,

že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly

dodrženy, odvolání zamítl. Dalším přezkoumáváním však nalezl

nesrovnalosti při vyměřování penále za r. 1992 a proto dodatečný

platební výměr za tento rok v řádku 11 předepsaného penále snížil

o částku 19.300,- Kč. Dále však zjistil, že daňová povinnost za r.

1994 byla stanovena v rozporu se zákonem o správě daní a poplatků,

ve znění platném pro r. 1994, a proto změnil dodatečný platební

výměr za r. 1994 v řádku 4 tak, že dodatečně vyměřenou daň snížil

o částku 29.934,- Kč. Po takto uvedeném výroku následuje

odůvodnění a poučení dané podle ustanovení § 50 odst. 8 zákona č.

337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Ústavní soud vědom si skutečnosti, že není vrcholným orgánem

obecných soudů a nemůže tedy přezkoumávat jejich rozhodnutí aniž

by zasahoval do nezávislosti těchto soudů, současně konstatoval,

že podaná ústavní stížnost je důvodná, neboť jak napadeným

rozsudkem účastníka řízení, tak i rozhodnutím vedl. účastníka,

bylo zasaženo do základních práv a svobod, uvedených především

v čl. 36 odst. 1, odst. 2 Listiny. Jak již Ústavní soud několikrát

judikoval rozhodování v daňovém řízení je specifickou součástí

rozhodování správních orgánů ve smyslu správního řádu. Rozhodnutí

vydaná těmito správními orgány, kromě konkrétních náležitostí,

stanovených přísl. hmotněprávními předpisy a zák. č. 337/1992 Sb.,

ve znění pozdějších předpisů, musí splňovat obecné náležitosti

správního rozhodnutí jako je jeho zákonnost, jasnost

a srozumitelnost a tím i přezkoumatelnost takovéhoto rozhodnutí.

Rozhodnutí správního orgánu je totiž aktem, kterým jsou upraveny

právní poměry fyzické či právnické osoby tak, že se jim jejich

zákonná práva přiznávají, odnímají nebo mění v souladu se

zákonnými ustanoveními.

Řízení podle části páté o. s. ř. je sice ovládáno dispoziční

zásadou, ta je však z části prolomena tím, že soud z úřední

povinnosti zkoumá m. j. i soulad použitého zákonného právního

předpisu s jeho aplikací na daný problém.

Nelze souhlasit s názorem krajského soudu, pokud tento

dovodil, že není možné z rozhodnutí odvolacího orgánu (vedl.

účastníka řízení) dovodit porušení subjektivních práv stěžovatele

za situace, kdy právě vedl. účastník z podnětu podaných odvolání

a nad rámec odvolacích důvodů chránil zájmy stěžovatele tím, že

nesprávně stanovené daně dle dodatečných platebních výměrů za r.

1992 a 1994 změnil, a to jejich snížením ve prospěch stěžovatele.

Daňové řízení je ovládáno nejen zásadou hospodárnosti, ke

které především přihlédl vedl. účastník tím, že odvolací řízení

proti třem různým rozhodnutím spojil v jedno, ale i základními

zásadami, upravenými v § 2 cit. zákona o správě daní a poplatků.

Mezi základní zásadu daňového řízení uvedenou v § 2 odst. 1 cit.

zákona patří povinnost správce daně jednat v řízení o daních

v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy

tak, aby byly chráněny nejen zájmy státu, ale i zachována práva

a právem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob

zúčastněných na daňovém řízení.

Bylo tedy povinností obou správních orgánů jednat v průběhu

daňového řízení v souladu s procesním předpisem a chránit tím

oprávněné zájmy stěžovatele.

Ústavní soud zdůrazňuje, že spojení několika odvolání

v jedno rozhodnutí není sice žádným ustanovením zákona o správě

daní a poplatků vyloučeno, z logiky věci a především se zřetelem

k již citované zásadě daňového řízení je takovéto řízení

a rozhodování možné pouze tehdy, jde-li o skutkově a právně zcela

totožné věci, na které dopadají i stejná ustanovení procesního

předpisu. O takový případ však v této právní věci nejde.

Ustanovení § 50 umožňuje postup odvolacího orgánu buď podle odst.

3 nebo podle odst. 5 a 6 cit. zákona, nikoli však jedním

rozhodnutím současně rozhodovat o zamítnutí odvolání a změně či

zrušení napadených dodatečných platebních výměrů.

Ústavní soud si je vědom toho, že vedl. účastník se dostal

v průběhu odvolacího řízení do procesně obtížné situace, pokud

zjistil vady a nedostatky předchozích doměřovacích platebních

výměrů. Vzniklou situaci však nemohl řešit k tíži stěžovatele tím,

že jedním rozhodnutím současně podaná odvolání zamítl, neboť

zjistil, že byly splněny u správce daně prvního stupně podmínky

pro rozhodnutí o dani, stanovené podle pomůcek, avšak současně

stejné dodatečné platební výměry změnil.

V rámci právní jistoty daňových subjektů je nutno postupovat

tak, aby daňovým orgánem vydaná rozhodnutí odpovídala jak

procesním, tak i hmotněprávním předpisům a ve svých výrocích byla

zcela jednoznačná. Krajský soud byl proto povinen zkoumat

zákonnost napadeného správního rozhodnutí, z pohledu dodržení

postupu ve smyslu ustanovení § 50 odst. 5. Jestliže tedy zamítl

žalobu stěžovatele, porušil svým rozhodnutím citované články

Listiny a Ústavnímu soudu nezbylo, než jak stížností napadený

rozsudek Krajskéhosoudu v Plzni, tak i rozhodnutí vedl. účastníka

zrušit (§ 82 odst. 1, odst. 3 zák. č. 182/1993 Sb.).

Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 13. prosince 1999

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru