Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

I. ÚS 1169/07 #1Nález ÚS ze dne 26.02.2009Povinnost přihlédnout k prekluzi práva na vyměření daně

Typ řízeníO ústavních stížnostech
Význam3
NavrhovatelSTĚŽOVATEL - PO
Dotčený orgánSOUD - NSS
SOUD - MS Praha
FINANČNÍ ÚŘAD / ŘEDITELSTVÍ - FŘ Praha
FINANČNÍ ÚŘAD / ŘEDITELSTVÍ - FÚ Brandýs nad Labem - Stará Boleslav
Soudce zpravodajJanů Ivana
Typ výrokuodmítnuto pro nepřípustnost
vyhověno
Předmět řízení
základní práva a svobody/právo vlastnit a pokojně užívat majetek/ukládání daní a poplatků
právo na soudní a jinou právní ochranu /právo na přístup k so... více
Věcný rejstříkprávní úkon/neplatný
daň/daňová povinnost
Správní soudnictví
Daňové řízení
platební výměr
lhůta
Prekluze
neplatnost
právní úkon
Paralelní citace (Sbírka nálezů a usnesení)N 38/52 SbNU 387
EcliECLI:CZ:US:2009:1.US.1169.07.1
Datum vyhlášení18.03.2009
Datum podání09.05.2007
Napadený akt

rozhodnutí soudu

rozhodnutí správní

Dotčené ústavní zákony a mezinár. sml.

2/1993 Sb., čl. 11 odst.5, čl. 36 odst.1

Ostatní dotčené předpisy

150/2002 Sb., § 104 odst.4, § 109 odst.4, § 75 odst.2, § 76 odst.1 písm.c, § 76 odst.2, § 72 odst.1

337/1992 Sb., § 70 odst.3, § 47

40/1964 Sb., § 626 odst.1

582/1991 Sb., § 118a odst.3


přidejte vlastní popisek

Analytická právní věta


K prekluzi subjektivního veřejného práva státu na vyměření daně podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (daňový řád), dochází marným uplynutím tam uvedené lhůty; následkem je zánik samotného subjektivního práva, přičemž k tomuto následku se přihlíží z úřední povinnosti. Odmítnutí Nejvyššího správního soudu zabývat se námitkou stěžovatelky vytýkající uplynutí prekluzívní lhůty k vyměření daně představuje odepření spravedlnosti, a tím i porušení práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

Návrh a řízení před Ústavním soudem

Na návrh stěžovatelky HMB, spol. s r. o. zrušil I. senát Ústavního soudu nálezem ze dne 26. 2. 2009 v řízení podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007 č. j. 7 Afs 60/2006-92 pro rozpor s čl. 36 odst. 1 Listiny. Ústavní stížnost v rozsahu, v němž směřuje proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005 č. j. 6 Ca 242/2004-49, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 31. 12. 2003 č. j. 11780/03-130 a proti rozhodnutí Finančního úřadu v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi ze dne 18. 12. 2002 č. j. 55210/02/057921/1555, byla odmítnuta.

Narativní část

Rozhodnutím finančního ředitelství bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru finančního úřadu, kterým byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1997. Stěžovatelka napadla rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u městského soudu, který ji zamítl. Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost. K námitce uplynutí prekluzívní lhůty pro vyměření daně Nejvyšší správní soud (dále též NSS) nepřihlédl, neboť stěžovatelka měla tuto námitku uplatnit již v žalobě; neučinila-li tak, nemůže ji použít až v řízení o kasační stížnosti. NSS doplnil, že řízení ve správním soudnictví je založeno na dispoziční zásadě, vyjádřené mj. v § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, podle něhož soud přezkoumá napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů.

Stěžovatelka namítá, že v daňovém řízení došlo k marnému uplynutí tříleté lhůty pro doměření daně stanovené § 47 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Odůvodnění nálezu Ústavního soudu

Ústavní soud uvedl, že argumenty, na nichž je závěr NSS o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.

Ze systémové povahy právního řádu vyplývá, že jeho jednotlivé součásti (subsystémy i prvky) vstupují do určitých funkčních vazeb. Z toho se podává přirozený požadavek, aby interpret určitého ustanovení právního předpisu neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s jeho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek.

Součástí systémového chápání právního řádu je i respektování toho, že instituty upravené v různých právních předpisech, které jsou společné celému právnímu řádu, či alespoň několika jeho odvětvím, byly doktrínou důkladně teoreticky propracovány; v takovém případě je nezbytné vycházet při jejich používání z doktrinálních závěrů a z rysů, které jsou jim společné.

Právě uvedené platí i pro prekluzi, která se vyskytuje v různých právních odvětvích. Mezi společné znaky patří v prvé řadě konstrukce prekluze, založená na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny.

Ohledně povahy lhůty k vyměření nebo doměření daně podle § 47 daňového řádu se judikatura shoduje na závěru o její prekluzívní povaze. Jde-li o lhůtu prekluzívní, pak je nutno trvat na požadavku uplatnění shora uvedených pojmových znaků prekluze, samozřejmě nejsou-li omezeny či modifikovány zákonem nebo povahou práva na vyměření či doměření daně. Pro takový závěr však daňový řád ani povaha práva na vyměření nebo doměření daně jako subjektivního veřejného práva státu vůči daňovému subjektu neposkytují žádnou oporu.

Větu první § 75 odst. 2 soudního řádu správního tak nelze interpretovat doslovně, ale restriktivně. Vázanost soudního přezkumu na žalobní body je zásadně správná, avšak nelze ji absolutizovat. Uplatnění dispoziční zásady ve správním soudnictví nemůže být v rozporu s povahou práv, jimž je poskytována ochrana, a konečně se samotným účelem řízení, jímž je spravedlivá ochrana skutečných subjektivních veřejných práv; v tomto smyslu je nutno interpretovat i jednotlivá ustanovení soudního řádu správního, v nichž se dispoziční zásada promítá.

Ústavní soud uzavřel, že Nejvyšší správní soud tím, že se odmítl zabývat námitkou stěžovatelky vytýkající uplynutí prekluzívní lhůty k vyměření daně, porušil právo stěžovatelky na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny, a proto napadené rozhodnutí zrušil.

Soudcem zpravodajem v dané věci byla Ivana Janů. Žádný soudce neuplatnil odlišné stanovisko.

I.ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009

N 38/52 SbNU 387

Povinnost přihlédnout k prekluzi práva na vyměření daně

ČESKÁ REPUBLIKA

NÁLEZ

Ústavního soudu

Jménem republiky

Nález

Ústavního soudu - I. senátu složeného z předsedy senátu Františka Duchoně a soudců Ivany Janů a Vojena Güttlera - ze dne 26. února 2009 sp. zn. I. ÚS 1169/07 ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky HMB, spol. s r. o., se sídlem U Učiliště 1644, Čelákovice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007 č. j. 7 Afs 60/2006-92 o zamítnutí stěžovatelčiny kasační stížnosti, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005 č. j. 6 Ca 242/2004-49 o zamítnutí stěžovatelčiny správní žaloby, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 31. 12. 2003 č. j. 11780/03-130 o zamítnutí stěžovatelčina odvolání a proti rozhodnutí Finančního úřadu v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi ze dne 18. 12. 2002 č. j. 55210/02/057921/1555, kterým byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1997, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního ředitelství v Praze a Finančního úřadu v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi jako účastníků řízení.

Výrok

Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007 č. j. 7 Afs 60/2006-92 došlo k porušení práva na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, a proto se tento rozsudek zrušuje.

Ústavní stížnost se v rozsahu, v němž směřuje proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005 č. j. 6 Ca 242/2004-49, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 31. 12. 2003 č. j. 11780/03-130 a proti rozhodnutí Finančního úřadu v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi ze dne 18. 12. 2002 č. j. 55210/02/057921/1555, odmítá.

Odůvodnění:

I.

1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 9. 5. 2007, která po formální stránce splňuje náležitosti požadované zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí. V ústavní stížnosti především namítá, že v daňovém řízení došlo k marnému uplynutí tříleté lhůty pro doměření daně stanovené § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen "daňový řád"), neboť běh této lhůty začal dne 1. 7. 1997 a daňová kontrola jako poslední úkon, kterým mohl být přerušen běh lhůty, byla zahájena dne 19. 7. 1999. Lhůta tedy uplynula dne 19. 7. 2002, dodatečný platební výměr však byl vydán dne 18. 12. 2002 a právní moci nabyl až dne 31. 12. 2003, tedy pět a půl roku po skončení zdaňovacího období.

II.

2. Z obsahu ústavní stížnosti a spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 6 Ca 242/2004, který si Ústavní soud vyžádal, vyplývá, že rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 31. 12. 2003 č. j. 11780/03-130 bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi ze dne 18. 12. 2002 č. j. 55210/02/057921/1555, kterým byla stěžovatelce vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 1997 ve výši 510 781 Kč.

3. Stěžovatelka napadla toto rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze žalobou u Městského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 13. 12. 2005 č. j. 6 Ca 242/2004-49 zamítl.

4. Se závěry Městského soudu v Praze stěžovatelka nesouhlasila, proto podala proti citovanému rozhodnutí kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 2. 2007 č. j. 7 Afs 60/2006-92 zamítl. K námitce uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně Nejvyšší správní soud nepřihlédl (dále též jen "NSS"), neboť stěžovatelka měla tuto námitku uplatnit již v žalobě; neučinila-li tak, nemůže ji dle názoru NSS použít až v řízení o kasační stížnosti.

III.

5. Podle § 42 odst. 3 a 4 zákona o Ústavním soudu umožnil Ústavní soud účastníkům řízení, aby se vyjádřili k ústavní stížnosti.

6. NSS uvedl, že stěžovatelka v ústavní stížnosti pouze polemizuje s právním názorem NSS v otázkách aplikace tzv. jednoduchého práva. Jelikož námitky uvedené v ústavní stížnosti se v podstatě shodují s námitkami uvedenými v kasační stížnosti, se kterými se NSS již vypořádal v napadeném rozhodnutí, nepovažuje NSS za potřebné opětovně opakovat argumentaci obsaženou v odůvodnění napadeného rozsudku, na který v plném rozsahu odkazuje. Dle názoru Nejvyššího správního soudu nelze tyto jeho závěry hodnotit jako stojící v extrémním rozporu s provedenými skutkovými zjištěními. Nejvyšší správní soud má za to, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.

7. Městský soud v Praze ve vyjádření k ústavní stížnosti odkázal na obsah rozsudku tamního soudu ze dne 13. 12. 2005 č. j. 6 Ca 242/2004-49. K námitce stěžovatelky, že v daňovém řízení došlo k marnému uplynutí lhůty pro doměření daně stanovené § 47 daňového řádu uvádí, že tato námitka nebyla v žalobě vznesena, proto se jí soud nezabýval. Městský soud má dále za to, že nebylo v daném případě porušeno právo stěžovatelky na spravedlivý proces, neboť žaloba byla projednána při respektování všech procesních práv účastníků.

8. Finanční ředitelství v Praze odkazuje ve vyjádření k ústavní stížnosti na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007 č. j. 7 Afs 60/2006-92 a Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005 č. j. 6 Ca 242/2004-49, které osvědčily zákonnost rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 31. 12. 2003 č. j. 11780/03-130. Závěry soudů vyslovené v odůvodnění jejich rozhodnutí považuje Finanční ředitelství v Praze za ústavně konformní.

9. Finanční úřad v Brandýse nad Labem - Staré Boleslavi ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje se závěry vyplývajícími z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007 č. j. 7 Afs 60/2006-92 a Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2005 č. j. 6 Ca 242/2004-49. K námitce stěžovatelky, že došlo k marnému uplynutí lhůty pro doměření daně stanovené v § 47 daňového řádu uvádí, že jím vydaný dodatečný platební výměr č. 55210/02/057921/1555 byl vydán ve lhůtě v souladu s citovaným ustanovením.

10. Ústavní soud zaslal výše uvedená vyjádření stěžovatelce a umožnil jí, aby zaujala stanovisko. Stěžovatelka v replice zejména uvedla, že pokud je jí vytýkáno, že obsahem ústavní stížnosti je polemika s právním názorem obecných soudů, je zcela pochopitelné, že ačkoli jsou ústavní stížností napadána porušení konkrétních ustanovení Ústavy a Listiny základních práv a svobod, je přitom vycházeno ze skutkových zjištění a právních závěrů učiněných v předchozím řízení, kvalitativně však jde o posun do roviny ústavnosti.

IV.

11. Ústavní stížnost je zčásti důvodná.

12. Nejvyšší správní soud se v odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku mj. odmítl zabývat námitkou týkající se běhu prekluzivní lhůty pro vyměření nebo doměření daně, neboť "pro konstrukci stížních námitek je vždy nutno dodržet rámec uvedený v ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nebo v ustanovení § 109 odst. 4 s. ř. s.". Stěžovatelka tedy měla námitku překročení prekluzivní lhůty pro doměření daně uplatnit již v žalobě; neučinila-li tak, nemůže ji použít až v řízení o kasační stížnosti. Ač se o tom NSS v napadeném rozhodnutí výslovně nezmiňuje, je zřejmé, že předestřený právní názor vychází z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007 č. j. 9 Afs 86/2007-161, publikovaného pod č. 1542/2008 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí se Nejvyšší správní soud zabýval mj. otázkou, zda vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty uvedené v § 47 daňového řádu je rozhodnutím nicotným nebo pouze nezákonným a zda je povinností soudu přihlížet k prekluzi práva na vyměření daně z úřední povinnosti. Rozšířený senát dospěl k závěru, že rozhodnutí, jímž je po uplynutí lhůty uvedené v § 47 daňového řádu doměřena daň, je pouze nezákonné a že k zániku práva vyměřit nebo doměřit daň soud přihlédne pouze k námitce účastníka. Řízení ve správním soudnictví je totiž založeno na dispoziční zásadě, vyjádřené mj. v § 75 odst. 2 s. ř. s., podle něhož soud přezkoumá napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů; jedinou výjimkou je nicotnost, avšak vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty uvedené v § 47 daňového řádu není natolik intenzivní a zřejmou vadou rozhodnutí, aby způsobila jeho nicotnost. Takové rozhodnutí nelze podřadit ani pod § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. se závěrem, že je soud má přezkoumat i bez žalobního bodu. Nezákonnost rozhodnutí lze zkoumat jenom k námitce; námitku, že daň byla vyměřena nebo doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v § 47 daňového řádu, je třeba uplatnit ve stanovené dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby podle § 72 odst. 1 s. ř. s. Jinak je v přezkumném řízení před správními soudy třeba ctít dispoziční zásadu, z níž s. ř. s. připouští výjimku pouze u nicotnosti rozhodnutí.

13. Ústavní soud se s těmito závěry neztotožňuje a odmítnutí Nejvyššího správního soudu zabývat se námitkou stěžovatelky vytýkající uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně považuje za odepření spravedlnosti, a tím i porušení práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

14. Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada. Ohledně prvé otázky sám Nejvyšší správní soud v rozhodnutí č. 792/2006 Sb. NSS konstatoval, že "právní řád tvoří jednotný celek; má povahu systému, který je dále diferencován v subsystémy různých úrovní (právo soukromé a veřejné; právní odvětví; právní instituty), jež v sobě slučují prvky podle různých kritérií. Ze systémové povahy právního řádu vyplývá, že jeho jednotlivé součásti (subsystémy i prvky) vstupují do určitých funkčních vazeb. Z toho se podává přirozený požadavek, aby interpret určitého ustanovení právního předpisu neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s jeho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek. Součástí systémového chápání právního řádu je i respektování toho, že různé právní předpisy upravují instituty, které jsou společné celému právnímu řádu, či alespoň několika jeho odvětvím, a jež byly doktrínou důkladně teoreticky propracovány; v takovém případě je nezbytné vycházet při jejich používání z doktrinárních závěrů a z rysů, které jsou jim společné.". Stejné právní instituty tak dle shodného mínění Ústavního soudu mohou náležet do několika různých právních odvětví; jenom namátkou lze poukázat např. na ručení, právní moc, zastoupení či důkazní břemeno, nebo na tak klíčový institut, jakým je smlouva: ta se uplatňuje nejen v právu soukromém, ale i veřejném, a to jak hmotném, tak i procesním. Pro každý systém je charakteristické, že na straně jedné se elementy, z nichž je tvořen, přizpůsobují struktuře, jejíž jsou součástí, na straně druhé na tuto strukturu samy působí. V důsledku přizpůsobování se elementů struktuře tak může dojít a zákonitě dochází k tomu, že původně identický element se může v důsledku působení struktury lišit od téhož elementu, jež se stal součástí jiné struktury, resp. jiné její úrovně. To platí i pro právo: každý právní institut ovlivňuje právní odvětví, jehož je součástí, avšak na druhou stranu toto právní odvětví přizpůsobuje právní institut svým funkcím a své povaze. Proto se může institut uplatňující se v různých odvětvích obsahově odlišovat; nemůže však jít o odlišnosti natolik velké, aby tím byly popřeny základní pojmové znaky konkrétního právního institutu, neboť pak by samozřejmě nešlo o ten samý, ale o jiný právní institut.

15. Právě uvedené platí i pro prekluzi. Institut prekluze využívají prakticky všechna odvětví právního řádu. Lze se s ním setkat v právu soukromém (např. prekluze práv plynoucích z odpovědnosti za vady při prodeji zboží v obchodě; viz § 626 odst. 1 občanského zákoníku), ale též v právu veřejném (např. zánik nároku na vrácení, popřípadě náhradu částek vyplacených neprávem nebo ve vyšší výši, než náležely podle § 118a odst. 3 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení). Předmětem prekluze může být nejen majetkové právo, ale též možnost učinit určitý procesní úkon (v této souvislosti se používají prekluzivní lhůty za účelem zavedení určitých prvků koncentrace řízení). Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.

16. Ohledně povahy lhůty k vyměření nebo doměření daně podle § 47 daňového řádu se judikatura shoduje na závěru o její prekluzivní povaze (včetně shora citovaného rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu). To ostatně odpovídá i důvodové zprávě k tomuto ustanovení. Jde-li o lhůtu prekluzivní, pak je nutno trvat na požadavku uplatnění shora uvedených pojmových znaků prekluze, samozřejmě nejsou-li omezeny či modifikovány zákonem nebo povahou práva na vyměření či doměření daně.

17. Pro takový závěr však daňový řád ani povaha práva na vyměření nebo doměření daně jako subjektivního veřejného práva státu vůči daňovému subjektu neposkytují žádnou oporu: Daňový řád sice institut prekluze využívá, avšak neobsahuje žádné ustanovení, které by jej regulovalo odchylně od shora uvedených podstatných znaků; naopak kupř. z § 70 odst. 3 daňového řádu, jenž stanovuje nutnost vznést námitku pouze u promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, a nikoliv též u prekluze práva na vyměření či doměření daně, lze dovozovat, že zákonodárce respektoval shora vyloženou podstatu prekluze.

18. Nelze se rovněž domnívat, že by povaha práva na vyměření či doměření daně coby subjektivního veřejného práva státu vůči daňovému subjektu měla vylučovat či modifikovat shora vyloženou konstrukci, za níž k prekluzi dochází (uplynutí lhůty a neuplatnění práva), následky prekluze v podobě zániku samotného práva, či dokonce povinnost přihlížet k ní z úřední povinnosti (závěr, že k prekluzi soukromého práva se přihlíží ex offo, zatímco k prekluzi veřejného práva nikoliv, je zjevně absurdní a neodpovídající povaze těchto práv).

19. Lze tedy usuzovat, že k prekluzi subjektivního veřejného práva státu na vyměření či doměření daně podle § 47 daňového řádu dochází marným uplynutím tam uvedené lhůty. Následkem je zánik samotného subjektivního práva, přičemž k tomuto následku se přihlíží z úřední povinnosti.

20. Z odůvodnění shora citovaného rozhodnutí rozšířeného senátu je zřejmé, že NSS tyto závěry respektuje pouze z části. Připouští, že správce daně má k prekluzi práva na vyměření nebo doměření daně přihlížet z úřední povinnosti, neukládá však tutéž povinnost soudu jednajícímu a rozhodujícímu ve správním soudnictví, neboť takovému závěru údajně brání dispoziční zásada, mj. vyjádřená v § 75 s. ř. s., a přezkumná povaha řízení.

21. S takovým pojetím prekluze však nelze souhlasit, neboť ze samotného pojmu prekluze vyplývá, že je nutno k ní přihlížet z úřední povinnosti před jakýmkoliv orgánem veřejné moci, tedy rovněž v řízení soudním. Tomu nebrání ani přezkumná povaha řízení, ani dispoziční zásada.

22. Sám argument, že v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu jde o přezkum napadeného rozhodnutí, a nikoliv o nalézací řízení, ještě nijak nevypovídá o mezích tohoto přezkumu; to je otázka další, která s hranicemi přezkumné činnosti bezprostředně nesouvisí. Nelze pouštět ze zřetele ani fakt, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu není ve vztahu k předcházejícímu daňovému řízení opravným řízením; jde o primární poskytování soudní ochrany subjektivním veřejným právům v první instanci.

23. Ohledně dispoziční zásady je nutno podotknout, že ta se - právě proto, že má povahu zásady - nikdy neuplatňuje metodou "všechno nebo nic". V žádném procesu v kterémkoli státě se neuplatňuje dispoziční zásada ve své ryzí podobě, ale vždy s většími či menšími modifikacemi. Míra těchto modifikací závisí na povaze subjektivních práv, jimž se má v daném procesu poskytovat ochrana; to je samozřejmé, neboť má-li procesní právo náležitě plnit svoji ochrannou funkci, musí se přizpůsobovat předmětu, jemuž ochranu poskytuje. Z tohoto hlediska je nepochybné, že nejdůsledněji se dispoziční zásada prosazuje v civilním sporném řízení, v němž představuje specifické promítnutí soukromoprávní autonomie vůle do oblasti procesu: ponechává-li soukromé právo na vůli svým subjektům, aby zvážily, zda a s kým do určitého právního vztahu vstoupí, jaký bude obsah tohoto vztahu atd., je také objektivně nezbytné ponechat na jejich uvážení, jestli se obrátí na soud s žádostí o poskytnutí soudní ochrany v případě porušení nebo ohrožení práva z tohoto vztahu vyplývajícího, a učiní-li tak, aby vymezili předmět sporu a aby jim prostřednictvím dalších dispozičních úkonů zůstala zachována možnost průběh sporu ovlivňovat. Přesto i v civilním řízení soudním musí soud přihlížet k určitým okolnostem z úřední povinnosti. Nejde přitom pouze o procesní podmínky, ale též o skutečnosti, jež jsou významné z hlediska práva hmotného; typicky to platí např. pro absolutní neplatnost právního úkonu, ale rovněž právě pro prekluzi.

24. Přilíží-li k těmto okolnostem ex offo soud v civilním řízení soudním, tím spíše k nim musí přihlížet z úřední povinnosti i soud projednávající věc v režimu správního soudnictví. Civilní spor i správní soudnictví mají sice společný základní strukturní princip - systém dvou stran v kontradiktorním postavení -, jenž také vyvolává řadu objektivně společných rysů (bez ohledu na deformace v platné právní úpravě), avšak nelze ani přehlížet objektivní rozdíly, jež mezi nimi panují. Tyto odlišnosti vyplývají z jiného předmětu ochrany, jimž se každý z těchto procesů zákonitě přizpůsobuje: v civilním sporu soud poskytuje ochranu subjektivním právům soukromým, ve správním soudnictví subjektivním právům veřejným. Takto vymezený rozdíl v předmětu ochrany zjevně nemůže odůvodnit závěr, že ve správním soudnictví se k prekluzi přihlíží jenom k námitce, a nikoliv z úřední povinnosti, neboť vlastně stojí na absurdním východisku, neodpovídajícím povaze subjektivních práv, jimž je poskytována ochrana: ve správním soudnictví, v němž se projednávají věci veřejnoprávní povahy, by měla být dispoziční zásada prosazena daleko důsledněji, než v civilním sporném procesu, v němž se poskytuje ochrana soukromoprávním vztahům, typickým daleko větší měrou volného chování subjektů. Rozdíly v předmětu ochrany tedy vedou k závěru právě opačnému, než činí Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí rozšířeného senátu (dalším důsledkem je mj. to, že správní soudnictví není postaveno na projednací, ale vyšetřovací zásadě atd.).

25. Ústavní soud považuje za nutné poukázat rovněž na fakt, že zatímco u prekluze rozhodnutí rozšířeného senátu tvrdošíjně popírá princip, podle něhož k prekluzi soud přihlíží z úřední povinnosti, u absolutní neplatnosti povinnost soudu - dovozovanou teorií i praxí - přihlížet k ní ex offo, správně respektuje. Např. v rozsudku ze dne 22. 2. 2006 č. j. 1 Afs 157/2004-70 konstatuje: "Řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je ovládáno zásadou koncentrační a je na žalobci, aby v intencích § 71 odst. 2 s. ř. s. do konce lhůty k podání žaloby v žalobních bodech uvedl veškeré skutkové i právní důvody, pro něž považuje rozhodnutí žalovaného za nezákonné. Soud ve správním soudnictví je ve své přezkumné činnosti vázán jednak rozsahem napadení, tedy žalobcem vymezenými výroky, které napadá, a též důvody, jež žalobce v žalobě vymezil (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) a pro něž považuje rozhodnutí za nezákonné. Nad rámec žalobních bodů přezkoumává soud otázku nicotnosti (§ 76 odst. 2 s. ř. s.), konstantní judikatura pak též dovodila, že z úřední povinnosti soud posuzuje i přezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, popřípadě některé další těžké vady řízení před správním orgánem, které jsou takového charakteru, že jejich existence brání možnosti přezkoumání napadeného rozhodnutí z hlediska námitek v žalobě uplatněných. Z úřední povinnosti však musí soud též posuzovat otázku absolutní neplatnosti právních úkonů, k nimž se váže rozhodnutí správního orgánu, jež je žalobou přezkoumáváno. K problematice absolutně neplatných právních úkonů se vyjádřil Ústavní soud a v rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 91/98* k tomu uvedl: "...". Bylo proto povinností soudu, přezkoumával-li rozhodnutí o daňové povinnosti daňového subjektu, kde předmětem zdanění je bezúplatné nabytí majetku, resp. majetkového prospěchu na základě právního úkonu, zabývat se ve smyslu § 52 odst. 2 s. ř. s. předběžnou otázkou, zda jde o úkon platný. Dospěje-li k závěru, že právní úkon je zatížen vadami, pro které je třeba na něj nahlížet jako na právní úkon absolutně neplatný, nemůže napadené rozhodnutí obstát a je na soudu, aby takové rozhodnutí zrušil, a to i tehdy, pokud námitka neplatnosti vznesena nebyla. Dospěje-li naopak k závěru, že právní úkon netrpí absolutní neplatností a taková námitka není ani v žalobě uplatněna, nemusí svůj závěr o tom vtělit do odůvodnění rozhodnutí; pokud však odmítne se touto otázkou zabývat proto, že námitka byla uplatněna opožděně, zatíží své rozhodnutí vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé a je tak dán obsahem kasační stížnosti uplatněný důvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.". Uvedené závěry považuje Ústavní soud za správné a odpovídající povaze absolutní neplatnosti právního úkonu, včetně závěru, že k absolutní neplatnosti má soud přihlížet i bez námitky vznesené žalobcem.

26. Větu první § 75 odst. 2 s. ř. s. tak nelze interpretovat doslovně, ale restriktivně. Vázanost soudního přezkumu na žalobní body je zásadně správná, avšak nelze ji absolutizovat. Sám Nejvyšší správní soud i bez výslovné zákonné opory svou judikaturou učinil celou řadu výjimek z tohoto pravidla (jejichž rozsah je po pravdě poněkud větší, než připouští odůvodnění rozšířeného senátu), a nelze proti tomu nic namítat. Uplatnění dispoziční zásady ve správním soudnictví nemůže být v rozporu s povahou práv, jimž je poskytována ochrana, a konečně se samotným účelem řízení, jímž je spravedlivá ochrana skutečných subjektivních veřejných práv; v tomto smyslu je nutno interpretovat i jednotlivá ustanovení s. ř. s., v nichž se dispoziční zásada promítá.

27. Lze proto uzavřít, že též v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinnostísoudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby. Tento závěr platí i pro prekluzi práva státu na vyměření nebo doměření daně: uplyne-li lhůta uvedená v § 47 daňového řádu, aniž v ní byla daň pravomocně (viz citované rozhodnutí rozšířeného senátu) vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy. Krajský soud, resp. Městský soud v Praze je povinen zabývat se tím, zda daň nebyla vyměřena či doměřena, přestože právo státu k tomu již zaniklo; pokud se tak stalo, musí rozhodnutí pro nezákonnost zrušit a vrátit věc správnímu orgánu k dalšímu řízení. Pokud žalobce prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou - jak bylo jeho povinností - zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby se otázkou prekluze výslovně zaměstnával v odůvodnění svého rozhodnutí (tj. platí zde obdobný postup, jaký byl shora popsán u zkoumání absolutní neplatnosti nebo jako v rozhodnutí č. 319/2004 Sb. NSS u nicotnosti). Nenamítal-li žalobce prekluzi práva vyměřit nebo doměřit daň v řízení před krajským soudem, vyhoví Nejvyšší správní soud kasační stížnosti (k námitce nebo z úřední povinnosti), pokud k prekluzi tohoto práva skutečně došlo.

28. V souzené věci se Nejvyšší správnísoud odmítl námitkou prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň zabývat. Takový závěr neodpovídá shora vyloženým závěrům o podstatě prekluze a o způsobu, jakým má být i v řízení před správními soudy zkoumána. Tím Nejvyšší správní soud porušil právo stěžovatelky na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny, a proto Ústavní soud jeho rozhodnutí zrušil. S ohledem na princip minimalizace zásahů Ústavního soudu do rozhodovací činnosti jiných orgánů bude nyní na Nejvyšším správním soudu, aby se v dalším řízení otázkou prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň řádně zabýval, a podle toho o kasační stížnosti rozhodl; z tohoto důvodu Ústavní soud ani nepřistoupil ke zrušení ostatních napadených rozhodnutí a ústavní stížnost proti nim směřující odmítl.

29. Ústavnísoud dospěl k závěru, že od ústního jednání nelze očekávat další objasnění věci, a proto od něj se souhlasem účastníků upustil.

* pozn. red.: nález sp. zn. II. ÚS 91/98 ze dne 16. 9. 1998 (N 101/12 SbNU 57)

Zdroj dat je volně dostupný na http://nalus.usoud.cz
Elektronické verze rozhodnutí ÚS nemají autentickou povahu.
Přesunout nahoru