Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

5 Afs 310/2019 - 49Rozsudek NSS ze dne 22.01.2021

Způsob rozhodnutízamítnuto
Účastníci řízeníLINER MONTAGE spol. s r.o.
Odvolací finanční ředitelství
VěcDaně - daň z příjmů
Prejudikatura

1 Afs 54/2004

7 Afs 74/2010 - 81

2 Afs 35/2009 - 91

2 Afs 24/2007 - 119


přidejte vlastní popisek

5 Afs 310/2019 - 49

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: LINER MONTAGE spol. s r.o., se sídlem Nákladní 281/41, Liberec, zast. Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 97/25, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 25. 7. 2019, č. j. 59 Af 2/2018 - 112,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 12. 2017, č. j. 51728/17/5200-11431-711360; tímto rozhodnutím bylo zamítnuto stěžovatelčino odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále též „správce daně“) ze dne 28. 3. 2017, č. j. 381950/17/2601-52522-501610, kterým byla stěžovatelce podle § 38n odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle § 147, § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění rozhodném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), z moci úřední doměřena daňová ztráta z příjmů právnických osob nižší o částku 2 156 741 Kč a současně vznikla stěžovatelce zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. c) daňového řádu ve výši 21 567 Kč.

[2] Dne 4. 4. 2016 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013. Na základě provedené kontroly správce daně snížil ztrátu stěžovatelky za rok 2013 o částku 2 156 741 Kč. Z toho 2 155 441 Kč tvořila správcem daně vypočtená obvyklá výše úroků ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů z půjček uzavřených mezi stěžovatelkou jako věřitelem a panem L. N. a P. N. jako dlužníky v letech 2011 až 2013. Jednalo se o celkem pět smluv o půjčce, z nichž čtyři byly uzavřeny s panem N. (v jedné z nich vystupoval jako podnikatel, v ostatních nikoliv) a jedna s jeho manželkou paní N. Na základě faktur správce daně zjistil, že výše úroku je u všech půjček 1,6 % p. a.

[3] Vzhledem k tomu, že se jednalo o smluvní vztah mezi spojenými osobami (L. N. je jediným společníkem stěžovatelky), musel správce daně určit obvyklý úrok. V prvé řadě zaslal výzvy patnácti bankám a dvěma poskytovatelům spotřebitelských úvěrů k poskytnutí informací, jaký úrok by při obdobných podmínkách požadovaly. Z odpovědí však nebylo možné obvyklý úrok určit, neboť oslovené instituce by za stejných podmínek úvěr vůbec neposkytly. Správce daně tedy ke stanovení obvyklé výše úroků ustavil znalce Ing. Vladimíra Bernhardta z oboru ekonomika, odvětví peněžnictví a pojišťovnictví se specializací na bankovnictví. Při stanovení spodní hranice obvyklé úrokové sazby znalec vycházel ze smluv o půjčce, které stěžovatelka předložila správci daně, a přihlédl především k tomu, že byly půjčky sjednány jako neúčelové (šlo tedy o spotřebitelské úvěry), byly poskytnuty fyzickým osobám – nepodnikatelům (pouze v jednom případě byla půjčka poskytnuta panu N. jako podnikateli) a splatnost půjček se pohybovala mezi 9 a 10 lety. Horní hranici obvyklé úrokové sazby pak stanovil přidáním tzv. rizikové přirážky ve výši 3 % v případě půjček panu N. – nepodnikateli a ve výši 2 % v ostatních případech. Výši rizikové přirážky stanovil s ohledem na výši půjček (od 1 000 000 Kč do 13 000 000 Kč, celkem 31 350 000 Kč), jednorázovou splatnost až na konci období, bonitu dlužníků a nezajištěnost půjček. Vzhledem k uvedeným parametrům půjček považoval za reálnou úrokovou sazbu ve výši horní hranice rozpětí úrokové sazby. Rozpětí obvyklé úrokové sazby u první půjčky panu N., v níž vystupoval jmenovaný jako podnikatel, určil na 8,42 % p. a. až 10,42 % p. a., u půjček panu N. – nepodnikateli určil rozpětí obvyklé úrokové sazby na 14,93 % p. a. až 17,93 % p. a., 14,27 % p. a. až 17,27 % p. a., 14,57 % p. a. až 17,57 % p. a. a rozpětí obvyklé úrokové sazby u půjčky paní N. určil na 15,19 % p. a. až 17,19 % p. a. Správce daně následně na doporučení znalce použil vždy vrchní hranici určených obvyklých úrokových sazeb.

[4] Správce daně dne 16. 9. 2016 vyzval stěžovatelku k prokázání a doložení rozdílu ve výši 2 155 441 Kč, tj. mezi výší obvyklých úroků z půjček stanovených správcem daně pomocí ceny určené znalcem na základě znaleckého posudku a výší úroků zahrnutých do základu daně stěžovatelkou. Na výzvu stěžovatelka reagovala podáními ze dne 3. 10. 2016 a 15. 11. 2016, v nichž uvedla, že znalecký posudek Ing. Vladimíra Bernhardta nebere zřetel na jiné než úrokové finanční nástroje, že se spotřebitelský úvěr poskytuje jen jako neúčelový na koupi zbytných věcí a že při perfektní znalosti spojených osob lze předpokládat, že měl být zvolen systém obvyklých úroků jako u úroků u hypotečních úvěrů nebo dluhopisů. Stěžovatelka dále nechala zpracovat revizní znalecký posudek doc. RNDr. Miroslavem Kouckým, CSc., který správci daně předložila, neboť nesouhlasila s výší určeného obvyklého úroku. Nový znalecký posudek se rozešel s posudkem Ing. Vladimíra Bernhardta pouze v tom, že doporučil použít 90 % interval spolehlivosti, tedy úrokovou sazbu bez rizikové přirážky 2 %, resp. 3 %. Současně s tímto znaleckým posudkem zaslala stěžovatelka správci daně vyjádření, v němž uvedla, že účelem transakcí mezi ní a manželi N. nebylo poskytnutí úvěru ke spotřebě, ale zabránění znehodnocení finančních prostředků vlivem inflace. Zpráva o daňové kontrole byla se stěžovatelkou projednána dne 16. 3. 2017. Na základě zprávy o daňové kontrole byl dne 28. 3. 2017 vydán výše uvedený dodatečný platební výměr, proti kterému se stěžovatelka odvolala.

[5] Namítala především, že nebyl správně zjištěn účel poskytnutí finančních prostředků – ty měly být panem N. dále použity při jeho podnikatelské činnosti k investicím. K prokázání této skutečnosti navrhla výslech svědkyně paní N. Znalecký posudek Ing. Vladimíra Bernhardta tedy byl založen na nesprávném předpokladu, že se jednalo o spotřebitelské úvěry vykazující prvky rizikovosti. Žalovaný odvolání výše citovaným rozhodnutím zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Z podkladů podle něj vyplývalo, že účel půjček sjednán nebyl. Důkaz výslechem svědkyně paní N. však neprovedl; označil jej za nadbytečný a uvedl, že by bylo možné prokázat investice věrohodnějšími důkazními prostředky (zejm. listinnými).

II. Rozhodnutí krajského soudu

[6] Stěžovatelka proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou. Uvedla, že skutečný stav má mít přednost před stavem právně-formálním, a správní orgány tak měly zjistit skutečný stav a nevycházet pouze z obsahu smluv o půjčce mezi stěžovatelkou, panem N. a paní N. Transakci mezi manžely N. a stěžovatelkou není možné považovat za spotřebitelský úvěr, neboť prostředky byly poskytnuty za účelem zajištění investičních nástrojů. K doložení tohoto tvrzení předložila krajskému soudu znalecký posudek znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals, s. r. o., ze dne 15. 3. 2019, listiny potvrzující transakce (investice) v letech 2012 a 2013 a smlouvu o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů ze dne 7. 4. 2017. Upozornila, že správní orgány odkazovaly ohledně toho, že byly na základě smluv o půjčce poskytnuty spotřebitelské úvěry, pouze na závěry znaleckého posudku; ten ovšem vycházel z podkladů předložených správními orgány, a tedy pouze ze smluv o půjčce, které byly sepsány chybně, jejich obsah tedy neodpovídal skutečnému stavu. Argumentace správních orgánů se tak pohybuje v kruhu. Dále namítala, že v řízení o odvolání navrhovala důkaz výslechem svědkyně paní P. N., kterým mělo být prokázáno, že finanční prostředky poskytnuté stěžovatelkou neměly být použity ke spotřebě, nýbrž k investicím v rámci podnikatelské činnosti pana N., ale žalovaný tento důkaz neprovedl pouze s odůvodněním, že je důkaz nadbytečný, neboť lze tvrzené skutečnosti prokázat i spolehlivějšími důkazy. Přitom však žalovaný nemůže určovat, jakými prostředky stěžovatelka svá tvrzení prokazuje. Zároveň ani nevysvětlil, proč by měl být výslech paní P. N. zcela neprůkazný. Navíc stěžovatelku neupozornil na tento svůj názor v předstihu, stěžovatelka s ním byla seznámena teprve rozhodnutím, a tedy neměla důvod doplňovat v tomto směru návrhy důkazů. Stěžovatelka dále upozornila, že smlouvy o půjčce byly dle § 132 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, resp. § 13 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, absolutně neplatné, k čemuž měly správní orgány přihlédnout. I kdyby mělo skutečně jít o půjčku, pak nebyl správně vypočítán obvyklý úrok. Znalec totiž při stanovení úroku vycházel z chybné premisy, že byly půjčky sjednány bez určení účelu. Rovněž zahrnutí rizikové přirážky v případě spojených osob, které perfektně znají své poměry, je absurdní. Stěžovatelka též poukázala na to, že úroková sazba bank, které správce daně oslovil, je v průměru pouze 9,8 %, tedy mnohem méně, než kolik určil ustanovený znalec.

[7] Krajský soud v první řadě dospěl k závěru, že správní orgány prokázaly výši obvyklého úroku a stěžovatelka neprokázala a nevysvětlila uspokojivým způsobem, proč se sjednaná výše úroků odchyluje od výše obvyklých úroků. Konstatoval, že správní orgány nemají povinnost tvrdit a prokazovat skutečný úmysl účastníků smluvního vztahu. Správce daně ani žalovaný tedy nemusely z úřední povinnosti zjišťovat, zda skutečné uspořádání vztahů odpovídá stěžovatelkou předloženým smlouvám o půjčce. Existenci dohody o zajištění investičních nástrojů stěžovatelka v průběhu odvolacího řízení nedoložila a v průběhu daňové kontroly ji ani nezmiňovala.

[8] Krajský soud souhlasil s žalovaným, že bylo nadbytečné provádět výslech svědkyně paní N., neboť skutečnost, že posuzované finanční prostředky nesloužily ke spotřebě, ale byly dále investovány v rámci podnikatelské činnosti pana N., bylo možné prokázat věrohodnějším způsobem než výslechem jeho manželky, která též obdržela jednu z půjček. Krajský soud neprovedl důkaz znaleckým posudkem znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals, s. r. o., neboť znalecký ústav vycházel z podkladů, o jejichž existenci žalovaný v době rozhodování nemohl vědět, a posudek také pracuje s opravou chyb minulých období, které stěžovatelka zaúčtovala v účetní závěrce za rok 2017, tedy teprve po vydání napadeného rozhodnutí. Listinné důkazy o investicích provedených v letech 2012 a 2013 neprovedl, protože měly a mohly být navrženy již v daňovém řízení. Krajský soud rovněž nepřisvědčil argumentu stěžovatelky, že měla být seznámena s tím, že výslech svědkyně P. N. nebude proveden v předstihu, neboť jej shledal účelovým. Navíc měla stěžovatelka dostatečný časový prostor k doplnění dokazování, když bylo rozhodnutí ve věci samé vydáno více než pět měsíců poté, co výslech svědkyně navrhla.

[9] Co se týče absolutní neplatnosti smluv o půjčce, krajský soud odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž dovodil, že daňovou účinnost fakticky vynaloženého nákladu, jakož i zdanitelnost dosažených příjmů, nelze opírat pouze o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy. Dospěl též k závěru, že správní orgány dostatečně ozřejmily, proč vycházely z posudku Ing. Vladimíra Bernhardta. Na základě toho tedy krajský soud žalobu zamítl podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).

III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

[10] Stěžovatelka v kasační stížnosti znovu namítala, že byly smlouvy o půjčce sepsány laickým způsobem a jejich skutečným obsahem bylo svěření prostředků za účelem zhodnocení cestou investic. Upozornila, že krajský soud v rozsudku připustil, že má žalovaný povinnost poskytnout součinnost stěžovatelce a vyvinout maximální úsilí ke zjištění skutečného stavu; tomu však správní orgány nedostály, neboť neučinily žádné kroky k ověření stěžovatelčiných tvrzení o investicích a skutečné povaze jejího vztahu s manželi N. Naopak upřednostnily formálně-právní stav věci před stavem skutečným, když vyšly pouze z písemných smluv o půjčce.

[11] Ohledně neprovedeného navrhovaného výslechu svědkyně N. stěžovatelka uvedla, že neměla důvod navrhovat další důkazy, když se domnívala, že výslech bude proveden a k prokázání tvrzených skutečností bude postačovat. Krajský soud obdobně jako žalovaný nevysvětlil, proč nebylo možné provést důkaz výslechem svědkyně, a omezil se pouze na konstatování, že je stěžovatelčina argumentace účelová. Nadto krajský soud hodnotil věrohodnost svědkyně, aniž by důkaz jejím výslechem provedl; takový postup je však v rozporu s ustálenou judikaturou. Krajský soud se navíc ohledně věrohodnosti výslechů svědkyně ani nevyjádřil dostatečně konkrétně.

[12] Krajský soud se dále nezabýval námitkou, že správní orgány ohledně svého závěru o povaze transakce mezi stěžovatelkou a manželi N. jako spotřebitelského úvěru odkázaly pouze na závěry znalce, kterému však k zadání dodaly nesprávné podklady. Rovněž se krajský soud fakticky nezabýval stěžovatelkou předloženým posudkem znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals, s. r. o., z něhož vyplývalo, že mezi stěžovatelkou a manželi N. byla sjednána smlouva o obstarání nákupu a prodeje investičních nástrojů, nejednalo se o půjčku, nicméně mělo-li by se jednat o úvěr, obvyklý úrok by se pohyboval ve výši 4-6 % p. a. Podle stěžovatelky nemohlo jít o spotřebitelský úvěr, když byl účel „půjčky“ zcela odlišný od spotřeby, a to nakoupení investičních nástrojů. Poukazuje na to, že z hlediska pana N. jako jediného společníka stěžovatelky by nedávalo smysl, aby poskytl jejím jménem sobě nebo svojí manželce půjčku s tak vysokými úroky, když si mohl stejný obnos vyplatit s pouze jednorázovým 15 % zdaněním. Těmito okolnostmi se krajský soud rovněž nezabýval.

[13] Konečně krajský soud opomněl vypořádat stěžovatelčiny námitky, že průměrná sazba úvěrů bank, které správce daně oslovil, byla pouze 9,8 % a že je v jejím případě zcela absurdní k obvyklému úroku připočíst 3 %, resp. 2 % rizikovou přirážku za údajně špatnou bonitu věřitele a nezajištěnost půjčky. Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil, věc mu vrátil k dalšímu řízení a přiznal stěžovatelce náhradu nákladů řízení.

[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a vyjádření k žalobě. Ohledně stěžovatelčiny argumentace stran povahy vztahu mezi stěžovatelkou a manžely N. odkázal na rozsudek krajského soudu. Zdůraznil, že platnost smluv o půjčce nebyla v průběhu řízení před správními orgány rozporována, stěžovatelka naopak sama předložila revizní znalecký posudek zabývající se obvyklými úrokovými sazbami. Dále vyslovil souhlas s tím, že krajský soud neprováděl nové důkazy, neboť soudní přezkum správního rozhodnutí nelze chápat jako pokračování daňového řízení. Obvyklý úrok byl stanoven správně a stěžovatelka přesvědčivě nevysvětlila rozdíl ve sjednané výši úroků a úroku obvyklého. Žalovaný má za to, že krajský soud srozumitelným a dostatečným způsobem vypořádal všechny stěžovatelčiny námitky, a napadený rozsudek je tak přezkoumatelný. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, a stěžovatelka je řádně zastoupena (§ 105 odst. 2 s. ř. s). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.

[16] Kasační stížnost není důvodná.

[17] Nejvyšší správní soud konstatuje, že kasační námitky lze strukturovat do tří základních okruhů: (i) nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, (ii) nesprávné zjištění skutečné povahy transakcí mezi stěžovatelkou a manžely N. jako spotřebitelských úvěrů a (iii) nesprávné určení výše obvyklého úroku i v případě, že se skutečně jednalo o spotřebitelské úvěry. V tomto pořadí se bude Nejvyšší správní soud námitkami zabývat. Předně však je třeba stěžovatelku upozornit, že předmětem přezkumu v řízení o kasační stížnosti je soudní rozhodnutí (§ 102 s. ř. s.), nikoliv rozhodnutí správního orgánu; kasační stížnost by tedy měla polemizovat se závěry vyjádřenými v napadeném rozsudku (resp. usnesení). Stěžovatelka se však ohledně výhrad k napadenému rozsudku omezuje převážně na konstatování, že se rozsudek s jednotlivými argumenty nevypořádal nebo se jimi nezabýval dostatečně. Samotné těžiště věcné argumentace spočívá na výhradách vůči rozhodnutí žalovaného – zdejší soud stěžovatelku upozorňuje, že takto koncipovaná kasační stížnost může za určitých okolností být shledána za hranicí projednatelnosti, a v důsledku toho může být odmítnuta (srov. např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2020, č. j. 10 As 181/2019 - 63, č. 4051/2020 Sb. NSS).

[18] [Ad (i)] Nejprve k nepřezkoumatelnosti, kterou stěžovatelka sice výslovně nenamítala, ale z její argumentace implicite vyplývá, že považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný vzhledem k tomu, že má některé své námitky za nevypořádané. Nepřezkoumatelnost představuje tak závažnou vadu rozhodnutí, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i v případě, že ji stěžovatelka nenamítala, tedy z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.

[19] Veškerá výše uvedená kritéria napadený rozsudek krajského soudu splňuje. Jedná se o srozumitelné a odůvodněné rozhodnutí. Z jeho obsahu je jasné, jaké otázky – v návaznosti na žalobní body – krajský soud považoval za rozhodné, a vzájemná souvislost jednotlivých úvah, jakož i nosné důvody (ratio decidendi), které v napadeném rozsudku vyslovil, jsou zřetelné. Je na krajském soudu, aby žalobní body vypořádal, logicky odůvodnil a relevantně argumentoval s uvedením skutkových a právních důvodů, což se v projednávaném případě stalo. Sice krajský soud výslovně nereagoval na každý z dílčích argumentů stěžovatelky, nicméně srozumitelným způsobem vyložil svůj názor na podstatu předestřených otázek – především je tedy z rozsudku seznatelné, proč krajský soud neshledal vady v řízení před žalovaným a proč považoval obvyklý úrok za správně stanovený. Krajský soud rovněž uvedl důvody, pro které nepřistoupil k provedení navrhovaných listinných důkazů, stěžovatelka s nimi však nikterak nepolemizuje a omezila se pouze na konstatování, že se jimi krajský soud de facto nezabýval a nijak se k nim nevyjádřil. Lze tedy uzavřít, že krajský soud rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti nezatížil.

[20] Co se týče krajským soudem neprovedených důkazů, je třeba poznamenat, že podle judikatury zdejšího soudu „[p]ři přezkumu daňového rozhodnutí správním soudem je třeba v každém případě nalézat rozumnou rovnováhu, zohledňující jednak zásadu plné jurisdikce rozhodování správního soudu na straně jedné, a jednak zamezující zjevným obstrukcím daňového subjektu na straně druhé. Na provedení důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat obvykle tehdy, pokud 1) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení a 2) tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno) bylo pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.)“ (právní věta rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91, č. 1609/2009 Sb. NSS, který sice byl zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, nicméně nikoliv kvůli citovanému názoru, který tak je zastáván i nadále – viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2020, č. j. 9 Afs 268/2018 – 40, či ze dne 15. 8. 2019, č. j. 7 Afs 376/2018 – 30). Ačkoliv krajský soud důvody k neprovedení jednotlivých důkazů uvedl, stěžovatelka s nimi nikterak nepolemizuje a stejně tak ani v řízení před krajským soudem, ani v řízení o kasační stížnosti přesvědčivě nevysvětlila, proč důkazy nemohla uplatnit v odvolacím řízení. Ani ze správního spisu žádné takové důvody nevyplývají.

[21] [Ad (ii)] Stěžovatelčina obecná argumentace, že by žalovaný neměl upřednostňovat formálně-právní stav před stavem skutečným, a měl se tedy zabývat skutečným obsahem smluv nadepsaných jako smlouvy o půjčce, vznáší především otázku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Touto otázkou se zdejší soud ve své judikatuře opakovaně zabýval. V souladu s § 92 odst. 3 daňového řádu nese každý daňový subjekt povinnost tvrzení a povinnost důkazní. Daňové řízení totiž není ovládáno zásadou vyšetřovací, ale je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 – 125, č. 1022/2007 Sb. NSS). Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119). Naproti tomu správní orgány prokazují v prvé řadě případnou důvodnost svých pochyb o předložených podkladech, zejm. účetnictví. Nemusí prokazovat skutečný úmysl účastníků smluvního vztahu, popř. co tito účastníci uzavřením smlouvy sledovali (srov. výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 54/2004 – 125). Pokud tedy stěžovatelka tvrdila, že obsah smluv o půjčce, které sama správním orgánům poskytla, je jiný, než jaký se objektivně jeví z textu písemného vyhotovení těchto smluv, pak bylo na ní, aby toto tvrzení prokázala. Stěžovatelce lze přisvědčit, že tuto skutečnost zamýšlela prokázat výslechem svědkyně paní N.; tento důkaz však žalovaný neprovedl.

[22] Nejvyšší správní soud se tedy dále zabýval námitkou, že žalovaný i krajský soud nesprávně posoudily stěžovatelkou navržený důkaz výslechem paní N. jako nadbytečný. Správní orgány nemusí provádět veškeré důkazy, které účastníci řízení navrhnou; pokud se ovšem rozhodnou navržený důkaz neprovést, musí to dostatečně odůvodnit. Neprovést navržený důkaz je přípustné v zásadě ve třech situacích, a to pokud (a) důkaz nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, (b) není způsobilý potvrdit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, (c) popř. je-li navrhován k ověření nebo vyvrácení tvrzení, které již bylo v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřeno nebo vyvráceno – tedy je nadbytečný (srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09, který se sice zabýval problematikou opomenutých důkazů v trestním řízení, výše uvedené závěry však lze mutatis mutandis vztáhnout i na řízení před správními soudy a správními orgány – obdobně srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014 – 49, bod [30]).

[23] Žalovaný označil za nadbytečný důkaz výslechem svědkyně N. v situaci, kdy žádný účel půjčky poskytnuté stěžovatelkou nebyl zjištěn, a právě kvůli tomu byla půjčka posuzována jako spotřebitelský úvěr. Absenci sjednaného účelu dovozoval jen z toho, že žádný nebyl výslovně uveden v písemných vyhotoveních smluv o půjčce předložených stěžovatelkou. Je zřejmé, že tvrdila-li stěžovatelka, že bylo účelem půjček pořízení investičních nástrojů, nemohl žalovaný odmítnout provést důkaz jako nadbytečný – v tomto ohledu doposud nic prokázáno nebylo (a žalovaný sám připustil, že by tvrzené skutečnosti bylo možno prokázat jiným způsobem). Lze tedy uzavřít, že žalovaný (potažmo krajský soud) pochybil, pokud důkaz označil za nadbytečný [srov. (c) v předešlém odstavci]. Na druhou stranu však z rozhodnutí vyplývá, že důkaz výslechem svědkyně nemohl prokázat, že byly poskytnuty půjčky za účelem pořízení investičních nástrojů, neboť by nemohly informace poskytnuté pouze paní N. postačovat k prokázání účelu smluv. Žalovaný tedy sice nepojmenoval správný důvod, pro který důkaz výslechem svědkyně neprovedl, nicméně z odůvodnění jeho rozhodnutí vyplývá jiný přijatelný důvod, a to nezpůsobilost potvrdit nebo vyvrátit tvrzenou skutečnost [srov. (b) v předešlém odstavci].

[24] S výhradou výše uvedeného Nejvyšší správní soud s názorem žalovaného i krajského soudu souhlasí. Paní N. je manželkou pana N. – jediného společníka a jednatele stěžovatelky a současně sama figuruje v jedné ze smluv o půjčce. Je tedy evidentní, že na výsledku řízení má obdobný zájem jako její manžel, který by přitom jakožto jednatel stěžovatelky nemohl být vyslýchán jako svědek, ale jako účastník řízení. K jejímu případnému výslechu by tedy muselo být přistupováno obdobně, jako by se jednalo o výslech samotného účastníka řízení. I tvrzení účastníka řízení sice může být důkazem (§ 93 odst. 1 daňového řádu), nicméně jen stěží může obstát jako jediný důkaz, zvláště v případech, jako je tento, kdy se jedná o transakce v hodnotě desítek milionů korun a kdy je tvrzeno uskutečnění investic, u nichž lze bezpochyby předpokládat, že budou zdokumentovány i písemným záznamem. Lze tedy uzavřít, že ať už by paní N. ve výslechu uvedla cokoliv, nemohla by její výpověď postačovat jako jediný důkaz ohledně účelu smluv o půjčce.

[25] Stěžovatelce stejně tak nelze přisvědčit, že žalovaný pochybil, pokud ji předem neinformoval, že důkaz výslechem svědkyně neprovede. Bylo v zájmu stěžovatelky přednést veškeré důkazy, které měla k dispozici, k prokázání svých tvrzení. Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, z jakého důvodu by stěžovatelka měla důvod otálet s navrhováním důkazů, pokud je měla skutečně k dispozici. Žalovaný by byl povinen před vydáním rozhodnutí seznámit stěžovatelku, kdyby nově provedl důkazy nebo by dospěl k odlišnému právnímu názoru, než jaký zastával správce daně (viz § 115 odst. 2 daňového řádu); v daném případě však žalovaný dokazování neprováděl a názor správce daně potvrdil, neměl tedy důvod stěžovatelce poskytnout další prostor k tomu, aby navrhla další důkazy, na které dříve „zapomněla“.

[26] Je třeba zdůraznit, že stěžovatelku tížilo břemeno důkazní ohledně jejích tvrzení již od počátku daňového řízení. Stěžovatelka krajskému soudu předložila k prokázání účelu smluv potvrzení o provedených zahraničních investicích panem N. v letech 2012 a 2013. Nejvyšší správní soud nemá pochyb o tom, že tato potvrzení měla k dispozici již v době řízení před správcem daně a žalovaným. Stěžovatelka přitom měla dostatek prostoru listiny předložit správci daně nebo žalovanému. Poprvé se dozvěděla, že správní orgány považují půjčky za spotřebitelský úvěr (tedy bez určení účelu úvěru) již dne 21. 6. 2016, kdy jí byla doručena výzva správce daně k doložení rozdílu mezi obvyklým a sjednaným úrokem společně se znaleckým posudkem Ing. Vladimíra Bernhardta. Co se týče účelu půjček, stěžovatelka učinila vůči správci daně jen několik prohlášení tak obecných a nepodložených, že z nich správce daně ani nemohl seznat, k čemu konkrétně měly být půjčky poskytnuty. Ve své podstatě pouze popírala závěr správce daně, že se jedná o spotřebitelský úvěr, a ve svém vyjádření ze dne 3. 2. 2017 uvedla, že „[ú]čelem předmětných smluv je záměr společnosti zabránit znehodnocení svých finančních prostředků vlivem inflace“. Toto zcela obecné tvrzení však ničím nepodložila a ani jej nijak nekonkretizovala. Při řízení o odvolání své tvrzení dále rozvedla tak, že byly finanční prostředky využity v rámci podnikatelské činnosti pana N. k investicím, a navrhla jediný důkaz, a to výslech paní N. Teprve k žalobě přiložila několik listinných důkazů, které jsou datovány lety 2012 a 2013 a mají doložit, že pan N. finanční prostředky získané od stěžovatelky investoval. Přitom ani nevysvětlila, proč důkazy, které předkládala poprvé v řízení o žalobě, nepředložila již žalovanému, ačkoliv k tomu měla dostatek prostoru. Za této situace je pochopitelný závěr krajského soudu, že byla účelová argumentace stěžovatelky ohledně možnosti předložit další důkazy, pokud by byla poučena o tom, že důkaz výslechem svědkyně nebude proveden.

[27] Zdejší soud dodává, že pro stěžovatelku nepříznivý výsledek daňového řízení nebyl způsoben tím, že by nebyla dostatečně šetřena její práva, nýbrž její vlastní liknavostí v průběhu daňového řízení, kdy v řízení před správcem daně zcela rezignovala na svou důkazní povinnost a ohledně účelu předmětných transakcí činila pouze obecná tvrzení a popírala správnost závěrů správce daně a v odvolacím řízení učinila jediný důkazní návrh, ačkoliv jak sama tvrdí, měla k dispozici řadu jiných důkazů, které nepředložila jen proto, že se spoléhala na výsledek výslechu svědkyně paní N. Za zvolenou procesní strategii nese stěžovatelka odpovědnost. Pokud se tedy rozhodla nepředložit všechny relevantní důkazy, které měla k dispozici, a zcela rezignovala na uvedení rozumného důvodu, proč tyto důkazy nepředložila (nepočítaje výhradu, že volba důkazů byla na ní), nelze než uzavřít, že pokud správní orgány nezjistily účel smluv o půjčce správně, pak tomu tak bylo především pro stěžovatelčinu liknavost v daňovém řízení a nesprávnost předložených dokumentů (smluv o půjčce).

[28] [Ad (iii)] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou stěžovatelky, že byl obvyklý úrok v případě, že se skutečně jednalo o spotřebitelský úvěr, vypočten nesprávně. Především je třeba podotknout, že účelem § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je předejít situaci, kdy spojené osoby sníží svou daňovou zátěž vstupováním do ekonomicky nevýhodných vztahů, do nichž by jinak, pokud by nešlo o spojené osoby, nevstoupily. Odchýlení se od obvyklé ceny nebo úroku má daňový subjekt možnost doložit – tedy vysvětlit, na základě jakých objektivních důvodů se od této obvyklé ceny odchýlil.

[29] V nyní projednávaném případě stěžovatelka nesouhlasí se stanoveným obvyklým úrokem. Podle ní je absurdní v případě spojených osob počítat s tzv. rizikovou přirážkou ve výši 2-3 %. Stanovit obvyklý úrok s touto přirážkou navrhl znalec Ing. Vladimír Bernhardt s ohledem na nízkou bonitu dlužníků, výši půjček, jednorázovou splatnost na konci období a nezajištěnost půjček. Zdejší soud nemá pochybnosti o tom, že nespojené osoby by při sjednávání úroku přihlédly ke všem těmto okolnostem, a nemá tedy pochybnosti o správnosti stanoveného obvyklého úroku. Lze souhlasit též s konstatováním krajského soudu, že správní orgány dostatečně vyložily, proč upřednostnily závěry znaleckého posudku Ing. Vladimíra Bernhardta, a nikoliv závěry znaleckého posudku doc. RNDr. Miroslava Kouckého, CSc. První znalecký posudek, z něhož vycházel správce daně, obsahuje detailní popis bonity obou dlužníků a vysvětluje, proč počítal i s rizikovou přirážkou; naproti tomu druhý ze znaleckých posudků, který předložila stěžovatelka, uvádí následující: „V kontextu zákona č. 151/1997 Sb. a komentáře vydaného MF ČR k určování obvyklé ceny [odkaz na internetové stránky vypuštěn – pozn. Nejvyššího správního soudu] považuje znalec z odborného hlediska za korektnější použít pro stanovení rozpětí specifikovaných úroků 90% interval spolehlivosti úrokové sazby.“ Následně s odkazem právě na 90 % interval spolehlivosti doporučuje znalec nepoužít rizikovou přirážku.

[30] Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatelkou předložený znalecký posudek nepředstavil konkrétní důvody, pro něž by se riziková přirážka použít neměla – pouze v obecné rovině konstatoval, že by bylo korektnější jej nepoužít. To znamená, že správce daně neměl rozumný důvod odchýlit se od původního, podrobně odůvodněného, znaleckého posudku, který rizikovou přirážku zahrnoval. Argumentace stěžovatelky požadující, aby bylo přihlédnuto k tomu, že jsou osoby spojené, je při stanovení obvyklého úroku nepřípadná. Jak již vyložil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 – 81, č. 2548/2012 Sb. NSS: „Referenční cena [zde obvyklý úrok] je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy.“ Přihlížet ke specifikům vyplývajícím z povahy vztahu spojených osob (např. vzájemná perfektní znalost) proto postrádá smysl. Naopak, je zcela na místě na danou situaci nahlížet tak, jako by se o spojené osoby nejednalo a posuzovat ji optikou standardních obchodních vztahů, jak již bylo uvedeno.

[31] K tomu je nutno znovu zopakovat, že účel půjček sjednán nebyl, což nelze zpětně zhojit tím, k čemu byly fakticky použity půjčené částky v řádu milionů Kč – navíc bez jakéhokoli zajištění a záruky jejich vrácení. Právě výši půjčky či absenci zajištění je třeba zohlednit ve výši úroku, což žalovaný na základě odborného posouzení provedl. Rozdíl mezi sjednaným úrokem a zjištěným obvyklým úrokem ovšem stěžovatelka nevysvětlila a poukazuje-li v kasační stížnosti na to, že úroková sazba bank, které správce daně oslovil, je v průměru pouze 9,8 %, nelze nepřipomenout následující. Správcem daně oslovené bankovní instituce výslovně uvedly, že za obdobných podmínek úvěry vůbec neposkytovaly, a je tak zřejmé, že stěžovatelkou vypočtený průměr úrokových sazeb nelze použít při stanovení obvyklého úroku v případě půjčky stěžovatelky. Pouhá skutečnost, že se správními orgány určený obvyklý úrok výrazně odchyluje od uvedeného průměru, neznamená, že je určen zjevně nesprávně. Stěžovatelčina námitka ohledně nesprávně určeného obvyklého úroku tedy není důvodná.

V. Závěr a náklady řízení

[32] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.

[33] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.)

V Brně dne 22. ledna 2021

JUDr. Viktor Kučera

předseda senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru