Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

9 Ca 360/2008 - 97Rozsudek MSPH ze dne 30.01.2012


přidejte vlastní popisek


Číslo jednací: 9Ca 360/2008 - 97-116

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ivanky Havlíkové a soudců Mgr. Martina Kříže a JUDr. Naděždy Řehákové v právní věci žalobce: Český svaz tělesné výchovy, se sídlem Praha 6, Zátopkova 100/2, IČ: 00469548, zast. JUDr. Karlem Poupětem, advokátem se sídlem Praha 6, Zátopkova 100/2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20.8.2008, č.j.: 12554/08-1300-102687

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“) žalovaný rozhodl o odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2006, č.j. 299804/07/006511/6674, vystavenému dne 9.11.2007 Finančním úřadem pro Prahu 6 (dále jen „správce daně“) na částku nadměrného odpočtu 4.593.227,- Kč, kterým nebyl žalobci přiznán jím uplatněný nadměrný odpočet daně v částce 8.450.532,- Kč, takto :

Nadměrný odpočet v částce 4.593.227,- Kč se mění na nadměrný odpočet v částce 5.613. 804,- Kč a platební výměr se mění následovně: V oddílu II: Povinnost přiznat daň za

1.uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku na ř. 210 se základní sazbou daně se základ daně v částce 4 989 911 mění na částku 4 021 053 daň v částce 948 085 se mění na částku 764 002

na ř. 215 se sníženou sazbou daně se základ daně v částce 6 490 912 mění na částku 3 171 212 daň v částce 324 546 se mění na částku 158 561

V oddílu III. Nárok na odpočet daně z plnění za 1. přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku na ř. 310 se základní sazbou daně se základ daně v částce 30 017 470 mění na částku 36 238 965

daň ve sloupci plný nárok v částce 5 518 710 se mění na částku 5 120 025 daň ve sloupci krácený nárok v částce 188 870 se mění na částku 1 769 641 na ř.315 se sníženou sazbou daně se základ daně v částce 3 296 444 mění na částku 3 730 564 daň ve sloupci plný nárok v částce 61 488 se mění na částku 57 402

daň ve sloupci krácený nárok v částce 96 790 se mění na částku 122 582 na ř. 380 celková suma pro krácení nároku na odpočet daně se částka 285 660 mění na částku 1 892 223

na ř. 390 celková suma plného nároku na odpočet se částka 5 580 198 mění na částku 5 177 427

V oddílu V. uskutečněná plnění celkem na ř. 510 se celková částka uskutečněných plnění s nárokem na odpočet ve výši 11 480 823 mění na částku 7 192 265

na ř. 530 se celková částka uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně ve výši 512 305 mění na částku 5 150 927

na ř. 550 vypočtená poměrná část odpočtu daně se uvádí koeficient 0,94 a částka 285 660 se mění na částku 1 778 690

na ř. 560 vypořádání odpočtu daně se uvádí vypořádací koeficient 0,94 a částka -419 750

V oddílu VII. Výpočet daňové povinnosti se

daň na výstupu na ř.730 v částce 1 272 631 mění na částku 922 563 odpočet daně na ř. 750 mění z částky 5 865 858 na částku 6 536 367 nadměrný odpočet na ř.754 v částce 4 593 227 mění na částku 5 613 804

s tím, že ostatní části odvoláním napadeného platebního výměru zůstávají beze změny.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný konstatoval, že dne 28.12.2006 podal žalobce přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2006, ve kterém uplatnil nadměrný odpočet ve výši 8 450 532,- Kč. Dne 10.1.2007 vydal správce daně v souladu s § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“) výzvu č.j. 4916/07/006511/6674, ve které sdělil žalobci své pochybnosti o výši přijatých a uskutečněných plnění a vyzval jej dle ustanovení § 43 zákona o správě daní, aby tyto pochybnosti odstranil předložením evidence pro daňové účely, vedené dle ustanovení § 100 zákona 235/2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a důkazních prostředků prokazujících skutečnosti uvedené v přiznání. Podle protokolu o ústním jednání sepsaného dne 5.2.2007 byly předloženy požadované důkazní prostředky. Z předložených faktur a smluv vyšlo najevo, že žalobce je provozovatelem sportovních zařízení (např. Zadov, Brandýs nad Labem, Podolí, Nymburk, Strahov). Vzhledem ke skutečnosti, že u přijatých plnění vztahujících se k provozu těchto zařízení byl uplatněn plný nárok na odpočet daně, požadoval správce daně, aby žalobce tento plný nárok prokázal tím, že doloží, že se v případě provozu těchto zařízení nejedná o plnění ve smyslu § 61 písm. d) zákona o DPH. Na tuto výzvu žalobce podáním ze dne 21.2.2007 sdělil, že je subjektem, který nebyl zřízen za účelem podnikám, aleje povinen péčí o svůj majetek a poskytováním služeb jiným subjektům, což je činností vedlejší, která je posuzována z hlediska jiných daní jako činnost hospodářská. Dále uvedl, že v případě vykonávání vlastní činnosti se nejedná o zdanitelná plnění a v případě činnosti hospodářské se jedná o plnění zdanitelná. Plnění osvobozená bez nároku na odpočet uvádí do ř. 530, jedná se o dlouhodobé pronájmy místností pro neplátce DPH a služby pro subjekty, které prokáží, že splňují podmínku ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH. Z uvedeného je dle žalovaného patrné, že žalobce vůbec nezaregistroval změnu principu uplatňování DPH u neziskových organizací od 1.5.2004, kdy se již ekonomická činnost pro účely zdanění touto daní nerozděluje na činnost hlavní (vždy od daně osvobozenou) a vedlejší, ale posuzuje se vždy pouze charakter činnosti, zda se jedná o plnění zdanitelné, osvobozené, nebo zda je činnost vůbec předmětem daně.

Dne 10.4.2007 proběhlo další ústní jednání zaznamenané do protokolu, při kterém byly doloženy další důkazní prostředky a žalobce se vyjádřil k činnosti a majetku ČSTV. Z jednání vyplynulo, že žalobce považuje za plnění osvobozené od daně pouze plnění pro klienty, kteří byli zřízeni za účelem sportování. V případě Plaveckého bazénu v Podolí je využívání bazénu sportovními kluby činností od daně osvobozenou bez nároku na odpočet, zatímco využívání bazénu veřejností je činností, která podléhá dani. Stejným způsobem je postupováno u dalších sportovišť. Z nákladů na údržbu a případnou rekonstrukci je uplatňován nárok na odpočet v plné výši.

Správce daně předvolal žalobce k projednání závěrů daňového řízení na den 18.7.2007. Žalobce se omluvil a zároveň uvedl, že k některým otázkám požádal o stanovisko, které by rád přiložil ke spisu. Dne 4.9.2007 bylo doručeno podání obsahující žádost o stanovisko, stanovisko Ing. Bendy a materiály týkající se sedačkové lanovky na Zadově.

Správce daně zhodnotil veškeré materiály předložené v daňovém řízení s ustanovením § 61 písm. d) zákona o DPH, které stanoví, že poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet. Dne 2.11.2007 byl sepsán protokol o ústním jednání, v němž byly projednány závěry vyplývající zhodnocení důkazních prostředků předložených v průběhu daňového řízení. Správce daně neuznal plný ani částečný nárok na odpočet z přijatých plnění souvisejících s provozem Plaveckého stadionu v Podolí, protože je toho názoru, že se ve všech případech jedná o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem. U sportovních center Brandýs nad Labem a Nymburk nebyl rovněž přiznán nárok na odpočet z provozních nákladů a rekonstrukce sportovních zařízení, jejichž využití považuje správce daně za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet tj. poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou. Ze stejných důvodů nebyl přiznán nárok na odpočet z dokladů uvedených v protokolu, které se týkaly přijatých plnění souvisejících s provozem plaveckého bazénu na Strahově a pronájmu Stadionu Evžena Rosického na ligová utkání FK Slavia Praha. Z dokladů za úklid nebyl přiznán nárok na odpočet z důvodů, že nebyly vystaveny plátcem daně. Celkem byl nárok na odpočet snížen o částku 3 857 305,-Kč. Dne 9.11.2007 byl vystaven platební výměr s promítnutím výše uvedených změn, proti kterému žalobce podal odvolání.

Žalovaný po prostudování spisového materiálu zjistil, že správce daně nepřiznal žalobci nárok na odpočet z přijatých plnění, která dle jeho názoru byla použita pro uskutečněná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet dle § 61 písm. d) zákona o DPH, přitom ale tato uskutečněná plnění ponechal ve výši zdanitelných plnění podléhajících dani vykázané odvolatelem v daňovém přiznání. Proto správci daně spisový materiál vrátil a uložil mu, aby jej opětovně přezkoumal a stanovil, jaký objem z celkových vykázaných uskutečněných plnění tvoří plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet ve všech provozovaných zařízeních, aby odvolací orgán mohl daň správně vyměřit. Současně žalovaný považoval za nutné u přijatých plnění znovu posoudit, pro jaké účely byla skutečně využívána a to s ohledem na skutečnosti uváděné v odvolání. Správce daně provedl doplnění daňového řízení, vyzval žalobce k doložení potřebných dokladů a listin a dne 10.6.2008 s ním sepsal protokol o ústním jednání, v němž znovu zhodnotil jednotlivé důkazní prostředky a jejich dopad na daňovou povinnost žalobce. Po změnách hodnocení přijatých a uskutečněných plnění vznikl rozdíl v přiznaném nároku na odpočet ve výši 1 548 592,-Kč ve prospěch žalobce. Tento rozdíl byl však následně po provedeném vypořádání k předmětnému zdaňovacímu období snížen na 1 020 577,-Kč.

Žalovaný dále uvedl, že znovu hodnotil jednotlivé důkazní prostředky v souladu s podmínkami uvedenými v zákoně v § 61 písm. d) v návaznosti na ustanovení § 72 a § 75 zákona o DPH. V této souvislosti hodnotil i znění ustanovení týkajících se této problematiky v předpisech Evropského společenství, které by měly být v souladu s tuzemským právem. Jedná se o:

- čl. 13 A odst. l. písm. m) šesté směrnice publikované v Úředním věstníku L 145 ze dne 13.6.1977 (dle překladu v Úředním věstníku L 221 ze dne 12.8.2006), týkající se poskytnutí určitých služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy;

- čl. 132 odst. l písm. m) Směrnice 2006/112/ES, vycházející ze znění tohoto článku v Úředním věstníku L 347, ohledně poskytnutí určitých služeb úzce souvisejících s provozováním sportu nebo tělesnou výchovou, které poskytují neziskové organizace osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost;

- čl. 134 písm. a) Směrnice 2006/112/ES, ve kterém je uvedeno, že dodání zboží nebo poskytnutí služby není osvobozeno od daně podle čl. 132, mimo jiné i písm. m), pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně.

Výše uvedená ustanovení mohou dle žalovaného využívat pouze právnické osoby, které jsou neziskovými subjekty. Neziskovost subjektu přitom vychází ze statutu subjektu samotného a není závislá na službách, které poskytuje. Osvobozené od daně bez nároku na odpočet by tedy měly být všechny činnosti poskytované uvedenými subjekty, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou, poskytované osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Za osoby vykonávající sportovní nebo tělovýchovnou činnost je dle názoru žalovaného možné považovat jak fyzické osoby, které fyzicky sport nebo tělesnou výchovu provozují, tak i osoby právnické (tělovýchovné jednoty, sportovní kluby, podnikatelské subjekty apod.), jejichž členové či zaměstnanci tuto činnost fyzicky vykonávají nebo se jí účastní. Z hlediska vymezení sportovních služeb pro účely daně z přidané hodnoty lze vyjít i ze Standardní klasifikace produkce (92.6. a 93.04.), kde jsou různé sportovní služby slovně vymezeny. Podle Standardní klasifikace produkce (dále též jen „SKP“) se za službu sportovní považuje provoz hřišť, bazénů a stadionů, fitcenter, kondičního cvičení, činnosti na podporu a propagaci sportu, činnosti související s organizováním sportovních událostí profesionálů i amatérů, činnost sportovců, trenérů, výuka sportu a služby přispívající k dobré tělesné kondici.

Z výše uvedeného lze dle mínění žalovaného odvodit výklad uplatnění daňového režimu v případech, které u žalobce nastaly. Pokud je osobou, která možnost využití zařízení poskytuje, právnická osoba - nezisková organizace, pak je vstupné do zařízení, kde budou návštěvníci vykonávat nebo se účastnit sportovní činnosti, plněním osvobozeným bez nároku na odpočet. Může se jednat o vstupné do bazénů, víceúčelových sportovních hal, do tělocvičen, na kluziště, hřiště, kurty atd. Vzhledem k faktu, že i půjčování movitých věcí je službou, lze s ohledem na čl. 134 Směrnice 2006/112/ES říci, že i tato služba je nezbytná pro uskutečnění služby osvobozené od daně - využití sportovního zařízení. Takto je možné pohlížet na půjčování míčů pro míčové hry či sítí na volejbal, raket apod. V případě pronájmu skříněk lze dovodit, že pokud je za využití skříňky, či trezoru vybírána úplata, opět se jedná o službu, která úzce souvisí s provozováním sportu, protože bez možnosti převlečení a uložení šatstva by nebylo možné, nebo by bylo alespoň velmi obtížné sportovní činnost vykonávat.

K pronájmu sportovních zařízení jak skupinám fyzických osob, tak právnickým osobám, které zde vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, žalovaný poznamenal, že s ohledem § 61 písm. d) zákona o DPH je nutno přisvědčit tomu, že nájem je službou, protože není ani dodáním zboží, ani převodem nemovitosti. Bez uskutečnění nájmu by nájemci nemohli vykonávat nebo se účastnit sportu nebo tělovýchovné činnosti. Proto lze dovodit, že jakýkoliv druh nájmu sportovního zařízení, ať krátkodobý či dlouhodobý, poskytovaný neziskovou organizací jak fyzickým, tak právnickým osobám, je nutné posuzovat dle § 61 písm. d) zákona o DPH jako službu úzce související se sportem nebo tělovýchovnou činností a jediným kriteriem je skutečnost, zda v pronajatém zařízení budou tyto osoby vykonávat sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Proto v případě plaveckého stadionu v Podolí i plaveckých bazénů v ostatních zařízeních se jedná při jejich provozování o poskytování služeb souvisejících se sportem osobám, které se této činnosti účastní (nebo jí vykonávají), a služby, které v souvislosti s návštěvou stadionu mohou rovněž čerpat, např. slunění, je třeba považovat také za služby úzce související s poskytovanou sportovní službou. Že se v případě vstupného do bazénu jedná o činnost úzce související se sportem a tělovýchovnou činností, vyplývá i z rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 144/2006 -28, v němž soud dospěl k závěru, že formulace použitá v zákoně přesně odpovídá službám, které jsou v daných případech poskytovány, bez ohledu na skutečnost, zda návštěvník bude v areálu sportovat či se např. jen slunit. Služby související s provozem bazénu, vytápění, šatny, zajištění bezpečnosti návštěvníků jsou službami, které konzumuje každý návštěvník areálu.

Správce daně tedy posoudil vstupné do bazénů jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet. V případě plaveckého stadionu v Podolí v rámci doplněného řízení zohlednil i skutečnosti, že voda je spotřebovávána i restaurací, kotelna slouží pro vytápění celého komplexu, v němž jsou poskytována i plnění zdanitelná, stejně jako služby úklidu a ostrahy a vybavení rehabilitace. Proto uvedená přijatá plnění, která vyloučil z plného nároku na odpočet, přesunul do plnění s kráceným nárokem na odpočet. Některá přijatá plnění, která byla původně ponechána s plným nárokem na odpočet, byla s ohledem na použití pro oba typy plnění přesunuta do přijatých plnění s kráceným nárokem na odpočet - např. deratizace. U přijatých plnění rozbor vody a ochranné sítě nebyl nárok na odpočet přiznán z důvodů využití výhradně pro bazén. Žalovaný na tomto místě konstatoval, že podrobný rozpis změn je obsažen v protokolu o ústním jednání čj. 194820/08/006932/2483 ze dne 10.6.2008.

V případě areálů v Nymburku a Brandýse bylo dle žalovaného doloženo, že žalobce poskytuje také ubytovací služby a pronájmy sálů pro školení různým firmám, které v rámci pořádaného školení mohou využívat i některá sportovní zařízení, případně ubytovací a stravovací služby v rámci dovolených. V takovém případě je možné připustit fakturaci formou balíčku, jehož hlavní službou je ubytování a ostatní služby jsou službami vedlejšími, které by nebyly poskytnuty, pokud by nebyla poskytována služba hlavní. Tento postup je však vyloučen v případech pořádaných soustředění, tréninků, turnajů sportovců, seminářů trenérů či rozhodčích. V takovém případě jsou hlavní činností činnosti sportovní, neboť cílem účasti vrcholového sportovce v předmětných areálech není ubytování a stravování, ale příprava na závody, samotné turnaje, případně obnova kondice. V případě poskytování balíčku služeb se v takovém případě jedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet, kde služby ubytovací a stravovací jsou službami, bez nichž by nebylo možné hlavní službu poskytnout. Jako služby sportovní je třeba posuzovat i využití areálů ke sportovnímu vyžití zaměstnanců, které jim hradí jejich zaměstnavatel. Z uvedených důvodů byly tržby sportovišť v Nymburku a Brandýse v daném zdaňovacím období posouzeny jako osvobozená plnění bez nároku na odpočet. U přijatých plnění bylo vzhledem k doloženým skutečnostem, kdy areály byly využívány i pro plnění zdanitelná, přikročeno ve velké části k jejich přiřazení pod přijatá plnění s povinností krátit. Jednalo se např. o vodné a stočné, opravy a údržbu haly, režijní náklady, praní prádla. Na rozdíl od správce daně považuje žalovaný vzhledem k výše uvedenému za přijatá plnění s povinností krátit odpočet plnění přijatá Sportovním centrem Nymburk, doložená doklady č. 15060873, 35061721, 35061722, 35061767, 35061788 a 35031786 se základem daně 27 728,30 Kč a daní 5 268,41 Kč.

Žalovaný dále uvedl, že nárok na odpočet nebyl odůvodněn u přijatých plnění souvisejících s opravami fotbalového hřiště po záplavách. Tvrzení žalobce, že je využíváno i pro zdanitelná plnění - pořádání dětského dne, nebylo řádně doloženo. Navíc i tato činnost, pokud zde byly pořádány sportovní soutěže pro děti, je považována za činnost osvobozenou dle § 61 písm. d) zákona o DPH.

U sportovního areálu Strahov byl stejně jako v předcházejících případech provoz bazénu posouzen jako osvobozené plnění bez nároku na odpočet. U většiny přijatých plnění bylo rozhodnuto, že budou přesunuty do oddílu, kde vzniká povinnost krátit, a to jednak proto, že část režijních nákladů se vztahuje i k jiným částem areálu, který je využíván pro zdanitelná plnění, nebo nebylo možné rozhodnout, pro jaká konkrétní plnění jsou přijatá plnění určena. Žalobci nebyl přiznán nárok na odpočet z úklidu bazénu vzhledem ke skutečnosti, že příjmy z jeho provozování jsou osvobozené od daně bez nároku na odpočet. Dále byla z nároku na odpočet vyloučena přijatá plnění související s provozem stadionu Evžena Rošického, který byl pronajímán SK Slávia Praha - fotbal a.s., pro sehrání soutěžních utkání a přípravy na ně. V daném případě se nejednalo o nájem nemovitosti, jak je vykládán ve smyslu rozsudků Evropského soudního dvora. Nájemce nemohl disponovat s pronajatými prostorami jako vlastník, Pronajímatel zajišťoval přípravu stadionu, jeho ozvučení, provoz světelné tabule a pokladen, službu vlastních pracovníků údržby a na vlastní náklady prováděl i úklidové práce po zápasech. Jednalo se o poskytování služeb souvisejících se sportem a tělesnou výchovou, SK Slavia Praha – fotbal a.s., vykonávala na tomto stadionu sportovní činnost a ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH bylo beze zbytku naplněno.

Žalovaný se dále v odůvodnění napadeného rozhodnutí vypořádal s jednotlivými odvolacími námitkami žalobce. K nesouhlasu žalobce s postupem správce daně v případě Plaveckého stadionu Podolí, kdy se dle žalobce se jedná o rekreační činnost a nikoliv o činnost sportovní, přičemž mnohá přijatá plnění jsou použita i pro zdanitelná plnění (např. pro provoz stravovacího zařízení), žalovaný uvedl, že v rámci doplněného daňového řízení byly zohledněny skutečnosti u těch přijatých plnění, která byla využívána pro plnění zdanitelná i plnění osvobozená bez nároku na odpočet. Přestože zákon o DPH přímo odvolávku na SKP neobsahuje, žalovaný vycházel rovněž z SKP, kde pod kódem 92.61.10 jsou uvedeny provozní služby sportovních zařízení pro různé druhy sportu, mimo jiné i bazény. Žalovaný dodal, že i ministerstvo financí ve své „Informaci k uplatňování sazeb “DPH u sportovních činností určené pro plátce daně uvádí jako příklad osvobozeného plnění bez nároku na odpočet dle § 61 písm. d) zákona o DPH možnost využití bazénu za účelem vykonávání sportovních činností, pokud poskytovatelem je osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Za tuto osvobozenou činnost je rovněž, dle této informace, považována i činnost fitcenter, posiloven, aerobiku a kondiční cvičení dle SKP 93.04, pokud je vykonávána osobou, která nebyla založena za účelem podnikání.

Žalobce dále v odvolání namítal, že v případě středisek Nymburk a Brandýs nad Labem byla přijatá plnění využita pro uskutečněná zdanitelná plnění, neboť klientům byly sportovní služby poskytovány formou balíčku služeb a zahrnuty do ceny ubytování. Souhlasil se správcem daně v tom, že v případě samostatného poskytnutí těchto služeb by se jednalo o služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet dle § 61 písm. d) zákona o DPH. Namítl, že pokud by k této skutečnosti správce daně přihlížel, nemohl by vyloučit přijatá plnění zcela z nároku na odpočet a musel by přiznat nárok na odpočet alespoň ve zkrácené výši. K tomu žalovaný uvedl, že v rámci doplněného daňového řízení byla zohledněna skutečnost, že v těchto zařízeních jsou poskytovány i klasické ubytovací služby běžným hostům v rámci dovolených a školení, kdy využívání sportovišť není hlavní činností klientů. Proto došlo u přijatých plnění, která mohla být využívána i v těchto případech, kdy hlavní službou byla služba ubytovací, k přiznání nároku na odpočet ve zkrácené výši. Takto ovšem není možné posuzovat využití sportovišť profesionálními či amatérskými sportovci, kdy hlavním cílem pobytu je sportovní příprava či sehrání turnajů. Jako osvobozené plnění bez nároku na odpočet je nutné posuzovat i využití sportovišť zaměstnanci firem, kterým to jejich zaměstnavatel umožňuje.

Žalobce ani po doplněném daňovém řízení nesouhlasil s nepřiznáním nároku na odpočet v plné výši u některých přijatých plnění s tím, že sportovní a rekreační činnost je fakticky činností doplňkovou k ubytování. Žalovaný k tomu uvedl, že on ani správce daně s tímto tvrzením, pokud jde o pořádání soustředění a přípravy sportovců a pořádání sportovních kursů či turnajů pro zaměstnance některých firem (utkání v sálové kopané pro Cech klempířů, pokrývačů a tesařů ČR) a využívání zařízení zaměstnanci firem, kterým jsou vstupenky fakturovány, nesouhlasí. Souhlasí však s možností poskytování balíčku služeb, kde hlavní službou je služba ubytovací, v případě pořádání školení pro firmy či v případě dovolených. Proto také bylo požadavku žalobce částečně vyhověno a některá vyloučená přijatá plnění byla z důvodů možnosti využití jak pro zdanitelná, tak pro osvobozená plnění uvedena do oddílu s kráceným nárokem na odpočet. Tato skutečnost nebyla zohledněna v přípravě opravy fotbalového hřiště po povodni, neboť nebyly doloženy dostatečné důkazní prostředky opravňující čerpat byť i krácený nárok z tohoto přijatého plnění, tj. využití fotbalového hřiště pro zdanitelná plnění.

K nesouhlasu žalobce s nepřiznáním nároku na odpočet u přijatých plnění u sportovního areálu Strahov žalovaný poznamenal, že provoz bazénu nelze považovat za zdanitelné plnění v případě poskytování sportovních služeb osobou, která nebyla založena za účelem podnikání (na tomto místě odkázal žalovaný na odůvodnění týkající se stadionu v Podolí). Dále uvedl, že služby poskytované žalobcem SK Slavia Praha - fotbal a.s., neposoudil správce daně ani odvolací orgán jako pronájem nemovitosti, ale jako službu úzce související se sportem, poskytovanou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání. Nájemce měl pouze vlastní pořadatelskou službu, jinak byly veškeré služby před, při a po utkáních zajišťovány pracovníky nebo externími dodavateli pronajímatele. Skutečnosti vyplývající z využití fotbalového stadionu beze zbytku splňovaly podmínky § 61 písm. d) zákona o DPH. Žalovaný dodal, že respektuje skutečnost, že dodavatel úklidových služeb byl v daném období registrovaným plátcem DPH, to však nic nemění na skutečnosti, že uvedené služby byly využity pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet, a proto nárok nelze ani po zohlednění napadané skutečnosti přiznat.

Žalovaný dále v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že stanovisko ministerstva financí k uplatňování snížené sazby u ubytovacích služeb je akceptováno v případech, kdy skutečně hlavní žalobcem poskytovanou službou je ubytování. V případě konání soustředění sportovců, přípravy závodníků před závody, pořádání turnajů, školení trenérů a rozhodčích, jejichž činnost je činností sportovní dle SKP 92.6 apod., však žalovaný nepovažuje za hlavní službu ubytovací službu, ale využívání sportovních zařízení, kdy ubytování a stravování jsou naopak službami, které úzce souvisejí se službou sportovní. Žalobcovy nabídky pobytů byly zhodnoceny a při stanovení daně k nim bylo přihlédnuto s tím, že pobyty sportovců apod., byly hodnoceny tak, jak je uvedeno výše. Závěrem žalovaný konstatoval, že v souvislosti s vyměřením daně za předmětné zdaňovací období bylo k tomuto zdaňovacímu období provedeno vypořádání nároku na odpočet v souladu s § 76 odst. 10 zákona o DPH.

Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal zrušení napadeného rozhodnutí, jakož i zrušení jemu předcházejícího platebního výměru, a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. V žalobě nejprve uvedl, že je občanským sdružením založeným na základě zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů s tím, že podle stanov se jedná o sdružení právně a majetkově a organizačně samostatných a nezávislých sportovních spolků se sídlem na území České republiky, jejichž základním předmětem činnosti je provozování sportu, tělovýchovy nebo turistiky, jak pro vlastní členstvo, tak i pro neorganizovanou veřejnost, a jsou ustaveny jako občanská sdružení podle zákona o sdružování občanů. Mezi hlavní úkoly žalobce mj. patří: organizačně, administrativně a ekonomicky podporovat činnosti sdružených spolků; usilovat o vytváření vhodných a žádoucích ekonomických, finančních, daňových, materiálních a legislativních podmínek, které směřují k podpoře sportovních tělovýchovných a turistických aktivit ve sdružených spolcích; soustřeďovat veřejné, soukromé a vlastní zdroje, které jsou svojí právní povahou určené ke společnému financování činností sdružených spolků, formou kriteriálních příspěvků, a podle rozhodnutí valné hromady (resp. jejich sborů) vytvářet a zajišťovat jednotný systém jejich distribuce, výkaznictví a kontroly jejich užití; spravovat vlastní svěřený majetek a práva. K podpoře plnění svých úkolů může žalobce také svým jménem provozovat obchodní nebo obdobnou činnost, vstupovat do obchodních vztahů a může pro tyto účely zakládat nebo se podílet na zakládání jiných právnických osob.

Žalobce dále uvedl, že je právnickou osobou, která sice nebyla založena za účelem podnikání, avšak uskutečňuje ekonomické činnosti ve smyslu § 5 zákona o DPH. S ohledem na dosahované obraty není osobou osvobozenou od uplatňování daně z přidané hodnoty ve smyslu ust. § 6 zákona o DPH. Následně v žalobě podrobně popsal průběh daňového řízení, jež vyústilo ve vydání napadeného rozhodnutí. Je přesvědčen, že napadené rozhodnutí i jemu předcházející platební výměr byly vydány v rozporu s platnými právními předpisy, a jsou tedy nezákonné.

K názoru žalovaného, že neziskovost subjektu vychází ze statutu subjektu samotného a není závislá na službách, které poskytuje, žalobce poznamenal, že podle stanov je základním předmětem jeho činnosti nezisková činnost v oblasti sportu a tělovýchovy, avšak dle stanov je též oprávněn k podpoře svých úkolů svým jménem provozovat obchodní anebo obdobnou činnost, tzn. lze předpokládat, že bude provozovat určité druhy činností za účelem dosažení zisku. Takovou činnost žalobce provozuje od svého založení.

Žalobce je oprávněn vyvíjet v rámci své činnosti obchodní či jinou obdobnou činnost, tzn. je oprávněn se při správě svého majetku chovat jako podnikatel. V ust. § 5 odst. 1 zákona o DPH je uvedeno, že osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Ekonomickou činností se pro účely zákona o DPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, umělecké, literární, činnosti právníků, inženýrů atd. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Pro účely zákona o DPH tedy není rozhodné, zda je osoba podnikatelem ve smyslu obchodního zákoníku či živnostenského zákona, ale rozhodující je, zda uskutečňuje v rámci své činnosti ekonomickou činnost. S ohledem na výše uvedené je nutno konstatovat, že žalobce vždy uskutečňuje ekonomické činnosti ve smyslu zákona o DPH, pokud poskytuje své služby široké veřejnosti. Účelem takové činnosti je dosažení co největšího zisku, a to zejména z toho důvodu, že takto získaný zisk pak žalobce může použít pro uskutečňování své „hlavní činnosti“ uvedené ve stanovách, kterou vykonává zpravidla na úrovni anebo dokonce pod úrovní skutečných nákladů.

V případě plaveckého stadionu v Podolí a plaveckých bazénů v ostatních zařízeních se při jejich provozování jedná o poskytování služeb souvisejících se sportem osobám, které se této činnosti účastní nebo vykonávají, a služby, které v souvislosti s návštěvou stadionu mohou rovněž čerpat (např. slunění) je třeba považovat také za služby úzce související s poskytovanou sportovní službou. Ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH bylo do českého právního řádu implementováno z předpisů Evropských společenství, a to z tzv. Šesté směrnice č. 77/388/EHS (dále jen „šestá směrnice“) V čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice je obsaženo ustanovení korespondující ustanovení § 61 písm. d/ zákona o DPH s tím, že oficiální český překlad tohoto ustanovení šesté směrnice platný k listopadu 2006 zní následovně: „Osvobození určitých činností ve veřejném zájmu“ - odst. 1 Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: m) poskytování určitých služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy.“

Účelem článku 13 část A šesté směrnice je poskytnutí podpory činnostem ve veřejném zájmu, tj. kromě činností sportovních se např. jedná o činnosti úzce související se sociální péči nebo se vzděláváním dětí. Osvobození od daně se vztahuje k činnostem, nikoli k těm, kteří je realizují. Dle konstantní judikatury Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“) k problematice osvobození od DPH zakotvené v čl. 13 část A šesté směrnice je nezbytné brát v úvahu skutečnost, že odvádět DPH je obecným pravidlem, které je stanoveno v čl. 2 odst. 1 šesté směrnice s tím, že osvobození od daně představuje výjimku, která se jako každá výjimka z daňové povinnosti musí vykládat restriktivně. S ohledem na výše uvedené má žalobce za to, že žalovaný při vydání napadeného rozhodnutí nepostupoval eurokonformně, neboť užil příliš extenzivní výklad pro určení toho, které služby je nezbytné považovat za služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou, poskytované právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Jeho extenzivní výklad § 61 písm. d) zákona o DPH nemá oporu v zákoně ani v právu a rozhodovací praxi Evropských společenství.

Žalobce dále namítl, že mu nemůže být přičítáno k jeho tíži, že došlo k nepřesné a nejasné implementaci článku 13 část A šesté směrnice do českého právního řádu. Znění článku 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice je odlišné od znění § 61 písm. d) zákona o DPH. Znění čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice nelze chápat tak, že osvobození se vztahuje i na služby poskytované široké veřejnosti v případech, kdy lidé jdou pouze relaxovat do konkrétního sportovního zařízení, aniž by se účastnili sportovní akce anebo jejich činnost směřovala k tělesné výchově. Pokud by bylo možné dát za pravdu žalovanému, který i slunění nebo relaxaci v páře či lázních považuje za činnost úzce související se sportem, pak by za takovou činnost mohl být považován i např. prodej vstupenek na fotbalové utkání s tím, že za sportovní činnost by mohla být považována i bitka mezi fanoušky sportovních klubů, protože také úzce souvisí s výkonem sportovní činnosti. Dle žalobce je věcí státu, aby zajistil jak dokonalý překlad právních předpisů Evropských společenství, tak i jejich implementaci do národního právního řádu. Jen tak bude zajištěno správné a jednoznačné uplatňování těchto osvobození od daně z přidané hodnoty a nebude ze strany státních orgánů docházet k neodůvodněnému rozšiřování služeb osvobozených od daně z přidané hodnoty dle ust. § 61 odst. d) zákona o DPH, které jde nad rámec účelu této právní úpravy.

Extenzivním výkladem, který v dané věci zaujal žalovaný, došlo k porušení zásady daňové neutrality, která znamená, že se všemi hospodářskými činnostmi musí být zacházeno stejně s tím, že stejně je tomu i u hospodářských subjektů, které uskutečňují stejná plnění. Z rozhodovací praxe ESD plyne, že zásada daňové neutrality brání zejména tomu, aby s podobným poskytováním služeb, které si navzájem konkurují, bylo zacházeno z hlediska DPH odlišně. Žalobce na tomto místě odkázal na rozsudky ESD ze dne 11. října 2001, Adam, C-267/99, Recueil, ze dne 23.října 2003 ve věci Komise vs. Německo, C-l 09/02, Recueil, a ze dne 26. května 2005, Kingscrest Associates a Montecello, C-498/03).

V článku 13 část A odst. 2 písm. b) šesté směrnice je uvedeno, že poskytování služeb nebo dodání zboží nebude osvobozeno od daně podle článku 13 části A odst. 1 písm. m), jestliže není nezbytně nutné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně, nebo jejich základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty. Žalobce namítl, že provozování zejména plaveckých bazénů, ale i dalších sportovišť pro širokou veřejnost, které mohou provozovat i podnikatelské subjekty (např. společnost s ručením omezeným nebo akciová společnost), je právě tím typem činností, které jsou v přímém soutěžním vztahu, a je proto nezbytné pro takto poskytované služby uplatňovat stejný režim uplatnění daně z přidané hodnoty.

Podle žalobce se může zdát překvapivé, že vyjadřuje svůj nesouhlas s tím, že jeho činnost je z větší části osvobozená od daně z přidané hodnoty a žádá, aby podléhal zdanění. Žalobce je nicméně v rámci své činnosti konečným „spotřebitelem" a extenzivně vykládané osvobození od daně jej poškozuje vzhledem k nemožnosti alespoň zkráceného odpočtu daně u částek zaplacených při nabytí zboží či přijímání služeb (např. zakoupení ochranných sítí pro provozování plaveckého stadionu v Podolí, zajištění rozboru vody atd.). Osoba povinná k dani, která je povinna uplatnit osvobození od daně, se bude snažit zahrnout tyto negativní důsledky do ceny, což se jistě negativně projeví i v její konkurenceschopnosti vůči podnikatelským subjektům. Při takovém objektivním osvobození od daně z přidané hodnoty, jehož cílem je podpora určitých druhů činnosti, je dosažen přesně opačný výsledek, protože toto daňové zvýhodnění ve svém důsledku zdraží zvýhodňované transakce. Žalobce se proto domnívá, že osvobození od daně z přidané hodnoty zakotvené v ust. § 61 písm. d) zákona o DPH nelze s ohledem na výše uvedené vykládat extenzivně. Pro zmírnění negativních dopadů na „širokou veřejnost" je naopak nezbytné ust. § 61 písm. d) zákona o DPH vykládat restriktivně. Použitím extenzivního výkladu ust. § 61 písm. d) zákona o DPH je žalobce znevýhodňován jako soutěžitel v rámci relevantního trhu. Pokud nebude žalobci dána možnost využít , alespoň ve zkrácené míře možnosti odpočtu daně, bude nucen zdražit své služby poskytované široké veřejnosti, čímž ztrácí konkurenceschopnost vůči ostatním soutěžitelům, kteří se pohybují na relevantním trhu.

Žalobce dále namítl, že žalovaný jako státní orgán je povinen postupovat v souladu s čl. 2 odst. 2, 3 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy, podle nichž lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon připouští. Domnívá se, že zákon o DPH nestanoví přesná, jasná a nezpochybnitelná pravidla pro osvobození od daně z přidané hodnoty podle ust. § 61 písm. d) zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že se jedná o výjimku z obecné povinnosti odvádět ve stanovených případech daň z přidané hodnoty, není možné okruh této výjimky rozhodnutím státního orgánu rozšiřovat, ale je nutné, a to i s ohledem na negativní dopady nejen na žalobce, ale i na širokou veřejnost, toto ustanovení zákona vykládat restriktivně v souladu s jeho účelem. Z Listiny základních práv a svobod vyplývá obecná zásada, že povinnosti mohou být ukládány jen na základě zákona, v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Žalobce je toho názoru, že žalovaný mu napadeným rozhodnutím stanovil povinnosti, které nejsou stanoveny zákonem, ani nejsou v jeho mezích, a porušil tak jedno z ústavně zaručených práv žalobce. Z čl. 11 Listiny základních práv a svobod vyplývá, že vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu, a z čl. 3 Listiny základních práv a svobod vyplývá zákaz diskriminace bez rozdílu, mimo jiné i majetku. Žalobce je v daném případě uplatňováním ustanovení o osvobození od daně z přidané hodnoty paradoxně znevýhodňován oproti jiným osobám, ať již fyzickým či právnickým, které provádějí shodnou či obdobnou ekonomickou činnost.

K závěrům, jimiž žalovaný v napadeném rozhodnutí zdůvodnil nepřiznání nároku na odpočet daně z plnění souvisejících s provozem stadionu Evžena Rosického, který byl žalobcem pronajímán SK Slávia Praha - fotbal a.s., pro sehrání soutěžních utkání a přípravy na tato utkání, žalobce namítl, že smlouva uzavřená mezi ním a společností SK Slávia Praha - fotbal a.s., je smlouvou o krátkodobém pronájmu nemovitosti - stadionu Evžena Rošického. Účelem nájmu prostor bylo sehrání soutěžních utkání fotbalové ligy ČMFS, Poháru ČMFS a přátelských utkání A - mužstvem SK Slávia Praha a k přípravě na ně a sehrání utkání evropských pohárových soutěží, včetně jejich předkol, resp. kvalifikací a přípravy na ně. Je sice pravdou, že účel smlouvy se dotýká sportu jako takového, ale organizátorem těchto sportovních akcí byla právě společnost SK Slávia Praha - fotbal a.s., která organizovala jednotlivá fotbalová utkání, a to jako podnikatelský subjekt, jehož účelem je dosažení zisku a který kromě jiného podniká i v oblasti zprostředkovatelská činnost v oblasti sportu, organizování sportovních soutěží a provozování tělovýchovných a sportovních zařízení sloužících regeneraci a rekondici. Žalobce nesouhlasí s argumentací žalovaného, že se nejednalo o nájem nemovitosti, protože nájemce nemohl disponovat s pronajatými prostory jako vlastník. Má za to, že nájemce není v případě žádného nájmu oprávněn s pronajatými prostory disponovat jako vlastník. Podle obecných ustanovení občanského zákoníku týkajících se nájemní smlouvy je nájemce mj. povinen bez zbytečného odkladu nahlásit pronajímateli všechny vady a potřeby oprav na předmětu nájmu a není bez dalšího oprávněn tyto vady sám odstranit, není ani bez dalšího oprávněn dát předmět nájmu do podnájmu, ani není oprávněn bez dalšího předmět nájmu opustit, aniž by ho předal pronajímateli atd. S ohledem na zásadu smluvní volnosti jsou strany smlouvy oprávněny sjednat ve smlouvě podmínky, které neodporují kogentním ustanovením právních předpisů, jako například práva a povinnosti obou smluvních stran, např. sjednat povinnost pronajímatele zajistit pracovníky údržby nebo obsluhy světelné tabule, popř. zajištění úklidu atd. V daném případě byla žalobcem uzavřena nájemní smlouva s podnikatelským subjektem, jenž je plátcem daně z přidané hodnoty, která splňuje veškeré podmínky stanovené v ust. § 56 odst. 4 zákona o DPH, kde je uvedeno, že osvobození se nevztahuje na krátkodobý pronájem nebytových prostor s tím, že krátkodobý nájem je nájem nebytových prostor nejdéle na 48 hodin, což v tomto případě bylo splněno. Žalobce v této souvislosti uvedl, že společnost SK Slávia Praha - fotbal a.s., zajišťovala na vlastní náklady zabezpečení občerstvení, prodej vstupenek a upomínkových předmětů, a nelze tedy přijmout tvrzení žalovaného, že se v tomto případě nejednalo o krátkodobý nájem ve smyslu ust. § 56 odst. 4 zákona o DPH. Na daný případ nelze ust. § 61 písm. d) zákona o DPH aplikovat, protože zde nejde o poskytnutí služeb osobám, které vykonávají sportovní či tělovýchovnou činnost. Společnost SK Slávia Praha - fotbal a.s., žádnou sportovní činnost nevykonává, ani takovou činnost nemá v předmětu podnikání; je pouze organizátorem sportovních akcí. Vzhledem k výše uvedenému není nájem Stadionu Evžena Rošického společnosti SK Slávia Praha - fotbal a.s., nájmem, který by byl od daně z přidané hodnoty osvobozen.

Co se týče areálů v Nymburku a Brandýse, žalobce nesouhlasí s názorem žalovaného, že v případě pořádání soustředění, tréninků, turnajů sportovců a soustředění trenérů či rozhodčích nebo využití sportovního areálu zaměstnanci, které jim hradí jejich zaměstnavatel, se jedná vždy o služby osvobozené od daně z přidané hodnoty. Žalovaný v případě areálů Nymburk a Brandýs dle přesvědčení žalobce nedostatečně odlišil, kdy jsou poskytovány hlavně služby ubytovací, anebo kdy je možné konstatovat, že tyto služby lze podřadit pod výjimku stanovenou v § 61 písm. d) zákona o DPH. Má za to, že na poskytování služeb ve sportovních střediscích v Nymburku a Brandýse je nutné pohlížet vždy individuálně, protože nelze paušalizovat, že každé školení či sjezd trenérů či rozhodčích je vždy možné posuzovat jako činnost, která souvisí se sportem a tělesnou výchovou. Pokud by bylo lze připustit takový závěr, pak by např. i oslava narozenin některého trenéra, které se zúčastní více trenérů a která se uskuteční v jednom ze středisek, mohla být považována za činnost úzce související se sportem a tělesnou výchovou, i když ve skutečnosti se sportem ani tělesnou výchovou nemá nic společného. Proto je vždy nezbytné zkoumat, jaký je hlavní účel využití sportovních areálů v Nymburku a v Brandýse, zda je hlavní službou ubytování a ostatní služby jsou službami vedlejšími, a je tak možné připustit fakturaci formou balíčku, anebo zda se v konkrétním případě jedná např. o soustředění basketbalové reprezentace, kdy lze zřejmě dovodit, že hlavní činností je činnost sportovní. Ale i v případě soustředění reprezentace bude zřejmě nezbytné zvážit, jaká služba poskytovaná ve sportovních střediscích je službou hlavní. V případě, že služby sportovního střediska např. v Nymburku, kde není zimní stadion, bude využívat hokejové mužstvo, které bude každý den na šest až osm hodin denně dojíždět na tréninky do jiných zařízení a ve středisku Nymburk bude mít pouze zajištěno ubytování a stravování s možností využití např. bazénu nebo hřiště na basketbal pro večerní relaxaci členů mužstva, pak v takovém případě je nezbytné použít fakturaci formou balíčku, protože činností hlavní je v tomto případě ubytování a stravování, nikoli poskytování služeb úzce souvisejících se sportem a tělesnou výchovou. Žalovaný tak i v případě posouzení nároku na odpočet za přijatá plnění u sportovních areálů Nymburk a Brandýs nepostupoval v souladu se zákonem o DPH, resp. nepřiměřeně rozšířil okruh případů, na něž se vztahuje osvobození zakotvené v ust. § 61 písm. d) zákona o DPH, a překročil tak zamýšlený účel tohoto ustanovení.

Vzhledem k tomu, že ze strany žalovaného bylo alespoň částečně uznáno, že je ve sportovním středisku Nymburk možné připustit i fakturaci formou balíčkové ceny, která zahrnuje i využití sportovišť, tj. i fotbalového hřiště a dále s ohledem na argumentaci (žalobce) ke vstupnému pro širokou veřejnost do plaveckého stadionu v Podolí je dle mínění žalobce možné konstatovat, že plnění přijatá v souvislosti s opravou fotbalového hřiště v Nymburce po záplavách lze zařadit mezi plnění, u nichž je zachována povinnost krátit, a nikoli, jak uvádí žalovaný, že tato plnění jsou osvobozena od daně podle § 61 písm. d) zákona o DPH. Žalobce k tomu dodal, že toto hřiště je též používáno jako výstavní plocha, a neslouží tak čistě pro sportovní účely.

Žalobce považuje napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné, protože z něj není patrno, z čeho žalovaný dovozuje rozsah služeb, které úzce souvisejí se sportem. Žalovaný v napadeném rozhodnutí několikrát uvádí, že vycházel z SKP, a to i přes to, že zákon o DPH na SKP přímo nijak nepoukazuje, resp. v době podání daňového přiznání nepoukazoval. Podle názoru žalobce nemá argumentace žalovaného ohledně zařazení jednotlivých služeb a plnění do skupiny služeb a plnění osvobozených od daně z přidané hodnoty žádnou oporu v zákoně o DPH ani v šesté směrnici. Žalovaný se tak pouze odvolává na Standardní klasifikaci produkce, kterou zavedl svým sdělením Český statistický úřad na základě vydaného nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES), nicméně zákon o DPH přímý odkaz na SKP neobsahuje. Žalobce v napadeném rozhodnutí postrádá hlubší zamyšlení a podrobnou argumentaci k problematice, proč některá plnění a služby žalovaný zařadil mezi služby podléhající osvobození od daně podle ust. § 61 písm. d) zákona o DPH. Rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem, na které se žalovaný v napadeném rozhodnutí rovněž odvolává, je závazné pouze inter partes a žalobci není zřejmé, zda se jedná o rozhodnutí konečné, když rozhodnutí správního orgánu bylo tímto rozhodnutím Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušeno.

Žalobce konečně namítl, že žalovaný se dle jeho názoru dostatečně nevypořádal s důkazními prostředky předloženými v průběhu odvolacího řízení a ani nepředložil vlastní důkazní prostředky, které by vyvracely důkazní prostředky předložené žalobcem.

Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Ve vyjádření k žalobě uvedl, že napadeným rozhodnutím změnil rozhodnutí správce daně, který vyloučil jak z plného, tak kráceného nároku na odpočet daně v rozhodném zdaňovacím období přijaté faktury, jejichž deklarovaná plnění byla použita pro účely služeb úzce souvisejících se sportem v areálech Plavecký stadion Podolí, Strahov, Sportovní centrum Nymburk a Brandýs nad Labem. Žalovaný zjistil, že správce daně sice nepřiznal žalobci nárok na odpočet z přijatých plnění, která byla dle jeho názoru použita pro uskutečněná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet dle ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH, přitom ale tato uskutečněná plnění ponechal ve výši zdanitelných plnění podléhajících dani, vykázané žalobcem v daňovém přiznání. Tento postup byl dle žalovaného v rozporu s cílem stanovit daňovou povinnost ve správné výši. Proto odvolání správci daně vrátil k doplnění a současně mu uložil prověřit u přijatých plnění u všech středisek, u nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně v plné výši, zda nepatří do přijatých plnění, u nichž je nárok na odpočet daně třeba krátit, a to vzhledem k námitkám uplatněným žalobcem a s ohledem na nedostatečné odůvodnění vyloučení těchto plnění správcem daně. Žalovaný taktéž vyslovil názor, že pokud žalobce trvá na tom, že ve sportovních centrech poskytuje balíček služeb, měla by se posoudit uskutečněná plnění tak, že se celý balíček řídí daňovým režimem služeb, které jsou pro balíček určující, tj. osvobozená jsou plnění bez nároku na odpočet daně, pokud důvodem pobytu v těchto zařízeních je sportovní činnost. Pokud areály poskytují i služby ubytovací a stravovací bez režimu sportovních služeb, pak je možné takové služby považovat za zdanitelná plnění. V napadeném rozhodnutí pak žalovaný zohlednil doplnění řízení provedené správcem daně a vyjádřil se k odvolacím námitkám žalobce.

Žalovaný se následně vyjádřil k jednotlivým žalobním námitkám. Konstatoval, že ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH mohou využívat pouze právnické osoby, které jsou neziskovými subjekty. Neziskovost subjektu přitom vychází ze statutu subjektu samotného a není závislá na službách, které poskytuje. Osvobozené od daně bez nároku na odpočet by měly být všechny činnosti poskytované uvedenými subjekty, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti, které úzce souvisí se sportem nebo tělesnou výchovou, poskytované osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Za osoby vykonávající sportovní nebo tělovýchovnou činnost je dle názoru žalovaného možné považovat jak fyzické osoby, které fyzicky sport nebo tělesnou výchovu provozují, tak i osoby právnické (tělovýchovné jednoty, sportovní kluby, podnikatelské subjekty apod.), jejichž členové či zaměstnanci tuto činnost fyzicky vykonávají či jí organizují.

Je-li žalobce osobou, která poskytuje možnost využití zařízení jakožto právnická osoba - nezisková organizace, pak je vstupné do zařízení, kde budou návštěvníci vykonávat nebo se účastnit sportovní činnosti, plněním osvobozeným bez nároku na odpočet daně. Může se jednat o vstupné do bazénů, víceúčelových sportovních hal, do tělocvičen, na kluziště, hřiště, kurty atd. Pokud jsou v souvislosti s provozem bazénů poskytovány i jiné služby, které návštěvník může a nemusí konzumovat, lze je považovat za služby úzce související se sportem; rozhodně však nejsou službami, které by u vstupného do areálu stadionu nebo do bazénu určovaly režim zdanění. Proto se v případě Plaveckého stadionu v Podolí i plaveckých bazénů v ostatních zařízeních jedná při jejich provozování o poskytování služeb souvisejících se sportem osobám, které se této činnosti účastní (nebo jí vykonávají) a služby, které v souvislosti s návštěvou stadionu mohou rovněž čerpat, např. slunění, je třeba považovat také za služby úzce související s poskytovanou sportovní službou. Žalovaný považuje za podstatné, že si návštěvník při vstupu do areálů plaveckých bazénů kupuje jednu vstupenku s tím, že možnost využití bazénu, tzn. sportovního zařízení, je prioritní. To, že se v případě vstupného do bazénu jedná o činnost úzce související se sportem a tělesnou výchovou, vyplývá i z rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 144/206 -28, v němž soud dospěl k závěru, že formulace použitá v zákoně přesně odpovídá službám, které jsou v daných případech poskytovány, bez ohledu na skutečnost, zda návštěvník bude v areálu sportovat či se např. jen slunit. Služby související s provozem bazénu, jako je vytápění, šatny či zajištění bezpečnosti návštěvníků, jsou službami, které konzumuje každý návštěvník areálu.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě dále uvedl, že opětovně prostudoval čl. 13 část A šesté směrnice a je toho názoru, že ustanovení § 61 písmeno d) zákona o DPH s ním není v rozporu. Jak vyplývá z čl. 13 části A šesté směrnice, členské státy osvobodí konkrétní plnění, v daném případě služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou, za podmínek, které samy stanoví. Ustanovením § 61 písmeno d) zákona o dani z přidané hodnoty jsou podmínky pro osvobození od daně stanoveny.

Žalovaný souhlasí se závěrem plynoucím z rozsudku ESD C - 498/03, podle kterého je odvod daně z přidané hodnoty obecným pravidlem a osvobození od daně je výjimkou udělenou např. v zájmu široké veřejnosti. Nemůže už ale souhlasit s aplikací tohoto rozsudku ze strany žalobce, který jeden ze závěrů, podle nějž z důvodu zachování zásady daňové neutrality je nutno tuto výjimku vykládat restriktivně tak, aby při udělení výjimky pro určitý typ daňového subjektu spadala do této výjimky pouze část činnosti, na kterou se výjimka vztahuje, vykládá velmi nelogicky. Žalobce je osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a poskytuje služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou, přičemž určení služeb, které do této kategorie patří, je v kompetenci České republiky, která ustanovením § 61 písm. d) zákona o DPH pojala rozsah těchto služeb v tomto pojetí právě s ohledem na skutečnost, že jsou tyto služby poskytovány převážně široké veřejnosti. To, že službu, která je prodávána (vstup do bazénu, vstupné na stadion) návštěvník nekonzumuje (místo plavání v bazénu si lehne na trávu nebo se jde umýt do umývárny, protože mu doma neteče voda), nelze vykládat tak, že jsou poskytovány služby, které se sportem nesouvisí.

Ostatní rozsudky ESD, na kterých žalobce demonstruje zásadu daňové neutrality, se týkají určení sazby daně pro obdobné osoby vykonávající stejnou činnost. V případě žalobce se ale jedná o výjimku z uplatňování daně pro určitý typ osoby, a sice právnické osoby, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Daňová rovnost v tomto případě znamená, že za osvobozenou činnost se považuje služba úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou, pokud je poskytována touto osobou. Žalobce není jedinou osobou, pro kterou je uvedená „sportovní činnost“ osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Mezi tyto osoby patří např. obce, školy, sportovní kluby nebo tělovýchovné jednoty, které stejně jako žalobce mají tuto činnost osvobozenou od daně dle § 61 písmeno d) zákona o DPH.

Žalovaný si je vědom toho, že podle čl. 13 části A odst. 2 písm. b) šesté směrnice nebude poskytování vybraných služeb, mezi něž patří i služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou, osvobozeno od daně, jestliže není nezbytné pro poskytnutí transakce osvobozené od daně anebo jejich základním účelem je získání dodatečného příjmu pro realizaci transakcí, které přímo konkurují transakcím prováděným obchodními podniky podléhajícími dani z přidané hodnoty. Základním účelem, pro který je žalobce zřízen, však není získání dodatečného příjmu, ale poskytování sportovních služeb široké veřejnosti s cílem umožnit dostupnost této služby z finančního hlediska. Proto je vstupné do plaveckých zařízení osvobozeno od daně. Žalobce není znevýhodněn oproti podnikatelským subjektům, naopak využívá výhody, které tyto podnikatelské subjekty využít nemohou.

Co se týče stadionu Evžena Rosického, žalobce jakožto právnická osoba, která nebyla založena za účelem podnikání, zde poskytoval službu úzce související se sportem osobě (SK Slávia Praha - fotbal a.s.), která vykonává sportovní činnost. Že se nejednalo o pronájem, při kterém by uživatel mohl stadion používat jako vlastník, je patrné z toho, že provoz pokladen, přípravu a ozvučení stadionu, provoz světelné tabule, zajištění pracovníků údržby i úklid stadionu zajišťoval žalobce. Na tom nic nemění ani skutečnost, že zajištění vybraných činností žalobcem je součástí nájemní smlouvy. Žalovaný nepovažuje za podstatné, zda byl mezi žalobcem a SK Slávia Praha - fotbal a.s., nájemní vztah, neboť i nájem je službou, protože není dodáním zboží ani převodem nemovitosti. Bez uskutečnění nájmu by nájemci nemohli vykonávat nebo se účastnit sportu nebo tělesné výchovy. Proto lze dovodit, že jakýkoliv druh nájmu sportovního zařízení, ať krátkodobý či dlouhodobý, poskytovaný neziskovou organizací fyzickým i právnickým osobám, je nutné posuzovat dle § 61 písm. d) zákona o DPH jako službu úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou a jediným kriteriem je skutečnost, zda v pronajatém zařízení budou tyto osoby vykonávat sportovní nebo tělovýchovnou činnost.

K žalobní námitce vztahující se k poskytování služeb v areálech v Nymburku a v Brandýse, v níž žalobce vytýká žalovanému, že nedostatečně odlišil, kdy jsou poskytovány hlavně služby ubytovací a kdy lze tyto služby podřadit pod výjimku danou ustanovením § 61 písm. d) zákona o DPH, žalovaný uvedl, že skutečnost, že si žalobce vytvořil ceníky, v nichž pro soustředění sportovců utvořil balíček služeb, kde služby využití sportovních zařízení považuje za doplňkové k ubytování a stravování, nemůže mít vliv na posouzení toho, co je skutečně poskytováno a co je hlavním cílem a účelem soustředění. Cílem je vykonávání sportovní činnosti, tréninků, a služby ubytovací a stravovací jsou službami doplňkovými, pokud již žalobce trvá na balíčkové ceně. V účelovém vytváření balíčku cen na úkor osvobozených plnění, bez ohledu na skutečné posouzení hlavního plnění, spatřuje žalovaný úmyslné krácení daně, která měla být odvedena do státního rozpočtu.

Žalovaný souhlasí s tím, že pokud žalobce poskytuje i ubytovací služby a pronájmy sálů pro školení různým firmám, které v rámci pořádaného školení mohou využívat i některá sportovní zařízení, případně ubytovací a stravovací služby v rámci dovolených, je možné připustit fakturaci formou balíčku, jehož hlavní službou je ubytování a ostatní služby jsou službami vedlejšími, které by nebyly poskytnuty, pokud by nebyla poskytována služba hlavní. Proto také bylo požadavku žalobce částečně vyhověno a některá vyloučená přijatá plnění byla z důvodu možnosti využití jak pro zdanitelná, tak pro osvobozená plnění uvedena do oddílu s kráceným nárokem na odpočet daně. Tento postup lze uplatnit i v žalobcem uvedeném demonstrativním případě, kdy oslava narozenin trenéra nemá nic společného se sportem a tělovýchovnou činností. Je však vyloučen v případech pořádaných soustředění, tréninků, turnajů sportovců, seminářů trenérů či rozhodčích. V takovém případě jsou hlavní činností činnosti sportovní, neboť cílem účasti vrcholového sportovce v předmětných areálech není ubytování a stravování, ale příprava na závody, samotné turnaje, případně obnova kondice, stejně jako není cílem seminářů rozhodčích a trenérů ubytování a stravování.

K tvrzení žalobce o využití fotbalového hřiště jako výstavní plochy žalovaný podotkl, že žalobce nedoložil fakturaci tohoto konkrétního zdanitelného plnění. Předložil pouze snímky úpravy hřiště a jeho „využití“ při pořádání „dětského dne“, které neprokazují využití hřiště pro zdanitelná plnění. Z fotografií úpravy hřiště je patrné, že se jedná o podzimní období, takže souvislost s pořádáním „dětského dne“ 1. června zde žalovanému zcela uniká. Fotografie zaparkovaných vozidel opět zjevně nesouvisí s fotografiemi z „dětského dne“, kde jsou atrakce umístěny jasně mimo plochu hřiště a zabírané části hřiště jsou prázdné. Využití hřiště pro zdanitelná plnění nebylo doloženo fakturací těchto konkrétních zdanitelných plnění. Navíc i kdyby bylo hřiště využito pro sportovní soutěže dětí v rámci „dětského dne“, jednalo by se stále o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně.

Žalovaný souhlasí se žalobcem v tom, že zákon o DPH neobsahuje přímý odkaz na Standardní klasifikaci produkce. Dle názoru žalovaného ale není otázkou sporu mezi žalobcem a žalovaným, jaké činnosti lze zařadit pod termín „sportovní činnost" uvedený v této klasifikaci, ale jaké služby lze označit za služby související s touto činností. Rozsah těchto souvisejících služeb SKP neřeší. Žalovaný tak posuzoval služby související v tom smyslu, zda je žalobce uskutečňuje samostatně, nebo zda je poskytuje jako doplňkové v případech, kdy hlavní činností je činnost sportovní. Odkaz na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem č.j. 15 Ca 144/2006-28 žalovaný uvedl s úmyslem ozřejmit žalobci všechny důvody, které ho k rozhodnutí vedly. V něm obsažený názor soudu, který pojmenoval rozsah osvobozené činnosti dle § 61 písm. d) zákona o DPH, považuje žalovaný za podstatný.

V replice ze dne 9.6.2010 k vyjádření žalovaného žalobce konstatoval, že z normativní konstrukce ust. § 61 písm. d) zákona o DPH. i z ust. § čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice vyplývá, že plnění osvobozované od daně z přidané hodnoty dle těchto ustanovení musí kumulativně splňovat dvě, resp. tři podmínky. Prvními dvěma podmínkami je, že se musí jednat o plnění úzce související se sportem, které je zároveň poskytováno neziskovými organizacemi, tj. právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Třetí podmínkou je povaha osob, kterým je toto plnění poskytováno. Žalobce nesouhlasí s názorem žalovaného, že osvobození od daně dle ust. § 61 písm. d) zákona o DPH, které je implementací čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice, se vztahuje na všechny činnosti poskytované neziskovými subjekty, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou. Šestá směrnice měla v rozhodné době s ohledem na svou transpoziční lhůtu tzv. nepřímý účinek, a členské státy Evropských společenství, a jejich orgány proto měly povinnost tzv. eurokonformního výkladu, tedy povinnost vykládat své národní právo tak, aby bylo dosaženo cíle směrnice. Z jazykového výkladu ust. § 61 písm. d) zákona o DPH a čl. 13 části A odst. 1 šesté směrnice je zřejmé, že osvobození od daně se vztahuje ke konkrétním činnostem a nikoliv k těm, kteří tyto činnosti realizují. Teleologickým výkladem těchto ustanovení pak lze dospět k závěru, že účelem obou těchto ustanovení je podpora činností vykonávaných ve veřejném zájmu, a to zejména u veřejnoprávních subjektů a dále u takových subjektů, které nejsou primárně založeny za účelem dosahování zisku, tedy takových, které předmětnou činnost neprovozují podnikatelským způsobem. Jedním z cílů těchto odpočtů může být zejména zajištění toho, aby tyto subjekty poskytovaly předmětné plnění za nižší ceny než subjekty podnikatelské. Z uvedeného žalobce dovozuje, že pro výklad ust. § 61 zákona o DPH by měla být rozhodná především povaha dané ekonomické činnosti, nikoliv podstata subjektu, který ji vykonává.

Podle čl. 13 části A odst. 2 písm. b) šesté směrnice není ani plnění dle čl. 13 části A písm. m/ (tj. plnění analogické k plnění specifikovanému v ust. § 61 písm. d/ zákona o DPH) osvobozeno od daně, pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně, nebo pokud jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro daný subjekt poskytováním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky podléhajícími DPH. Toto ustanovení šesté směrnice nebylo do zákona o DPH přímo implementováno. Žalobce se nicméně domnívá, že s ohledem na normativní povahu směrnic Evropských společenství, které nepředepisují konkrétní způsob transpozice, lze tento nedostatek odstranit eurokonformním výkladem stávajícího ust. § 61 písm. d) zákona o DPH, které je nutno vykládat mj. i s přihlédnutím k výslovně netransponovanému čl. 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice.

Žalobce je občanským sdružením, jehož cílem je mj. též usilovat o vytváření vhodných a žádoucích ekonomických, finančních, daňových, materiálních a legislativních podmínek, které směřují k podpoře sportovních, tělovýchovných a turistických aktivit ve sdružených spolcích. K naplňování tohoto účelu, stejně jako k naplňování ostatních svých úkolů shromažďuje ze soukromých i veřejných zdrojů nezbytné finanční prostředky. Významným zdrojem těchto finančních prostředků jsou pro něj i příjmy z jeho vlastního majetku. Tento svůj majetek, mj. i plavecký stadion v Podolí, provozuje žalobce nad rámec své běžné neziskové činnosti podnikatelským způsobem, tj. s úsilím o dosahování co největšího zisku. Zisk vytvořený při podnikatelském provozu vyčleněných částí svého majetku pak žalobce užívá jako dodatečný zdroj příjmů určených ke kompenzaci finančních ztrát, které mu vznikají při jeho hlavní, tj. neziskové činnosti.

Z uvedeného je dle názoru žalobce patrno, že plnění poskytované běžným návštěvníkům některých jeho zařízení, např. plaveckého stadionu v Podolí, je ekonomickou činností dle ust. § 5 odst. 2 zákona o DPH, jejímž účelem je v souladu s ust. čl. 13 části A odst. 2 písm. b) šesté směrnice získání dodatečného příjmu pro daný subjekt uskutečněním plnění. Shodné ekonomické činnosti, resp. plnění, přitom mohou svým zákazníkům poskytovat i běžné podnikatelské obchodní podniky podléhající DPH, které tak ostatně i činí. S plněním poskytovaným obchodními podniky podléhajícími DPH se tak plnění poskytované žalobcem dostává do přímého soutěžního vztahu, čímž je naplněna i druhá podmínka cit. ustanovení šesté směrnice.

Žalobce se domnívá, že čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice bylo do ust. § 61 písm. d) zákona o DPH transponováno neúplně a chybně. Osvobození od daně dle ust. § 61 písm. d) cit. zákona je totiž vymezeno výrazně šířeji, než stanoví čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice. Do vnitrostátní legislativy totiž nebyl transponován čl. 13 část A odst. 2 písm. b) šesté směrnice, který stanoví výjimku z čl. 13 část A odst. 1 písm. m). Dle tohoto netransponovaného ustanovení není dodání zboží nebo poskytnutí služby osvobozeno od daně, pokud není nezbytně nutné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně. Podle § 61 písm. d) zákona o DPH ve spojení s čl. 13 část A odst. 2 písm. b) šesté směrnice je tak možné od daně osvobodit pouze taková plnění úzce související se sportem či tělesnou výchovou, která jsou nezbytně nutná pro provádění sportu či tělesné výchovy. Od daně tedy není možné osvobodit taková plnění, která nejsou k provozování sportu či tělesné výchovy nezbytně nutná a mají ve vztahu k těmto činnostem pouze doplňkovou povahu (např. solária, sauny atd.).

Pro posouzení osvobození od daně je nutno upřednostňovat povahu vykonávané ekonomické činnosti před povahou subjektu, který ji vykonává. Nelze tedy bez dalšího tvrdit, jak to činí žalovaný, že činnosti uvedené v § 61 zákona o DPH budou od daně osvobozeny vždy, bude-li je vykonávat neziskový subjekt, a to i tehdy, pokud je tento subjekt vykonává podnikatelským způsobem a za účelem dosažení zisku jakožto dodatečného příjmu pro jeho činnost.

Žalobce je dále toho názoru, že žalovaný chybně posoudil splnění třetí z podmínek § 61 písm. d) zákona o DPH, týkající se povahy osob, jimž žalobce ve svém zařízení poskytoval služby. Jak již žalobce uvedl, článek 13 část A odst. 2 písm. b) šesté směrnice nebyl do ust. § 61 písm. d) zákona o DPH transponován přesně. Předmětné ustanovení zákona tak, jak bylo vyhlášeno a publikováno ve Sbírce zákonů, stanoví, že „od daně je osvobozeno poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.“ Naproti tomu oficiální český text článku 13 části A odst. 2 písm. b) šesté směrnice tak, jak byl publikován v Úředním věstníku L 221 ze dne 12.8.2006, stanoví, že „od daně je osvobozeno poskytování určitých služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy.“ Žalobce se domnívá, že mezi těmito dvěma normami je významový rozdíl, protože pojem „sportovní činnost" má jiný obsah než pojem „sportovní akce“. Pojem „sportovní činnost“ je obsahově širší než pojem „sportovní akce“. Žalobce v této souvislosti namítl, že pojem „sportovní akce“ je v českém právním řádu běžně užíván (např. v ust. § 20, § 48, § 48a a § 53 zákona č. 289/1995 Sb., ust. § 4 a § 6 zákona č. 565/1990 Sb., ust. § 203 zákona č. 262/2006 Sb., či např. ust. § 6 a § 25 zákona č. 586/1992 Sb. a další), přičemž je vždy užíván v kontextu jednorázové a zpravidla předem organizované sportovní události typu sportovního utkání či soustředění, které se účastní větší počet osob. Neorganizované a individuálně prováděné sportovní výkony jednotlivce, které je možno rozumět pod pojmem „sportovní činnost“,nepochybně sportovní akcí nejsou. Z tohoto důvodu se žalobce domnívá, že individuální návštěva sportovního zařízení (např. plaveckého stadionu v Podolí), při níž se jednotlivci věnují rekreační sportovní činnosti či konzumují jiné služby, které se sportem souvisejí jen velmi volně (např. slunění v soláriu či saunování), nemůže být v žádném případě podřazena pod pojem „sportovní akce“.

Transpozice, která směrnicí zakotvenou výjimku rozšiřuje, je v rozporu nejen s rozhodovací praxí ESD, ale i se samotným zněním šesté směrnice. Samotnou transpozicí šesté směrnice nebylo dosaženo jejího cíle, tedy osvobodit od daně z přidané hodnoty výhradně plnění poskytovaná osobám účastnícím se sportovních akcí. Předmětné ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH naopak cíl proponovaný směrnicí popírá, když od daně z přidané hodnoty v rozporu se směrnicí i v rozporu s rozhodovací praxí ESD osvobozuje i jiná plnění.

Uplatňované osvobození od daně žalobce poškozuje, neboť je mu odpírána, alespoň zkráceně, možnost odpočtu částek zaplacených při nabytí zboží a přijímání služeb. Vzhledem k tomu, že ostatní subjekty, s nimiž žalobce vstupuje při své činnosti do soutěžního vztahu, tuto možnost odpočtu mají, lze jen těžko hovořit o tom, že žalobce užívá výhod, které podnikatelské subjekty využít nemohou, jak tvrdí žalovaný. V uvedeném spatřuje žalobce porušení principu daňové neutrality, neboť s jeho ekonomickou činnosti je z hlediska uplatňování DPH zacházeno odlišně od obdobným způsobem prováděných činností jiných subjektů, s nimiž si navzájem konkuruje.

Žalobce dále v replice setrval na svém názoru, že smlouva uzavřená mezi ním a společností SK Slávia Praha - fotbal a.s., je smlouvou o krátkodobém pronájmu nemovitosti, tj. stadionu Evžena Rošického a že plnění poskytnuté dle této smlouvy není od daně osvobozeno. Zopakoval, že společnost SK Slávia Praha - fotbal a.s., sama sportovní činnost nevykonávala, ale pouze tuto činnost organizovala a zprostředkovávala pro jiné. Tím nebyly naplněny podmínky pro aplikaci § 61 písm. d) zákona o DPH, neboť plnění nebylo poskytnuto osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, resp. které se účastní sportovní akce.

K argumentaci žalovaného ohledně ceníků vytvářených žalobcem pro jeho zařízení v Nymburku a v Brandýse, v nichž žalobce nabízí tzv. balíčky služeb, které sdružují služby různých druhů, a to jak ubytování, tak i stravování a využití přilehlých sportovišť, žalobce v replice uvedl, že žalovaný zaměňuje příčinu s následkem. Účelem uvedených balíčků služeb není krátit daň poskytováním více služeb různého druhu na úkor služeb osvobozených od daně, ale postihnout variabilní povahu služeb, které žalobce v těchto zařízeních poskytuje a jejichž povaha se může měnit v závislosti na druhu akce, která je v těchto zařízeních provozována. Je nepochybně pravdou, že uvedená zařízení jsou primárně zařízeními sportovními, určenými pro provozování sportu a tělovýchovy. Není však možno přehlížet skutečnost, že žalobce z čistě ekonomických důvodů a v zájmu co největšího vytížení těchto zařízení v nich velmi často poskytuje služby hotelového či čistě společenského charakteru. Proto je vždy nutno individuálně posuzovat, co je v daném případě hlavním využitím těchto zařízení. Osvobození od daně je pak možno uplatňovat pouze v případech, kdy je sportovní činnost vykonávána na sportovištích umístěných v zařízeních žalobce. V jiných případech, kdy jsou například tito sportovci v zařízeních žalobce pouze ubytování a vlastní sportovní činnost provádějí na jiných sportovištích, kam dojíždějí, se nejedná o činnost úzce spojenou se sportem či tělovýchovou.

K žalovaným zmiňovanému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem žalobce v replice poznamenal, že soud jím zrušil napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí na Labem pro vady, kterými bylo zatíženo předchozí daňové řízení. Námitkami žalobce k právnímu posouzení příslušných ustanovení zákona o DPH se soud hlouběji nezabýval a uvedl pouze některé dílčí závěry.

Ve vyjádření ze dne 12.8.2010 k žalobcově replice žalovaný uvedl, že ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH není v rozporu se směrnicí a neumožňuje několik výkladů tak, aby byl v daném případě aplikován tzv. nepřímý účinek směrnice. Ani ta totiž nedefinuje činnost úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou a nedefinuje ani sportovní akce.

Žalovaný souhlasí s názorem žalobce, že slunění v plaveckém stadionu samo o sobě není sportovní činností. Žalobce ale také tuto službu samostatně neposkytuje a nefakturuje. Pokud by tomu tak bylo, jistě by žalobce při prodeji vstupenek do areálu plaveckého stadionu zjišťoval u každého zákazníka, jakou službu bude čerpat, podle toho by určoval vstupné a kontroloval, zda zákazník čerpá pouze jím nasmlouvané plnění a nejde si např. k zakoupenému slunění ještě zaplavat. Vzhledem k tomu, že předmětem daně je v daném případě poskytnutí služby a nikoliv úplata (cena za vstupenku), byla by kontrola skutečně spotřebovaného předmětu plnění nutná. Je pochopitelné, že by byl tento postup pro žalobce nerealizovatelný. Proto také žalobce vydává jednu vstupenku s tím, že jde o sportovní zařízení (např. plavecký stadion), a tak oprávněně předpokládá, že zákazník bude především sportovat. Možnost využití sportovního zařízení ke sportu je prioritní.

Žalovaný nesouhlasí s názorem žalobce, že v daném případě není důležitá podstata subjektu, ale povaha ekonomické činnosti, kterou vykonává. Osvobození od daně dle ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH vymezuje osoby, na které se osvobození vztahuje, jako právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, kterým je dosahování zisku. Ziskovost není v tomto případě dána poměrem nákladů a výnosů, ale rozdělením zisku - resp. podílem na zisku pro jednotlivé členy. Z tohoto titulu je žalobce osobou, která nebyla založena za účelem zisku a jejíž „neziskovost“ je dána nikoliv výsledkem hospodaření, ale účelem, pro který byla zřízena, jímž je poskytování sportovních služeb veřejnosti. Oporu pro toto své tvrzení žalovaný nachází také v rozsudku ESD C - 174/00 Kennemer Golf & Country Club, ve kterém se ESD vyjadřoval k otázce klasifikace subjektu jako neziskového. Z něj vyplývá, že kategorizace subjektu jako neziskového musí být založena na podstatě subjektu samotného a ne na službách, které poskytuje. ESD uvedl, že subjekt, jenž má být klasifikován jako nezisková organizace s ohledem na jeho účel, je subjektem, který nesmí mít za cíl, na rozdíl od podnikatelského subjektu, dosahování zisku. Je na příslušném národním orgánu určit, zda s ohledem na předmět činnosti subjektu, jak je definován v jeho stanovách, a ve světle specifických skutečností příslušného případu, naplňuje příslušný subjekt požadavky umožňující považovat ho za neziskovou organizaci.

Dle žalovaného musí být pro osvobození od daně bez nároku na odpočet daně podle § 61 písm. d/ zákona o DPH splněny dvě základní podmínky - musí se jednat o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které tuto činnost vykonávají, a osoba, která tyto služby poskytuje, musí být právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, tzn. musí jít o neziskový subjekt. Tyto podmínky žalobce splnil. V okamžiku, kdy jsou splněny podmínky pro osvobození od daně, je plátce povinen tento daňový režim používat a až na výjimky (§ 56 zákona o DPH) nemá možnost volby. K tvrzení žalobce, že je znevýhodněn oproti podnikatelským subjektům, které mohou za splnění zákonných podmínek uplatnit nárok na odpočet daně, žalovaný poznamenal, že žalobce opomněl, že sice neuplatní nárok na odpočet daně, ale také neodvede daň z uskutečněných plnění, jak je tomu u podnikatelských subjektů, které sice nárok na odpočet daně uplatní, ale současně odvedou daň na výstupu, přičemž při kladném výsledku hospodaření by jejich uskutečněná plnění měla být vyšší než plnění přijatá.

Žalovaný si je vědom toho, že společnost SK Slávia Praha – fotbal a.s., jako právnická osoba nemůže fyzicky provozovat sportovní činnost. Může jí ale provozovat a organizovat prostřednictvím svých zástupců, což také činí. Účelem „nájmu“ v daném případě není nic jiného než sportování. Žalovaný připomněl že i nájem sportovního zařízení osobě provozující sportovní činnost je službou úzce související se sportem, která, pokud je poskytnuta osobou, jež nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, což žalobce je, je službou osvobozenou ve smyslu ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH.

Z napadeného rozhodnutí a také z vyjádření k žalobě vyplývá, že žalovaný souhlasil s tím, že v některých případech je možné připustit fakturaci formou balíčku, jehož hlavní službou je ubytování a ostatní služby jsou službami vedlejšími, které by nebyly poskytnuty, pokud by nebyla poskytnuta služba hlavní. Z tohoto důvodu také částečně vyhověl požadavku žalobce a u některých správcem daně vyloučených přijatých zdanitelných plnění z důvodu jejich použití jak pro činnost zdanitelnou, tak pro činnost osvobozenou, uznal nárok na odpočet daně ve zkrácené výši. Žalovaný tak ale odmítá učinit v případech, kdy je pro zákazníka prioritní provozování sportu a ostatní služby, jako např. ubytování a stravování, jsou službami doplňkovými, byť je jejich podíl na ceně převažující. Žalovaný trvá na názoru, že v těchto případech jsou tyto doplňkové služby službami úzce souvisejícími se sportovní činností, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně dle § 61 písm. d) zákona o DPH.

V podání ze dne 26.1.2011 žalobce v reakci na předchozí vyjádření žalovaného uvedl, že závěry ESD ve věci C 174/00 Kennemer Golf & Country Club mají pro nyní projednávanou věc pouze okrajový význam. Konstatoval, že nezpochybňuje svůj statut neziskového subjektu ve smyslu šesté směrnice, ale pouze poukazuje na skutečnost, že i plnění poskytované neziskovými subjekty dle čl. 13 části A odst. 1 písm. m) není v některých případech od daně osvobozeno, neboť tak stanoví čl. 13 část A odst. 2 písm. b) této směrnice. Zopakoval své tvrzení, že došlo k nesprávné transpozici šesté směrnice do českého právního řádu, neboť některá relevantní ustanovení této směrnice nebyla do zákona o DPH vůbec přejata, ačkoliv lhůta k transpozici směrnice již uplynula.

Pro projednávaný případ je rozhodný čl. 13 část A šesté směrnice, který v odst. 1 písm. m) uvádí, že členské státy osvobodí od daně poskytování určitých služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy. Z uvedeného ustanovení směrnice dále stanoví výjimku, a to v čl. 13 části A odst. 2 písm. b), kde je stanoveno, že poskytování služeb nebo dodání zboží nebude osvobozeno od daně podle odst. 1 písm. b), g), h), i), 1), m) a n) čl. 13 část A směrnice, jestliže:

- není nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně, nebo - jejich základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty.

Zatímco ostatní ustanovení týkající se osvobození od daně z přidané hodnoty byla do českého právního řádu transponována, čl. 13 část A odst. 2 písm. b) směrnice transponováno nebylo, resp. zákon o DPH neobsahuje žádné ustanovení s obdobným obsahem. Z návětí čl. 13 části A odst. 2 písm. b) šesté směrnice „Poskytování služeb nebo dodání zboží nebude osvobozeno od daně“ přitom vyplývá, že se jedná o ustanovení kogentního charakteru, a členským státům proto není dána možnost volby, zda tato plnění osvobodí či nikoliv.

Cílem jak směrnice, tak i zákona (o DPH) je selektivně daňově zvýhodnit pouze takové subjekty, které svou činnost vykonávají výhradně ve veřejném zájmu, a to bez toho, aniž by při této činnosti sledovaly rovněž dosahování zisku. S ohledem na tento cíl je osvobození od daně poskytováno pouze subjektům neziskovým a nikoliv subjektům podnikatelským, a to i v případě, že oba poskytují veřejnosti kvalitativně stejné plnění. V souladu s tímto cílem směrnice rovněž nepřiznává neziskovému subjektu osvobození od daně v případě, že překročí rámec své činnosti ve veřejném zájmu a začne se chovat podnikatelským způsobem. Tento cíl reflektuje právě čl. 13 část A odst. 2 písm. b) směrnice, který stanoví, že pokud neziskový subjekt provozuje činnosti uvedené v odst. 1 tohoto článku (tj. i poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou) podnikatelským způsobem, nebude toto plnění od daně osvobozeno. Od daně tak nesmí být osvobozeno plnění, které splňuje následující tři podmínky:

- jedná se o plnění uvedené v čl. 13 část A odst. 1 písm. b), g), h), i), 1), m) a n), - základním účelem pro poskytování tohoto plnění je získání dodatečného příjmu, a - toto plnění je v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty.

Žalobce se domnívá, že v případě jím provozovaného plaveckého areálu v Podolí jsou všechny tři tyto podmínky splněny. V daném případě se jedná o plnění, které by jinak bylo - alespoň co do své převažující části - osvobozeno od daně z přidané hodnoty dle ust. čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice, neboť se jedná o služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou a žalobce jako jejich poskytovatel je ve smyslu směrnice neziskovou organizací. Předmětné zařízení žalobce provozuje za účelem získání dodatečného příjmu pro svou hlavní činnost a k dosažení tohoto účelu toto zařízení provozuje podnikatelským způsobem, tj. snaží se při jeho provozu dosáhnout co nejvyššího zisku. Rovněž je nepochybné, že služby poskytované v tomto plaveckém areálu (a to jak služba hlavní, tak zejména i služby doplňkové) jsou na území hlavního města Prahy poskytovány i jinými subjekty, které však byly založeny za účelem dosažení zisku, a proto od daně z přidané hodnoty osvobozeny nejsou. S ohledem na to, že tyto subjekty poskytují stejnou službu na stejném území, jsou s nimi služby poskytované žalobcem v přímém soutěžním vztahu.

Žalobce zopakoval svůj názor, že čl. 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice nebyl do českého právního řádu transponován přesně, resp. způsobem směrnicí předvídaným. Poukázal na to, že v oficiálním českém znění směrnice, které bylo zveřejněno v Úředním věstníku L 221 dne 12.8.2006 a které je pro Českou republiku závazné, předmětné ustanovení směrnice stanovuje, že od daně je osvobozeno poskytování tam uvedených služeb osobám účastnícím se sportovních akcí, zatímco ust. § 61 písm. d) zákona o DPH osvobozuje od daně poskytování plnění osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost. Žalobce se i nadále domnívá, že mezi těmito dvěma výrazy je obsahový rozdíl, neboť pojem „sportovní činnost" je obsahově širší než pojem „sportovní akce“ uvedený ve směrnici. Pojem „sportovní akce“ je v českém právním řádu vždy užíván v kontextu jednorázové a zpravidla předem organizované sportovní události typu sportovního utkání či soustředění, které se účastní větší počet osob. S ohledem na to se žalobce domnívá, že pojem „sportovní akce“, který je uveden v oficiálním českém textu směrnice, má v českém právu jiný a užší význam, než pojem „sportovní činnost" používaný v zákoně o DPH. Tím došlo k nepřípustnému rozšíření výjimky původně stanovené v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice, které je v rozporu s rozhodovací praxí ESD, a zákon o DPH a jeho výklad užívaný žalovaným byl v rozhodném období v rozporu s komunitárním právem.

Žalobce poznamenal, že k závaznému normativnímu výkladu norem Evropských společenství, z něhož by rovněž vyplynulo, jaký měl být v daném případě postup žalovaného, je příslušný ESD. S ohledem na skutečnost, že mezi stranami je sporný výklad aktu přijatého orgánem Evropské unie, resp. transpozice tohoto právního aktu do vnitrostátní právního řádu, navrhl, aby soud postupoval podle § 48 odst. 1 písm. e) s.ř.s., tj. aby řízení přerušil a předložil ESD k rozhodnutí následující předběžné otázky:

I. Je členský stát povinen přijmout legislativu provádějící čl. 13 část A odst. 2 písm. b) šesté směrnice, či je přijetí této legislativy ponecháno na jeho volbě?

II. Je třeba čl. 13 část A odst. 2 písm. b) šesté směrnice ve vztahu k ust. čl. 13 části A odst. 1 písm. m) vykládat tak, že od daně nebude osvobozeno plnění spočívající v poskytování služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy za předpokladu, že nezisková organizace tyto služby poskytuje veřejnosti v zařízení, které provozuje podnikatelským způsobem a za účelem dosažení co nejvyššího zisku, který bude sloužit jako dodatečný zdroj jejího příjmu a za předpokladu, že je toto plnění v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty?

III. Má být termín „sportovní akce“ obsažený v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice vykládán tak, že se jedná o výhradně o organizované sportovní události typu sportovního utkání či soustředění, kterých se účastní větší počet osob? Lze pod tento termín, resp. pod definic služeb obsaženou v 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice podřadit i zpřístupňování sportovních zařízení jednotlivcům, kteří je užívají k individuálním sportovním aktivitám?

Při ústním jednání před soudem setrvali účastníci na svých procesních stanoviscích. Zástupce žalobce při jednání uvedl, že v souzené věci jde o posouzení právní otázky. Poukázal na to, že na danou problematiku existují i jiné názory a že žalobce měl k dispozici stanoviska svých daňových poradců. Problematický je rovněž výklad šesté směrnice. Žalobce má za to, že jednal po právu. Nájemní smlouva je správně nazývána krátkodobou, protože nájemce na stadionu není většinou ani těch zákonem uvedených 48 hodin. Zpravidla se jedná pouze o několik hodin užívání stadionu. Smlouva tedy má krátkodobý charakter, byť je uzavírána na delší dobu. V závěrečném návrhu právní zástupce žalobce odkázal na veškerá stanoviska, která žalobce v dané věci učinil a opětovně zdůraznil, že se jedná o otázku výkladu příslušných právních norem. K dotazu soudu, zda žalobce trvá na navržených důkazech tak, jak jsou uvedeny v žalobě, zástupce žalobce sdělil, že nikoliv a že návrh na provedení těchto důkazů bere výslovně zpět.

Soud při jednání provedl důkaz těmito listinami:

- stanovami žalobce registrovanými ministerstvem vnitra pod značkou VSP/1-1806/90-R (ve znění změny stanov, která byla ministerstvem vzata na vědomí dne 2.5.2001). Z těchto stanov soud zjistil, že žalobce je dobrovolným sdružením právně, majetkově a organizačně samostatných a nezávislých sportovních spolků se sídly na území České republiky, jejichž základním předmětem činnosti je provozování sportu, tělovýchovy nebo turistiky, jak pro vlastní členstvo, tak i pro neorganizovanou veřejnost, a jsou ustaveny jako občanská sdružení podle zákona o sdružování občanů. Žalobce především sdružuje a) tělovýchovné jednoty a sportovní kluby, jako spolky působící v jednotlivých (lokálních) místech svého sídla, a jejich individuální členy - fyzické osoby, b) národní sportovní svazy, jako spolky s celostátní působností, které organizují a provádějí sportovní aktivity a kterým také náleží samostatné právo a odpovědnost za přípravu a zabezpečení české národní sportovní reprezentace na mezinárodních sportovních soutěžích v příslušném sportovním odvětví.

Podle článku II. stanov plní žalobce zejména tyto hlavní úkoly:

a) organizačně, administrativně a ekonomicky podporuje činnost sdružených spolků, a za tím účelem vytváří vnitrní servisní zázemí služeb pro potřeby a zájmy sdružených spolků,

b) usiluje o vytváření vhodných a žádoucích ekonomických, finančních, daňových, materiálních a legislativních podmínek, které směřují k podpoře sportovních, tělovýchovných a turistických aktivit ve sdružených spolcích,

c) spolupracuje s orgány státu i s orgány samosprávy měst a obcí, u nichž vyhledává přímou nebo koncepční podporu a pomoc, směřující k vytváření dostupných podmínek a příležitostí pro účast veřejnosti na sportovních aktivitách ve sdružených spolcích,

d) prosazuje a chrání společné zájmy a práva sdružených spolků tak, aby nebyly omezovány nebo porušovány, a činí opatření v případech, kdy se jedná o záležitosti přesahující působnost jednoho sdruženého spolku - v zásadních věcech může obstarat právní pomoc, součinnost a konzultace,

e) soustřeďuje veřejné, soukromé a vlastní zdroje, které jsou svojí právní povahou určené ke společnému financování činností sdružených spolků, formou kriteriálních příspěvků, a podle rozhodnutí valné hromady (resp. jejich sborů ) vytváří a zajišťuje jednotný systém jejich distribuce, výkaznictví a kontroly jejich užití,

f) udržuje partnerské vztahy s ostatními sportovními, tělovýchovnými a turistickými spolky v České republice, a spolu s nimi se podílí na vytváření podmínek pro rozšiřování dostupnosti sportu a jeho rozvoje.

g) spolupracuje s Českým olympijským výborem při vytváření podmínek a podpory českým sportovním reprezentantům, a to v jejich účasti na olympijských hrách a při prosazování zásad olympismu do činnosti všech sdružených spolků,

h) spravuje vlastní a svěřený hmotný majetek a práva.

Podle článku II. bodu 3 stanov k podpoře plnění svých úkolů může žalobce také svým jménem provozovat obchodní nebo obdobnou činnost, vstupovat do obchodních vztahů a může pro tyto účely zakládat nebo se podílet na zakládání jiných právnických osob.

- výpisem z obchodního rejstříku SK Slávia Praha - fotbal a.s., z 9.10.2008, podle kterého je předmětem podnikání jmenované společnosti mj. zprostředkovatelská činnost v oblasti sportu, organizování sportovních soutěží a provozování tělovýchovných a sportovních zařízení sloužících regeneraci a rekondici.

- smlouvou o krátkodobém nájmu mezi žalobcem a společností SK Slávia Praha - fotbal a.s., uzavřenou dne 27.9.2005 s odvoláním na zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Předmětem krátkodobého nájmu podle čl. 1. této smlouvy je areál stadionu Evžena Rošického na Strahově včetně vybavení a stadion Přátelství, vše v k.ú. Břevnov. Účelem nájmu těchto prostor je podle článku 2 smlouvy a/ sehrání soutěžních utkání fotbalové ligy ČMFS, Poháru ČMFS a přátelských utkání vždy pouze A - mužstvem SK Slávia Praha a příprava na ně, b/ sehrání utkání evropských pohárových soutěží, včetně jejich předkol, resp. kvalifikací a přípravy na ně. Podle článku 3 byla nájemní smlouva uzavřena na dobu neurčitou, přičemž za krátkodobý pronájem se podle tohoto článku považuje časový úsek přípravy stadionu na utkání, realizaci utkání a časový úsek zabezpečující úklid stadionu po utkání. Za krátkodobý pronájem se také považuje příprava na utkání, tj. doba tréninku, včetně přípravy na něj a jeho ukončení. Podle článku 7 bodu 1 smlouvy je pronajímatel i nájemce oprávněn odstoupit od smlouvy bez udání důvodu. Výpovědní lhůta činí 12 měsíců a lze jí podat vždy k 30.6.příslušného roku.

Žalovaný k provedeným důkazům uvedl, že stanovy žalobce platné pro rozhodné období ani smlouva o nájmu a výpis z obchodního rejstříku SK Slávia Praha – fotbal a.s., nic nemění na situaci, kterou správce daně posuzoval. Jedná se o dokumenty obdobné těm, které měl správce daně k dispozici v průběhu daňového řízení. Ke smlouvě o nájmu žalovaný poznamenal, že tato byla uzavřena na dobu neurčitou. Tento záměr je z ní zřejmý, a proto se nejedná o krátkodobý pronájem ve smyslu zákona, tj. o pronájem maximálně na 48 hodin. Každopádně jde o smlouvu o nájmu, přičemž pojem „nájem“ je ve smyslu judikatury ESD nutno vykládat tak, že nájemce musí mít možnost užívat předmět nájmu jako vlastník. V projednávané věci tomu tak nebylo, šlo jen o využití práva užívat hřiště, a jedná se tedy o obecnou službu. Ze stanov žalobce vyplývá, že žalobce má majetek k účelu, který je jeho posláním a že vyvíjí činnost i v zájmu provozování sportu a turistiky pro členy i pro neorganizovanou veřejnost, tedy ve smyslu § 61 písm. d) zákona o DPH a článku 13 A bodu 1 písm. m/ šesté směrnice. Pokud jde o to, že SK Slávia Praha – fotbal a.s., je právnickou osobou, žalovaný si byl této skutečnosti vědom. K tomu poukázal na rozsudek ESD C-253/07 ve věci Canterbury Hockey Club, z něhož vyplývá, že služby související se sportem mohou být poskytnuty fyzickým i právnickým osobám. ESD v tomto rozsudku vykládá článek 13 A odst. 1 písm. m) šesté směrnice k otázce poskytování služeb fyzickým a právnickým osobám a osvobození o daně a názor žalovaného je s jeho stanoviskem souladný. K otázce nájmu poukázal žalovaný na rozsudky ESD C-275/01 ve věci Sinclair Collis a C-358/97 ve věci Komise proti Irsku, z nichž vyplývá, že principem nájmu je, aby to, co je předmětem nájmu, mohlo být konzumováno stejně, jako to konzumuje vlastník, jinak se jedná o službu. To, že v projednávané věci se jednalo o službu, vyplývá i z rozsudku ESD C-150/99 ve věci Stockholm Lindöpark. K námitce špatné implementace šesté směrnice a ve vztahu k návrhu žalobce na položení předběžné otázky ESD žalovaný uvedl, že zde je důvodné použití rozsudku ESD C- 498/03 ve věci Kingscrest Associates Ltd. (bod 37), kde se uvádí, že pokud zákonodárce zamýšlel osvobodit od daně sdružení typu žalobce, uvedl to výslovně v článku 13 část A odst. 1 písm. m). K neimplementaci článku 13 část A odst. 2 písm. b) šesté směrnice žalovaný uvedl, že postupoval eurokonformně, když v určitém rozsahu plnění žalobci přiznal nárok na odpočet. Například v případě plaveckého areálu v Podolí se jednalo o odpočet týkající se restaurace či lékařské ordinace. Pokud jde o posouzení provozu bazénu v Podolí jako výkonu podnikatelské činnosti ze strany žalobce, žalovaný poukázal na rozsudek ESD C-174/00 ve věci Kennemer Golf & Country Club a dodal, že aby služba byla zdanitelná, nesmí souviset se sportem. K namítané absenci implementace článku 13 části A odst. 2 písm. b) šesté směrnice do českého právního řádu žalovaný dále uvedl, že žalobce opomněl, že jednou ze zde uvedených podmínek je to, že služba není nezbytná pro plnění osvobozené od daně. K tomu poukázal na rozsudek ESD C-394/04 a C-395/04 ve věci Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, ve kterém se soud vyjadřuje k této podmínce.

Městský soud v Praze na základě podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích žalobcem uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s.ř.s.).

Skutkový stav, na jehož základě bylo vydáno napadené rozhodnutí, je patrný z jeho odůvodnění, které bylo podrobně citováno shora.

V posuzované věci vyšel soud z následně uvedené právní úpravy:

Podle článku 13 části A odst. 1 písm. m/ šesté směrnice aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: poskytování určitých služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy;

Podle článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice poskytování služeb nebo dodání zboží nebude osvobozeno od daně podle odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) tohoto článku, jestliže:

— není nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně, — jejich základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty.

Podle § 1 zákona o DPH, ve znění účinném pro rozhodné zdaňovací období, tento zákon upravuje daň z přidané hodnoty (dále jen "daň"). Daň se uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby za podmínek stanovených tímto zákonem.

Podle § 5 odst. 1 zákona o DPH osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.

Podle § 5 odst. 2 zákona o DPH ekonomickou činností uvedenou v odstavci 1 se pro účely tohoto zákona rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.

Podle § 14 odst. 1 zákona o DPH poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím služby se rozumí také

a) převod práv, b) poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, c) vznik a zánik věcného břemene,

d) přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Podle § 51 odst. 1 písm. k/ zákona o DPH jsou při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61).

Podle § 61 písm. d/ zákona o DPH jsou od daně dále osvobozena tato plnění: poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost.

Podle § 56 odst. 4 zákona o DPH nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně. Osvobození se nevztahuje na krátkodobý nájem stavby bytů a nebytových prostor, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Krátkodobým nájmem stavby, bytů a nebytových prostor se rozumí nájem, popřípadě včetně vnitřního movitého vybavení či dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě.

Podle § 75 odst. 1 zákona o DPH nárok na uplatnění odpočtu daně nemá plátce u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených v § 51, a to včetně uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, pokud tento zákon nestanoví jinak [§ 72 odst. 2 písm. d)].

Podle § 72 odst. 4 zákona o DPH plátce má nárok na odpočet daně v plné výši u přijatých zdanitelných plnění, která použije výhradně pro uskutečnění plnění uvedených v odstavci 2. Pokud plátce přijatá zdanitelná plnění použije jak k uskutečnění plnění uvedených v odstavci 2, tak i plnění uvedených v § 75 odst. 1, je povinen krátit odpočet daně způsobem uvedeným v § 76.

Po provedeném řízení dospěl soud k závěru, že žaloba není důvodná. Soud o věci uvážil takto:

Argumentace, v níž žalobce opakovaně poukazuje na to, že základním předmětem jeho činnosti je sice nezisková činnost v oblasti sportu a tělovýchovy, nicméně že je podle stanov oprávněn provozovat též obchodní anebo jinou obdobnou činnost za účelem dosažení zisku, který následně používá pro uskutečňování své „hlavní činnosti“ uvedené ve stanovách, není dle náhledu soudu způsobilá zpochybnit zákonnost napadeného rozhodnutí. Ustanovení § 61 písm. d/ zákona o DPH, které správce daně a následně i žalovaný v souzené věci aplikoval, se vztahuje k plněním spočívajícím v poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Pro posouzení správnosti aplikace citovaného ustanovení na osobu žalobce je tedy podstatné to, zda je žalobce právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, nikoliv to, zda některé své činnosti vykonává za účelem dosažení zisku.

Žalobce v podané žalobě sám výslovně uvedl, že je právnickou osobou, která nebyla založena za účelem podnikání. Tato skutečnost ostatně zřetelně vyplývá i z jeho předmětu činnosti zakotveného ve stanovách. Správní orgán v souzené věci nikterak nezpochybnil, že žalobce samostatně uskutečňuje též některé ekonomické činnosti (např. provozuje plavecký stadion v Podolí či sportovní zařízení v Nymburku, Brandýse nad Labem aj.), a je proto ve smyslu § 5 odst. 1 zákona o DPH osobou povinnou k dani. Uskutečňování těchto ekonomických činností ani jejich hospodářský výsledek však nemůže ovlivnit závěr o nepodnikatelském charakteru žalobce jakožto občanského sdružení založeného podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů. V tomto směru lze plně přisvědčit názoru žalovaného, že neziskovost určitého subjektu vychází ze statutu subjektu samotného a není závislá na službách, které poskytuje. Jinak řečeno, přestože je žalobce podle stanov oprávněn provozovat také obchodní či jinou obdobnou činnost a při správě svého majetku se chová jako podnikatel, tj. sleduje touto činností dosažení zisku, podnikatelem, resp. osobou založenou za účelem podnikání, zkrátka není, a proto je v případě služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, které poskytuje osobám vykonávajícím sportovní nebo tělovýchovnou činnost, plně na místě aplikace § 61 písm. d/ zákona o DPH.

Žalobce si protiřečí, když na desáté straně žaloby uvádí, že „v případě plaveckého stadionu v Podolí a plaveckých bazénů v ostatních zařízeních se při jejich provozování jedná o poskytování služeb souvisejících se sportem osobám, které se této činnosti účastní nebo vykonávají, a služby, které v souvislosti s návštěvou stadionu mohou rovněž čerpat, např. slunění, je třeba považovat také za služby úzce související s poskytovanou sportovní službou“ a přitom hned na další straně zpochybňuje názor žalovaného, že slunění nebo relaxaci v páře či lázních lze též považovat za činnost úzce související se sportem. Soud se v tomto směru zcela ztotožňuje se stanoviskem žalovaného, podle něhož se při provozování plaveckého stadionu jedná o poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost ve smyslu § 61 písm. d/ zákona o DPH (a rovněž ve smyslu článku 13 části A bodu 1 písm. m/ šesté směrnice), a to i v případě, že návštěvník plaveckého stadionu po zaplacení vstupného na základě vlastního rozhodnutí z jakýchkoliv důvodů rezignuje na aktivní provozování sportovní nebo tělovýchovné činnosti v areálu stadionu a bude se například pouze slunit na lehátku.

Předně je třeba uvést, že šestá směrnice ani zákon o DPH neomezují aplikaci relevantních ustanovení (tj. článku 13 části A bodu 1 písm. m/ šesté směrnice a § 61 písm. d/ zákona o DPH) pouze na případy, kdy služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou jsou poskytovány osobám vykonávajícím organizovanou sportovní nebo tělovýchovnou činnost na určité kvalifikované úrovni (registrovaní sportovci, vrcholoví sportovci atd.). Z toho jednoznačně vyplývá, že službou osvobozenou od daně podle uvedených ustanovení je i poskytnutí služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou, amatérským a rekreačním sportovcům i osobám, které pojaly úmysl (byť i jednorázově) vykonávat určitou sportovní aktivitu pro radost z pohybu a vlastní potěchu.

Žalovaný má pravdu v tom, že jsou-li v souvislosti s provozem plaveckého bazénu návštěvníkům poskytovány i jiné služby, které návštěvník může a nemusí konzumovat, lze tyto služby považovat za služby úzce související se sportem; nejedná se však o služby, které by u vstupného do areálu plaveckého stadionu určovaly režim zdanění. Žalovaný ve vyjádření k žalobě právem poukazuje na to, že návštěvník si před vstupu do areálu plaveckého bazénu kupuje jednu vstupenku, přičemž možnost využití bazénu, tzn. sportovního zařízení, je prioritní. Jinak řečeno, službou, která je návštěvníkovi při zakoupení vstupenky poskytována, je právě možnost využití bazénu k plavání, které nepochybně je sportovní činností. Službu spočívající v pouhém slunění v areálu plaveckého stadionu žalobce návštěvníkům areálu samostatně neposkytuje ani nefakturuje. To, že se návštěvník může po zakoupení vstupenky rozhodnout, že službu spočívající v možnosti využití bazénu k plavání z jakýchkoliv důvodů konzumovat nebude a namísto toho se bude pouze slunit, povídat si s přáteli nebo si číst na lehátku knihu, nemůže mít vliv na daňový charakter služby, která mu byla zakoupením vstupenky poskytnuta.

Co se týče dalších služeb, které jsou, nebo mohou být návštěvníkovi při vstupu do plaveckého stadionu žalobcem poskytovány, jako je např. využití bezpečnostních schránek k uložení cenností, šaten, převlékáren, sprch, vytápění prostor bazénu, zajištění údržby areálu, dohled nad kvalitou vody, dozor nad bezpečností návštěvníků apod., jedná se o služby úzce související se sportovní činností, kterou návštěvník může v daném sportovním zařízení vykonávat. Tyto služby totiž konzumuje valná většina návštěvníků plaveckého stadionu a bez jejich poskytnutí by se vlastní sportovní činnost (plavání) dala vykonávat jen s obtížemi, nebo by se nedala vykonávat vůbec, jak přiléhavě konstatoval Krajský soud v Ústí nad Labem v žalovaným zmiňovaném rozsudku ze dne 28.11.2007 č.j. 15 Ca 144/2006 -28. Podřazení těchto dalších služeb režimu ustanovení § 61 písm. d/ zákona o DPH žalobce ostatně v podané žalobě žádným relevantním argumentem nezpochybnil.

Žalobcův příměr, podle něhož by v případě akceptování názoru žalovaného mohl být za činnost úzce související se sportem považován i prodej vstupenek na fotbalové utkání s tím, že za sportovní činnost by mohla být považována i bitka mezi fanoušky sportovních klubů, nemůže obstát. Žalovaný nikdy netvrdil, že by za výkon sportovní činnosti mělo být považováno i pasivní sledování sportovního utkání diváky, kteří sami žádnou sportovní nebo tělovýchovnou činnost nevykonávají. Poskytováním služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou ve smyslu § 61 písm. d/ zákona o DPH z uvedeného důvodu nemůže být pouhý prodej vstupenek divákům na sportovní akci. O tom, že výkonem sportovní nebo tělovýchovné činnosti není bitka mezi fanoušky sportovních klubů, je dle názoru soudu zbytečné polemizovat.

Při posouzení rozsahu služeb osvobozených od daně z přidané hodnoty podle § 61 odst. d) zákona o DPH tedy ze strany žalovaného nedošlo k žádnému extenzivnímu výkladu spočívajícímu v neodůvodněném rozšiřování rozsahu těchto služeb, které by bylo nad rámec účelu právní úpravy. Žalovaný při rozhodování v dané věci postupoval nejen v souladu s výslovným zněním příslušné právní normy, ale též v souladu s jejím smyslem a účelem, kterým je poskytnutí podpory činnostem umožňujícím široké veřejnosti provozování sportovních a tělovýchovných aktivit. Tyto činnosti lze bezpochyby označit za činnosti ve veřejném zájmu.

Námitku porušení zásady daňové neutrality žalobce v podané žalobě opírá o tvrzení, že osvobození od daně zakotvené v článku 13 části A šesté směrnice se vztahuje k činnostem, nikoli k těm, kteří tyto činnosti realizují. Poukazuje přitom na rozhodovací praxi ESD, z níž vyplývá, že zásada daňové neutrality brání zejména tomu, aby s poskytováním podobných služeb, které si navzájem konkurují, bylo z hlediska DPH zacházeno odlišně. Soud k tomu uvádí, že nijak nezpochybňuje existenci zásady daňové neutrality, nicméně má za to, že v souzené věci tato zásada nebyla rozhodovací činností správních orgánů obou stupňů nijak dotčena. Tvrzení žalobce, že osvobození od daně zakotvené v článku 13 části A šesté směrnice se vztahuje (výlučně) k činnostem a nikoli k těm, kteří tyto činnosti realizují, nelze akceptovat. Z dikce zmíněného článku směrnice, stejně jako z dikce ustanovení § 61 písm. d/ zákona o DPH, zřetelně vyplývá, že osvobození od daně je podmíněno nejen charakterem činnosti daňového subjektu (musí se z jeho strany jednat o plnění spočívající v poskytování služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou), ale též postavením daňového subjektu (musí jít o neziskovou organizaci, slovy zákona o DPH o právnickou osobu, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání). K tomu, že žalobce nepochybně je subjektem nepodnikatelského charakteru, se soud již vyjádřil shora. Další podmínkou je to, aby příslušné plnění bylo poskytnuto osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy (zákon o DPH hovoří o osobách, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, což je, jak bude níže zdůvodněno, obsahově totéž).

Zásadu daňové neutrality nelze vykládat tak, jak to činí žalobce, tedy že se všemi hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění, musí být z daňového hlediska vždy zacházeno totožně. Tato konstrukce zcela pomíjí možnost rozdílného postavení jednotlivých hospodářských subjektů, která má podle předmětných ustanovení šesté směrnice i zákona o DPH zásadní význam pro daňový režim uskutečňovaných plnění. Je pravdou, že žalobce při provozování plaveckého stadionu v Podolí či na Strahově poskytuje návštěvníkům těchto sportovních zařízení v podstatě tytéž služby jako jiné subjekty, které provozují jiné plavecké stadiony v Praze a okolí v rámci výkonu své podnikatelské činnosti. Avšak právě v postavení poskytovatele těchto plnění (služeb) je onen podstatný rozdíl, který žalobce záměrně přehlíží. Osvobození od daně je podle komunitárního práva i podle národní právní úpravy spojeno, a to obligatorně, pouze s těmi plněními, která poskytují nepodnikatelské (neziskové) subjekty. Je-li tomu tak, nemůže být z daňového hlediska u žalobce – nepodnikatelského subjektu, jehož plnění jsou podle § 61 písm. d/ ve spojení s § 51 odst. 1 písm. k/ zákona o DPH osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, postupováno shodně, jako je tomu při zdanění obsahově totožných plnění poskytovaných podnikatelskými subjekty, jimž toto osvobození od daně nenáleží.

Lze shrnout, že vstupné do plaveckého stadionu je úplatou za služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou, jež jsou poskytovány osobám, které jsou po zaplacení vstupného oprávněny v daném sportovním zařízení vykonávat sportovní činnost. Plnění spočívající v poskytování těchto služeb žalobcem jakožto osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, správce daně a následně i žalovaný právem posoudil podle § 51 odst. 1 písm. k/ a § 61 písm. d/ zákona o DPH jako plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Závěr správních orgánů obou stupňů, že u přijatých zdanitelných plnění, která použil k uskutečnění těchto plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, nemá žalobce nárok na uplatnění odpočtu daně, je pak zcela v souladu s § 75 odst. 1 zákona o DPH.

Po porovnání znění článku 13 části A šesté směrnice se zněním zákona o DPH soudu nezbylo než přisvědčit žalobci v tom, že ustanovení článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice nebylo do zákona o DPH implementováno. Toto pochybení zákonodárce nicméně v souzené věci nemůže mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, protože neimplementované ustanovení směrnice na danou věc nelze aplikovat.

Žalobce v podané žalobě namítl, že provozování plaveckých bazénů, ale i dalších sportovišť pro širokou veřejnost, které (vedle subjektů nepodnikatelského charakteru) mohou provozovat i podnikatelské subjekty, je právě tím druhem činností, které jsou navzájem v přímém soutěžním vztahu, a proto je nezbytné na tyto služby uplatňovat stejný režim uplatnění DPH. V této souvislosti se dovolává právě článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice, zakotvujícího výjimku pro uplatnění osvobození od daně podle článku 13 části A odst. 1 písm. m/ téže směrnice.

Soud v rámci vypořádání této žalobní námitky považuje za vhodné znovu citovat ustanovení článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice, které stanoví, že poskytování služeb nebo dodání zboží nebude osvobozeno od daně podle odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) tohoto článku, jestliže:

— není nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně, — jejich základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty.

Konstrukce citovaného ustanovení vychází z toho, že je zde poskytováno určité „hlavní“ plnění, které je osvobozeno od daně podle článku 13 části A odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) šesté směrnice a je pro jeho poskytovatele prvotním zdrojem příjmu, a vedle tohoto hlavního plnění jsou příslušným subjektem poskytována ještě další „vedlejší“ plnění, která mají určitou souvislost s plněním hlavním a jsou pro jejich poskytovatele zdrojem dodatečného příjmu. Ustanovení článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice je dle názoru soudu možné - při splnění stanovených podmínek - aplikovat pouze na tato vedlejší plnění, nikoliv na plnění hlavní.

Předmětné ustanovení shodně vykládá též ESD, jak vyplývá například z jeho rozsudku ve spojených věcech C-394/04 a C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE. V uvedeném rozhodnutí řešil ESD otázku, zda osvobození od daně podle článku 13 části A odst. 1 písm. b/ šesté směrnice dopadá též na služby spočívající v poskytování telefonních služeb a pronájem televizorů hospitalizovaným osobám (pacientům nemocnice) a poskytování lůžek a stravy osobám, které je doprovázejí. ESD rozhodl, že poskytování telefonních služeb a pronájem televizorů hospitalizovaným osobám, jakož i poskytování lůžek a stravy osobám, které je doprovázejí, osobami, na které se vztahuje čl. 13 částí A odst. 1 písm. b) šesté směrnice, obecně nepředstavuje činnosti úzce související s poskytováním nemocniční a lékařské péče ve smyslu tohoto ustanovení. Může tomu být jinak, pouze pokud jsou tyto služby nezbytné pro dosažení léčebných cílů nemocniční a lékařské péče a pokud jejich základním účelem není získání dodatečného příjmu pro jejich poskytovatele uskutečňováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k DPH.

Z citovaného rozhodnutí ESD je nutno dovodit, že při aplikaci článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice je vždy nutno posuzovat splnění všech v něm uvedených podmínek, tj. zda dané plnění je či není nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně a zda jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty. Posuzované plnění (poskytování služeb nebo dodání zboží), přestože souvisí s plněním osvobozeným od daně podle článku 13 části A odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) šesté směrnice, nebude podle článku 13 části A odst. 2 písm. b/ téže směrnice osvobozeno od daně, jestliže není nezbytné pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně, nebo sice pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně nezbytné je, avšak jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro subjekt poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty. Logickým předpokladem možnosti posouzení v pořadí první podmínky, kterou je nezbytnost posuzovaného plnění pro poskytnutí plnění osvobozeného od daně, je skutečnost, že zde existuje výše zmíněné „hlavní“ plnění, které je od daně osvobozeno a je pro jeho poskytovatele prvotním zdrojem příjmu. Pouze ve vztahu k tomuto hlavnímu plnění může být zvažována nezbytnost „vedlejšího“ plnění“ ve smyslu první odrážky článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice. Ve smyslu druhé odrážky téhož ustanovení je pak třeba hodnotit rovněž účel vedlejšího plnění a to, zda se toto plnění ocitá v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k dani z přidané hodnoty.

To, že se v případě plnění vyňatých z osvobození od daně podle článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice může jednat pouze o plnění, která jsou vedlejšími ve vztahu k hlavnímu plnění poskytovanému týmž subjektem, plyne i z vymezení jejich základního účelu, jímž je získání dodatečného příjmu pro jejich poskytovatele. Má-li být určitý příjem označen jako dodatečný, musí vedle něj existovat ještě jiný příjem, který je pro daný subjekt příjmem hlavním či prvotním.

Lze shrnout, že podmínka spočívající ve zkoumání nezbytnosti posuzovaného plnění pro poskytnutí plnění osvobozené od daně, která je zakotvena v první odrážce článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice, ve svém důsledku znamená, že aplikace uvedeného ustanovení přichází v úvahu pouze u těch plnění, která jsou ve vztahu k „hlavnímu“ plnění, osvobozenému od daně podle článku 13 části A odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) téže směrnice, vedlejší či doplňková. Žalobcova námitka, v níž se bez bližší specifikace domáhá aplikace zmíněného článku šesté směrnice na plnění spočívající v provozování plaveckých bazénů a dalších sportovišť pro širokou veřejnost s poukazem na to, že totožná plnění mohou veřejnosti poskytovat i podnikatelské subjekty, nemůže vzhledem k výše uvedenému obstát již z toho důvodu, že tato plnění jsou u žalobce (ve shora uvedeném smyslu) hlavními plněními osvobozenými od daně, a nikoliv plněními vedlejšími, u kterých by bylo možné posuzovat otázku jejich nezbytnosti pro poskytnutí jiných (hlavních) plnění osvobozených od daně. Samotné tvrzení, že plnění tohoto typu poskytovaná žalobcem jsou v přímém soutěžním vztahu s totožnými plněními poskytovanými veřejnosti ze strany podnikatelských subjektů povinných k dani z přidané hodnoty, navíc není (ani v případě jeho prokázání) dostatečným důvodem pro aplikaci článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice, neboť se týká pouze jedné z více podmínek, jejichž splněním je aplikace předmětného ustanovení podmíněna.

Námitky, že plnění poskytované návštěvníkům některých jeho zařízení, např. plaveckého stadionu v Podolí, je ekonomickou činností, jejímž účelem je ve smyslu čl. 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice získání dodatečného příjmu pro žalobce, a že v případě některých plnění (např. solária či sauny) se jedná o plnění, která nejsou nezbytně nutná k provozování sportu či tělesné výchovy, takže na ně lze vztáhnout výjimku z osvobození od daně uvedenou v první odrážce citovaného článku směrnice, uplatnil žalobce poprvé až v replice ze dne 9.6.2010, tedy až po uplynutí zákonem stanovené dvouměsíční lhůty pro rozšíření žalobních bodů, která je zakotvena v § 71 odst. 2 s.ř.s., a soud k nim proto nemohl přihlížet. Pokud by tak učinil, tedy pokud by překročil rozsah včas uplatněných žalobních námitek, jednal by v rozporu s ustanoveními § 75 odst. 2 s.ř.s. a § 71 odst. 2 věta třetí s.ř.s., které mu ukládají přezkoumat napadené rozhodnutí pouze v mezích žalobních bodů uplatněných v zákonem stanovené lhůtě. Soud nicméně jako obiter dictum uvádí, že i tyto opožděně uplatněné námitky považuje za neopodstatněné. Z výše nastíněného výkladu článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice vyplývá, že má-li být určitý příjem označen jako dodatečný, musí vedle něj existovat ještě jiný příjem, který je pro daný subjekt příjmem hlavním či prvotním. Plnění získaná za služby poskytované při provozování plaveckých bazénů a dalších sportovišť jsou u žalobce (ve shora uvedeném smyslu) prvotními, hlavními příjmy za (hlavní) plnění osvobozená od daně, a nikoliv dodatečnými příjmy za jakási vedlejší plnění. Žalobce ostatně ani neuvedl, že by vedle těchto příjmů měl i jiné, hlavní příjmy, ve vztahu k nimž by bylo možné příjmy, které mu plynou z provozu sportovních zařízení, označit za dodatečné. Provozování solárií či saun pak je, stejně jako provozování plaveckého bazénu, hlavní službou úzce související se sportovní či tělovýchovnou činností, která ke od daně osvobozena, neboť smyslem využití těchto zařízení je utužení tělesné kondice, popř. relaxace po předcházejícím sportovním výkonu. Má-li žalobce z provozování těchto zařízení samostatné příjmy (což jím v řízení před soudem nebylo tvrzeno ani prokazováno), i zde platí, že se opět jedná o hlavní příjmy za hlavní plnění osvobozená od daně a nikoliv o příjmy dodatečné.

Také námitku, v níž poukazuje na rozdíl mezi dikcí článku 13 části A bodu 1 písm. m/ šesté směrnice a § 61 písm. d/ zákona o DPH, spočívající v užití slovního spojení „osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy“ ve směrnici a naproti tomu slovního spojení „osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost“ v zákoně o DPH, uplatnil žalobce až po uplynutí lhůty pro rozšíření žalobních bodů, což znamená, že soud by k ní nemohl přihlížet ani v případě její opodstatněnosti. Ani tato námitka nicméně není důvodná, neboť mezi oběma pojmy není žádný významový rozdíl. Ten, kdo se přímo, tedy nikoliv jako divák, účastní nějaké „sportovní akce“, při tom nepochybně vykonává „sportovní činnost.“ Jak již bylo soudem konstatováno shora, šestá směrnice ani zákon o DPH neomezují aplikaci relevantních ustanovení pouze na případy, kdy služby úzce související se sportem nebo tělesnou výchovou jsou poskytovány osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost na určité kvalifikované a organizované úrovni (registrovaní sportovci, vrcholoví sportovci atd.). Z účelu ustanovení článku 13 části A šesté směrnice, kterým je osvobození určitých činností ve veřejném zájmu, vyplývá, že osvobození od daně náleží (při splnění ostatních podmínek) nejen plněním poskytovaným sportovcům účastnícím se organizovaných jednorázových sportovních akcí, ale též plněním poskytovaným kondičním sportovcům, kteří individuálně vykonávají sportovní a tělovýchovnou činnost ryze amatérským a neorganizovaným způsobem. Protože veřejným zájmem je podpora sportu a tělovýchovy v co nejširším měřítku, pojem „sportovní akce“ obsažený v článku 13 část A bodu 1 písm. m/ šesté směrnice nutně zahrnuje výkon jakékoliv sportovní činnosti, tedy i pravidelnou a neorganizovanou sportovní činnost jednotlivců.

I kdyby byl v rámci české právní úpravy pojem „sportovní akce“ užíván v jiném kontextu, jak namítá žalobce, byla by tato skutečnost pro posouzení věci nerozhodná. Podle ustálené judikatury ESD jsou totiž osvobození od daně upravená v čl. 13 šesté směrnice autonomními pojmy práva Společenství.

Tvrzení žalobce, že jej zákonem přiznané osvobození od daně poškozuje a znevýhodňuje jako soutěžitele v rámci relevantního trhu, nemůže obstát jako argument, jímž by bylo možné zpochybnit zákonnost napadeného rozhodnutí. Je pravdou, že s osvobozením některých žalobcem poskytovaných plnění od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. k/ ve spojení s § 61 písm. d/ zákona o DPH je zároveň spjata žalobcem negativně vnímaná nemožnost uplatnění nároku na odpočet daně u těch přijatých zdanitelných plnění, která byla žalobcem použita k uskutečnění těchto osvobozených plnění (§ 75 odst. 1 zákona o DPH). Tento negativní daňový dopad vyplývající přímo ze zákona nicméně musel být žalobci znám a žalobce s ním mohl a měl při zvažování ekonomické výhodnosti plnění poskytovaných veřejnosti za úplatu počítat. Soud na tomto místě považuje za potřebné připomenout, že namítané znevýhodnění žalobce oproti podnikatelským subjektům, spočívající v nemožnosti uplatnění nároku na odpočet daně, je vyvažováno tím, že žalobce na rozdíl od nich není povinen odvádět daň z uskutečněných plnění, neboť ta jsou v jeho případě od daně osvobozena.

Pokud jde o žalobní námitky brojící proti závěrům, jimiž žalovaný zdůvodnil nepřiznání nároku na odpočet daně z plnění souvisejících s provozem stadionu Evžena Rosického, který byl žalobcem pronajímán společnosti SK Slávia Praha - fotbal a.s., pro sehrání soutěžních utkání a přípravy na tato utkání, soud předně uvádí, že smlouvu o krátkodobém nájmu uzavřenou dne 27.9.2005 mezi žalobcem a jmenovanou společností dle jejího obsahu považuje za rámcovou smlouvu o nájmu stavby – stadionu. Soud nechává stranou skutečnost, že stadion nelze považovat za nebytový prostor ve smyslu definice tohoto pojmu zakotvené v § 1 zákona č. 116/1990 Sb., ., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, na který se předmětná smlouva odvolává, protože se nejedná ani o byt, ani o místnost či soubor místností. Tato skutečnost není z daňového hlediska významná. Soud za podstatné považuje to, že předmětnou smlouvou přenechal žalobce shora jmenované společnosti konkrétní stavbu - stadion k opakovanému užití za účelem vymezeným ve smlouvě, přičemž, jak tvrdí žalobce, se vždy jednalo o užívání, které nepřesáhlo dobu 48 hodin.

Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 8.4.2010 č.j. 2 Afs 6/2009 – 64, podle ustálené judikatury ESD jsou osvobození od daně upravená čl. 13 Směrnice autonomními pojmy práva Společenství a musí být proto definována na úrovni Společenství Šestá směrnice nedefinuje pojem „nájem nemovitého majetku“, který užívá v článku 13 části B písm. b/, ani neodkazuje na jeho vymezení v právních předpisech členských států, a proto je nutné při výkladu tohoto pojmu zohlednit poměrně rozsáhlou judikaturu ESD, ze které vyplývá přednost komunitární definice nájmu před soukromoprávními definicemi jednotlivých členských státu (srov. např. C-326/99 ve věci Goed Wonen). Při vymezení pojmu nájmu proto nelze použít občanský zákoník ani zákon o nájmu a podnájmu nebytových prostor. ESD tento pojem definoval v četných rozsudcích s přihlédnutím k věcné souvislosti, jakož i cílům a systematice Směrnice tak, že „pronajímatel převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl vlastníkem, a právo vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva". Nájem nemovitostí je podle ESD činností „relativně pasivní“, což lze vyložit tak, že komplexní služba, zahrnuje-li ještě i jiné složky (předpokládající aktivní činnost) než nájem, nemůže být většinou za nájem považována.

Soud se neztotožňuje s názorem žalovaného, že v souzené věci nájem stavby stadionu sjednaný v předmětné smlouvě ze dne 27.9.2005 nevyhovuje výše zmíněné komunitární definici nájmu. Nájemce samozřejmě nebyl oprávněn ve vztahu k předmětu nájmu vykonávat veškerá oprávnění vlastníka (nemohl stavbu zcizit, pronajmout či provádět na ní stavební úpravy dle své úvahy), na druhou stranu výlučně on byl oprávněn užívat pronajatou stavbu k účelu sjednanému ve smlouvě, a současně mohl vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva. Nic na tom nemění skutečnost, že se žalobce současně zavázal poskytnout nájemci stadionu další služby nezbytné k naplnění sjednaného účelu nájmu, jako např. zajištění ozvučení stadionu, přípravy provozuschopných pokladen či zajištění dostatečného množství hygienických zařízení. Právo ve sjednané době užívat pronajatou nemovitost ke sjednanému účelu náleželo výlučně nájemci.

V již zmíněném rozsudku ze dne 8.4.2010 č.j. 2 Afs 6/2009 – 64 Nejvyšší správní soud poukázal rovněž na to, že hranici mezi poskytnutím možnosti sportovat a nájmem nemovitosti se ESD snažil vymezit ve věci Stockholm Lindöpark (C-150/99). Provozování sportovního zařízení, jež umožňuje zákazníkům jeho krátkodobé využití k tělovýchovným či sportovním aktivitám, je dle ESD širší službou než prostý nájem nemovitosti, i když je používání nemovitého majetku s takovou službou úzce spjaté. Službou poskytnutou nad rámec nájmu může být umožnění použít sprchy, šatny atd. Některé transakce, které umožňují používat sportovní zařízení, mohou znamenat nájem nebo pacht nemovitého majetku, zatímco jiné ne. Jestliže je sportoviště patřící soukromému vlastníkovi poskytnuto k výlučnému použití klubu nebo jinému subjektu zabývajícímu se sportem na delší období na oplátku za platbu, pak je možné takové poskytnutí do této definice zahrnout. Jestliže však jednotlivec platí vstupné, aby získal spolu s ostatními přechodnou možnost použít plavecký bazén, byla by překračována rozumná hranice tohoto konceptu, pokud jde o nájem nebo pacht. K podobnému kontrastu lze dospět v konkrétním případě golfového hřiště. Jestliže si osoba zaplatila výlučné užívání hřiště po stanovenou dobu, řekněme za účelem zorganizování turnaje nebo sportovního utkání s právem vybírat vstupné od hráčů či diváků, má taková služba jasnou povahu nájmu. Tentýž postup nelze nicméně uplatnit vůči příležitostnému golfistovi nebo skupině golfistů, kteří si přišli zahrát. I když je evidentně obtížné hrát golf bez golfového hřiště, je v tomto případě poskytnutou službou příležitost zahrát si golf, nikoli příležitost zabrat (obsadit) hřiště (srov. stanovisko generálního advokáta Jacobse).

V souzené věci si na základě předmětné smlouvy společnost SK Slávia Praha - fotbal a.s., zaplatila výlučné užívání hřiště po stanovenou dobu ke sjednanému účelu (sehrání soutěžních utkání a přípravy na tato utkání), a proto má v souladu s výše uvedeným tato služba jasnou povahu nájmu.

Skutečnost, že smlouva mezi žalobcem a společností SK Slávia Praha - fotbal a.s., ze dne 27.9.2005 byla uzavřena na dobu neurčitou, sama o sobě neznamená, že se nemůže jednat o krátkodobý nájem na dobu nepřesahující 48 hodin. Jak již soud uvedl, z obsahu smlouvy vyplývá, že se jedná o smlouvu rámcovou, na jejímž základě byl stadion přenecháván nájemci do užívání opakovaně, ovšem vždy pouze na určitou dobu spojenou s naplněním předmětu nájmu. Konkrétní délka této doby nicméně v dané věci nebyla předmětem dokazování a nebyla ani žalovaným v napadeném rozhodnutí hodnocena.

Přes výše uvedené dospěl soud k závěru, že žalovaný nepochybil, když žalobci nárok na odpočet daně z plnění souvisejících s provozem stadionu Evžena Rosického nepřiznal. Soud totiž považuje za přiléhavou argumentaci žalovaného, podle níž je i nájem z hlediska zákona o DPH službou, protože není ani dodáním zboží, ani převodem nemovitosti, a ztotožňuje se s názorem, že jakýkoliv druh nájmu sportovního zařízení, ať krátkodobý či dlouhodobý, poskytovaný neziskovou organizací jak fyzickým, tak právnickým osobám, které v pronajatém sportovním zařízení vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, je proto nutné posuzovat dle § 61 písm. d) zákona o DPH jako službu úzce související se sportem nebo tělovýchovnou činností. To, že i nájem sportovního zařízení (zde stadionu) je nutné považovat za službu, zřetelně vyplývá z § 14 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož se poskytnutím služby pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH, zakotvující osvobození určitých plnění ve veřejném zájmu, je dle náhledu soudu v poměru speciality k ustanovení § 56 odst. 4 téhož zákona. Je-li předmětem nájmu stavba, která je sportovním zařízením (zde stadion), a lze-li tento nájem považovat za poskytnutí služby úzce související se sportem právnickou osobou, která nebyla založena či zřízena za účelem podnikání, osobám, které v pronajatém zařízení vykonávají sportovní činnost, stejně jako tomu bylo v projednávané věci, je takové plnění osvobozeno od daně nikoliv podle ustanovení § 56 odst. 4 zákona o DPH, ale podle § 61 písm. d/ téhož zákona.

Tento závěr je též v souladu se zněním šesté směrnice. Ta v článku 13 části A odst. 1 pod písmeny a/ - q/ nejprve vyjmenovává konkrétní činnosti, které jsou od daně osvobozeny ve veřejném zájmu, přičemž mezi tyto činnosti pod písmenem m/ zahrnuje též poskytování určitých služeb, které úzce souvisejí se sportem nebo tělesnou výchovou a které poskytují neziskové organizace osobám účastnícím se sportovních akcí nebo tělesné výchovy, a až následně v části B téhož článku uvádí tzv. „Ostatní případy osvobození“, mj. pod písm. b/ pacht nebo nájem nemovitého majetku. Z toho vyplývá, že je-li určité plnění činností, která je od daně osvobozena ve veřejném zájmu podle speciálních ustanovení článku 13 části A odst. 1 písm. a/ - q/ šesté směrnice, nemůže být na totéž plnění aplikováno „zbytkové“ ustanovení článku 13 části B upravující „ostatní případy osvobození“, tj. jiné než ty, které jsou od daně osvobozeny podle jiných ustanovení směrnice. Soud na tomto místě poukazuje rovněž na skutečnost, že vynětí krátkodobého nájmu staveb z osvobození od daně podle § 56 odst. 4 věty druhé zákona o DPH je naplněním ustanovení článku 13 části B písm. b/ šesté směrnice, podle kterého členské státy mohou stanovit další vynětí z oblasti působnosti těchto osvobození od daně (rozuměj další kromě těch, která jsou již v citovaném ustanovení uvedena). Ustanovení článku 13 části A upravující osvobození určitých činností ve veřejném zájmu však možnost stanovení dalších vynětí z oblasti působnosti zde uvedených osvobození od daně členským státům nepřiznává. Proto ani zákon o DPH nepřipouští žádnou další výjimku z uplatnění osvobození od daně (míněno výjimku nad rámec stanovený směrnicí) ve vztahu k plněním specifikovaným v ustanovení § 61 písm. d/ tohoto zákona, které je s ohledem na výše uvedené nutno aplikovat též na plnění žalobce spočívající v pronájmu stadionu společnosti SK Slávia Praha - fotbal a.s.,

Námitku, podle níž aplikace § 61 písm. d) zákona o DPH na daný případ není možná, protože zde nejde o poskytnutí služeb osobám, které vykonávají sportovní či tělovýchovnou činnost, neshledal soud opodstatněnou. Žalobce v souvislosti s touto námitkou sice připustil, že účel předmětné smlouvy se týká sportu jako takového, avšak kladl důraz na to, že společnost SK Slávia Praha - fotbal a.s., která jednotlivá fotbalová utkání na stadionu organizovala, sama žádnou sportovní činnost nevykonávala, nemá takovou činnost ani v předmětu podnikání a byla pouze organizátorem sportovních akcí. To, že služba v podobě pronájmu stadionu byla poskytnuta právnické osobě, která z logiky věci sama aktivní sportovní činnost (ve smyslu jejího fyzického provádění) vykonávat nemůže, je však z hlediska uplatnění článku 13 část A bodu 1 písm. m/ šesté směrnice a potažmo též ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH nepodstatné. Jak judikoval ESD v rozhodnutí C-253/07 ve věci Canterbury Hockey Club, cílem čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice není přiznat osvobození upravené v tomto ustanovení pouze ve vztahu k některým druhům sportu, ale toto ustanovení se týká provozování sportu obecně, což zahrnuje rovněž sporty, které jsou nutně provozovány jednotlivci ve skupinách osob nebo v rámci organizačních a správních struktur zavedených neregistrovanými sdruženími nebo právnickými osobami, jako jsou sportovní kluby. Provozování sportu v rámci takové struktury obecně - z praktických, organizačních a správních důvodů - znamená, že jednotlivec sám neobstarává služby, které jsou nezbytné k provozování sportu, ale že tyto služby, jako například poskytnutí hřiště nebo rozhodčího, jichž je zapotřebí k provozování jakéhokoli sportu ve družstvech, obstarává a zajišťuje sportovní klub, jehož je jednotlivec členem. V takových situacích jsou služby poskytovány a právní vztahy existují jednak mezi sportovním klubem a poskytovatelem služby, a jednak mezi sportovním klubem a jeho členy. Za účelem zaručení účinného použití osvobození upraveného v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) šesté směrnice musí být toto ustanovení vykládáno v tom smyslu, že na služby poskytované zejména v rámci sportů, které jsou provozovány ve skupinách osob nebo v rámci organizačních struktur zřízených sportovními kluby, se osvobození upravené v uvedeném ustanovení v zásadě může vztahovat. Z toho vyplývá, že pro posouzení, zda je poskytování služeb osvobozeno, není rozhodná totožnost subjektu, kterému je služba formálně určena, ani právní forma, v jejímž rámci tento subjekt uvedené služby přijímá. ESD citovaným rozsudkem rozhodl, že článek 13 část A odst. 1 písm. m) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že pokud jde o osoby, které provozují sport, zahrnuje toto ustanovení rovněž služby poskytované právnickým osobám a neregistrovaným sdružením v rozsahu, v němž - což přísluší ověřit předkládajícímu soudu - tyto služby úzce souvisí se sportem a jsou nezbytné k jeho provozování, jsou poskytovány neziskovými organizacemi a jsou skutečně určeny osobám, které provozují sport.

V souzené věci nepochybně byl účelem pronájmu stadionu společnosti SK Slávia Praha - fotbal a.s., výkon sportovní činnosti spočívající v sehrání soutěžních fotbalových utkání a přípravy na tato utkání. Žalobcem poskytnutá služba tak úzce souvisela se sportem a byla nezbytná k jeho provozování, neboť nelze pochybovat o tom, že podmínkou uskutečnění soutěžního fotbalového utkání sine qua non je především stadion s fotbalovým hřištěm, které vyhovuje pravidlům tohoto sportu.

Za osoby vykonávající sportovní činnost nebo tělovýchovnou činnost ve smyslu § 61 písm. d/ zákona o DPH je navíc nutno považovat nejen jednotlivé fotbalisty, kterým pronájem stadionu ve výsledku umožnil sehrát jednotlivá fotbalová utkání a realizovat přípravné tréninky na tato utkání, ale i společnost SK Slávia Praha - fotbal a.s., která tato utkání organizovala. Stejně jako je výkonem tělovýchovné činnosti například činnost trenérů, lze za vykonávání sportovní nebo tělovýchovné činnosti označit též činnost právnických osob (sportovních klubů), jejímž cílem je organizační zajištění podmínek nezbytných k provozování daného sportu a uskutečnění sportovních akcí jednotlivých sportovců či jejich družstev, které tato právnická osoba zastřešuje, neboť bez této činnosti by ve valné většině případů, především pak v oblasti vrcholového sportu, k vlastní sportovní činnosti vůbec nemohlo dojít.

Soud neshledal opodstatněnými ani námitky směřující proti způsobu, jakým žalovaný z daňového hlediska posoudil žalobcova plnění spočívající v poskytování služeb ve sportovních střediscích v Nymburku a Brandýse. Není pravdou, že žalovaný nedostatečně odlišil, kdy lze poskytování služeb ve zmíněných sportovních střediscích podřadit pod ustanovení § 61 písm. d) zákona o DPH a kdy se naopak jednalo hlavně o poskytnutí služeb ubytovacích. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí zřetelně vyplývá, která plnění žalovaný vyhodnotil jako poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost, a kdy uznal, že hlavní poskytnutou službou byla služba ubytovací. Žalovanému je nutno přitakat v názoru, že v případě soustředění, tréninků, turnajů sportovců, či seminářů trenérů či rozhodčích pořádaných v uvedených sportovních zařízeních byly hlavní činností činnosti sportovní, protože cílem a smyslem těchto akcí nebylo ubytování sportovců či trenérů v předmětných areálech, ale tréninková činnost, příprava na závody, sportovní turnaje, obnova kondice, popř. udržování či zvyšování kvalifikace trenérů či rozhodčích. V případě poskytování balíčku služeb se v takovém případě skutečně jednalo o plnění, které je podle § 61 písm. d/ zákona o DPH osvobozeno od daně bez nároku na odpočet, protože ubytovací a stravovací služby úzce souvisely a byly podmíněny uskutečněním (hlavní) sportovní nebo tělovýchovné činnosti, bez jejíž realizace by vůbec poskytnuty nebyly. Žalovaný nepochybil ani v úvaze, že jako sportovní služby je třeba posuzovat též využití areálů ke sportovnímu vyžití zaměstnanců, které jim hradí jejich zaměstnavatel, a proto tržby sportovišť v Nymburku a Brandýse v rozhodném zdaňovacím období právem posoudil jako plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet.

Námitku žalobce, že nelze paušalizovat, že každé školení či sjezd trenérů či rozhodčích je vždy možné posuzovat jako činnost související se sportem a tělesnou výchovou, soud odmítá jako nekonkrétní a ničím nedoloženou. Školení, semináře či jiné vzdělávací akce trenérů nebo rozhodčích jistě nejsou pořádány s cílem oslavit narozeniny některého z trenérů, ale konají se za účelem udržování či zvyšování jejich kvalifikace. Pokud žalobce věděl o tom, že některá z těchto akcí byla pouze zástěrkou k soukromé oslavě, kterou samozřejmě nelze označit za výkon tělovýchovné činnosti, měl takové tvrzení uplatnit (a také řádně prokázat) v průběhu daňového řízení. Nic takového však žalobce neučinil, a neučinil tak ani v řízení před soudem. Pokud jde o příkladmo uváděné využití služeb sportovního střediska v Nymburku hokejovým mužstvem, ze žaloby není zřejmé, zda se jedná toliko o hypotetický příklad nebo zda k poskytnutí takové služby v rozhodném zdaňovacím období skutečně došlo, kdy se tak stalo a které konkrétní daňové doklady se k poskytnutí této služby vztahují. Obecnost a nekonkrétnost této námitky brání tomu, aby se jí soud při přezkumu zákonnosti napadeného rozhodnutí blíže zabýval, a proto pouze v obecné rovině uvádí, že plnění spočívající v poskytnutí ubytování a stravování členům hokejového mužstva ve sportovním zařízení žalobce by bylo nutno posoudit podle § 61 písm. d/ zákona o DPH i v případě, že by část svého tréninku museli tito sportovci absolvovat v jiném sportovním zařízení. Ani případné dojíždění sportovců na trénink do jiného místa by totiž nic neměnilo na tom, že ubytovací a stravovací služby úzce souvisí se sportovní činností, kterou tyto osoby během svého tréninkového soustředění vykonávají a která je hlavním a jediným důvodem jejich pobytu v žalobcově sportovním zařízení.

Z napadeného rozhodnutí lze bez potíží seznat, ve kterých případech žalovaný akceptoval, že hlavní poskytnutou službou bylo ubytování a ostatní (tj. i sportovní) služby byly službami vedlejšími. Bylo tomu tak u plnění spočívajících v poskytnutí ubytovacích služeb a pronájmu sálů pro školení různým firmám, které v rámci pořádaného školení mohly využívat i některá sportovní zařízení, případně při poskytnutí klasických ubytovacích a stravovacích služeb běžným hostům v rámci dovolených. Vzhledem ke zjištění, že sportovní areály byly využívány zčásti i pro plnění zdanitelná, žalovaný určitá přijatá zdanitelná plnění, která správce daně původně z nároku na odpočet vyloučil, zařadil mezi přijatá plnění s povinností krátit odpočet daně, přičemž v napadeném rozhodnutí uvedl, o která konkrétní plnění se jednalo (vodné, stočné, náklady na opravu a údržbu haly aj.) Je třeba zdůraznit, že žalobce proti těmto závěrům v podané žalobě žádné konkrétní námitky nevznesl.

Závěr žalovaného o nemožnosti zahrnutí přijatých plnění souvisejících s opravami fotbalového hřiště v Nymburce po záplavách mezi plnění s kráceným nárokem na odpočet daně je v napadeném rozhodnutí vystavěn na tom, že žalobce řádně nedoložil své tvrzení, že fotbalové hřiště bylo v rozhodném zdaňovacím období využíváno i pro zdanitelná plnění. Jestliže žalobce s tímto závěrem nesouhlasil, bylo na místě, aby jej zpochybnil s poukazem na konkrétní důkazní prostředky, které dle jeho názoru prokazují opak, tedy to, že svou důkazní povinnost v daňovém řízení ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků splnil. Nic takového však žalobce neučinil, v podané žalobě žádným relevantním argumentem nezpochybnil klíčový závěr správního orgánu o neunesení důkazního břemene, a jeho námitky ohledně plnění přijatých v souvislosti s opravou fotbalového hřiště v Nymburce po záplavách proto nemohou být úspěšné. Soud k tomu dodává, že ze žaloby není zřejmé, jak argumentace žalobce ohledně vstupného pro širokou veřejnost do plaveckého stadionu v Podolí souvisí s plněními přijatými v souvislosti s opravou fotbalového hřiště v Nymburce; navíc tato argumentace, jak výše uvedeno, nebyla shledána důvodnou.

Napadené rozhodnutí žalovaného rozhodně není nepřezkoumatelné, jak namítá žalobce. Z jeho odůvodnění zřetelně vyplývá, z jakých důvodů žalovaný posoudil plnění poskytovaná žalobcem při provozu jednotlivých sportovních zařízení jako plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a proč u některých přijatých plnění akceptoval jejich zařazení mezi plnění s povinností krátit odpočet daně. Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí nelze v žádném případě dovozovat z toho, že žalovaný při posouzení služeb poskytovaných žalobcem jako služeb úzce souvisejících se sportovní a tělovýchovnou činností podpůrně vyšel ze Standardní klasifikace produkce. Soud, stejně jako žalovaný, nemá žádnou pochybnost o tom, že služby nabízené a poskytované žalobcem při provozování plaveckých stadionů či jiných sportovních areálů jsou prioritně službami úzce souvisejícími se sportem nebo tělesnou výchovou (možnost jít si zaplavat, hrát fotbal či provozovat jiný sport, ať už na venkovním hřišti či ve sportovní hale, účastnit se turnaje, soustředění sportovců, školení trenérů či rozhodčích aj.), přičemž tyto služby jsou evidentně poskytovány osobám, jejichž cílem je vykonávat v těchto zařízeních zmíněnou sportovní nebo tělovýchovnou činnost. V tomto směru není zapotřebí žádného hlubšího zamyšlení, jehož se žalobce dožaduje. Ostatně on sám v replice k vyjádření žalovaného připouští, že jeho zařízení v Nymburku a Brandýse jsou primárně zařízeními sportovními, určenými pro provozování sportu a tělovýchovy. Totéž dle názoru soudu platí i pro plavecké stadiony, jejichž hlavním účelem je provozování sportu – plavání, ať již na jakékoliv úrovni. To, že uvedené aktivity označuje za sportovní činnosti též SKP, je toliko podpůrným, nikoliv hlavním argumentem pro podřazení žalobcem poskytovaných služeb pod režim ustanovení § 61 písm. d/ zákona o DPH. Případy, kdy hlavním důvodem poskytnuté služby bylo ubytování a nikoliv výkon sportovní činnosti, žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně určitě odlišil od ostatních, přičemž srozumitelně popsal důvody, které jej k tomu vedly. Soud pro úplnost dodává, že s nesprávným názorem žalobce, že zmíněné ustanovení zákona o DPH nelze vztáhnout na sportovní činnost provozovanou rekreačním způsobem, se již vypořádal shora.

Soud nemohl vejít ani na námitku vytýkající žalovanému, že se dostatečně nevypořádal s důkazními prostředky předloženými v průběhu odvolacího řízení. Tato žalobní námitka byla opět vznesena toliko v obecné rovině a nelze z ní seznat, jaké konkrétní důkazní prostředky předložené žalobcem v průběhu odvolacího řízení zůstaly ze strany žalovaného nepovšimnuty. Přezkumné soudní řízení je ovládáno dispoziční zásadou, která vylučuje, aby si soud domýšlel či dotvářel nekonkrétní žalobní námitky a aby sám usuzoval, které konkrétní důkazní prostředky měl žalobce na mysli. Soud proto může na danou námitku reagovat opět pouze v rozsahu odpovídajícím její obecnosti. Jak již bylo uvedeno shora, z odůvodnění napadeného rozhodnutí je patrno, ve kterých případech žalovaný – právě na základě důkazních prostředků předložených žalobcem v rámci doplněného odvolacího řízení - akceptoval, že hlavní poskytnutou službou bylo ubytování a ostatní (tj. i sportovní) služby byly službami vedlejšími. V návaznosti na zjištění, že sportovní areály v Nymburku a Brandýse byly využívány zčásti i pro plnění zdanitelná, pak žalovaný určitá přijatá zdanitelná plnění, která správce daně původně z nároku na odpočet vyloučil, zařadil mezi přijatá plnění s povinností krátit odpočet daně, přičemž v napadeném rozhodnutí uvedl, o která konkrétní plnění se jednalo (vodné, stočné, náklady na opravu a údržbu haly aj.). Pokud žalobce s těmito konkrétními závěry žalovaného nesouhlasil, bylo na něm, aby je v žalobě specifikoval a aby označil též jednotlivé důkazní prostředky, k nimž žalovaný při svém rozhodování opomněl přihlédnout a ze kterých vyplývá nesprávnost či neúplnost závěrů správního orgánu. Žádné takové námitky v soudem přezkoumatelné podobě však v žalobě uplatněny nebyly.

Soud uzavírá, že žalovaný při vydání napadeného rozhodnutí postupoval striktně v souladu se zákonem o DPH, v jeho mezích a způsobem, který tento zákon připouští, takže k vytýkanému porušení čl. 2 odst. 2, 3 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy z jeho strany nedošlo. Daňové povinnosti, které byly žalobci napadeným rozhodnutím – ve spojení s prvostupňovým platebním výměrem – uloženy, byly stanoveny v souladu se zákonem a v jeho mezích, zcela v souladu s článkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, podle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Do vlastnického práva žalobce garantovaného Listinou tedy nebylo zasaženo nepřípustným způsobem. V souzené věci žalobce nebyl diskriminačním způsobem dotčen na svých základních právech a svobodách. Žalobce ničím neprokázal, že by s ním bylo v daňovém řízení při stanovení DPH ze strany správních orgánů zacházeno jiným způsobem, než jakým je při zdaňování typově shodných plnění zacházeno s ostatními subjekty ve stejném postavení, v jakém se nacházel žalobce, tj. s nepodnikatelskými subjekty poskytujícími služby ve smyslu § 61 písm. d/ zákona o DPH. Ustanovení zákona o DPH, ze kterých žalovaný při rozhodování vycházel, soud na rozdíl od žalobce považuje za dostatečně určitá a jednoznačná, a to včetně klíčového ustanovení § 61 písm. d/ tohoto zákona.

Soud tedy neshledal žalobu důvodnou, a proto jí podle ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Soud nevyhověl návrhu žalobce na přerušení řízení za účelem podání žádosti k ESD o rozhodnutí o předběžné otázce, neboť tento postup shledal nadbytečným. Odpověď na první dvě žalobcem formulované otázky, které se týkají článku 13 části A odst. 2 písm. b/ šesté směrnice, jsou pro posouzení věci irelevantní za situace, kdy soud dovodil, že předmětné ustanovení šesté směrnice na případ žalobce nelze aplikovat. Ke správnému výkladu slovního spojení „sportovní akce“ obsaženého v článku 13 části A odst. 1 písm. m/ šesté směrnice, jehož se týkala v pořadí třetí žalobcova otázka, lze dospět na základě posouzení účelu příslušné právní úpravy.

Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., neboť žalobce nebyl ve sporu úspěšný a žalovanému žádné náklady v řízení nevznikly.

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud. Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách www.nssoud.cz.

V Praze dne 30. ledna 2012

JUDr. Ivanka Havlíková v. r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Matznerová, DiS.

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru