Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

9 Ca 351/2009 - 195Rozsudek MSPH ze dne 31.03.2011

Prejudikatura

1 Afs 73/2004 - 89


přidejte vlastní popisek

9 Ca 351/2009 - 195

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Naděždy Řehákové a soudců Mgr. Martina Kříže a JUDr. Ivanky Havlíkové v právní věci žalobce: GENERAL BOTTLERS CR s.r.o., se sídlem Praha 9, Kolbenova 50, IČ: 48587354, zast. JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Praha 2, Kateřinská 40, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28.4.2004, č.j.: FŘ-3657/13/04 a ze dne 28.4.2004, č.j.: FŘ-10659/13/03

takto:

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 28.4.2004, č.j.: FŘ-3657/13/04 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 28.4.2004, č.j.: FŘ-10659/13/03 se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 31.970,- Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám právního zástupce žalobce advokáta JUDr. Vladimíra Ambruze.

Odůvodnění:

Žalobou ze dne 30.6.2004 podanou u Městského soudu v Praze žalobce napadl rozhodnutí žalovaného ze dne 28.4.2004, č.j.: FŘ-3657/13/04, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 2.7.2003 č.j. 183886/03/009513/7680 vydanému Finančním úřadem pro Prahu 9, jímž byla žalobci za zdaňovací období červen 2000 dodatečně vyměřena daňová povinnost ve výši 2.939.353,- Kč. Řízení o této žalobě bylo soudem vedeno pod sp. zn. 9 Ca 168/2004.

Žalobou ze dne 30.6.2004 podanou u Městského soudu v Praze žalobce napadl rozhodnutí žalovaného ze dne 28.4.2004, č.j.: FŘ-10659/13/03, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 2.7.2003 č.j. 183863/03/009513/7680 vydanému Finančním úřadem pro Prahu 9, jímž byla žalobci za zdaňovací období prosinec 1999 dodatečně vyměřena daňová povinnost ve výši 2.825.695,- Kč. Řízení o této žalobě bylo soudem vedeno pod sp. zn. 9 Ca 169/2004.

Vzhledem k tomu, že řízení o výše uvedených žalobách spolu skutkově souvisejí (obě žaloby, jakož i jimi napadená odvolací rozhodnutí žalovaného jsou s výjimkou rozdílných zdaňovacích období v podstatě totožné), soud při ústním jednání konaném dne 24.10.2008 rozhodl o spojení řízení o těchto žalobách ke společnému projednání s tím, že věc bude nadále vedena pod sp. zn. 9 Ca 168/2004.

V průběhu soudního řízení Ministerstvo financí rozhodnutími ze dne 16.8.2005, č.j. 18/100573/2004-184 a č.j. 18/100579/2004-184 vyhovělo žádosti žalobce o přezkoumání odvolacích rozhodnutí žalovaného označených v záhlaví tohoto rozsudku (dále též jen „napadená rozhodnutí“) podle ust. § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“). V přezkumném řízení vedeném podle § 55b zákon o správě daní pak žalovaný rozhodnutími ze dne 17.10.2006, č.j. FŘ-14537/13/06 a č.j. FŘ–14410/13/06 napadená rozhodnutí potvrdil. Odvolání podaná žalobcem proti potvrzujícím rozhodnutím žalovaného ze dne 17.10.2006, č.j. FŘ-14537/13/06 a č.j. FŘ- 14410/13/06 Ministerstvo financí svými rozhodnutími ze dne 25.1.2008, č.j. 49/89 315/2007-491 a č.j. 49/89 322/2007-491 zamítlo.

Rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 25.1.2008, č.j. 49/89 315/2007-491 a č.j. 49/89 322/2007-491 napadl žalobce samostatnými žalobami; řízení o těchto žalobách jsou u zdejšího soudu vedena pod sp. zn. 5 Ca 141/2008 a 5 Ca 137/2008. Žalobce současně navrhl, aby řízení vedené pod sp. zn. 9 Ca 168/2004 bylo spojeno se řízením vedeným pod sp. zn. 5 Ca 141/2008 a aby řízení vedené pod sp. zn. 9 Ca 169/2004 bylo spojeno se řízením vedeným pod sp. zn. 5 Ca 137/2008. Soud ke spojení věcí nepřistoupil, protože napadená rozhodnutí a rozhodnutí Ministerstva financí, jimiž byl završen přezkum napadených rozhodnutí v režimu ustanovení § 55b zákona o správě daní, jsou vzájemně odlišnými rozhodnutími; jejich vydání předcházelo daňové řízení vedené v odlišném rozsahu, když žalovaným bylo v rámci přezkumného řízení prováděno další dokazování, jehož výsledky se nemohly odrazit v závěrech obsažených v dříve vydaných napadených rozhodnutích.

V odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaný mj. uvedl, že dne 11.10.2002 byla u žalobce zahájena kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen až prosinec 1999, leden až prosinec 2000 a leden až prosinec 2001. V rámci kontroly bylo zjištěno, že žalobce některým svým odběratelům přenechával do bezplatného užívání jím vlastněná chladící a výčepní zařízení a ačkoliv se jednalo o pronájem movitých věcí, uplatňoval v rozporu s ust. § 16 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) sníženou sazbu daně. Žalobce se závěry správce daně nesouhlasil, poukázal na argumenty uplatněné již ve vytýkacím řízení stran dodatečných daňových přiznání za červen a září 1999 a v odvolání proti výměrům za tato období a v odvolání proti předmětným dodatečným platebním výměrům (týkajícím se zdaňovacích období prosinec 1999 a červan 2000) setrval na názoru, že se nejedná o nájemní vztah a že smlouvy označené jako smlouvy o pronájmu jsou svým obsahem smlouvami o výpůjčce, neboť zařízení byla poskytována bezplatně. Žalobce konstatoval, že uskutečňoval bezúplatná zdanitelná plnění, u nichž se základ daně dle § 14 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty stanoví dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), kdy podle § 2 odst. 1 tohoto zákona se majetek a služba oceňuje cenou obvyklou. Protože stejná služba k výpůjčce je opět výpůjčka a ta je vždy bezplatná, měl být základ daně nulový. V rámci daňové kontroly tak měl být dle názoru žalobce napraven nesprávný stav, kdy žalobce v případě výpůjčky chladících a výčepních zařízení odběratelům odvedl daň z přidané hodnoty vypočtenou ze základu daně odvozeného z hodnoty odpisů. Správce daně ale konstatoval, že žalobci bylo ze strany jeho odběratelů poskytováno protiplnění spočívající v realizaci reklamy na jeho výrobky a obchodní značku, když předmětná zařízení byla opatřena reklamními fotografiemi výrobků, nápisy PEPSI coby ochrannou známkou a logem žalobce a odběratelé žalobce je mohli používat pouze pro jeho výrobky. Proto se jednalo o pronájem movitých věcí, při kterém měla být dle § 16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty uplatněna základní sazba daně. Při dodatečném vyměření daně správce daně vycházel z podkladů o poskytovaných zařízeních, které předložil žalobce, a u těch odběratelů, kteří za poskytnutí zařízení neplatili nájem a u nichž žalobce nesprávně uplatňoval sníženou sazbu daně, daň dodatečně vyměřil ve výši rozdílu mezi sazbou sníženou a základní. Správce daně nezpochybnil údaj o základu daně uvedený žalobcem v jím podaných řádných daňových přiznáních, který vycházel z výše odpisů předmětných zařízení.

K jednotlivým odvolacím námitkám žalovaný v napadených rozhodnutích uvedl, že žalobce poskytoval svým odběratelům předmětná zařízení na základě smluv označených jako smlouvy o pronájmu zařízení. Žalovaný nesouhlasil s námitkou, že se typově jedná o smlouvy o výpůjčce, neboť je povinen při uplatňování daňových zákonů brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu (ust. § 2 odst. 7 zákona o správě daní). Pro posouzení případu z hlediska daně z přidané hodnoty je proto podstatný a určující nikoliv obsah smluv, nýbrž skutečný stav věci. Ačkoliv nájemné bylo stanoveno ve výši nula, nelze uskutečněná zdanitelná plnění považovat za výpůjčku, neboť odběratelé za ně poskytovali žalobci protiplnění v podobě reklamy. Předložené smlouvy nepovažoval žalovaný ani obsahově za smlouvy o výpůjčce podle občanského zákoníku, neboť žalobce sice poskytoval většině odběratelů zařízení bez úplaty, ale z článku 19 smluv o pronájmu je zřejmé, že si ponechal možnost výši nájmu měnit. O reálnosti této eventuality svědčí i obsah článků 12 až 18 smluv, které způsob placení nájmu upravují. Z těchto smluv tak vyplývá, že nájemné bylo sice stanoveno v nulové výši, mohlo být ale zvýšeno, a proto takové smlouvy nelze považovat za smlouvy o výpůjčce, která je vždy bezplatná. Žalovaný poukázal na to, že rozsah práv a povinností odběratelů žalobce zakotvený ve smlouvách nebyl pro výpůjčku běžný (např. podle čl. 2.3 smluv byl žalobce povinen hradit odběratelům náklady na opravy a údržbu vzniklé běžným opotřebením, což je pro výpůjčku zcela netypické) a zmínil i skutečnost, že žalobce v téže době uzavíral s některými odběrateli smlouvy na pronájem stejných zařízení, za něž placení nájemného požadoval. Dále uvedl, že daň z přidané hodnoty se odvíjí od poskytnutí plnění a nikoliv od jeho úhrady, proto nemůže vznik zdanitelného plnění ovlivnit ani úplatnost, ani neprovedení úhrady. Žalovaný nehodnotil obchodní strategii žalobce, ale stav, který díky ní vznikl. V daném případě je zřejmé, že odběratelé žalobce mohou jeho výrobky prodávat, aniž by měli předmětná zařízení k dispozici, přičemž v některých případech je nemusí mít vůbec a v jiných situacích mohou používat jakákoliv zařízení sloužící tomuto účelu. Neplatí tak závěr, že by výpůjčka těchto zařízení byla nutným prostředkem k zajištění příjmů žalobce z podnikatelské činnosti, když většina výrobců nealkoholických nápojů takto nepostupuje. Protože žalobce za poskytnutí svých zařízení získával protihodnotu v podobě reklamy, nelze na daný stav nahlížet jako na výpůjčku. Předmětná zařízení jsou určena k tomu, aby plnila reklamní funkci, neboť chladit a čepovat nápoje by nesporně mohla i bez toho, aniž by měla speciálně upravený design, který jejich cenu zvyšuje. Lednice (visicoolery) mají prosklené dveře a na celé ploše obou boků zobrazenou láhev PEPSI, která je nejznámějším výrobkem žalobce a jejíž název je integračním prvkem společným pro všechny výrobky žalobce. Větší typy lednic mají na bocích vyobrazené červenomodrobílé logo žalobce, které je spolu s fotografií PEPSI umístěno i nad prosklenými dveřmi. Obdobný vzhled mají i prodejní automaty a také výčepní zařízení (postmixy nebo premixy) jsou graficky a barevně upravena tak, aby kromě čepování nápojů plnila reklamní funkci. O tom, že lákavé vyobrazení výrobku či obecně známého loga na místě, kde může dojít k okamžité koupi výrobku, je reklamou, nemůže být dle názoru žalovaného pochyb. Zařízení mohou být používána pouze pro výrobky žalobce, což jejich reklamní působení dotváří a zvýrazňuje (stejně jako skutečnost, že výrobky žalobce jsou za prosklenými dveřmi zařízení umístěny úhledně setříděné). Působení reklamy je dále umocněno způsobem umístění zařízení v provozovnách, když je obecně známo, že se lednice naplněné výrobky žalobce v obchodech zdaleka nenacházejí pouze v odděleních, kde se tento druh výrobků prodává, nýbrž také v blízkostech pokladen či odděleních, které navštěvuje většina zákazníků. V restauracích jsou pak lednice i výčepní zařízení umístěna v prostorách, kam přicházejí zákazníci, kteří jsou tak o výrobcích žalobce informováni přednostně, což může jejich rozhodování ovlivnit.

Dle odůvodnění napadených rozhodnutí skutečnost, že způsob umístění zařízení není upraven ve smlouvách a smlouvy nebrání obchodníkovi zakrýt názvy výrobků, ještě neznamená, že neexistují jiné dohody či pokyny. Prokázat existenci takových dohod je pro žalovaného obtížné, neboť takový vztah je oboustranně výhodný. Rozhodující je, že zařízení žalobce byla určena k tomu, aby působila jako reklama a v provozovnách byla umísťována tak, aby tato funkce mohla být využita. V rámci místního šetření bylo zjištěno, že tato zařízení jsou v provozovnách umísťována v místech, kam mají zákazníci přístup. Nebylo přitom zjištěno, že by docházelo k zakrývání reklamních nápisů jinými lednicemi, regály apod. Fotografie, jimiž žalobce dokládal, že k umístění zařízení mimo prodejní plochu nebo k zakrytí reklamních nápisů docházelo, byly pořízeny v současné době a navíc v provozovnách, s nimiž žalobce uzavřel smlouvy až v letech 2002 a 2003, tedy v době, kdy již probíhala daňová řízení zabývající se posouzením předmětné věci, což mohlo způsob umísťování zařízení ovlivnit. Dle žalovaného je však rozhodující existence speciální úpravy vzhledu těchto zařízení, díky níž se odlišila od standardních chladících a výčepních zařízení a stala se významným reklamním prvkem, nikoliv to, zda jejich reklamní působení bylo v několika málo provozovnách omezeno tím, že z prostorových nebo jiných důvodů byly umístěny mimo zorné pole zákazníků. Pokud v některých provozovnách byla tato zařízení umístěna tak, že reklamní nápisy nebyly pro zákazníky viditelné, je nutné položit si otázku, proč žalobce vynakládal finanční prostředky na nákup zařízení, která pak poskytoval zdarma. Tvrzení, že mu šlo o vychlazení nápojů, nemůže obstát, neboť v provozovnách tohoto typu se podávají chlazené nápoje běžně, a proto nebylo nutné jejich vychlazení zajišťovat poskytnutím chladícího zařízení. Rovněž není důvod předpokládat, že by zařízení žalobce chladila nebo čepovala nápoje kvalitněji než jiná zařízení. Je evidentní, že žalobce si poskytnutím zařízení i v těchto případech zajišťoval podporu prodeje svých výrobků, neboť tato zařízení mohl obchodník používat pouze pro výrobky žalobce, za což pak získával výhodu spočívající v možnosti bezplatného užívání takového zařízení. Žalobci tímto způsobem byla poskytována služba spočívající v podpoře prodeje jeho výrobků a tím i v propagaci obchodní značky. Zároveň tím žalobce nepřímo ovlivnil i výběr výrobku zákazníkem, neboť volba zákazníka byla limitována rozsahem nabídky.

Žalovaný nesouhlasil ani s názorem žalobce, že takový způsob prodeje nápojů z výrobcem poskytovaných zařízení je běžným prodejním procesem. V obchodech a restauracích tímto způsobem nabízí své výrobky jen několik výrobců (žalobce, COCA COLA a někteří výrobci piva), zatímco většina nápojů takovým způsobem propagována není a spotřebitel se o nich dozvídá z regálů či přepravek nebo z nápojového lístku. V obchodech se z lednic běžně nápoje neprodávají a tam, kde se chlazení nápojů předpokládá, není jejich vychlazení zapotřebí zajišťovat zařízením žalobce. Rovněž stáčení nápojů lze zajistit jakýmkoliv výčepním zařízením v majetku provozovatele. Ohledně námitky žalobce o prodeji nápojů např. z označených přepravek, regálů či krabic, žalovaný uvedl, že např. regály v prodejnách se označují pouze druhem výrobku. Zařízení dodávaná žalobcem nejsou na rozdíl od krabic a přepravek obalovým materiálem. Případné údaje o výrobcích nejsou na obalech z důvodů reklamních, ale z důvodů praktických (neprůhlednost obalu); označení nápojů ve skleněných obalech pak slouží k identifikaci zboží. Informace o dodavateli na přepravkách slouží k identifikaci zboží při skladování a dopravě a dále označují obaly jako majetek výrobce, neboť se jedná o obaly vratné a zálohované. Pokud je zboží nabízeno přímo z přepravek či krabic, je tomu tak proto, aby si obchodník usnadnil manipulaci se zbožím, nikoliv z důvodu propagace zboží některých výrobců. Žalovaný považuje za nesporné, že předmětná zařízení podporují prodej výrobků žalobce a propagují jeho ochrannou známku, což je samotným žalobcem považováno za reklamu. Není podstatné, na základě jaké právní skutečnosti došlo k faktickému působení reklamy ve prospěch žalobce. Podstatné je to, že odběratelé umístili zařízení žalobce ve svých provozovnách a tím umožnili působení reklamy na výrobky a značku žalobce, přičemž tuto reklamu nelze hodnotit jinak, než jako hodnotu, která žalobci za poskytnutí zařízení plynula. Žalovaný považuje za neopodstatněné tvrzení žalobce, že reklama musí povinně obsahovat přesvědčovací složku v podobě textu. Má za to, že za reklamu je nutné považovat vše, co jako reklama působí, tedy i pouhé atraktivní zobrazení výrobku či obchodní značky, zvláště pak u obecně známých výrobků a značek, jakými bezesporu jsou výrobky žalobce.

Ohledně stanovení ceny za zdanitelné plnění žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl, že obvyklou cenou se pro účely zákona o oceňování majetku rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné či obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění (ust. § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku). Předmětem zdanitelných plnění v tomto případě byl pronájem chladících a výčepních zařízení. Při určení ceny obvyklé nelze považovat za obvyklé ceny, které jsou dosahovány při současném poskytování nefinanční protihodnoty ze strany příjemce zdanitelného plnění. Za obvyklý obchodní styk proto žalovaný považuje stav, kdy dochází k poskytování zařízení běžného vzhledu, tedy takových, na nichž nejsou umístěny reklamní fotografie výrobků či logo výrobce a která lze užívat k čepování a chlazení jakýchkoliv výrobků. Za těchto okolností je cena obvykle stanovena tak, aby pokrývala náklady na pořízení zařízení a přinášela svému vlastníkovi přiměřený zisk. Vzhledem k tomu, že podnikatelská činnost žalobce spočívá ve výrobě a prodeji nápojů, zatímco pronájem předmětných zařízení odběratelům lze považovat pouze za jakousi doprovodnou činnost a podporu prodeje, vycházel správce daně ze základu daně, jaký si stanovil původně sám žalobce a který zajišťoval pouze návratnost investice vložené do pořízení tohoto majetku, aniž by kalkuloval s dosažením přiměřeného zisku. Žalovaný v této souvislosti poukázal na to, že ta malá část odběratelů, jimž nebylo zařízení poskytnuto bezplatně, odváděla nájemné ve výši srovnatelné s takto stanoveným základem daně. Vzhledem k uvedenému žalovaný konstatoval, že základ daně vycházející z hodnoty odpisů zařízení odpovídá ceně obvyklé dle ust. § 2 odst. 1 zákona o oceňování majetku.

V žalobách podaných proti napadeným rozhodnutím žalobce tato rozhodnutí napadl v plném rozsahu a domáhal se jejich zrušení, včetně zrušení dodatečných platebních výměrů, která jejich vydání předcházela, a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. V žalobách uvedl, že vychlazený nápoj je klíčovým prvkem z pohledu segmentu oslovovaných zákazníků a je nezbytnou podmínkou pro nastavenou cenovou relaci. Předmětná zařízení (lednice, nazývané též visicoolery) jsou velké či malé chladničky se dveřmi na čelní straně, postmixy jsou zařízení, která umožňují čepování nápojů do nádob, přičemž k míchání nápoje z vody, kysličníku uhličitého a sirupu dochází až v postmixu. Premixy jsou zařízení, z nichž se čepuje nápoj do nádob, nápoje jsou však dodávány již ve finální verzi. Všechna tato zařízení byla obchodním partnerům poskytována v souladu s obchodní politikou žalobce. Zařízení jsou jednotného designu pro celou Evropu. Veškeré výrobky, které jsou pomocí zařízení prodávány, jsou zbožím obchodníka či provozovatele stravovacího zařízení. Původně žalobce uzavíral na tato zařízení nájemní smlouvy, tato obchodní praxe však nebyla akceptována jeho obchodními partnery, neboť konkurence na trhu tato zařízení dodávala bezplatně. Pokud by obchodní partneři měli za užívání těchto zařízení platit, zvyšovalo by to cenu výrobků žalobce a tím by došlo k upřednostnění výrobků konkurence. Proto žalobce do příslušných smluv začal uvádět nulovou částku za nájem těchto zařízení. Pro obchodního partnera žalobce nevyplývá ze smlouvy povinnost poskytnout žalobci za užívání zařízení jakékoliv protiplnění. Projev vůle smluvních stran tedy směřoval k vyvolání účinků vztahujících se ke smlouvě o výpůjčce podle § 659 občanského zákoníku. Proto na tato plnění nebyly ze strany žalobce vystavovány žádné daňové doklady ve smyslu ust. § 12 zákona o dani z přidané hodnoty a žádná z osob majících zařízení v dočasném užívání si z těchto plnění neuplatňovala nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu. Nad rámec zákona však žalobce u těchto plnění uplatňoval sníženou 5 % sazbu daně z přidané hodnoty, kterou odváděl do státního rozpočtu. Až po zveřejnění stanoviska odboru nepřímých daní ministerstva financí (zveřejněného dne 13.3.2002), které potvrdilo, že základem daně z přidané hodnoty u právního vztahu založeného na výpůjčce je nula, předložil žalobce za zdaňovací období září 1999 dodatečné přiznání na vrácení daně z přidané hodnoty z posuzovaných plnění. Následně správce daně zahájil protokolem z 11.10.2003 u žalobce daňovou kontrolu, v rámci níž využil závěry z vytýkacích řízení zahájených v souvislosti s předloženými dodatečnými přiznáními za zdaňovací období červen a září 1999, kdy správce daně posoudil předmětná plnění jako nájem movitých věcí, tj. jako plnění podléhající základní sazbě daně, a tento závěr promítl i do kontrolních zjištění za zdaňovací období prosinec 1999 a červen 2000.

Žalobce nesouhlasil s právním závěrem správce daně ohledně posuzování uzavřených smluv jako smluv nájemních, který žalovaný odůvodnil tím, že za užívání předmětných zařízení je žalobci ze strany uživatelů poskytováno protiplnění spočívající v reklamě. Má za to, že žalovaný nijak neprokázal skutečnost, že skutečným obsahem uzavřených smluv je poskytování reklamy žalobci jako protihodnoty za dočasné užívání zařízení. Odmítá argumentaci žalovaného, že se obsahově jedná o nájemní smlouvy, když v těchto smlouvách existují články o placení nájemného a možnosti nájemné zvýšit. Základním rysem nájemní smlouvy je podle názoru žalobce její dočasnost a úplatnost. V daných případech se smluvní strany dohodly, že dočasné užívání předmětných zařízení bude bezúplatné, a proto se jednalo o smlouvu o výpůjčce, jejímiž podstatnými náležitostmi je dočasnost a bezúplatnost. Výpůjčku nelze považovat za dodání zboží, z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty se jedná o poskytnutí služby, které podléhalo snížené sazbě daně, kterou žalobce i uplatňoval. Až po publikaci shora zmíněného stanoviska ministerstva financí zahájil žalobce řízení o dodatečném snížení daňové povinnosti. Posuzované smluvní vztahy žalobce nikdy nepovažoval za vztahy nájemní.

Žalobce konstatoval, že základním cílem jeho obchodní politiky je zabezpečit potřebné kvalitativní vlastnosti nápojů, které jsou svým charakterem určeny k přímé konzumaci (zejména s ohledem na poměr ceny a objemu při srovnání s velkými baleními nápojů). Lednice slouží právě k chlazení malých balení nápojů, aby byly připraveny k bezprostřední konzumaci, a vychlazený stav nápojů je tak klíčovým prvkem z pohledu segmentu oslovovaných zákazníků. Výčepní zařízení zase garantují splnění všech kvalitativních požadavků u prodávaného nápoje. Účelem poskytování těchto zařízení tak není šíření reklamy, ale vytvoření podmínek pro prodej výrobků. Pokud by žalobce chtěl umístit své logo či fotografie výrobků v prodejních prostorách, mohl by tak učinit mnohonásobně levněji. To, že zařízení jsou užívány výhradně pro výrobky žalobce, je v souladu s obchodním účelem, ke kterému jsou tato zařízení poskytována. Poskytovatel, který poskytuje bezúplatně určitá zařízení, která jsou v jeho vlastnictví a slouží k zabezpečení kvality jeho výrobků, nemá zájem na tom, aby v těchto zařízeních byla zabezpečována kvalita cizích výrobků. Argumentace žalovaného v dané věci vyvolává dojem, že k poskytování reklamy dochází již samotným vystavením zboží (výrobků výrobce) v prodejních prostorách.

Žalobce rovněž nesouhlasil se závěrem o účelovosti jeho námitky, že ve smlouvách není nikde uvedeno, kde budou předmětná zařízení umístěna a že způsob umístění zařízení je zcela věcí jednotlivých odběratelů. Má za to, že žalovaný neprokázal existenci požadavku žalobce na konkrétní umístění zařízení v provozovně ani existenci dohod o cenové kompenzaci, a přesto je přesvědčen, že dohody tohoto druhu mezi žalobcem a jeho odběrateli existovaly. Zásadní skutečností, o kterou žalovaný opřel své závěry, je jeho domněnka, že odběratelé poskytovali žalobci za užívání předmětných zařízení protiplnění v podobě reklamy. Podle § 31 odst. 8 zákona o správě daní je však žalobce povinen prokázat existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky či fikce.

Dále žalobce poukázal na to, že nebyla řešena otázka týkající se vlastnictví předmětných zařízení (jež vlastní žalobce) a výrobků v nich umístěných (které vlastní odběratel, jemuž rovněž plyne zisk z jejich prodeje). Je proto logické, že je výhradně záležitostí odběratelů, kam zapůjčená zařízení umístí. Navíc některá zařízení vůbec nejsou umisťována viditelně na očích zákazníků, ale např. v zázemí prodejen (předchlazování nápojů), výčepní zařízení zase bývají zabudována v barových pultech. Uzavřené smlouvy pouze obsahují ujednání, že odběratel neodstraní či jinak nezakryje sériové číslo výrobce či jakýkoliv štítek, který identifikuje zařízení jako majetek žalobce. Za nepodstatné považuje žalobce tvrzení žalovaného, že fotografie předložené v rámci odvolacího řízení zobrazují stav s odběrateli na základě smluv uzavřených až v následujících letech (2002 – 2003). Těmito podklady chtěl žalobce pouze vyvrátit obecný závěr žalovaného ohledně umístění předmětných zařízení.

Žalobce dále v podaných žalobách namítl i porušení jeho procesních práv s tím, že jako daňový subjekt nebyl v průběhu daňového řízení seznámen se svědeckými výpověďmi zaměstnanců jeho odběratelů. Shromážděním těchto svědeckých výpovědí v rámci daňové kontroly bez součinnosti se žalobcem a bez seznámení žalobce s těmito výsledky bylo porušeno jeho právo zakotvené v ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a rovněž zásada součinnosti správce daně s daňovým subjektem uvedená v § 2 odst. 2 téhož zákona. Ani z takto získaných podkladů však dle mínění žalobce nevyplývají žádné skutečnosti, které by podporovaly závěry správce daně či žalovaného. K úřednímu záznamu ze dne 15.1.2003, jež je součástí spisového materiálu a podle něhož bylo v prodejnách navštívených správcem daně logo žalobce na chladících zařízeních pro spotřebitele zcela viditelné a nepřehlédnutelné, žalobce podotkl, že nikdy netvrdil, že je logo společnosti pro spotřebitele zcela a ve všech případech skryté.

Podle názoru žalobce neřešenou zůstala rovněž jeho námitka, že není obdobně zdaňováno, když obchodník umístí zboží do prodejny v přepravkách či kartonech, na nichž je rovněž označení výrobků a logo výrobce. Pokud žalovaný uvádí, že uvedení těchto symbolů na obalech výrobků je nutné pro jejich identifikaci, pak takový závěr platí pouze pro přepravu zboží, nikoliv však již při umístění zboží v prodejně samotné. Žalobce nesouhlasí ani se závěrem žalovaného, že ostatní výrobci, kteří postupují stejným způsobem jako žalobce, uzavírají se svými partnery vzájemné smlouvy na pronájmy zařízení a poskytování reklamy. Pokud ostatní výrobci uzavírají smlouvy o nájmu či smlouvy reklamní, nemůže se jednat o stejný postup jako v posuzovaném případě. Žalobce stále setrvává na názoru, že v daném případě bylo jeho projevem vůle poskytnout zařízení odběratelům k užívání bezúplatně, a proto nebyly uzavírány ani nájemní smlouvy, ani smlouvy o poskytování reklamy.

Žalobce dále namítl, že v daném případě neexistuje zadavatel reklamy, neboť on si žádnou reklamu neobjednal a neexistuje ani žádný produkt, který by se reklamě podobal. Žalovaný při svém hodnocení vycházel pouze ze svých subjektivních úvah, přičemž pominul jak existenci právní úpravy zabývající se reklamou, tak i vůli jednotlivých subjektů. Pro prokázání reklamy považoval za dostačující zvláštní způsob umístění výrobků a to, že tyto výrobky jsou prodávány chlazené. Z chování smluvních stran však vyplývá, že ani jedna z nich nepovažovala uzavřený právní vztah za nájem, kdy na jedné straně dochází k poskytnutí zařízení vlastníkem svým odběratelům a na straně druhé k provádění reklamy odběrateli ve prospěch vlastníka. Žalobce žádnou reklamu nezadal, nevyžadoval žádné umístění předmětných zařízení, ani nevyžadoval nic, co by reklamě odpovídalo. Úvahy žalovaného by tak musely vést k obecnému závěru, že nájem jakýchkoliv movitých věcí opatřených logem výrobce by musel být zdaňován daní z přidané hodnoty dvakrát – jednak jako nájem a jednak jako poskytnutí reklamní služby, a rovněž k závěru, že pokud prodávající v podstatě jakýmkoliv způsobem upoutá zákazníkovu pozornost na určitý druh zboží (např. výlohou upravenou za použití materiálů dodaných výrobcem či distributorem nebo upoutávkou v prodejně), poskytuje výrobci reklamní služby. V tom případě by od roku 1993 docházelo k chybnému vybírání daně z přidané hodnoty.

Žalobce namítl i porušení ust. § 14 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť žalovaný dle jeho názoru nevyvinul žádné úsilí ke zjištění ceny obvyklé podle zákona o oceňování majetku. Závěr žalovaného, že tuto cenu určil sám žalobce a žalovaný ji po prověření vzal za cenu obvyklou, nepovažuje žalobce za možný. Žalobce má uzavřeny stovky smluv o bezplatném užívání předmětných zařízení, kde by cena, byla-li by sjednána, závisela na celé řadě různých kritérií a zejména by vycházela ze situace na trhu při poskytnutí uvedených zařízení s přihlédnutím ke všem omezením obchodníka vyplývajícím ze smluv. Teprve na základě takovýchto informací by mohla být zákonným způsobem zjištěna obvyklá cena.

Žalobce dále uvedl, že podle názoru žalovaného by nájem jakýchkoliv předmětů s logem výrobce musel být vždy zdaňován daní z přidané hodnoty, a to oběma smluvními stranami – jednak jako nájem a jednak jako poskytování reklamní služby. Závěrem zdůraznil, že žalovaný v řízení neprokázal naplnění podmínek pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní. Úvahu žalovaného, že je nereálné očekávat, že by odběratelé byli ochotni pravdivě vypovídat o skutečnostech týkajících se případných požadavků žalobce na konkrétní umístění zařízení, pak žalobce označil za překročení mezí správního uvážení.

Po ukončení přezkumného řízení podle § 55b zákona o správě daní žalovaný předložil soudu spis a vyjádření k žalobám a navrhl žaloby jako nedůvodné zamítnout, přičemž ve vyjádření k žalobám setrval na svých závěrech obsažených v odůvodnění napadených rozhodnutí, jak byly popsány shora. Zdůraznil, že předmětem sporu mezi stranami je existence protihodnoty v podobě reklamy, kterou si žalobce umísťováním svých zařízení v provozovnách zajišťoval, a podrobně rozvedl, z jakých důvodů nepřisvědčil tvrzení žalobce, že si tímto způsobem nechtěl zajišťovat reklamu.

V replice k vyjádření žalovaného setrval žalobce na svých právních závěrech, které uvedl v podaných žalobách. Zopakoval, že v daném případě vůle smluvních stran směřovala k bezplatnému užívání předmětných zařízení, tj. výpůjčce a nikoliv k nájmu. Má za to, že žalovaný náležitě nezdůvodnil aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní. Dosavadní přístup správce daně označil za snahu o zvýšení částky vyměřené daně cestou porušení hmotněprávních i procesních ustanovení. Poukázal na definici reklamy obsaženou v Kodexu reklamy vydaném Radou pro reklamu (který přiložil), podle níž reklamou zpravidla není takový přenos informací, který by jinak reklamou byl, pokud prodejce výhradně označuje místo, kde výrobek nabízí spotřebiteli, což dle jeho názoru plně dopadá na souzený případ. Ohledně smluvního ujednání, která zakazovala jeho obchodním partnerům odstranit, přemístit či zakrýt sériové číslo výrobce, uvedl, že se nejedná o sdělení reklamní, ale o štítek, který identifikuje předmětné zařízení jako majetek žalobce. Žalovaný tak zkreslil slovní vyjádření, které bylo uvedeno ve smlouvách. Opětovně poukázal na skutečnost, že pronájem zařízení nebyl vždy obchodními partnery akceptován, proto žalobce ustoupil od úplaty. Žalobce nesouhlasí s tím, že by formou reklamy bylo i chlazení výrobků. Uvedl, že v současné době již disponuje důkazními prostředky dokládajícími umístění předmětných zařízení mimo zorné pole zákazníků, a to i v předmětných zdaňovacích obdobích, a že je v příloze předkládá soudu. Ohledně důkazů získaných v rámci přezkumného řízení podle ust. § 55b zákona o správě daní žalobce uvedl, že z dokladů týkajících se poskytování předmětných zařízení, jež byly získány od čtyř obchodních řetězců, nelze vyvozovat žádné závěry ve vztahu k ostatním jeho obchodním partnerům. V posuzovaných obdobích bylo u tří obchodních řetězců umístěno v průměru 166 kusů zařízení z celkového počtu 20.388 zařízení u obchodních partnerů, tedy 0,81% z celkového počtu všech zařízení. Přibližně pětina z celkového počtu zařízení jsou zařízení výčepní, která se v obchodních řetězcích nevyskytují. Rozhodně nelze souhlasit s tím, že obchodní vztahy žalobce s obchodními řetězci jsou stejného charakteru jako s ostatními obchodníky, neboť je obecně známo, že takovéto obchodní vztahy se výrazně liší od běžných standardů. Z popisu titulu plateb společnostem Ahold Czech Republic, a.s., a DELVITA a.s., vyplývá, že se jednalo o úplatu právě za konkrétní pozice chladících zařízení na prodejnách, a nikoliv za výpůjčku zařízení. To však nic nemění na obsahu dříve uzavřených smluv o poskytnutí těchto zařízení, ani nevysvětluje jejich charakter. Navíc smlouva se společností Tesco Stores ČR a.s., se vůbec netýká kontrolovaných roků. Žalobce znovu upozornil na skutečnost, že z předmětných smluv nevyplývá žádné ustanovení, na jehož základě by jeho obchodní partneři byli zavázáni poskytovat žalobci protiplnění ve formě reklamní služby. Nesouhlasí se závěrem žalovaného, že za poskytnutí reklamní služby lze považovat nikým neobjednané zviditelnění loga či fotografie výrobku. Vzhledem k tomu, že tato zařízení mohou být umístěna podle potřeb obchodního partnera, nemůže současně platit, že ten je zavázán umístit jej tak, aby poskytoval reklamu. Za reklamu by pak musela být považována i řada jiných případů, kdy zákazník vědomě přebírá do užívání předmět označený logem jiné osoby (např. zapůjčení náhradního vozidla z autoservisu nesoucího logo servisu). Žalobce znovu zpochybnil procesní stránku věci, když zopakoval, že svědkům byly kladeny otázky bez jeho účasti. Má za to, že správce daně v daňovém řízení porušil závažným způsobem zásady správního řízení, a to i s ohledem na příslušná ustanovení zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu (zásada zneužití správního uvážení, ochrana dobré víry, předvídatelnost rozhodnutí, princip dobré správy). K posuzování rozdílů mezi smlouvou o výpůjčce a smlouvou nájemní žalobce v replice odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 69/2005-164 ze dne 10.5.2006. V souvislosti s tím rozvedl námitku stran vadné aplikace ust. § 2 odst. 7 zákona o správě daní žalovaným, a to v tom smyslu, že v daném případě byl žalovaný povinen prokázat neshodu mezi vůlí stran a projevem jejich vůle a přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které jej k takovému závěru vedly včetně důkazů, o něž se jeho úvahy opírají. Na podporu svých námitek dále v replice odkázal na judikaturu Evropského soudního dvora a na přípustnost jejího využití i na vztahy založené před vstupem České republiky do Evropské unie. Zmínil konkrétní rozsudky ESD řešící otázku bezplatnosti a úplatnosti plnění s důrazem na nutnou přímou vazbu mezi poskytnutím plnění a protihodnotou (úplatou za ně) poskytnutou a odkázal rovněž na rozhodování soudů jiných evropských zemí ve skutkově shodných případech. Rovněž poukázal na závěry Ministerstva financí obsažené v pokynu D – 171 ve vztahu k základu daně v případě výpůjčky.

Městský soud v Praze rozhodl o podaných žalobách rozsudkem ze dne 24.10.2008, č.j. 9 Ca 168/2004 - 107, jímž žaloby zamítl, když se ztotožnil se závěrem žalovaného a správce daně, že plnění, která probíhala mezi žalobcem a jeho obchodními partnery, nelze považovat z daňového hlediska za plnění pramenící z uzavřených smluv o výpůjčce, neboť žalobce sice tato svá zařízení poskytoval bezplatně ve smyslu finanční úhrady za užívání těchto zařízení, za poskytnutí těchto svých zařízení však dostával protiplnění. Toto protiplnění přitom nebylo vyjádřeno přímo v peněžní formě, ale spočívalo v podpoře prodeje výrobků žalobce, ve zvýšení jejich prodeje. Zařízení poskytovaná žalobcem totiž umožňují prodej vychlazených nápojů (výrobků) žalobce, ať už se jedná o prodej v obchodech z visicoolerů, nebo o prodej v restauracích z postmixů či premixů. V těchto zařízeních jsou skladovány pouze výrobky žalobce a je na nich zřetelně uvedeno jeho logo, které všechny jeho obchodní výrobky rozlišuje a vymezuje. Vychlazení nápoje, nemožnost umístění jiných výrobků než výrobků žalobce v předmětných zařízeních, grafické vyznačení loga žalobce či jeho podstatných výrobků na těchto zařízeních představuje speciální, od ostatního zboží odlišný způsob umístění a vystavení výrobků žalobce, jehož cílem je upoutat pozornost zákazníků, kteří si zboží vybírají a nakupují. Pokud zákazník bude konkrétně postaven před volbu, zda si např. zakoupí nápoj žalobce, který je vychlazený a je výlučně umístěn v jeho zařízení opatřeným identifikujícím logem, či nápoj nabízený běžně na regálu (byť může být rovněž s graficky zajímavě zpracovaným obalem), pak právě způsob prodeje výrobků žalobce bude na tohoto zákazníka působit v tom smyslu, že jeho výrobkům dá přednost před ostatními. Takto popsaný účinek těchto zařízení na spotřebitele je podle názoru soudu reklamou, neboť v konkrétní chvíli hraje výraznou roli při rozhodování spotřebitele o nákupu takového výrobku. Totéž lze uvést i o postmixech a premixech v restauracích – pokud spotřebitel vidí, že se v daném podniku poskytuje výrobek žalobce, je touto skutečností ve svém rozhodování bezprostředně ovlivněn, a to silněji než pouhým výběrem nápoje z běžného nápojového lístku. Proto se dle názoru soudu nejednalo o výpůjčku věci, kde je pojmovým znakem absence jakéhokoliv protiplnění, ale o nájem, kdy protiplněním byla přímá podpora prodeje výrobků žalobce, tedy specifická forma reklamy. Takto poskytnutá protiplnění měla být podřízena režimu daně z přidané hodnoty, přičemž v souladu s ust. § 16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty mělo být toto plnění zdaňováno základní sazbou daně.

Žalobce dále namítal, že nebyla řádně zjištěna cena protiplnění – tedy reklamy. I v tomto směru se soud ztotožnil s postupem správce daně, který vyšel z údajů (základu daně), které v řádných daňových přiznáních uplatňoval původně sám žalobce. Žalobce do základu daně uplatňoval pouze návratnost jím pořízené investice do předmětných zařízení; z těchto údajů pak vyšel správce daně při stanovení základu daně. Žalobce sám stanovil obvyklou cenu, když základ daně odvodil od výše odpisů. Do základu daně tak byla zahrnuta pouze investice žalobce do těchto jeho zařízení, tedy hodnota protiplnění z poskytnutí a provozu zařízení, jak ji žalobce sám vyjádřil (ocenil) a jaká odpovídala ceně, která by byla na trhu dosažena za standardních podmínek pronájmu obdobného zařízení. Proto nebylo nutné zjišťovat další skutečnosti, neboť tato zjištění by na shora uvedeném závěru již nemohla nic změnit. Žalovaný tedy oprávněně vyšel ze základu daně, jaký si stanovil původně sám žalobce a který zajišťoval pouze návratnost investice žalobce do předmětných zařízení, aniž by kalkuloval s dosažením přiměřeného zisku. Žalobní námitku, podle které žalovaný nevyvinul žádné úsilí ke zjištění tzv. ceny obvyklé podle ust. § 14 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy soud neshledal důvodnou.

Městský soud v Praze nepovažoval za důvodné ani další žalobní body, jimiž žalobce napadal procesní stránku věci, neboť podle názoru soudu k nutnému skutkovému zjištění nebyly potřebné svědecké výpovědi, jejich procesní nekorektnost žalobce namítal. Městský soud nesouhlasil ani s argumentací žalobce, že je třeba zohlednit, jak posuzují příslušné uzavřené smlouvy úřady v jiných členských státech Evropské unie. V dané věci se nejednalo o věc, která se dotýká vztahů Evropské unie, posuzovány byly vztahy vzniklé před vstupem ČR do Evropské unie. Podstatné je, že se jedná o národní úpravu a posuzování zdanitelných plnění mezi subjekty jednoho státu.

Rozsudek Městského soudu v Praze byl ke kasační stížnosti žalobce zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30.9.2009, č.j. 9 Afs 27/2009-170 a věc byla vrácena Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud především zdůraznil, že v případě, kdy správce daně v průběhu daňového řízení dospěje k závěru, že je nutno aplikovat ust. § 2 odst. 7 zákona o správě daní, nese důkazní břemeno ohledně prokázání podstatných náležitostí pro aplikaci této zásady. Správce daně je povinen nejprve zkoumat poměr mezi vůlí a jejím projevem, kdy musí přezkoumatelným způsobem vyložit, že byly v rozporu. Dále pak musí uvést zastíraný právní úkon (tj. jak byl tento úkon projeven navenek) a taktéž zjištěný právní stav (tj. ten, který byl účastníky vztahu simulován). V rozhodnutí tedy musí být přezkoumatelným způsobem předestřeny veškeré úvahy správce daně, které jej vedly k určitému závěru, přičemž každá ze složek takové úvahy musí být důkazně podložena. Nejvyšší správní soud rovněž upozornil na jeden z principů daně z přidané hodnoty, jímž je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému daně z přidané hodnoty uměle děleno. Pokud se tedy finanční orgány rozhodnou podrobit daňový subjekt zdanění, je jejich povinností jasně určit a náležitě vyhodnotit, co konkrétně je předmětem plnění, jaký je daňový režim tohoto plnění z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty včetně určení jeho převládajícího charakteru tam, kde je tvořeno souborem dílčích plnění. V předmětné věci tak klíčovou otázkou pro uplatnění daně z přidané hodnoty zůstává, zda žalobcem poskytované plnění je pouhým pasivním přenecháním movitého majetku k užívání, zda případně je či není součástí jiné služby (a pokud ano, tak jaké), resp. zda i případný sekundární efekt, k němuž v souvislosti s přenecháním předmětných zařízení dochází, znamená poskytování služby jakožto jedné z forem zdanitelných plnění ve smyslu § 2 a § 7 zákona o dani z přidané hodnoty. V dané věci je pak z hlediska správnosti daňového posouzení předmětného závazkového vztahu nutno na vztah mezi žalobcem jako výrobcem výrobku, jeho obchodními partnery jako prodejci těchto výrobků a v konečné rovině i mezi nimi a koncovými spotřebiteli výrobků pohlížet jako na komplex vztahů charakterizovaný množstvím vzájemných práv a povinností. Smlouva o výpůjčce přitom představuje pouze jednu ze součástí tohoto komplexu, a proto ji nelze posuzovat izolovaně, ale naopak v kontextu ostatních vztahů.

Při posuzování této právní otázky nelze dle Nejvyššího správního soudu odhlédnout ani od komunitárního výkladu, a to i přes skutečnost, že předmětem sporu je věc spadající do doby předcházející vstupu ČR do Evropské unie. Právní úprava daně z přidané hodnoty byla právně regulována a harmonizována na úrovni Evropských společenství. Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že eurokonformní přístup k řešení otázky charakteru předmětného plnění již v období před vstupem ČR do Evropské unie je zcela odůvodněný a nezbytný. Judikatura Evropského soudního dvora v tomto směru poukazuje na nutnost existence přímé vazby mezi dodávkou zboží a úplatou za toto dodání. V daném případě je žalobce toho názoru, že přímá vazba mezi dodávkou zařízení a úplatou spočívající v údajném poskytovaní reklamy finančními orgány nebyla prokázána, finanční orgány ani Městský soud v Praze se však uvedenou argumentací žalobce nezabývaly a jejich rozhodnutí v tomto směru neposkytují žádné relevantní úvahy, jejž by bylo možno přezkoumat.

Nejvyšší správní soud přisvědčil rovněž poukazu žalobce na procesní pochybení správce daně stran aplikace ust. § 8 a § 34 zákona o správě daní. Konstatoval, že bylo v souladu se zákonem, pokud správce daně na konkrétních obchodních řetězcích požadoval předložení listinných podkladů (zde smluv) týkajících se umístění příslušných zařízení v jejich provozovnách. V žádném případě však nebylo možné těmito výzvami zavazovat třetí osoby k poskytnutí odpovědí na položené otázky, podání různých vyjádření či sdělení konkrétních skutečností, neboť to zákon o správě daní neumožňuje. Pokud v souzené věci správce daně vyzval třetí osoby k podání odpovědí na ve výzvách specifikované otázky, pak de facto prováděl výslechy svědků, avšak s tím rozdílem, že daňovému subjektu v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní neumožnil se těchto výslechů účastnit a klást svědkům otázky. V této souvislosti Nejvyšší správní soud zároveň upozornil na to, že ve smyslu § 31 odst. 4 zákona o správě daní se jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní prostředky podle poslední věty téhož zákonného ustanovení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se skutečně staly důkazy a které nikoli. Myšlenkový postup při osvědčení důkazních prostředků za důkazy musí být z obsahu spisu patrný, resp. měl by být součástí odůvodnění rozhodnutí, ať už obsaženého ve zprávě o daňové kontrole či v rozhodnutí o opravném prostředku. Daňový subjekt tak musí mít postaveno najisto, jak finanční orgány s konkrétními důkazními prostředky naložily, které důkazní prostředky osvědčily jako důkaz a které nikoli, jak zjištěné důkazy hodnotily a k jakým závěrům na jejich základě dospěly. V souzené věci však finanční orgány shora uvedeným zákonným požadavkům nedostály. Ze zprávy o daňové kontrole ani z rozhodnutí žalovaného o odvolání není zřejmé, jak finanční orgány s takto získanými důkazními prostředky naložily, jak tyto hodnotily (zda jim přisoudily určitou důkazní sílu nebo zda je zcela pominuly) a zda z nich pro danou věc vyvodily konkrétní právní závěry. Tím se finanční orgány dopustily také porušení ustanovení § 31 zákona o správě daní.

Městský soud v Praze na základě výše uvedeného znovu přezkoumal žalobami napadená rozhodnutí; při rozhodování byl vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vyjádřeným ve zrušujícím rozsudku (§ 110 odst. 3 s.ř.s.). Městský soud v Praze musel vzít při novém posouzení věci v úvahu skutečnost, že v průběhu soudního řízení vyhovělo Ministerstvo financí žádosti žalobce podle § 55b zákona o správě daní a povolilo přezkum žalobami napadených rozhodnutí. Důvodem pro povolení přezkoumání daňových rozhodnutí bylo zjištění Ministerstva financí, že nelze vyloučit okolnosti, které by nasvědčovaly tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, neboť tvrzení správce daně o protiplnění v umožnění reklamy nebylo důkazními prostředky nacházejícími se ve spise prokázáno.

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu v rámci přezkumného řízení vyzvalo daňový subjekt k předložení smluv či jiných listin, na jejichž základě v letech 1999 až 2001 přenechával do užívání svá zařízení společnostem Tesco Stores ČR a.s., Globus ČR a Carrefour Česká republiky s.r.o. Následně daňový subjekt předložil šest smluv o umístění zařízení se společností Tesco Stores ČR, tři smlouvy o umístění zařízení uzavřených se společností Globus ČR k.s., a jednu smlouvu o umístění zařízení uzavřenou se společností Carrefour Česká republika s.r.o.

Další výzvou ze dne 15.5.2006 žalovaný vyzval žalobce k předložení smluv nazvaných Dohoda o nákupních podmínkách a smluv o zabezpečení reklamních a propagačních služeb, které byly uzavřeny pro roky 1999, 2000 a 2001 se společností Globus ČR, k.s., smlouvy nazvané Všeobecné podmínky spolupráce a smluv o zabezpečení reklamních a propagačních potřeb, které byly uzavřeny pro roky 1999, 2000 a 2001 se společností Carrefour Česká republika s.r.o., a smlouvy nazvané Všeobecné podmínky spolupráce a smluv o zabezpečení reklamních a propagačních potřeb, které byly uzavřeny pro roky 1999, 2000, 2001, 2002 a 2003 se společností Tesco Stores a.s. Na základě této výzvy předložil žalobce

- Smlouvu o marketingové spolupráci v hypermarketech Tesco Stores ČR, a.s. ze dne 1.12.2000, Smlouvu o zabezpečení reklamních a propagačních služeb uzavřenou se společností Tesco Stores ČR, a.s., ze dne 16.7.2002 a objednávku na inzerci v reklamním letáku Tesco Stores ČR, a.s., ze dne 15.12.1999,

- Smlouvu nazvanou Podmínky obchodní spolupráce uzavřenou se společností Carrefour Česká republika s.r.o., ze dne 1.12.1999 pro roky 1999 a 2000, Smlouvu nazvanou Všeobecné podmínky nákupu uzavřenou se společností Carrefour Česká republika s.r.o., na období od 1.10.1998 do 31.12.1999, Smlouvu nazvanou Všeobecné podmínky nákupu uzavřenou se společností Carrefour Česká republika s.r.o., ze dne 1.12.1999 na roky 1999 a 2000, Smlouvu nazvanou Všeobecné podmínky nákupu uzavřenou se společností Carrefour Česká republika s.r.o., ze dne 25.5.2001 pro období roku 2001 a dvanáct Smluv o promoční akci uzavřených se společností Carrefour Česká republika s.r.o.,

- Dohody o nákupních podmínkách uzavřené se společností Globus ČR k.s., na roky 1999-2000 a na rok 2001.

Obecně lze konstatovat, že povolí-li instančně vyšší správce daně přezkoumání daňového rozhodnutí, znamená to, že dospěl k závěru, že toto rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a zároveň že okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. V tomto konkrétním případě je ze shora uvedeného zřejmé, že v rámci povoleného přezkumného řízení žalovaný prováděl rozsáhlé dokazování a opatřoval nové důkazní prostředky, které po vydání žalobou napadených rozhodnutí v rámci povoleného přezkumného řízení také hodnotil. Teprve na základě těchto v přezkumném řízení nově provedených důkazů, kterými došlo ke změně skutkového stavu, a jejich nového hodnocení bylo možné následně rozhodnout o správnosti vyměřené daně.

V souzené věci je tedy zřejmé, že žalobou napadená rozhodnutí byla vydána na základě neúplně zjištěného skutkového stavu, který byl následně po vydání těchto rozhodnutí doplňován. Sama tato skutečnost je dle názoru soudu důvodem pro zrušení napadených rozhodnutí.

Za této situace, kdy jsou napadená rozhodnutí rušena proto, že správní orgán při jejich vydání rozhodoval na základě neúplně zjištěného skutkového stavu, považuje soud za nadbytečné, aby posuzoval, zda žalovaný správně aplikoval ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní. Řádné zjištění skutkového stavu je totiž základním předpokladem pro posouzení této otázky.

Ze zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30.9.2009, č.j. 9 Afs 27/2009-170 navíc vyplynuly i další důvody pro zrušení napadených rozhodnutí. Nejvyšší správní soud výslovně konstatoval, že doposud nebyla uspokojivě vyřešena klíčová otázka předmětného sporu, tj. zda vůbec došlo k uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty a pokud ano, o jaké plnění se ve skutečnosti jedná. V této fázi proto není možné zabývat se způsobem, jakým měla být stanovena cena. Není-li totiž vůbec vyjasněn charakter plnění, těžko lze určit způsob, jakým měla být stanovena cena obvyklá, a obdobně je předčasné se zabývat otázkou, zda reklamou je pouhé vyobrazení loga či nikoli.

Procesní pochybení vytčená správci daně Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozsudku, spočívající v porušení § 16 odst. 4 písm. e), § 31 a § 34 zákona o správě daní, považuje soud za podstatnou vadu řízení, která mohla mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí. V důsledku těchto pochybení správce daně byl žalobce jednak zkrácen na procesních právech, která mu jako daňovému subjektu zákon přiznává (právo účastnit se výslechů svědků a klást jim otázky), a rovněž neměl možnost seznámit se s tím, jak finanční orgány naložily se získanými důkazními prostředky a jak tyto hodnotily.

Protože Městský soud v Praze shledal žaloby důvodnými, postupoval podle ustanovení § 78 odst. 1 s.ř.s., žalobami napadená rozhodnutí zrušil a podle odstavce 4 téhož ustanovení rozhodl o vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Správní orgány jsou právním názorem vysloveným Městským soudem v Praze, jakož i výše citovaným zrušujícím rozsudkem Nejvyššího správního soudu, v dalším řízení vázány (§ 78 odst. 5 s.ř.s.).

Ve druhém výroku tohoto rozsudku přiznal soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 věta prvá s.ř.s. žalobci, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení, a to včetně nákladů řízení o kasační stížnosti. Celková výše nákladů, které žalobci v řízení vznikly, činí 31.970,- Kč. Žalobcovy náklady řízení jsou tvořeny:

- soudním poplatkem zaplaceným z podané žaloby ve věci vedené původně, tj. před spojením věcí, pod sp. zn. 9 Ca 168/2004 ve výši 2.000,- Kč,

- soudním poplatkem zaplaceným z podané žaloby ve věci vedené původně, tj. před spojením věcí, pod sp. zn. 9 Ca 169/2004 ve výši 2.000,- Kč,

- zaplaceným soudním poplatkem z podané kasační stížnosti ve výši 3.000,- Kč,

- odměnou za tři úkony právní služby provedené daňovým poradcem ve věci vedené pod sp. zn. 9 Ca 168/2004 před spojením věcí ke společnému řízení (převzetí zastoupení, žaloba, replika), přičemž odměna za první dva úkony právní služby činí dle advokátního tarifu - vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do 31.8.2006, částku 2 x 1000,- Kč (§ 7, § 9 odst. 3 písm. f/ cit. vyhlášky), odměna za repliku pak činí 2.100,- Kč (§ 7, § 9 odst. 3 písm. f/ vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006),

- odměnou za tři úkony právní služby provedené daňovým poradcem ve věci vedené pod sp. zn. 9 Ca 169/2004 před spojením věcí ke společnému řízení (převzetí zastoupení, žaloba, replika), přičemž odměna za první dva úkony právní služby činí dle advokátního tarifu - vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do 31.8.2006, částku 2 x 1000,- Kč (§ 7, § 9 odst. 3 písm. f/ cit. vyhlášky), odměna za repliku pak činí 2.100,- Kč (§ 7, § 9 odst. 3 písm. f/ vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006),

- odměnou za jeden úkon právní služby – účast daňového poradce při ústním jednání konaném dne 24.10.2008, při kterém byly věci vedené pod sp. zn. 9 Ca 168/2004 a 9 Ca 169/2004 spojeny ke společnému projednání. Odměna za tento úkon činí dle advokátního tarifu - vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006, částku 3.150,- Kč (§ 7, § 9 odst. 3 písm. f/, § 12 odst. 3 cit. vyhlášky),

- odměnou za tři úkony právní služby provedené advokátem v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24.10.2008 č.j. 9 Ca 168/2004 – 107 (převzetí zastoupení, kasační stížnost, duplika k vyjádření žalovaného), přičemž odměna za každý z těchto úkonů právní služby činí dle advokátního tarifu - vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006, částku 3.150,- Kč (§ 7, § 9 odst. 3 písm. f/, § 12 odst. 3 cit. vyhlášky),

- čtyřmi paušálními částkami ve výši 75,- Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném do 31.8.2006), které se vztahují k úkonům právní služby provedeným do 31.8.2006,

- šesti paušálními částkami ve výši 300,- Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006),

- částkou 2.070,- Kč odpovídající dani z přidané hodnoty, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s.ř.s.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost za podmínek uvedených v ustanovení § 102 a násl. s.ř.s., a to ve lhůtě do dvou týdnů po doručení tohoto usnesení. Kasační stížnost se podává u Městského soudu v Praze, rozhodovat o ní přísluší Nejvyššímu správnímu soudu.

V Praze dne 31. března 2011

JUDr. Naděžda Řeháková v. r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Petrlíková

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru