Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

9 Ca 131/2009 - 66Rozsudek MSPH ze dne 19.01.2012

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
8 Afs 31/2012 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

30Ca 7/2007-140

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Rutsche a soudců Mgr. Heleny Konečné a JUDr. Pavla Kumprechta ve ve věci žalobkyně Libuše Žákové, bytem Lanškroun, Albrechtická 813, PSČ 563 01, zast. Ing. Markem Piechem, daňovým poradcem, se sídlem Punktum, spol. s r.o., Otická 758/19, P.O.BOX 29, 746 01 Opava, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. listopadu 2006, č.j.: 5786/06-1300-607589, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení před

Krajským soudem v Hradci Králové a před Nejvyšším správním

soudem.

Odůvodnění:

Rozhodnutím ze dne 16. listopadu 2006, č.j.: 5786/06-1300-607589, žalovaný zamítl podle zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „zákon o DPH“) a zákona č. 235/2004 Sb., o daní z přidané hodnoty, odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94811/05/273910/5424, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 1,179.200,--Kč za zdaňovací období říjen roku 2001, ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94813/05/273910/5424, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 1,002.540,--Kč za zdaňovací období prosinec roku 2001, ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94814/05/273910/5424, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 1,181.840,--Kč za zdaňovací období březen roku 2002 a ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94819/05/273910/5424, o

dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty ve výši 1,181. 840,--Kč za zdaňovací období duben roku 2002. Odůvodnil je v podstatě následujícím způsobem.

Nejdříve vymezil předměty rozhodnutí o odvolání (dodatečné platební výměry) a shrnul odvolací námitky žalobkyně. Poté konstatoval, že na základě jednání ze dne 12. 9. 2002 byla dne 3. 2. 2003 zahájena protokolem o ústním jednání kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen a prosinec roku 2001 a březen a duben roku 2002. Zahájení daňové kontroly nebylo žádným „ryze formálním“ aktem, ale jednalo se o řádné daňové řízení. K námitkám, že řada dokladů byla některými pracovníky správce daně „přizpůsobena“ se žalovaný nevyjadřoval s odůvodněním, že nebyly ničím podloženy a byly nekonkrétní. Zahájení daňové kontroly bylo úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, tj. úkonem směřujícím k dodatečnému stanovení daně a tříletá lhůta stanovená pro její doměření v § 47 odst. 1 citovaného zákona běží v důsledku něj znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o úkonu zahájení daňové kontroly zpraven. Lhůta pro dodatečné vyměření daně tedy prekludována nebyla (bylo vycházeno ze lhůty do 31. 12. 2006).

Výsledky kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období, která jsou předmětem tohoto rozhodnutí, jsou zaznamenány ve zprávě o kontrole č.j.: 74670/05/273930/2805, se kterou byla žalobkyně i její zástupce seznámeni dne 8. 9. 2005 při ústním jednání. Zástupci žalobkyně byla zpráva o kontrole po jejím projednání a spolupodepsání předána dne 23. 11. 2005. O této skutečnosti nezvratně svědčí protokol o ústním jednání ze dne 23. 11. 2005. Předmětem sporu, v němž jde o dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty v celkové výši 4,545.420,--Kč se staly doklady, na kterých je uvedeno, že je vystavila společnost UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno. Na základě těchto dokladů měla žalobkyně nakoupit zboží – stroje a na základě nich si uplatnila odpočet daně. V rámci daňové kontroly žalobkyně neprokázala nárok na odpočet daně dle § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně v té době vznikal z přijatých zdanitelných plnění uskutečněných jiným plátcem a bylo nutné jej prokázat daňovým dokladem se všemi náležitostmi uvedenými v § 12 odst. 2 zákona o DPH.

Žalobkyně nebyla schopna prokázat a důkazy podložit, že společnost UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, dodávky strojů v její prospěch opravdu uskutečnila a že také vystavila daňové doklady, na základě kterých si nárokovala odpočet daně v celkové výši 4,545.420,--Kč. Správce daně šetřením na základě dožádání u správce daně místně příslušného společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, zjistil, že tato společnost se žalobkyní neobchodovala, zboží jí nedodala a žalobkyní předkládané daňové doklady prokazatelně nevystavila. O krocích, které činil správce daně u společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, byla žalobkyně řádně informována a to včetně přesného data výslechu svědka – jednatele společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, pana Ing. Miroslava Levého. Vzdor tomu se žalobkyně výslechu svědka nezúčastnila a nezúčastnil se ho ani její zástupce, ani její manžel Čeněk Žák, který měl se společností UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, obchodovat a s Ing. Miroslavem Levým jednat. Ačkoliv Čeněk Žák prohlašoval, že Ing. Levého bude osobně identifikovat, k jeho svědecké výpovědi, která se konala dne 21. 7. 2003 na Finančním úřadě Brno II, se spolu se žalobkyní nedostavil. Žalobkyně tak nevyužila svého práva stanoveného v § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu klást svědkům otázky při ústním jednání. Žalobkyně i její manžel byli seznámeni se svědeckou

výpovědí Ing. Levého dne 29. 7. 2003. Ing. Miroslav Levý v ní jednoznačně uvedl, že žalobkyni ani jejího manžela nezná, s firmou žalobkyně nikdy neobchodoval a v Lanškrouně, tedy ve městě, kde firma žalobkyně sídlí, nikdy nebyl. Daňové doklady předložené žalobkyní společnost UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, nevystavila a podpis na nich uvedený nepatří Ing. Levému. Čeněk Žák odůvodnil neúčast při výslechu svědka tím, že: „Svědecké výpovědi s Ing. Levým jsem se nezúčastnil záměrně, protože by mně bylo znemožněno Ing. Miroslava Levého identifikovat“. Žalovaný tento postup hodnotil jako nechuť zjistit skutečný stav věci a zájem na záměrném prodlužování věci.

Žalovaný nesouhlasil s tím, že by byla daň dodatečně vyměřena na základě jediného důkazu. Správce daně při rozhodování zhodnotil v souladu s ustanovením § 2 odst. 3 daňového řádu důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přitom přihlédl ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Dospěl přitom k závěru, se kterým se žalovaný jako odvolací orgán plně ztotožnil, že ze strany společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, nedošlo k uskutečnění zdanitelných plnění ve smyslu § 9 zákona o DPH v platném znění, tj. k dodání zboží – strojů. Pokud tedy žalobkyně stroje skutečně nakoupila, pak se tak stalo od neznámé osoby a nikoliv od společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, která byla na dokladech uvedena, ačkoliv je nevystavila. Není tedy známo, kdo doklady ve skutečnosti vystavil a zda byl plátcem daně, což je podmínka nutná pro uplatnění odpočtu daně.

Žalovaný nevyloučil, že se žalobkyně stala obětí podvodu, když neznámá osoba vydávající se za Ing. Levého, jednatele společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, jí stroje mohla prodat a vystavit doklady s tím, že se jedná o daňové doklady vystavené plátcem daně z přidané hodnoty. V tom případě jí byla způsobena škoda, kterou ale nelze uplatňovat vůči státnímu rozpočtu, nýbrž vůči tomu, kdo by takovou škodu způsobil, tj. v dané věci vůči osobě, která doklady skutečně vystavila. Toto ovšem platí v případě, že žalobkyně stroje opravdu nakoupila, což však není podloženo důkazy. Naopak skutečnost, že jednoho z údajných odběratelů žalobkyně společnost BVBA EUROMATERIAL, Middelmolenlaan 163, 210 0 Deure, Belgie, dle sdělení belgické celní správy nelze lokalizovat a jedná se o neexistující firmu, svědčí spíše o tom, že celý obchodní případ (nákup i prodej) byl fiktivní, uvedl žalovaný.

Žalovaný pokračoval, že v odvolání nejsou uvedeny žádné námitky vycházející ze zákona o DPH. Jedná se pouze o námitky procesního charakteru a to značně nejasné a nekonkrétní. Žalobkyně neodstranila na základě opakovaných výzev pochybnosti správce daně, které měl o jí předložených záznamech a dokladech. Správce daně naopak zjistil, že skutečný stav byl jiný, než žalobkyně uvedla. Rovněž požadavek na účast v řízení a na projednání všech skutkových a právních okolností před vydáním rozhodnutí odvolacího orgánu (žalovaného) nemá oporu v daňovém řádu. Daňový subjekt má právo své odvolání před vydáním rozhodnutí o něm doplňovat, což žalobkyně využila, dále může nahlížet do spisu, případně se účastnit výslechů svědků prováděných v odvolacím řízení. Není však dána povinnost odvolacího orgánu seznamovat odvolatele nebo jeho zástupce se závěry před vydáním rozhodnutí. Znalecký posudek Ivana Rycheckého, který žalobkyně navrhovala jako důkazní prostředek, se pak nevztahuje k dodatečně vyměřené dani za zdaňovací období, která jsou předmětem tohoto rozhodnutí.

Způsob, jakým bylo odvolání napsáno, mělo podle žalovaného za cíl odpoutat pozornost od podstaty věci, když žalobkyně není schopna nárok na odpočet daně řádně doložit. Předmětné platební výměry tak byly podle žalovaného vydány v souladu s daňovým řádem a zákonem o DPH.

Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného ze dne 16. listopadu 2006, č.j.: 5786/06-1300-607589, včas podanou žalobou, kterou odůvodnila v podstatě následujícím způsobem:

V jejím úvodu konstatovala, že předmětem žaloby je především otázka nároku na odpočet z přijatých zdanitelných plnění, o nichž žalovaný tvrdí, že z nich žalobkyně nemá nárok na odpočet. Žalovanému přitom vytýkala, že nepřihlédl k tomu, že daňová kontrola započala již v roce 2002 a trvala déle než čtyři roky, takže právo na vyměření daňové povinnosti bylo prekludováno. Poté rozvinula jednotlivé žalobní námitky, přičemž se nejdříve zabývala otázkou včasnosti podání žaloby. Uvažovala o ní v kontextu doručení žalovaného rozhodnutí jak sobě samé, tak svému zástupci, přičemž vycházela z přesvědčení, že plná moc, na základě které byla v daňovém řízení zastupována, byla plnou mocí omezenou. Z toho dovozovala, že jak předchozí platební výměry, tak žalované rozhodnutí, mělo být doručeno i jí. K tomu však v prekluzivní lhůtě nedošlo. V této souvislosti namítala, že bylo právo k dodatečnému vyměření předmětné daně prekludováno. Opodstatněnost tohoto základního žalobního tvrzení, jakož i další námitky, poté podrobně rozebrala v následujících bodech, označených písmeny „A“ až „R“ v podstatě takto:

A. Prekluze dle ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu

Žalovaný i správce daně trvají na tom, že daňová kontrola byla zahájena při ústním jednání dne 3. 2. 2003 (viz protokol č.j. 6762/03/273930/2805). Akt zahájení daňové kontroly je úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu, přičemž kontrola musí skončit před uplynutím lhůt v něm uvedených. V dané věci daňová kontrola a na ni navazující vyměřovací a odvolací řízení mohly trvat nejdéle do 31. 12. 2006. Do tohoto data muselo být napadené rozhodnutí žalovaného doručeno žalobkyni. Ta se však dozvěděla informace o napadeném rozhodnutí prokazatelně až v r. 2007, takže prekluzivní lhůta uplynula dříve, než žalobou napadené rozhodnutí nabylo právní moci. Již jen z tohoto důvodu je žalobou napadené nezákonné.

Daňová kontrola ale nebyla zahájena vzhledem ke své formálnosti dne 3. 2. 2003, nýbrž již protokolem ze dne 12. 9. 2002, č.j. 68794/02/273930/2805. O tom svědčí i jednání ze dne 1. 10. 2002 (viz protokol č.j. 70636/02/273930/2805) se žalobkyní a svědkem Čeňkem Žákem, při kterém správce daně uložil žalobkyni předložit všechny doklady nejen za období červenec a srpen 2001, ale za všechna další období. Žalobkyně tuto uloženou povinnost splnila a při ústním jednání dne 4. 10. 2002 (viz protokol č.j. 73256/02/273930/2805) předložila ke kontrole ve smyslu § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu doklady také za zdaňovací období 9, 10, 11, 12/2001 a 2, 3, 4/2002. Tímto krokem byla fakticky ve smyslu § 2 odst. 7 daňového řádu zahájena kontrola všech zdaňovacích období, která jsou předmětem této žaloby. Jestliže však byla daňová kontrola zahájena již v roce 2002, pak tříletá lhůta, ve které muselo být

vydáno pravomocné rozhodnutí, končila dnem 31. 12. 2005. V důsledku toho je žalované rozhodnutí nezákonné, když se žalobkyně dozvěděla o žalobou napadeném rozhodnutí až v roce 2007.

B. Formální zahájení daňové kontroly

Účelem a smyslem ústního jednání a opětovného „zahájení“ daňové kontroly dne 3. 2. 2003 (viz protokol č.j. 6762/03/273930/2805) byla snaha napravit evidentní pochybení, kdy správce daně již půl roku prováděl kontrolu, posílal různá dožádání, shromažďoval důkazní prostředky, a to vše „mimo“ jakýkoli právní rámec. Byla to snaha „zprocesnit“ již získané důkazní prostředky, zakrýt a zlegalizovat probíhající kontrolu. Pro finanční orgány to byl tehdy běžný prostředek k opakovanému prodlužování běhu prekluzivní lhůty prakticky do nekonečna. Přitom veškeré faktické kroky se odehrály v r. 2002. Právě na základě nich měl správce daně veškeré doklady od toho roku již v dispozici, nemusel si je již vyžadovat, nemusel chodit do provozovny žalobkyně, nemusel provádět žádnou skutečnou kontrolu, prostě nic. Daňová kontrola zahájená 3. 2. 2003 proto byla formální a nezákonná.

C. Zahájení daňové kontroly po prekluzi práva podle § 47 odst. 1 daňového řádu

Žalovaný v napadeném rozhodnutí tvrdí, že daňová kontrola byla zahájena 3. 2. 2003 a že se nejednalo o žádný ryze formální akt, ale o řádné daňové řízení. Podstatným je ovšem to, co se skutečně odehrálo daného dne.

Údajná daňová kontrola byla zahájena čistě formálním úkonem (viz protokol č.j. 6762/03/273930/2805), kdy žalovaný „zahájil“ kontrolu za zdaňovací období září až prosinec 2001 a leden až duben 2002. Samo „jednání“ totiž trvalo podle protokolu cca 30 minut, přičemž z protokolu je patrno, že se žalobkyně dostavila do služebny správce daně bez dokladů. Pracovníci správce daně po tomto datu až do podání žaloby nepožádali o žádné účetní a jiné doklady např. dle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu. Ani následné jednání nebylo vedeno se žalobkyní, ale s jejím manželem jako svědkem. Při něm se opět nikdo nezajímal o účetní a jiné doklady ani jiné věci související s daňovou povinností žalobkyně. Žádná daňová kontrola u ní tak neproběhla dosud.

K zahájení daňové kontroly totiž nestačí formální podepsání předem připraveného protokolu, který správce daně žalobkyni ani nepřečetl a dal jen podepsat. O tom svědčí průběh jednání dne 23. 11. 2005 (viz protokol č.j. 94228/05/273930/2805, strana 7 dole, vyjádření daňového správce a zápis od strany 10 do konce strany). Z odpovědí na otázky plyne, že obsah protokolu neodpovídal skutečnému průběhu jednání. K této skutečnosti žalobkyně navrhovala vyslechnout pracovníky správce daně, neboť podle ní by se nakonec mohlo zjistit, že se „ono zcela zásadní jednání neodehrálo 3. 2. 2003, ale klidně i později, i po prekluzi.“ Na to žalobkyně konstatovala, že marným uplynutím lhůt dle § 47 odst. 1 daňového řádu zanikla práva a povinnosti spojená s každým zdaňovacím obdobím, takže nezákonné jsou nejen napadené platební výměry, ale celá daňová kontrola. Žalobkyně dále žalovanému vytýkala, že ve svém vyjádření zaměňuje pojmy daňové řízení a daňová

kontrola, přičemž při zahájení kontroly nesmí jít v žádném případě o úkony účelové a ryze formální. I pro správce daně totiž platí zásada uvedená v § 2 odst. 7 daňového řádu – musí tedy skutečně provádět kontrolu, musí skutečně nasadit své pracovníky a kontrolovat účetní záznamy, listiny a další věci daňového subjektu.

Marným uplynutím lhůt dle § 47 odst. 1 žalobci ve smyslu ustanovení § 40 odst. 15 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, zanikla práva a povinnosti spojená s každým zdaňovacím obdobím. Nezákonné tak nejsou jen napadené platební výměry, ale celá daňová kontrola.

D. Přezkoumání rozhodnutí o námitce dle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu Na formálnost zahájení daňové kontroly a důsledky z toho plynoucí byl žalovaný orgán I. stolice výslovně upozorněn zákonem předepsaným způsobem, tj. podáním námitek ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Nadřízený pracovník je však zamítnul rozhodnutím ze dne 26. 10. 2005, č.j. 86973/05/273930/4460, a rozhodnutím ze dne 26. 10. 2005, č.j. 86972/05/273930/4460. V jejich odůvodnění se přitom nevypořádal se všemi důvody námitek, zejména s námitkou formálního zahájení daňové kontroly.

Žalobkyně pokračovala, že pro nejasnost a zmatečnost odpovědí podala další námitky č. 3 a 4, v nichž poukazovala na rozdíl mezi daňovou kontrolou a daňovým řízením s tím, že na rozdíl od daňové kontroly má daňové řízení po formální stránce předepsáno minimálně zahájení úkonem ve smyslu ustanovení § 21 odst. 1 a že daňový subjekt o něm musí být správcem daně vyrozuměn. K otázce vztahu „kontroly“ a „řízení“, ani k jednoznačné odpovědi na ni se žalovaný nedostal a obě námitky byly rozhodnutím č.j. 94995/05/273010/7630 z 24. 11. 2005 zamítnuty.

Vzhledem k tomu žalobkyně navrhovala dle § 75 odst. 2 s.ř.s, aby krajský soud přezkoumal také zákonnost rozhodnutí o námitce ze dne 26. 10. 2005, č.j. 86973/05/273930/4460, ze dne 26. 10. 2005, č.j. 86972/05/273930/4460, a ze dne 24. 11. 2005, č.j. 94995/05/273010/7630, když tyto úkony byly podkladem pro další řízení a vydání rozhodnutí napadené touto žalobou.

E. Vztah daňové kontroly a daňového řízení – úkon dle § 21 odst. 1 daňového řádu

Zde žalobkyně konstatovala, že daňová kontrola není daňovým řízením, ale za jistých předpokladů může být úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu. Žalobkyně se při bezpočtu ústních jednání a v řadě písemných podání výslovně dožadovala sdělení, zda-li již s ní je vedeno nějaké (nejspíše vyměřovací řízení) a kdy a jakým úkonem bylo zahájeno a kdy byl daňový subjekt (tedy žalobkyně) o tomto úkonu vyrozuměn (§ 21 odst. 1 daňového řádu).

Poukazovala na to, že aby daňová kontrola mohla mít účinky úkonu dle § 47 odst. 2 daňového řádu, musí být „učiněna“ (tedy započata a skončena) v průběhu prekluzivní lhůty a to v nějakém daňovém řízení. Přitom stála na stanovisku, že aby daňová kontrola mohla mít účinky dle § 47 odst. 2 daňového řádu, musí být nejprve zahájeno daňové řízení dle jeho § 21 odst. 1 a daňový subjekt o tom musí být vyrozuměn.

Odpovědi správce daně však byly vždy mlhavé, nekonkrétní a žalobkyně se nikdy nedozvěděla, zda-li a kdy bylo zahájeno vyměřovací řízení (nebo jakékoli daňové řízení). Nemohla tak realizovat svá práva, neboť nevěděla, v jakém stadiu řízení se nachází. Nemohla ani přesně konkretizovat otázku prekluze v tom směru, zda nastala-li až v roce 2006, nebo již v roce 2005 a nebo dokonce ještě dříve.

F. Porušení ustanovení § 50 odst. 7 a nekonkrétnost

Na straně páté napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že odvolání neobsahuje žádné námitky vycházející ze zákona o DPH a o kus dále, že námitky jsou jen nejasné a nekonkrétní. Opak je pravdou. Např. už v podání z 22. 2. 2004 žalobkyně uvedla: „ … ze spisu ani ze zprávy o kontrole nijak není jasné, jak ve spise založené písemnosti byly hodnoceny, zejména není zřejmo, na základě jakých důkazů se správce daně rozhodnul, jak důkazy hodnotil, které důkazní prostředky hovořily ve prospěch DS a které naopak, které z navržených důkazních prostředků se nestaly důkazem a proč. Bez znalostí těchto rozhodných skutečností nelze kvalifikovaně zpracovat odvolání…“ Není proto vinou žalobkyně, že se odvolání zdá být ploché a nekonkrétní. Jelikož žalobkyně neznala myšlenkové úvahy správce daně o hodnocení důkazů a jeho závěry v této věci, bylo možné jen velmi těžko něco kvalifikovaně namítat v odvolání.

Navíc, pokud považoval žalovaný odvolací důvody za „… značně nejasné a nekonkrétní…“, šlo podle žalobkyně bezpochyby o vadu ve smyslu ustanovení § 48 odst. 5 daňového řádu, kterou bylo možno zákonným způsobem odstranit. Žalobkyně netušila, že by žalovaný něčemu v odvolání nerozuměl či měl za nedostatečné. Pokud by však bylo podané odvolání nekonkrétní a tedy i neprojednatelné, pak se žalovaný dopustil porušení ustanovení § 50 odst. 3 a § 48 odst. 5 daňového řádu. V opačném případě se žalovaný nevypořádal se všemi důvody uvedenými v odvolání a porušil tak ustanovení § 50 odst. 7 daňového řádu. Obě varianty znamenají nezákonnost a nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů.

G. Přesun důkazního břemene

Žalovaný se podle žalobkyně mýlil, když očekával, že mu bude do odvolání psát, které konkrétní ustanovení právních předpisů porušila. Fakt, že do mnoha podání uvedla odkazy na platná ustanovení právních předpisů a aktuální judikaturu totiž ještě neznamená, že to byla její zákonná povinnost. A stejně to nebylo nic platné, když konkrétními připomínkami se nikdo nezabýval. Do odvolání tak bylo podle žalobkyně uvedeno konkrétních důvodů až moc na to, že celé řízení je nezákonné. Např. při dokazování žalobkyně uvedla (viz protokol ze dne 21. 6. 2004, č.j. 61551/04/273930/5451, uprostřed strany 7), že má za to, že při dokazování splnila všechny zákonem předepsané povinnosti a tvrzení daňového správce o tom, že se zdanitelné plnění neuskutečnilo, je jeho tvrzením. Žalobkyně prokázala existenci společnosti UNIVERZAL STAV s.r.o. i to, že tato společnost byla plátcem DPH. Žalobkyně tak splnila své důkazní břemeno a podle platných předpisů a obecně známé judikatury se důkazní břemeno v této otázce přeneslo na správce daně. Žádný relevantní důkaz o tom, že se zdanitelné plnění neuskutečnilo, však správce daně dosud nepředložil, v kontrolní zprávě jej nezmiňuje a zřejmě jej nemá.

K právní argumentaci této věci žalobkyně dodala, že v obecné rovině má podle § 31 odst. 9 daňového řádu důkazní břemeno. Pokud je však splní, přenáší se na správce daně. V této souvislosti citovala z nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 232/02: „… Vyhověl-li stěžovatel výzvě předložením účetních dokladů, splnil tak svoji zákonnou povinnost, a tak bylo na SD, aby stěžovateli jeho nárok na nadměrný odpočet uznal nebo aby ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) prokázal, že předložené doklady jsou nevěrohodné či nesprávné, že tedy neodpovídají skutečnému stavu věci (tím se skutečně, jak uvádí stěžovatel, důkazní „břemeno“ přesunulo na SD).“ Na jeho existenci byl správce daně upozorněn při jednání dne 22. 9. 2003 (viz protokol č.j. 76952/03/273910/6492) a i žalovaný jeho existenci přešel. Dále žalobkyně uvedla, že pro dokazování odpočtů na vstupu u DPH platí speciální úprava § 19 odst. 2 zákona o DPH a že naprosto splnila to, co jí zákon ukládá – na výzvu správce daně předložila řádné daňové doklady, které vystavil plátce a které byly zaúčtovány. Ostatně, žalovaný sám (str. 7 napadeného rozhodnutí) i správce daně to potvrzují.

Proto se důkazní břemeno přeneslo na stranu správce daně. Žalobkyně připustila, že správce daně mohl mít jakési pochybnosti o obchodních transakcích pana Ing. Levého, nicméně dále o tom nespekulovala s tím, že pochybnosti nestačí, neboť jde o důkazní břemeno správce daně, nikoliv žalobkyně. Pro další řízení tak nepostačovalo, že správce daně tvrdil (byť třeba i na základě informací z dožádání), že plátce neuskutečnil plnění. Skutkové okolnosti nestačí tvrdit, ty je nutno prokázat v řádném důkazním řízení a nic takového, kdy by uváděnou okolnost správce daně žalobkyni prokázal, byť jen jedinou indicii, se nestalo. Bylo na žalovaném a správci daně, aby jinými důkazními prostředky nejprve vyvrátily pravdivost a věrohodnost tvrzení žalobkyně, aby prokázaly, že doklady nejsou zaúčtovány, že je nevystavil plátce, nebo že nejde o daňové doklady vůbec.

H. Překročení lhůty pro vydání rozhodnutí žalovaným

Další porušení zákona spatřovala žalobkyně v tom, že žalovaný podporoval a schvaloval nezákonné prodlužování lhůt pro rozhodnutí. O odvoláních proti platebním výměrům vydaným 24. 11. 2005 žalovaný rozhodl až po roce, bez jakéhokoli odstranění vad.

Žalovaný nedodržel lhůty uložené mu vnitřním interním předpisem pro vydání rozhodnutí – Pokynem D-125. Byl tak bezdůvodně nečinný, když napadené rozhodnutí vydal po lhůtě stanovené těmito interními předpisy. Napadené rozhodnutí je tak nezákonné také proto, že je vydal k tomu nepříslušný orgán, neboť jestliže marně uplynula lhůta, v níž měl žalovaný rozhodnutí vydat, pak ve smyslu ustanovení § 11 písm. d) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, nastupuje tzv. atrakce, tedy povinnost vydat rozhodnutí místo nečinného orgánu. Tuto povinnost (viz kogentní ustanovení „… v odůvodněných případech provádí…“) mělo v dané době Ministerstvo financí. S ohledem na fakt, že věcně a místně příslušným orgánem může být vždy jen jeden, je žalované rozhodnutí rozhodnutím nicotným, jakož i rozhodnutím nezákonným, když bylo vydáno po lhůtě k tomu stanovené nepříslušným orgánem.

I. Vydání rozhodnutí podjatou osobou

V podání ze dne 30. 7. 2004 byly vedle návrhu na delegaci uplatněny námitky podjatosti proti vedoucím pracovníkům Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí. Zopakovány a doplněny o konkrétní fakta byly dne 5. 5. 2005. Ačkoli žádost o delegaci byla zamítnuta, vznesenými námitkami podjatosti se do dne podání žaloby nikdo nezabýval. Přitom ve smyslu ustanovení § 26 odst. 5 daňového řádu smí pracovník, o jehož podjatosti jsou pochybnosti, provést ve věci jen nezbytné úkony. Takovým vydání platebního výměru není.

Námitka podjatosti byla zopakována a rozšířena také na kontrolní pracovníky (viz vyjádření ke kontrolní zprávě z 17. 5. 2004). Ani tuto námitku nikdo dodnes nevyřídil. Pracovníci, ohledně jejichž nepodjatosti byla námitka vznesena, ji „vyřídili“ tak, že se k ní vyjádřili při ústním jednání dne 21. 6. 2004 (viz protokol 61551/04/273930/5451 – str. 3 dole a str. 6 nahoře).

S ohledem na to žalobkyně namítala, že platební výměry vydané Finančním úřadem Ústí nad Orlicí ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94811/05/273910/5424, ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94813/05/273910/5424, ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94814/05/273910/5424 a ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94819/05/273910/5424, ale také mnoho jiných úkonů správce daně, např. rozhodnutí o námitce č.j. 94995/05/ 273010/7630, byly vydány osobou, o jejíž nepodjatosti jsou pochybnosti a jde tedy o rozhodnutí nezákonná.

J. Absence procesu hodnocení důkazů.

Na straně páté, v posledním odstavci uprostřed žalovaného rozhodnutí žalovaný uvádí: „… Odvolací orgán jednoznačně nesouhlasí s Vaším konstatováním, že daň byla vyměřena na základě jediného důkazu a …“ Jaká jsou však fakta?

Již 30. 7. 2004 v prvním odvolání a žádosti o sdělení důvodů rozdílů byla hned v prvním odstavci položena otázka, „ … za použití jakých důkazních prostředků, jak tyto důkazní prostředky byly hodnoceny, které se skutečně staly důkazem a čeho, které se naopak nestaly důkazem a proč atd. “ Totéž bylo rovněž požadováno k doplnění do zprávy o kontrole, avšak nestalo se tak. Správcem daně na to bylo odpovídáno, že nemůže sdělit nic jiného, než je ve zprávě o kontrole. Proti tomuto postupu a porušení zásad součinnosti a spolupráce žalobkyně brojila v podání z 22. 7. 2004 a opětovně žádala o hodnocení důkazů a doplnění a opět se tak nestalo. Žalobkyně přitom uvedla (viz podání z 11. 10. 2005), že ve zprávě o kontrole není uveden způsob zjištění důkazních prostředků a opět žádala o sdělení, které z důkazních prostředků se skutečně staly důkazem a čeho, které nestaly a proč. Proto také žalobkyně žádala o doplnění zprávy o daňové kontrole, která je jen jedním z důkazních prostředků. V důsledku tohoto přístupu k opakovaným žádostem o doplnění zprávy o kontrole žalobkyně neví, z jakých důkazů správce daně vycházel.

Žalobkyně dále pokračovala, že platební výměry ze dne 28. 6. 2004 se odkazují co do důkazů na zprávu o daňové kontrole č.j. 48342/04/273930/2805, kdežto platební výměry ze dne 24. 11. 2005 se co do důkazů odkazují na zprávu o daňové kontrole č.j. 74670/05/ 273930/2805. Podle žalobkyně tak existují dvě kontrolní zprávy, ačkoli

byla prováděna jedna kontrola.

V zákonné lhůtě dne 8. 12. 2005 žalobkyně podala žádosti dle ustanovení § 32 odst. 8 daňového řádu, ve kterých se mimo jiné (a už počtvrté) tázala, které důkazní prostředky správce daně osvědčil jako důkaz a na základě jakých správních úvah. Správce daně ve svých odpovědích odkázal opět na zprávu o daňové kontrole, o které tvrdí, že se v ní srozumitelným způsobem nachází vše, oč žalobkyně žádala. Ohledně všech dodatečně stanovených daní neexistoval žádný úřední záznam o hodnocení důkazů, ani jiná listina, zachycující myšlenkové postupy pracovníků správce daně při hodnocení důkazů, jak to má na mysli ustálená judikatura (např. rozsudek NSS sp. zn. 3 Afs 21/2003). Od pracovnice správce daně dostala žalobkyně odpověď, že jediným důkazem byly zprávy o daňové kontrole, přičemž pracovnice vyměřovacího oddělení neprováděla žádné hodnocení důkazů, protože akceptovala údaje uvedené ve zprávách o kontrole. Daňová kontrola je ale svou povahou procesem kontrolním a nikoli rozhodovacím. Všechno tak bylo rozhodnuto předem jen pracovníky kontrolního oddělení, přičemž žalobkyni nebyla umožněna účast v řízení vyměřovacím, ač o to výslovně žádala. Totéž žalobkyni odepřel i žalovaný.

Postup správce daně tak prý žalobkyni omezil v možnostech věcného projednání kontrolního zjištění a kvalifikovaně se k nim vyjádřit, a to jak v průběhu kontroly, tak v odvolacím řízení. V důsledku toho žalobkyní uvedené hmotněprávní argumenty budou vždy trpět tím, že půjde o její spekulaci o tom, jak asi žalované daňové orgány zjistily některé skutečnosti a jak je hodnotily. Žalovaný pouze uvádí, že správce daně při rozhodování zhodnotil důkazy v souladu s ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu, blížeji to však nerozvádí. Žalovaný neuvádí jednací číslo úředního záznamu, kde by žalobkyně našla ono hodnocení správcem daně, žádný takový záznam není ve spisu, takže nelze ani zjistit, co žalovaný vlastně přezkoumával. Tím, že žalovaný neodstranil vady řízení před orgánem I. stupně porušil ustanovení § 50 odst. 3 daňového řádu.

Oba daňové orgány se pak společně dopustily porušení zásady volného hodnocení důkazů plynoucí z ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu a dále z ustanovení § 31 odst. 2 citovaného předpisu, a to zejména tím, že žádné hodnocení důkazů neprováděly a pokud snad ano, pak v rozporu se zásadami součinnosti (§ 2 odst. 2), spolupráce (§ 2 odst. 9) a zákonnosti (§ 2 odst. 1) odmítly tyto výsledky hodnocení důkazů žalobkyni přes její výslovné a opakované naléhání sdělit. Tím ji zkrátily na právech spravedlivého procesu, rovnosti zbraní, na právu být přítomen projednání své věci a právu vyjádřit se ke všem prováděným důkazům. Ani žalovaný v napadeném rozhodnutí nikde neuvádí, které důkazní prostředky osvědčil jako důkaz a které nikoli, ani jakými úvahami byl při jejich hodnocení veden. Neuvádí ani, která hodnocení důkazů, provedená orgány I. stupně, přezkoumával, ani kde se tato hodnocení nacházejí ve správním spise.

K. Vady projednání zprávy o daňové kontrole, resp. její neprojednání.

Žalobkyně dále namítala, že zpráva o daňové kontrole s ní nebyla projednána.

Žalovaný si je prý této vady dobře vědom, když v rozhodnutí uvádí, nikoli, že zpráva byla projednána, ale jen, že byla spolupodepsána. Ani to ale neodpovídá skutečnosti, jak plyne ze zprávy o kontrole č.j. 74670/05/273930/2805, tak i z průběhu ústního jednání (viz protokol ze dne 23. 11 2005, č.j. 94228/05/273930/2805 strana 11 dole). Přitom zástupce žalobkyně trval na tom, aby zpráva byla projednána a projednávána, ale nebylo mu to umožněno. Nedostal jedinou odpověď na své otázky, zpráva nebyla doplněna, jak žádal, nedozvěděl se, jak byly důkazní prostředky získány a zda-li to nebylo v rozporu se zákonem. Z uvedeného protokolu je ostatně patrno, že toho dne žádné projednávání neprobíhalo a že zástupce si zprávu jen převzal k prostudování. Tím, že platební výměr byl vystaven hned následující den, bylo již další projednávání zprávy postupem orgánu I. stupně znemožněno.

Hlavním důvodem, proč nebylo možno projednat zprávu o daňové kontrole, je fakt, že tato neobsahuje hodnocení důkazů, ani informace o získání jednotlivých důkazních prostředků. Žalobkyně proti tomu protestovala, avšak marně (viz protokol č.j. 94228/05/273930/2805 str. 6 uprostřed a dále). Způsob projednání či spíše neprojednání zprávy o daňové kontrole, je tak podle žalobkyně jen jednou z mnoha nezákonností, které vydání rozhodnutí předcházely.

L. Právo na veřejné projednání věci a součinnost

V předmětném řízení správce daně pochybil zejména při dokazování, projednání zprávy o kontrole, vyměření daní výhradně na jejím základě a posuzování prekluze. Žalovaný postupoval v rozporu se zásadami součinnosti a spolupráce (viz § 2 odst. 2 a 9 daňového řádu), když odmítnul výslovný požadavek žalobkyně na účast v odvolacím řízení. Platí to o to více, když sám žalovaný v rozhodnutí tvrdí, že podané odvolání nebylo dostatečně konkrétní a srozumitelné.

V této souvislosti se žalobkyně odkazovala na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 425/01, podle něhož právo na veřejné projednání věci v přítomnosti daňového subjektu nelze vztahovat pouze k jedné části daňového řízení – daňové kontrole. Toto právo musí být daňovému subjektu přiznáno v celém daňovém řízení, tedy i v řízení odvolacím podle § 50 daňového řádu.

Nepřezkoumatelné jsou podle žalobkyně rovněž důvody, pro které žalovaný odmítnul součinnost a spolupráci s ní, resp. její účast v odvolacím řízení. Žalovaný tak měl bezdůvodně a účelově žalobkyni zkrátit na právu na veřejné projednání věci v její přítomnosti v odvolacím řízení a tato nezákonnost pak měla mít přímý vliv na výsledek odvolacího řízení. Vedení daňového řízení totiž není v rovině libovůle, nýbrž a výhradně v mezích zákona. Žalované rozhodnutí je tak podle žalobkyně nepřezkoumatelné pokud jde o důvody, pro které žalovaný odmítnul součinnost a spolupráci se žalobkyní v odvolacím řízení. Uvedená nezákonnost měla podle žalobkyně přímý dopad do výsledku odvolacího řízení.

M. Nezákonnost získání důkazních prostředků

Zde žalobkyně tvrdila, že neví, které důkazní prostředky byly osvědčeny jako důkaz a které nikoli, a proto že nemůže efektivně namítat zákonnost jejich získání dle ustanovení § 31 odst. 4 první věty daňového řádu. Vady v získání důkazních

prostředků byly podle ní patrně důvodem k tomu, proč vůbec nebyly použity jiné důkazy, než jen samotná zpráva o daňové kontrole. Za důkazy však podle ní nemohly být použity:

1. Obsah protokolu o zahájení daňové kontroly č.j. 6762/03/273930/2805 z 3. 2. 2003 neodpovídá realitě. Došlo jím tak v podstatě ke zneužití práva a zastírání skutkového stavu stavem formálně právním, což je v rozporu a ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu. Navíc při ústním jednání (viz protokol č.j. 94228/05/273930/2805 od str. 10 dokonce) vyšlo najevo, že skutečný průběh jednání byl jiný, než jak byl zaznamenán.

2. V důsledku toho pak nemají žádnou důkazní hodnotu ani další listiny – např. výslechy svědků, neboť ty lze, jsa získány před zahájením řízení v rámci vyhledávací činnosti, použít až po zahájení příslušného řízení. K tomu však dosud nedošlo.

3. Orgán I. stupně prováděl výslechy svědků bez jakéhokoli zákonem předepsaného poučení (viz např. protokol č.j. 70636/02/273930/2805, ze dne 1. 10. 2002), takže jde o důkazní prostředky získané v rozporu se zákonem, zejména s ustanovení § 8 odst. 4 a ustanovení § 34 odst. 4 daňového řádu (absence řádné výzvy s poučením a poučení před zahájením výslechů). Na této výpovědi je přitom postavena celá daňová kontrola a celý výsledek doměření. Jde o vadu, kterou byl žalovaný povinen ve smyslu § 50 odst. 5 daňového řádu odstranit. Žalobkyně na ni výslovně upozornila ještě před vydáním platebních výměrů (viz protokol č.j. 94228/05/273930/2805 str. 9 uprostřed).

4. Další klíčové doklady přebíral správce daně od svědka a nikoli od daňového subjektu, tedy žalobkyně (viz protokol ze dne 25. 8. 2003, č.j. 71277/03/273930/2805).

5. Obdobně je to s výslechem Ing. Levého, jako klíčovým důkazem. Jakmile se zjistilo, že jím předané listiny (osvědčení o registraci a podpisový vzor) jsou padělky (předané ovšem žalobkyní, poznámka krajského soudu), bylo podáno trestní oznámení a svědek Čeněk Žák výslovně a opakovaně sdělil správci daně (např. protokol č.j. 55800/03/273930/2805 ze dne 9. 6. 2003), že vzhledem k této situaci chce osobu, se kterou jednal, identifikovat. Žalobkyně tento důkaz několikrát navrhovala, nikdy však nebyl proveden. Žalobkyně namítala, že nestačí výslech Ing. Levého, ale že se svědek Žák sám nabídnul k tzv. rekognici (přehlídce) - ztotožnění a identifikaci osoby, se kterou skutečně jednal v hloučku dalších figurantů.

Ačkoliv správce daně po celou dobu zaměňoval mezi žalobkyní a svědkem Čeňkem Žákem, svědek nebyl nikdy k takovému jednání přizván, navrhovaný důkaz se nikdy neuskutečnil. Nikoli ovšem proto, že by snad žalobkyně

odmítla účast na výslechu svědka (jak opakuje i žalovaný na straně čtvrté napadeného rozhodnutí), ale protože by její účast na takovém jednání byla zbytečná, když s oním člověkem nikdy nejednala a nezná jej. Naopak ten, který jej zná, který s ním jednal, který byl ochoten jej identifikovat – svědek Čeněk Žák – nikdy nedostal žádné předvolání k takovému jednání. Nelze tedy žalobkyni přičítat k tíži procesní pochybení správce daně. Přitom žalobkyně opakovaně navrhovala provedení tohoto důkazu nejméně v rozmezí dvou let a také žalovaný měl ještě další dvě léta na to, aby uvedenou vadu zhojil.

6. Jestliže pak kontrola započala 3. 2. 2003, jak tvrdí žalovaný, pak veškeré důkazní prostředky získané v jiném daňovém řízení jsou pomůckou a nelze je vůbec použít jako důkaz. Byly navíc získány v rozporu ustanovení § 16 daňového řádu.

7. Samotná zpráva o daňové kontrole pak nebyla řádně projednána.

Žalované rozhodnutí tak nemá podle žalobkyně oporu ve správním spisu, když jeho podkladem nejsou důkazy, které by si žalovaný opatřil v souladu se zákony České republiky.

N. Porušení § 16 odst. 8 daňového řádu

Z předchozí rekapitulace plyne, že si správce daně udělal svoji vyšetřovací verzi, kterou pak bez ohledu na fakta držel až do konce, ba až za hranici prekluze. Nepřihlížel k tomu, že stroje reálně existovaly. Nijak nezohlednil, že všechny vývozy probíhaly pod dohledem celních orgánů, že veškeré stroje byly řádně zdokumentovány jiným správcem daně. Jako důkaz pak zcela bezdůvodně použil jen zprávu o daňové kontrole.

Žalovaný tak porušil ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu, když při konečném stanovení daně nepřihlédnul ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, tedy zejména ke všem zjištěným důkazům. Neprovedl ani žádný výklad příslušných ustanovení zákona o DPH, který by s ohledem na zjištěnou situaci ospravedlňoval použitý postup pracovníky správce daně, tedy vyloučení DPH na vstupu. Dodatečné stanovení daně je nezákonné, když nerespektuje všechny zjištěné skutkové okolnosti, které mají přímý vliv na stanovení daně.

O. Aplikace DPH z pohledu práva EU na tento případ

V tomto bodu se žalobkyně věnovala závěru správce daně (viz protokol č.j. 61551/04/273930/5451) i žalovaného (strana 4 žalovaného rozhodnutí), že žalobkyně nemá nárok na odpočet DPH na vstupu, že obchodní společnost UNIVERZAL STAV, s.r.o., doklady nevystavila atd. Neztotožňovala se s ním pro jejich údajnou vnitřní rozpornost a nepodloženost právní argumentací. Žalovanému přitom vytýkala, že se nezabýval výkladem zákona o DPH v duchu judikatury Evropského soudního dvora a jeho místa v právním řádu České republiky.

Právě v těchto souvislostech žalobkyně namítala, že byť je pro doměření daně rozhodný stav podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, (tedy k 31. 5. 2000), nelze pominout skutečnost, že rozhodnutí správce daně i

rozhodnutí žalovaného byla již vydána po účinnosti nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů platném pro zdaňovací období, tedy po vstupu České republiky do Evropské unie a za stavu, kdy náš právní řád, resp. předmětný zákon o DPH, byl plně harmonizován se Šestou směrnicí Rady 388/77. Při výkladu zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, tak bylo nutno vycházet nikoli jen z jeho textu, ale také přihlížet k výkladu podle Šesté směrnice Rady 388/77 pokud zákonodárce nevyjádřil zcela odlišný záměr. V této souvislosti žalobkyně odkazovala na některé rozsudky Evropského soudního dvora (Optigen, Kittel a další), o něž opírala svoji argumentaci, podle níž je třeba vždy posuzovat každé plnění jednotlivě a odděleně zkoumat i cíl každé transakce. Z nich zdůraznila a podrobně rozváděla tezi, že nárok na odpočet osoby, která se účastní řetězce podvodných transakcí, musí zůstat zachován, jestliže tato osoba o podvodech nevěděla nebo nemohla vědět. Tedy že plněním, která nejsou zasažena podvodem, zůstává jejich objektivní charakter bez ohledu na transakce, které jim předcházely nebo které následovaly a že nárok na odpočet je důležitou součástí mechanismu fungování DPH a nemůže být odmítnut jenom proto, že dotčená transakce je označena za protiprávní nebo neplatnou. Z obsahu jednotlivých rozsudků přitom žalobkyně citovala jejich příslušné části. Z nich pak zdůraznila následující body z rozhodování Evropského soudního dvora:

• každá transakce podvodného řetězce musí být z hlediska předmětu daně a na něj navazujícího nároku na odpočet posuzována zvlášť;

• není možné nárok na odpočet zpochybnit pouze z důvodů, že některé jiné obchody v řetězci jsou podvodné;

• při posuzování každého jednotlivého případu musí být zachována zásada právní jistoty a břemeno boje proti podvodu nesmí být přenášeno ze státu na jednotlivce;

• členské státy mohou zavést dle čl. 21(3) taková opatření, která za určitých okolností uvalí daňovou povinnost resp. ručení za daň i na jinou osobu, než je dodavatel (např. na odběratele), pouze v takovém případě je možné vyžadovat zajištění daně od těchto osob dle čl. 22(8);

• absolutní neplatnost smlouvy dle soukromého práva nevylučuje ještě sama o sobě aplikaci DPH včetně nároku na odpočet.

Vzdor tomu žalovaný aplikoval zákon o DPH mechanicky, čistě podle jazykového výkladu předmětného ustanovení o nároku na odpočet daně. Argumentací a výkladem teleologickým v kontextu systému DPH v Evropské unii a aplikace Šesté směrnice Rady 388/77, včetně stávající závazné judikatury, se nezabýval vůbec.

Žalovaný přitom sice připouští, že se žalobkyně stala obětí podvodu (viz strana pátá uprostřed napadeného rozhodnutí), ale zároveň výslovně uvádí, že následky tohoto podvodu a škodu z toho plynoucí nelze uplatňovat vůči státnímu rozpočtu. Žalovaný tak podle žalobkyně zaměňuje dvě různé věci, škodu způsobenou podvodným jednáním a samotný nárok na odpočet. Podle ní je však vyloučené, aby jí „jen“ nebyl uznán nárok na odpočet z přijatého plnění. Má-li žalovaný a správce

daně důvody pro to, aby plnění na výstupu (vývoz strojů) zůstalo v tržbách a zdanitelných plněních na výstupu, pak stejně silný důvod existuje i pro nárok na odpočet z plnění od tohoto člověka přijatých.

Žalovaný se tak podle žalobkyně vypořádal s celým doměrkem DPH nedostatečně a není její vinou, že se k němu nemohla podrobněji vyjádřit už v řízení před daňovými orgány. Proto právě soud bude nucen provést výklad této problematiky místo žalovaného. Napadené rozhodnutí však podle žalobkyně trpí takovým nedostatkem důvodů, že u soudu ani přezkoumatelné není.

Závěrem k této žalobní námitce žalobkyně zdůraznila, že nevěděla a nemohla vědět o tom, že pan „Ing. Levý“ není Ing. Levý. Dnes, po letech, již ví, že se s vysokou pravděpodobností stala obětí lidí, kteří si ji vytipovali právě pro její důvěřivost a spolehlivost v obchodních vztazích. V předmětné době žalobkyně neměla ve firmě ani jeden počítač napojený na Internet a běžně se spokojila s kopií osvědčení o registraci k daním nebo živnostenského listu či výpisu z rejstříku. To o ní bylo obecně známo. Skutečnost, že je obětí a nikoli snad spolupachatelem podvodů byla natolik zjevná, že ani žalovaný ani správce daně k ní nečinil žádné dokazování, byť takových případů bylo v daném období více a všechny byly daňovými orgány doměřeny. Na druhou stranu lze však vznést i pochybnost vůči práci daňových orgánů, které v důsledku jednostranného zaměření práce vůbec nezkoumaly možnost, že by jménem společnosti UNIVERZAL STAV, s.r.o., jednal její zaměstnanec nebo zmocněnec oprávněně a tedy, zda-li se případné krácení daně nedopustila tato společnost.

P. Zrušení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty

V této části žaloby žalobkyně namítala, že po vstupu do Evropské unie nelze vůbec použít ustanovení zákona o DPH (zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů), tedy podle něho rozhodovat. A to jednak vzhledem k Šesté směrnici Rady 388/77, Přístupové smlouvě a čl. 10 a čl. 10a Ústavy České republiky a dále proto, že byl uvedený zákon zrušen a nelze rozhodovat podle neexistujícího zákona. Uvedla přitom, že úmyslem zákonodárce bylo nahradit jeden zákon jiným, tedy v souladu se závazky naší země vydávat po 1. 5. 2004 rozhodnutí na základě takového zákona, který je zcela (nebo alespoň z převážné části) kompatibilní s právem EU.

Jak však plyne ze zprávy o kontrole č.j. 74670/05/273930/2805, doměřeno bylo za použití § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, tedy podle zrušeného zákona a za účinnosti nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Jelikož v napadeném rozhodnutí, jakož ani ve všech předchozích správních aktech, při jednáních nebo ve zprávě o kontrole není k tomuto problému jediná zmínka, je zhola nemožné k tomuto problému rozvinout příslušnou argumentaci. Rovněž pro tento nedostatek není žalované rozhodnutí přezkoumatelné soudem.

Q. Vztah k dani z příjmů

Zde žalobkyně konstatovala, že jistě nelze ztotožňovat přijaté plnění s náklady a

uskutečněné zdanitelné plnění s výnosy u daně z příjmů. Poukázala však na jisté souvislosti mezi daní z příjmů a DPH, konkrétně na to, že správce daně nemohl ponechat v nákladech na dosažení příjmů tyto „fiktivní“ náklady a musel je doměřit i na dani z příjmů. Pokud tedy šlo o neexistující plnění na vstupu, musel správce daně v duchu zásady oficiality vyjádřené v § 2 odst. 6 daňového řádu zahájit daňové řízení i u daně z příjmů fyzických osob.

Žádné takové daňové řízení ani daňová kontrola však za celou dobu u žalobkyně neproběhly. Položila si proto otázku, proč je „problém“ jen u DPH a zároveň na ní odpověděla tím, že pokud by se otevřela řízení i na dani z příjmů, nutně by se zjistilo, že výdaje byly vynaloženy, že zboží existuje, tedy že skutkový stav je v souladu s podaným přiznáním. Celý doměrek je totiž postaven jen a jen na poměrně snadném tvrzení žalovaného, že doklad nevystavil plátce a tedy že není nárok na odpočet. Tento argument však ve světle judikatury Evropského soudního dvora nemůže obstát.

Žalobkyně dodala, že tento postup odpovídá době svého vzniku, přičemž nebylo nic jednoduššího, než zpochybnit daňový doklad, neuznat návrhy důkazních prostředků a doměřit daň. Pokud takto postupovali všichni správci daně i u dodavatelů UNIVERSAL STAVu, je vysoce pravděpodobné, že daň takto zaplatili úplně všichni a do rozpočtu se tak dostala více, než jednou.

R. Nahlížení do spisů

Poslední žalobní námitka se týkala nahlížení do spisů dle § 23 daňového řádu. Žalobkyně k tomu uvedla, že několikráte u správce daně nahlížela do spisů a pokaždé se setkávala s obstrukcemi a nezákonným chováním, které mělo vliv na zákonnost rozhodnutí. Podle ní se manipulovalo se spisy, nevedl se jejich obsah nebo se tento zcela účelově měnil, a to až po zcela vědomé utajování důkazních prostředků před žalobkyní a jejími zástupci či dokonce úmyslné odcizení spisového materiálu vedoucí pracovnicí orgánu I. stupně přímo před zraky ředitele úřadu a zástupce žalobkyně. Vadné je podle žalobkyně i zařazování jednotlivých listin do části spisů dle § 23 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu. Způsob vedení spisů umožňuje podle žalobkyně manipulaci s obsahem a znemožňuje kontrolu jak občanovi (ve smyslu ochrany jeho práva na soukromí a ochranu osobnosti), tak kontrolu ze strany jiných orgánů státní moci, zejména soudu.

Proti rozsahu, v jakém žalobkyni bylo umožněno nahlížet do spisů, podala řadu odvolání, jež dílem byly všechny zamítnuty. Vzhledem k tomu žalobkyně navrhovala, aby soud dle ustanovení § 75 odst. 2 s.ř.s přezkoumal také zákonnost rozhodnutí o nahlížení do spisů, když tyto úkony byly podkladem pro další řízení a vydání rozhodnutí napadeného touto žalobou.

Vzhledem k tomu žalobkyně navrhovala zrušit jak žalované rozhodnutí, tak i rozhodnutí prvoinstanční správního orgánu, která mu předcházela, jakož i další rozhodnutí vydaná Finančním úřadem Ústí nad Orlicí v průběhu daňového řízení a označená v petitu žaloby, tedy rozhodnutí č.j. 86973/05/273930/4460 ze dne 26. 10. 2005, rozhodnutí č.j. 86972/05/273930/4460 ze dne 26. 10. 2005, rozhodnutí č.j.

94995/05/273010/7630 ze dne 24. 11. 2005 a rozhodnutí žalovaného o nahlížení do spisů a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný se vyjádřil k žalobě podáním ze dne 24. května 2007. Uvedl v něm, že je navrhováno zrušení žalovaného rozhodnutí a zrušení dodatečných platebních výměrů, kterých se žalované rozhodnutí týká. Nadto je navrhováno zrušení tří rozhodnutí správce daně o námitkách a také zrušení blíže nespecifikovaného rozhodnutí o nahlížení do spisů. Žalovaný dále uvedl, že dle jeho názoru bylo žalované rozhodnutí řádně doručeno a nebylo vydáno po prekluzi. Daňová kontrola byla zahájena až dne 3. 2. 2003, o čemž svědčí nezpochybnitelný protokol o zahájení daňové kontroly. Veškeré důkazní prostředky byly získány zákonným způsobem. Není pravdivé tvrzení, že dodatečné platební výměry byly vydány pouze na základě zákona o DPH, tedy podle zrušeného zákona. Na rozhodnutích správce daně je zcela jasně uvedeno, že daň je dodatečně vyměřena také podle § 111 bod 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Podle tohoto zákonného ustanovení platí pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období před 1. 5. 2004 dosavadní právní předpisy, tedy zákon o DPH.

Žalovaný dále uvedl, že považuje za nutné se stručně vyjádřit ke zjevným nesprávnostem, kterých je v žalobě několik. Pokračoval, že: „Na straně 10 žaloby je odkazováno na stranu 7 rozhodnutí o odvolání. Je však zřejmé, že naše rozhodnutí je pouze 6-ti stránkové. Na straně 11 žaloby je pro změnu odkazováno na stranu 5 rozhodnutí o odvolání. Takový text však v našem rozhodnutí č.j.: 4936/06-1300-607589 uveden není. Zjistili jsme, že tento text je uveden na straně 4 jiného našeho rozhodnutí a to č.j.: 1950/130/2006 – ŠK, které se však týká jiného zdaňovacího období. Na straně 12 žaloby je vyjádřen údiv nad skutečností, že k jedné daňové kontrole existují dvě zprávy o kontrole. K tomu je nutné uvést, že v každé zprávě jsou uvedena jiná zdaňovací období a dvě zprávy jsou proto, že kontrola jednotlivých zdaňovacích období byla uzavřena v různých termínech. Na straně 12 žaloby je nesprávně uvedeno, že na straně 4 rozhodnutí o odvolání přiznáváme, že zpráva o kontrole nebyla projednána, ale pouze spolupodepsána. To však není pravda, neboť na uvedeném místě je jednoznačně uvedeno, že zpráva byla řádně projednána a předána. Vzhledem ke shora uvedeným skutečnostem je dle našeho názoru žaloba zmatečná.“ Krajský soud k tomu již na tomto místě poznamenává, že uvedené nepřesnosti vznikly zcela zřejmě v souvislosti použitím výpočetní techniky a podobnosti dané věci s dalšími žalovanými případy. Těmto nepřesnostem rozumí a nevyvozoval z nich žádné závěry mající vliv na rozhodnutí ve věci.

K dalším obsáhlým pasážím žaloby se žalovaný nevyjádřil s tím, že v nich povětšinou není uvedeno nic zásadního či nového, a že se v některých případech jedná o vyprávění o věcech s danou problematikou nesouvisejících. Ze všeho uvedeného je podle něho zřejmé, že se jedná o snahu zastřít skutečnost, že nárok na odpočet daně nebyl ze strany žalobkyně prokázán z pohledu hmotného zákona, tedy platného zákona o dani z přidané hodnoty. Odkázal proto na odůvodnění žalovaného rozhodnutí a navrhl, aby byla žaloba zamítnuta.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění /dále jen „s.ř.s.“) a na základě toho rozsudkem ze dne 26. února 2008, č.j.

30 Ca 7/2007-49, zrušil jak rozhodnutí žalovaného ze dne 16. listopadu 2006, č.j.: 5786/06-1300-607589, tak i rozhodnutí Finančního úřadu Ústí nad Orlicí ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94811/05/273910/5424, ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94813/05/273910/5424, ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94814/05/273910/5424 a ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94819/05/273910/5424, jež mu předcházela a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

K tomuto rozhodnutí jej vedl závěr, že zástupce (daňový poradce Ing. Marek Piech) zastupoval v předmětné věci žalobkyni na základě omezené plné moci, takže daňové orgány byly povinny doručovat písemnosti (včetně žalovaného rozhodnutí) nejen tomuto zástupci, ale i zastoupenému (žalobkyni). Krajský soud totiž nezjistil, že by žalobkyni bylo žalované rozhodnutí ještě v době běhu prekluzivní lhůty řádně doručeno nebo že by byla o jeho vydání alespoň informována. Tedy že by jí bylo doručeno toto rozhodnutí jiným vhodným způsobem. A za tohoto stavu konstatoval, že se žalovanému nepodařilo doručit napadené rozhodnutí žalobkyni v průběhu prekluzivní lhůty podle § 47 odstavce druhého daňového řádu, v důsledku čehož žalované rozhodnutí, týkající se doměření daně, nenabylo v této lhůtě právní moci. Po marném uplynutí prekluzivní lhůty však již daň nebylo možno vyměřit ani doměřit, respektive připustit, aby rozhodnutí o vyměření daně, byť bylo vydáno v zákonem stanovené lhůtě, nabylo právní moci až po uplynutí prekluzivní lhůty, neboť proces doměření daně by tak byl dovršen až v době, kdy právo daň vyměřit či doměřit správci daně nesvědčí.

Proti tomuto rozsudku podal žalovaný kasační stížnost, o níž rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 26. února 2009, č.j. 9 Afs 39/2008-117, tak, že rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. února 2008, č.j. 30 Ca 7/2007-49, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl totiž k závěru (viz odůvodnění uvedeného rozhodnutí), že předmětná plná moc byla neomezenou plnou mocí, takže vývody žalobkyně i krajského soudu ohledně nutnosti doručení napadeného rozhodnutí též žalobkyni ještě v průběhu prekluzivní lhůty podle § 47 odstavce druhého daňového řádu, pokud mělo vyvolat v něm stanovené důsledky, se ukázaly být liché. Okamžik doručení žalovaného rozhodnutí žalobkyni tak byl pro určení právní moci žalobou napadeného rozhodnutí nerozhodný.

Po výše uvedeném zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu se žalobkyně opakovaně vyjádřila k věci podáním ze dne 3. května 2009. Tvrdila v něm, že se Nejvyšší správní soud v právní kvalifikaci plné moci odchýlil od své dřívější judikatury a neztotožnila se s jeho závěry. Zdůraznila, že daňová kontrola byla zahájena o rok dříve, než uváděl žalovaný, takže k prekluzi stejně došlo. Vycházela přitom z ústního jednání se žalovaným uskutečněného ze dne 17. 1. 2007 (viz protokol č.j. 569/07-1300-607589, v němž je na str. 4 výslovná otázka, jak byly hodnoceny protokoly č.j. 68794/02/273930/2805 a další z roku 2002), které potvrzuje, že žalovaný o prekluzi věděl a přesto vědomě a úmyslně potupoval protizákonně.

Žalobkyně zdůrazňovala, že zahájení daňové kontroly protokolem č.j.

6762/03/273930/2805, ze dne 3. 2. 2003, bylo zcela formální a nezákonné, neboť při jejím zahájení jí nebyly sděleny důvody kontroly. Byla tak prý zahájena bez zákonných důvodů a nezákonným způsobem. Zároveň znovu navrhovala zrušení rozhodnutí správce daně, jež žalovanému rozhodnutí předcházela. Rovněž žádala o nařízení jednání v dané věci, a to z obavy, že krajský soud bude při rozhodování postrádat některé písemnosti, neboť předložené správní spisy dle ní nebyly úplné.

Byv podle § 110 odst. 3 s.ř.s. vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem, postupoval dále krajský soud v intencích jeho závěrů. Za tím účelem nařídil na den 9. března 2010 ústní jednání, a to ve snaze dát účastníkům řízení možnost se k věci ještě jednou vyjádřit. Při něm bylo ověřeno, že žalobkyní zmiňovaný protokol ze dne 17. 1. 2007, č.j. 569/07-1300-607589, byl součástí správního spisu. Po novém přezkoumání napadeného rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního s.ř.s. dospěl krajský soud k následujícím zjištěním a právním závěrům.

Z předloženého spisového materiálu vyplynulo, že rozhodnutí (dodatečné platební výměry) Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94811/05/273910/5424, ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94813/05/273910/5424, ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94814/05/273910/5424, a ze dne 24. 11. 2005, č.j.: 94819/05/273910/5424, byly vydány na základě kontroly na daň z přidané hodnoty za uvedená období říjen a prosinec roku 2001 a březen a duben roku 2002 zahájené dne 3. 2. 2003 protokolem čj. 6762/03/273930/2805. Žalobkyně se s tímto okamžikem zahájení daňové kontroly neztotožňovala. Odůvodňovala to tím, že veškeré doklady pro danou daňovou kontrolu měl správce daně jednak k dispozici již od roku 2002 a dále označovala daňovou kontrolu zahájenou dne 3. 2. 2003 za akt ryze formální, který měl nejen zlegalizovat již probíhající kontrolu, ale posloužit zejména k prodloužení prekluzivní lhůty. Krajský soud se s těmito námitkami neztotožnil.

Pokud jde o rok, v němž byla zahájena daňová kontrola, krajský soud ze správního spisu zjistil, že protokolem ze dne 12. 9. 2002, čj. 68794/02/273930/2805, zahájil daňový správce u žalobkyně kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec a srpen roku 2001. V jejím rámci uskutečnil dne 1. 10. 2002 ústní jednání (viz protokol č.j. 70636/02/273930/2805), a to za přítomnosti žalobkyně a Čeňka Žáka, člena sdružení fyzických osob s názvem Libuše Žáková - ZAKOV. Předmětem tohoto jednání bylo zjišťování okolností pro správné stanovení daňové povinnosti za kontrolované zdaňovací období červenec a srpen roku 2001 (obchodní případ s Jaromírem Heřmánkem), přičemž při té příležitosti správce daně přistoupil i k „ověřování okolností souvisejících s obchodními závazkovými vztahy s firmou UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, DIČ 289-25573314“, které žalobkyně vykazovala.

Protože obchodní spolupráci s firmou UNIVERSAL STAV s.r.o., Brno, zabezpečoval Čeněk Žák, odpovídal na otázky správce daně v této souvislosti za nepochybného plného souhlasu žalobkyně právě on. Jeho odpovědi, jako že neověřoval totožnost Ing. Levého, zastupujícího zmíněnou společnost v obchodních jednáních, že přeprava strojů, jež byla předmětem nákupu, byla realizována dodávkovým automobilem, snad šedé barvy, aniž by znal jeho registrační značku, že uskutečněnou přepravu vždy nepotvrzoval a nevěděl, z jakého místa byly jednotlivé dodávky strojů dopravovány, přičemž je opakovaně hradil v hotovosti v milionových

částkách, musely zákonitě vyvolat u správce daně pochybnosti o průhlednosti těchto obchodních případů. Vyžádal-li si proto správce daně v souvislosti s tím od žalobkyně při jednání konaném dne 1. 10. 2002 mimo jiné všechny faktury došlé „od dodavatele UNIVERSAL STAV s.r.o., v roce 2001 a 2002“, není se čemu divit. Rozhodně však tímto aktem nebyla zahájena daňová kontrola v rozsahu celého tohoto období (let 2001 - 2002), jak žalobkyně tvrdila, nýbrž se stále jednalo o kontrolu zdaňovacího období červenec a srpen roku 2001. K zahájení daňové kontroly je totiž třeba vždy zvláštního úkonu správce daně vůči daňovému subjektu (viz § 21 odst. 1 daňového řádu) a takovým úkonem zmíněný protokol ohledně kontroly zdaňovacích období říjen a prosinec roku 2001 a března a dubna roku 2002, rozhodně není. Nelze proto přisvědčit žalobkyni, že daňová kontrola byla zahájena ohledně těchto naposledy zmíněných zdaňovacích období již dne 12. 9. 2002, protokolem čj. 68794/02/273930/2805, jenom proto, že při dalším jednání dne 4. 10. 2002, konaném v rámci kontroly zdaňovacích období červenec a srpen roku 2001, předala do dispozice správce daně i doklady, dotýkající se dalších, než dosud kontrolovaných období, tedy i období, která jsou předmětem tohoto rozsudku.

V ujednání správce daně se žalobkyní ze dne 1. 10. 2002 lze tak spatřovat jen jakési prvky vyhledávací činnosti ve smyslu § 36 daňového řádu, podle něhož je správce daně oprávněn zjišťovat všechny údaje rozhodné pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Tento úkon sám o sobě však nezasáhl subjektivní hmotná práva žalobkyně a nebyl zahájením daňové kontroly.

Poté, co správce daně získal od žalobkyně požadované daňové doklady – faktury za nákup zboží od společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., dožádal dopisem ze dne 21. 10. 2002, č.j.: 75449/02/273930/2805, Finanční úřad Brno II o prověření skutečností v nich uvedených. Dopisem ze dne 6. 11. 2002 dožádaný finanční úřad správci daně sdělil, že:

„Spol. UNIVERSAL STAV s.r.o. dle sdělení zástupce dle PM, Ing. Veselé a jednatele společnosti Ing. Levého, daňové doklady č. 57/2001, 56/2001, 46/2001, 49/2001, 63/2001, 72/2001, 81/2001, 19/2002, 23/2002, 24/2002, 27/2002, 31/202 a 35/2002 nevystavila a obchodní případy – prodej strojních zařízení dle kupních smluv neuskutečnila. Jednatel společnosti p. L. Žákovou nezná a nikdy s ní nejednal. Porovnáním formátů daňových dokladů a razítka, které spol. UNIVERSAL STAV s.r.o. používá a výše uvedených daňových dokladů byly zjištěny rozdíly. Rovněž podpis Ing. Levého na výše uvedených daňových dokladech není shodný s jeho podpisem na předložených daňových dokladech, které spol. UNIVERSAL STAV s.r.o. skutečně vystavila.“

Sdělení vycházelo z výsledků jednání na dožádaném finančním úřadu dne 6. 11. 2002 s Ing. Miroslavem Levým, jednatelem společnosti a Mgr. Soňou Veselou, zástupkyní společnosti (viz protokol čj. 144380/02/289933/8918). Je přitom samozřejmé, že toto jednání přímým důkazem k prokázání daňové povinnosti žalobkyně samozřejmě není.

Teprve poté byla protokolem ze dne 3. 2. 2003 zahájena u žalobkyně daňová kontrola daně z přidané hodnoty, jejímž předmětem byla konkrétně specifikovaná měsíční zdaňovací období roku 2001 a roku 2002. Třeba přitom uvést, že toto

zahájení daňové kontroly bylo společné pro dva konečné výstupy z ní, a to jednak zprávu o kontrole č.j.: 74670/05/273930/2805, jež se týkala zdaňovacích období říjen a prosinec roku 2001 a březen a duben roku 2002, tedy věci přezkoumané tímto rozsudkem, a dále pro zprávu o kontrole ze dne 7. 6. 2004, č.j. 48342/04/273930/2805, jež se týkala zdaňovacích období září a listopad roku 2001 a února roku 2002 (věci vedené u nadepsaného krajského soudu pod sp. zn 30 Ca 6/2007). Takovýto postup daňový řád nevylučuje a nelze v něm spatřovat porušení daňového řádu či jiného zákona.

Krajský soud se neztotožnil ani s námitkami, že daňová kontrola nebyla v dané věci zahájena dne 3. 2. 2003 pro formálnost úkonu toho dne učiněného a dále zpochybňujícími její vlastní průběh. Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 3. 2. 2003, čj. 6762/03/273930/2805, je totiž předně jednoznačně zřejmé, že jím byla zahájena kontrola daně z přidané hodnoty za jednotlivá měsíční zdaňovací období září až prosinec kalendářního roku 2001 a leden až duben roku 2002, přičemž žalobkyně vzala na vědomí, že je u ní zahájena kontrola v uvedeném rozsahu (viz strana 3. protokolu). Více údajů protokol sice v podstatě neobsahuje, avšak formálnost či neformálnost zahájení daňové kontroly je třeba vždy hodnotit i ve vztahu k dalším okolnostem té které věci. Jak pak ze správního spisu vyplývá, správce daně pokračoval v této kontrole již dne 9. 6. 2003 (viz protokol č.j. 55800/03/73930/2805). I v něm je ostatně od sebe důsledně oddělována daňová kontrola zahájená dne 12. 9. 2002 a daňová kontrola zahájená dne 3. 2. 2003, a to právě s odkazem na jednotlivá kontrolovaná zdaňovací období (viz popis předmětu jednání). Při tomto jednání, které bylo druhým v rámci daňové kontroly, již správce daně předměty kontroly konkrétně specifikoval a popsal.

Seznámil žalobkyni s tím, že si ověřoval její tvrzení z 1. 10. 2002 ohledně spolupráce se společností UNIVERSAL STAV s.r.o., u Finančního úřadu Brno II, jakož i s jeho odpovědí (viz výše) a obsahem protokolu čj.:144380/02/289933/8918, ze dne 6. 11. 2002, o ústním jednání Finančního úřadu Brno II s ing. Miroslavem Levým, jednatelem uvedené společnosti a Mgr. Soňou Veselou, její zástupkyní. Žalobkyně tak byla seznámena s tím, že zástupci společností UNIVERSAL STAV s.r.o., popřeli pravost jí předložených daňových dokladů, tedy faktury č. 27/2002 ze dne 22. 3. 2002 znějící na částku 2,276.920,--Kč, faktury č. 24/2002 ze dne 12. 3. 2002 znějící na částku 2,276.920,--Kč, faktury č. 19/2002 ze dne 15. 2. 2002 znějící na částku 2,276.920,--Kč, faktury č. 23/2002 ze dne 27. 2. 2002 znějící na částku 2,276.920,--Kč, faktury č. 81/2001 ze dne 17. 12. 2001 znějící na částku 2,276.920,--Kč, faktury č. 35/2002 ze dne 23. 4. 2002 znějící na částku 2,276.920,--Kč, faktury č. 31/2002 ze dne 10. 4. 2002 znějící na částku 2,276.920,--Kč, faktury č. 72/2001 ze dne 5. 12. 2001 znějící na částku 1,282.620,--Kč, faktury č. 63/2001 ze dne 22. 11. 2001 znějící na částku 2,269.600,--Kč, faktury č. 49/2001 ze dne 26. 10. 2001 znějící na částku 2,269.600,--Kč, faktury č. 46/2001 ze dne 22. 10. 2001 znějící na částku 2,269.600,--Kč, faktury č. 57/2001 ze dne 20. 9. 2001 znějící na částku 2,269.600,--Kč a faktury č. 56/2001 ze dne 20. 9. 2001 znějící na částku 2,269.600,--Kč (částky uvedeny včetně DPH, byly placeny v hotovosti a jde o faktury patřící ke kontrolovaným obdobím září až prosinec roku 2001 a leden až duben roku 2002, viz zahájení daňové kontroly dne 3. 2. 2003). Rámec kontroly tak byl zcela zřejmý.

Žalobkyně byla vyzvána, aby se ke zjištěním obsaženým v protokolu ze dne 6. 11. 2002, čj.:144380/02/289933/8918, vyjádřila, což vyloučila s odkazem, že spolupráci se společností UNIVERSAL STAV s.r.o., zabezpečoval Čeněk Žák (její manžel , a proto že na otázky k této věci bude odpovídat právě on. Čeněk Žák k věci v podstatě vypověděl, že vyjádření Ing. Levého jsou nepravdivá, že jmenovaného zná, neboť byl přítomen u jednotlivých dodávek, a že jej bude osobně identifikovat.

Výslech Ing. Miroslava Levého jako svědka se uskutečnil dne 21. 7. 2003 na Finančním úřadu Brno II, přičemž s dobou a hodinou jeho uskutečnění byla žalobkyně seznámena. Bylo jen na ní, aby se k výslechu svědka dostavila a využila svých procesních práv. Žalobkyně se však k jednání nedostavila. Námitky, že k výslechu nebyl pozván i její manžel, který při jiných řízeních za ni vzhledem ke svému postavení ve sdružení Libuše Žáková - ZAKOV jednal, považuje krajský soud pouze za účelové obstrukce. Postup, jakým byl tento důkazní prostředek správcem daně opatřen, odpovídá § 31 daňového řádu. Svědek Ing. Levý byl před výslechem poučen o svých právech a povinnostech svědka, průběh jeho výslechu je zachycen v protokolu správce daně ze dne 21. 7. 2003, č.j. 63055/03/273930/2805. Z jeho obsahu jednoznačně plyne, že žalobkyně s obchodní společností UNIVERSAL STAV s.r.o., v letech 2001 a 2002 neobchodovala a že svědek Ing. Levý nezná ani žalobkyni ani Čeňka Žáka. K předloženým fakturám (viz výše) Ing. Levý jako svědek uvedl, že je nikdy nevystavil, že na nich není jeho podpis a ani podle nich neobdržel žádné úhrady. Ing. Miroslav Levý podal v této věci trestní oznámení u Okresního státního zastupitelství Brno - venkov.

I když by tedy bylo možno žalobkyni dílem přisvědčit v tom, že protokol ze dne 3. 2. 2003, č.j. 6762/03/273930/2805, sám o sobě nemá z pohledu dnešní judikatury všechny potřebné náležitosti požadované pro závěr o řádném zahájení daňové kontroly, přesto vzhledem k vpředu uvedenému nelze mluvit o tom, že by jím zahájená daňová kontrola u žalobkyně byla zahájena formálně, respektive že nebyla zahájena vůbec. Po formálním sepisu protokolu o zahájení daňové kontroly totiž správce daně provedl následně řadu faktických úkonů daňové kontroly (samozřejmě v rámci daňového řízení), a to v poměrně rychlém sledu a hlavně v době, kdy do skončení běhu prekluzivní lhůty scházel více jeden rok. Žalobkyně totiž byla kontrolována jako plátce daně z přidané hodnoty s měsíčním zdaňovacím obdobím, a proto byla povinna podat daňové přiznání za nejzazší kontrolované období říjen roku 2001 do 25. listopadu 2001. Tříletá prekluzivní lhůta pak podle § 47 odst. 1 daňového řádu počala běžet dnem 1. 12. 2001 a skončila by dnem 30. 11. 2004. K zahájení daňové kontroly dne 3. 2. 2003 tak došlo s dostatečným předstihem, přičemž na ně navazovala řada dalších úkonů správce daně. Vzhledem k tomu dospěl krajský soud k závěru, že zahájení daňové kontroly dne 3. 2. 2003 bylo úkonem směřujícím k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu. Správce daně přitom jednal se žalobkyní způsobem, že je nemyslitelné, aby jí smysl těchto úkonů unikl. Z uvedených důvodů se proto krajský soud ztotožňuje se žalovaným v tom, že zahájení daňové kontroly nebylo formálním aktem, ale že šlo o řádně zahájené daňové řízení.

Daňová kontrola, daňové řízení, tak bylo zahájeno v průběhu prekluzivní lhůty, v důsledku čehož v souladu s § 47 odst. 2 daňového řádu začala běžet od konce roku 2003 znovu tříletá lhůta k dodatečnému vyměření daně, která skončila dnem 31. 12. 2006. V této lhůtě bylo o dané daňové povinnosti žalobkyně rozhodnuto a

rozhodnutí o tom jí bylo řádně doručeno (viz shora zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu). S touto skutečností však žalobkyně srozuměna není a vzhledem k tomu i její další námitky, jež s tímto mylným předpokladem spojuje (když nebyla řádně zahájena daňová kontrola, jsou bez dalšího nezákonné i všechny další úkony správce daně), nemohou na věci cokoliv změnit. Jinými slovy, za tohoto stavu není nutné rozhodnutí ohledně těchto námitek odůvodňovat natolik obsáhle, že by bylo třeba vyžadovat podrobnou odpověď na každý nepřípadný argument, odvádějící vlastně pozornost od podstaty věci. Ostatně valná část těchto námitek je navíc nekonkrétních, vyjadřujících jen obecnou nespokojenost žalobkyně s rozhodnutím žalovaného, takže odpovědi na ně by bylo třeba hledat nikoliv v odůvodnění žalovaného rozhodnutí, nýbrž o nich spekulovat na základě správního spisu. Nehledě na to, že ne každé procesní pochybení má vliv na věcnou správnost přezkoumávaného rozhodnutí.

V posuzované věci šlo o to, zda měla žalobkyně nárok na odpočet DPH či nikoliv v kontextu ustanovení § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH, v platném znění. V uvedených odstavcích je stanoveno:

„(1) Pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.

(2) Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, 16a) případně evidovaným podle § 11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu.“

V dané věci došly daňové orgány na základě svědecké výpovědi svědka Ing. Miroslava Levého (viz výše) k závěru, že zdanitelné plnění mezi obchodní společností UNIVERSAL STAV s.r.o. a žalobkyní realizováno nebylo. Žalobkyně se tohoto výslechu o své vůli nezúčastnila, ačkoliv jí byl oznámen datum jeho konání. Sama se tak zbavila práva klást svědkovi otázky a možnosti získat tak pro sebe argumenty podporující její tvrzení. K výslechu Ing. Levého došlo dne 21. 7. 2003, přičemž k námitce ohledně jeho identity třeba uvést, že byla ověřena na základě jeho občanského průkazu a není o ní sebemenších pochyb. Pokud dnes žalobkyně uvádí, že její manžel Čeněk Žák byl připraven provést identifikaci Ing. Miroslava Levého, nic jí nebránilo učinit tak právě při jednání dne 21. 7. 2003. Toho se však sama ze své vůle nejenže nezúčastnila, ale daňovým orgánům nepředvedla ani toho „svého“ Ing. Miroslava Levého coby obchodního partnera. Krajský soud však považuje zmíněnou svědeckou výpověď, ve shodě s daňovými orgány zúčastněnými na řízení, za relevantní důkaz.

Podle ustanovení § 19 odst. 1 a odst. 2 zákona o DPH ( zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění), měl plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Plátce přitom prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, plátce prokazuje nárok podle zvláštního právního předpisu, kterým je dle poznámky pod čarou § 31 daňového řádu.

Dokazování v daňovém řízení je přitom založeno na premise, že daňový subjekt dokazuje všechno, co uvedl v daňovém přiznání a dále prokazuje skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván; stíhá jej jak břemeno tvrzení, tak i břemeno důkazní. Je zjevné, že důkazní břemeno je rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně, který dokazuje jen skutečnosti uvedené v § 31 odst. 8 daňového řádu. Současně má povinnost dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností a není v tom vázán pouze návrhy daňového subjektu. Prokazování uskutečnění výdaje je prvotně záležitostí formální - dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklad se všemi požadovanými náležitostmi nemůže být použit jako důkaz o uskutečnění obchodního případu v něm deklarovaného, pokud není prokázáno, že k jeho uskutečnění fakticky došlo. Ne každý uplatněný výdaj proto obstojí jako výdaj daňově uznatelný.

Náležitosti daňového dokladu, jehož lze užít pro prokázání nároku na odpočet daně, vymezuje § 12 zákona o DPH. Mezi ně řadí mimo jiné i údaje identifikující plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil (§ 12 odst. 2 písm. a) a b) zákona). V průběhu řízení bylo nezvratně prokázáno, že obchodní společnost UNIVERSAL STAV s.r.o., žalobkyni neposkytla zdanitelné plnění v podobě strojního zařízení specifikované ve výše uvedených fakturách. Za rozhodující a plně postačující pro tento závěr má krajský soud následující skutečnosti - důkazy, a to jak na základě jejich individuálního hodnocení, tak jejich hodnocení ve vzájemné souvislosti.

Jedná se o daňové doklady – faktury, předložené samotnou žalobkyní a „vystavené“ obchodní společností UNIVERSAL STAV s.r.o., svědeckou výpověď jednatele této společnosti Ing. Miroslava Levého, svévolnou neúčast žalobkyně při tomto výslechu a konečně její neschopnost představit správci daně toho „pravého Ing. Miroslava Levého“.

Daňové orgány proto dospěly podle krajského soudu ke správnému závěru, že předmětné faktury nebylo možno uznat za účinné daňové doklady podle § 12 zákona o DPH, neboť nesplňovaly náležitosti daňových dokladů ve smyslu jejich obsahového souladu s realizovaným plněním. Jak se ostatně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63, (dostupný na www.nssoud.cz), „jestliže v průběhu daňového řízení vyšlo najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, ve skutečnosti nevystavil na něm uvedený plátce, nesplnil daňový subjekt jednu z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně; takový doklad pak nelze uznat za daňový doklad ve smyslu § 12 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1998. Prokázal-li správce

daně, že osoba uvedená na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, tento doklad nevystavila, dostál své povinnosti ve smyslu § 31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správce daně za této situace nemá povinnost prokazovat, kdo doklad vystavil; tuto povinnost má výhradně daňový subjekt.“ Obdobě se vyjádřil Nejvyšší správní soud i v rozhodnutí ze dne 2. 2. 2006, čj. 5 Afs 44/2005 - 58, www.nssoud.cz.

Správce daně ve smyslu § 31 odst. 8 daňového řádu prokázal (svědeckou výpovědí Ing. Miroslava Levého v kontextu s dalšími úkony a skutečnostmi), že zmíněná obchodní společnost UNIVERSAL STAV s.r.o., nevystavila předmětné faktury a žalobkyně tak nesplnila jednu z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně. S podklady pro tento závěr a rozhodnutí byla žalobkyně správcem daně průběžně seznamována. Např. při jednání dne 29. 7. 2003 (viz protokol č. 66816/03/73930/2805) , seznámil správce daně žalobkyni s obsahem svědecké výpovědi Ing. Miroslava Levého a předal jí kopii protokolu z jeho výslechu. Zároveň jí dal možnost vyjádřit se k jeho obsahu. Na to žalobkyně uvedla, že spolupráci se společností UNIVERSAL STAV s.r.o., zajišťoval její manžel Čeněk Žák, a proto že bude na otázky odpovídat on. Jmenovaný poté konstatoval, že se výslechu Ing. Levého nezúčastnil záměrně, protože by mu prý bylo znemožněno Ing. Miroslava Levého identifikovat. Kde jinde by však měl svého obchodního partnera Ing. Levého identifikovat jako Ing. Levého, než právě při takovéto příležitosti. Výzvou ze dne 31. 7. 2003, č.j. : 67216/03/273930/2805, pak byla žalobkyně podle § 16 odst. 2 a § 31 odst. 9 daňového řádu vyzvána k tomu, aby správci daně předložila důkazní prostředky, na základě kterých by prokázala, že jí přijatá zdanitelná plnění v kontrolovaných obdobích byla uskutečněna plátcem daně - společností UNIVERSAL STAV s.r.o., Táborská 38a, Brno, DIČ 289-25573314, a tím prokázala, že nárok na odpočet daně uplatněný v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za jednotlivá měsíční zdaňovací období září až prosinec 2001 a únor až duben 2002 v celkové výši 7,496.060,--Kč na základě dokladů, na kterých je jako dodavatel uvedena společnost UNIVERSAL STAV s.r.o., byl uplatněn v souladu s ustanovením § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH. Rovněž byla vyzvána k předložení důkazů o tom, že Čeněk Žák, účastník sdružení fyzických osob Libuše Žáková - ZAKOV, skutečně jednal s Ing. Miroslavem Levým, jednatelem uvedené společnosti. Výzva byla řádně a přiléhavým způsobem odůvodněna ve smyslu vpředu uvedeného a žalobkyně byla poučena o následcích pro případ, že své důkazní břemeno neunese. Při ústním jednání na Finančním úřadu v Ústí nad Orlicí dne 25. 8. 2003 (viz protokol čj. 71277/03/273930/2805) předložil zplnomocněný zástupce žalobkyně Čeněk Žák kopie výpisu z obchodního rejstříku společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o. a dokladů týkajících se jejího podpisového oprávnění ověřeného JUDr. Zdeňkem Ryšánkem, notářem v Brně a osvědčení o registraci společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o. k daním ze dne 1. 6. 2000, vydané Finančním úřadem Brno II. Správce daně dožádal Finanční úřad Brno IV o ověření pravosti těchto listin a ten zjistil, že jsou padělané. S tím byla žalobkyně seznámena při jednání dne 11. 11. 2003. Dne 22. 9. 2003 se seznámil se stavem daňového řízení u správce daně žalobkyní zmocněný Ing. Marek Piech, daňový poradce.

Správce daně seznámil žalobkyni se zprávou o kontrole daně z přidané hodnoty za daná zdaňovací období č.j.: 74670/05/273930/2805, při jednání dne 8. 9. 2005 (viz protokol čj. 75238/05//273930/2805). Ve zprávě o kontrole je popsáno

kontrolní zjištění, tedy specifikovány faktury, na základě nichž byl prověřován uplatněný nárok na odpočet daně, popsán průběh daňového řízení od zahájení daňové kontroly, jakož i závěr správce daně k provedené kontrole. Tedy ten, že v dané věci nedošlo ze strany společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., k dodávkám zboží – strojů, které jsou uvedeny na výše citovaných fakturách a že nedošlo ze strany uvedené obchodní společnosti ani k uskutečnění zdanitelného plnění podle § 9 zákona o DPH ve prospěch žalobkyně. Správce daně ve zprávě o kontrole dále konstatoval, že žalobkyně jako daňový subjekt neprokázala, kdo výše uvedené daňové doklady – faktury vystavil ani zda tato osoba byla plátcem daně z přidané hodnoty. Žalobkyně tak neprokázala, že zboží nakoupila a převzala od plátce daně společnosti UNIVERSAL STAV s.r.o., a tím neprokázala jednu ze základních náležitostí daňového dokladu v souladu s § 12 odst. 2 zákona o DPH, a to že daňový doklad musí obsahovat obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, jakož i další náležitosti plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění. Žalobkyně tak podle správce daně neprokázala nárok na odpočet daně ve výši 4,545.420,--Kč v souladu s § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH. Závěr zprávy pak obsahuje propočet DPH v porovnání s daňovým přiznáním a shrnutí výsledků.

Vzhledem k výše uvedenému má krajský soud závěry daňových orgánů za prokázané vzdor námitkám žalobkyně. Obsah zprávy o kontrole je totiž zcela jednoznačný pro pochopení situace, v níž se žalobkyně v jejím průběhu nacházela. Správce daně žalobkyni průběžně seznamoval s průběhem řízení, respektive s úkony v něm provedenými. Žalobkyně tak byla seznámena nejen s důkazními, ale i s dalšími prostředky (např. s dožádáními u příslušného finančního úřadu) způsobem, který ji umožňoval využití jejich práv. Ze zprávy o kontrole je pak zřejmé, které skutečnosti, respektive důkazy má správce daně za osvědčené. Pokud naopak v dané věci absentuje nějaký důkaz, pak ze strany žalobkyně. Jestliže by tomu totiž mělo být jinak, než k jakému závěru dospěly daňové orgány, co bránilo žalobkyni v tom, aby v průběhu daňového řízení, jež bylo daňovou kontrolou zahájeno, předložila daňovým orgánům důkaz o tom, od koho že zdanitelné plnění přijala. To však přes výzvy správce daně neučinila a přitom pokud by taková osoba existovala, stačilo ji prostě jen označit. Namísto takovéhoto jednoduchého věcného řešení se ale žalobkyně upnula k námitkám procesního charakteru, které na věci samé nemohou nic změnit. Stejně jako stesky, že dnes, po letech, již ví, že se s vysokou pravděpodobností stala obětí lidí, kteří si ji vytipovali právě pro její důvěřivost a spolehlivost v obchodních vztazích, že se stala obětí podvodu na dani z přidané hodnoty. V této souvislosti se pak dovolávala judikatury Evropského soudního dvora, přičemž se opírala o některé jeho rozsudky, např. ve věci Optigen a Kittel.

Soudní dvůr v těchto věcech vyslovil závěr, že nárok na odpočet stanovený v čl. 17 a násl. tzv. šesté směrnice o dani z přidané hodnoty je nedílnou součástí systému daně z přidané hodnoty a nemůže být v zásadě omezen. Toto pravidlo se uplatňuje přímo pro všechny daně, které zatěžují plnění uskutečněná na výstupu (viz rozsudek Optigen bod 53, rozsudek Kittel, bod 47). Otázka, zda daň z přidané hodnoty za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu (viz rozsudek Kittel, bod 49).

Žalobkyni je třeba přisvědčit v tom směru, že z citovaných rozsudků Optigen a

Kittel (i dalších) skutečně jakoby vyplývaly závěry, které uvádí v žalobě. Nicméně ve světle této i související daňové judikatury Soudního dvora nelze přisvědčit názoru žalobkyně, že by ustanovení § 19 odst. 1 a 2 zákona o DPH v daném případě nebyla vyložena eurokonformně. Podle rozsudku Optigen je totiž nutné přiznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v případě plnění (v řetězci po sobě následujících plnění), která nejsou sama o sobě zasažena podvodem na dani z přidané hodnoty, a to za předpokladu, že osoba povinná k dani nevěděla nebo nemohla vědět, že plnění je zasažené podvodem na dani z přidané hodnoty. V rozsudku Kittel Soudní dvůr rovněž uvedl, že subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na dani z přidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu (rozsudek Kittel, bod 51, obdobně také rozsudek Soudního dvora ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries, C-384/04, bod 33). A contrario pokud osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, nelze této osobě nárok na odpočet daně z přidané hodnoty přiznat.

Žalobkyně tvrdí, že se stala s vysokou pravděpodobností obětí podvodu, o kterém nevěděla a vědět nemohla, když si ji vytipovali lidé pro její důvěřivost a spolehlivost v obchodních vztazích. V předmětné době prý žalobkyně navíc neměla ve firmě ani jeden počítač napojený na internet a běžně se spokojila s kopií osvědčení o registraci k dani nebo živnostenského listu či výpisu z obchodního rejstříku. To o ní prý bylo obecně známo. Žalovaný koneckonců nezpochybňoval, že by žalobkyně nepřijala předmětné plnění, pouze konstatoval, že pokud se tak skutečně stalo, nakoupila je od neznámé osoby. Pokud však vyšlo najevo, že daňový doklad tato plnění deklarující ve skutečnosti nebyl vystaven plátcem daně na tomto dokladu uvedeným (obchodní společností UNIVERSAL STAV s.r.o.), daňové orgány již nebyly povinny zjišťovat, od koho žalobkyně ve skutečnosti plnění přijala. Pokud tedy žalobkyně namítá nedostatečné zjištění skutkového stavu za situace, kdy jí předložené daňové doklady ve smyslu ustanovení § 12 zákona o DPH nelze uznat, bylo nutné ve světle žalobkyní zmiňovaných rozsudků Soudního dvora již jen zkoumat, zda žalobkyně věděla nebo mohla vědět o podvodném plnění.

Z obsahu napadeného rozhodnutí je přitom dostatečně patrné, že žalovaný a priori nevyloučil možnost, že žalobkyně mohla být v daném obchodním případě podvedena. Nicméně si bylo třeba položit otázku, zda žalobkyně přijala veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že její plnění nebude součásti podvodu. A krajský soud si na ni musel odpovědět, že nejen nic, ale že dokonce podobným případům svým chováním nahrávala. Co jiného totiž říci o tom, že se spokojovala s fotokopiemi důležitých dokladů u obchodů spojených s miliónovými transakcemi, že podobné obchody neztěžovala bezhotovostním stykem (např. vyplácela v hotovosti svým obchodním partnerům milionové částky), takže si o sobě vytvořila ve veřejnosti svojí nedůsledností a lehkovážností o sobě takovýto obrázek, jenž k podvodům daného typu nepoctivé obchodní partnery přímo vybízel. Sama tak pro vytvořila předpoklady. Jinými slovy, žalobkyně nedodržovala v obchodních vztazích dostatečnou míru obezřetnosti, která by se jinak v takovýchto případech očekávala. Žalobkyně si tak jako podnikatelka dostatečně

neuvědomovala, že je to ona, kdo nese hospodářské riziko, obchoduje-li se subjekty, o nichž nemá základní informace. Je ostatně s podivem, že se žalobkyně nedomáhala svých práv v trestním řízení, což by bylo vzhledem k hodnotě uskutečněné obchodní transakci očekávatelné. Za tohoto stavu ale nelze rozumně dojít k závěru, že by žalobkyně vynaložila veškerou odbornou péči a snahu, aby mohla zjistit, že se stala obětí daňového podvodu.

V těchto závěrech postupoval krajský soud v intencích ustálené judikatury. Jak totiž zdůraznil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, čj. 9 Afs 67/2007 – 147, nebo ze dne 22. 1. 2009, čj. 9 Afs 73/2008 - 162, oba dostupné z www.nssoud.cz, „pro podnikatele závěry Evropského soudního dvora neznamenají pouze bezbřehou ochranu nároku na odpočet daně, ale znamenají mimo jiné povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.“

Bylo proto v zájmu žalobkyně, aby při hledání obchodních partnerů postupovala s určitou mírou obezřetnosti a nepřipustila ohledně své osoby ve veřejnosti vznik takových představ, které sama prezentovala. V této souvislosti třeba odkázat i na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, čj. 8 Afs 81/2007 - 42, www.nssoud.cz, v němž se konstatuje, že je na podnikateli, aby vyvinul alespoň minimální úsilí a zkontroloval ve veřejně dostupném obchodním rejstříku, zda osoba údajně zastupující určitou společnost je oprávněna za ni jednat. Analogicky si měla žalobkyně či její zástupce zkontrolovat identitu osob vydávajících se za pracovníky zmíněné obchodní společnosti.

K části žaloby, v níž žalobkyně navrhovala přezkoumání rozhodnutí správce daně ze dne 26. 10. 2005, č.j. 86973/05/273930/4460, rozhodnutí ze dne 26. 10. 2005, č.j. 86972/05/273930/4460, a rozhodnutí ze dne 24. 11. 2005, č.j. 94995/05/273010/7630, krajský soud zjistil, že tato rozhodnutí navazují na projednání zprávy o daňové kontrole. Žalobkyně na ně reagovala podáním ze dne 11. října 2005, v němž vznesla několik námitek. Předně pokazovala na to, že v kontrolním zjištění chybí soupis použitých důkazních prostředků a její text označila za nesrozumitelný. Namítala, že u všech důkazních prostředků chybí uvedení způsobů jejich zjištění, že mnoho jich bylo získáno v rozporu se zákonem, jako že např. byl vyslýchán svědek, aniž byl poučen o následcích křivé výpovědi, že u důkazních prostředků chybí, které z nich se staly důkazem a čeho, které se nestaly důkazem a proč. Žalobkyně zároveň nastolila otázku, zda již bylo zahájeno vyměřovací řízení a rozporovala obsah zprávy o kontrole jako neodpovídající daňovému řádu. K průběhu důkazního řízení přitom vznesla celou řadu dalších námitek, které se však v uvedeném podání v různých obměnách opakují. Zpochybnila otázku zahájení daňové kontroly pro její formálnost a v této souvislosti vznesla námitku „proti postupu pracovníka správce daně“, který prý provádí daňovou kontrolu prekludovaného zdaňovacího období, tedy daňovou kontrolu nezákonnou. Vzhledem k tomu žalobkyně žádala, aby od dalšího pokračování daňové kontroly bylo upuštěno. Konečně zpochybňovala zjištění správce daně, respektive splnění

jeho důkazního břemene a jeho přenesení na žalobkyni.

Poté žalobkyně ještě zaslala správci daně dopis ze dne 11. 10. 2005, označený jako námitka č. 2, v němž opět polemizovala ohledně způsobu zahájení daňového řízení, respektive jeho nezahájení s tím, že jí není znám žádný takový úkon, jenž by k tomu vedl. V této souvislosti žádala správce daně o sdělení, kdy bylo vyměřovací řízení zahájeno. Pro případ, že daňové řízení bylo zahájeno, pak byl podle žalobkyně správce daně nečinný a s ohledem na to navrhovala vydání rozhodnutí ve smyslu § 27 daňového řádu, tedy zastavení řízení.

O námitkách žalobkyně ze dne 11. října 2005 rozhodl vedoucí pracovníků provádějících daňovou kontrolu rozhodnutím ze dne 26. 10. 2005, č.j.: 86972/05/273930/4460, podle § 16 odst. 6 daňového řádu. V něm se velmi podrobně zabýval námitkou žalobkyně, že je prováděna daňová kontrola prekludovaných zdaňovacích období se závěrem, že tomu tak není. Jednalo se o stěžejní námitku žalobkyně, které ale přímo nadřízený pracovník uvedeným rozhodnutím nevyhověl. Dlužno poznamenat, že se v tomto rozhodnutí důsledně nevypořádal s námitkami ohledně průběhu dokazování, když už je spojoval s podáním žalobkyně ze dne 11. 10. 2005, nicméně učinil tak v rozhodnutí z téhož dne č.j.: 86973/05/273930/4460, a to v souvislosti s rozhodnutím o námitce č. 2. V něm přímo nadřízený pracovník pracovníkům správce daně provádějících daňovou kontrolu u žalobkyně podrobně odůvodnil správnost jejich postupů, a to od strany druhé až na stranu sedmou. Rozvedl přitom otázky týkající se zahájení daňové kontroly, popsal její průběh, na něm ukázal, že nešlo o formální zahájení daňové kontroly u žalobkyně, seznámil ji se všemi dosud provedenými úkony při kontrole, a to jejich konkrétním seznamem lehce identifikovatelným, konstatoval, že probíhá daňová kontrola podle § 16 daňového řádu, která za příslušná zdaňovací období prověřuje správnost žalobkyní přiznané a ve vyměřovacím řízení správcem daně vyměřené daně z přidané hodnoty. Nadřízený pracovník se v rozhodnutí vyjádřil i k tvrzené nečinnosti, přičemž zmínil provedená šetření v zahraničí v souvislosti s žalobkyní deklarovanými obchodními případy. Vzhledem k rozsahu spisu, vedení důkazního řízení a v neposlední řádě s ohledem na nutnou spolupráci i součinnost s jinými státními orgány, důvod k zastavení řízení neshledal. Uzavřel tím, že žalobkyně byla seznámena s výsledky kontroly a upozornil ji na možnost dodatečného vyměření daně dodatečnými platebními výměry.

Z uvedeného krajský soud zjistil, že pracovník správce daně nejblíže nadřízený těm, vůči nimž námitky směřovaly, vyřídil všechny námitky žalobkyně v souladu s § 16 daňového řádu, a to přiléhavým způsobem, jak ostatně plyne i z odůvodnění tohoto rozsudku. Vzhledem k tomu mu nezbylo, než konstatovat, že s ohledem na to neshledal, že by uvedenými rozhodnutími došlo k porušení zákonnosti, a proto žalobu i proti nim zamítl.

Na rozhodnutí ze dne 26. 10. 2005, č.j. 86973/05/273930/4460, ještě reagoval žalobkyně podáním ze dne 11. října 2005, označeným jako námitky č. 3 a 4. V jeho úvodu nejdříve okomentovala předchozí rozhodnutí, přičemž pod námitkou třetí uplatnila požadavek na zodpovězení otázky, jakým úkonem ve smyslu § 21 odst. 1 daňového řádu bylo zahájeno daňové řízení a v námitce čtvrté zpochybnila postup Ing. Hany Krejčové, která rozhodovala o předchozích námitkách v rozhodnutí ze dne 26. 10. 2005, č.j. 86973/05/273930/4460, v němž podle žalobkyně „na jednu stranu

tvrdí, že daňová kontrola není řízení a tedy řízení neběží a na druhou stranu tvrdí, že je vedeno dokazovací řízení, aniž uvede, kdy a jakým úkonem bylo zahájeno . . .“. V uvedeném žalobkyně spatřovala úmysl uvést ji v omyl pokud jde o její procesní postavení.

O těchto námitkách rozhodl v souladu s § 16 odst. 6 daňového řádu ředitel Finančního úřadu Ústí nad Orlicí rozhodnutím ze dne 24. 11. 2005, č.j. 94995/05/273010/7630. V něm nejdříve, byť kostrbatým, ale pochopitelným způsobem, vyřídil námitky žalobkyně s tím, že prvním úkonem ve smyslu § 21 odst. 1 daňového řádu, vedoucím k zahájení daňové kontroly, byl protokol o ústním jednání ze dne 3. 2. 2003. Pokud pak jde o opakované tvrzení žalobkyně o neznalosti svého procesního postavení, objasnil jí ředitel finančního úřadu otázky ohledně vzájemného vztahu daňové kontroly a daňového řízení podle daňového řádu, čímž učinil po formální stránce zákonu zadost (viz odůvodnění rozhodnutí na straně druhé a třetí). Jinak šlo zřejmě o námitky procesního charakteru s jasným účelovým určením, když byla žalobkyně zastoupena daňovým poradcem, o jehož znalostech těchto otázek nemá krajský soud sebemenších pochybností. Se závěry tohoto rozhodnutí se krajský soud ztotožňuje, a proto žalobu proti němu rovněž zamítl.

Krajský soud tak nemá za opodstatněné námitky, podle nichž žalobkyně nevěděla, v jakém stadiu řízení se nachází, a proto že nemohla realizovat svá práva a konkretizovat otázku prekluze. Daňové řízení bylo zahájeno zahájením daňové kontroly dne 3. 2. 2003.

Pokud pak žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že v odvolání žalobkyně nejsou uvedeny žádné námitky vycházející ze zákona o DPH a že ostatní námitky jsou pouze procesního charakteru a to značně nejasné a nekonkrétní, krajský soud dané citaci rozumí na rozdíl od žalobkyně tak, že nešlo o námitky, od jejichž posouzení záviselo rozhodnutí ve věci, nýbrž o ty jejich části, vyjadřující se k věci obecně, jako že správce daně nesprávně zjistil skutkový stav, provedl nesprávné hodnocení důkazů atd. bez jejich dalšího rozvedení, takže vyjadřují spíše nespokojenost žalobkyně s výsledky daňového řízení, přičemž konkrétní pochybení nevytýkají. Třeba přitom podotknout, že námitky procesního charakteru jsou v obraně žalobkyně skutečně převažující, a že při jejich hodnocení nelze pominout otázku, do jaké míry by mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. A v této souvislosti si je třeba také položit otázku, do jaké míry splnila svoji základní důkazní povinnost sama žalobkyně, jež tak vehementně napadá provedené důkazní řízení. Odpověď je nasnadě, nesplnila. A zde se musí krajský soud opakovat, že prokázal-li správce daně, že osoba uvedená na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, tento doklad nevystavila, dostál své povinnosti ve smyslu § 31 odst. 8 daňového řádu. Naproti tomu žalobkyně svoji povinnost nesplnila. Pokud by tak učinit mohla, neexistuje žádný rozumně vysvětlitelný argument, proč tak dosud neučinila, namísto vedení řady jednání, včetně soudních. Nepochybně by to bylo pro ni jednodušší. Takovéto možnosti žalobkyně k prokázání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty přitom nemohly být znemožněny žádným procesním pochybením ze strany daňových orgánů. Žalobkyně ostatně nic takového ani netvrdí a není to zjistitelné ani ze správního spisu.

S výsledky daňové kontroly, zachycené ve zprávě o daňové kontrole v dané věci č.j.: 74670/05/273930/2805, byli žalobkyně spolu se svým zástupcem seznámeni dne 8. 9. 2005 při jednání na Finančním úřadu v Ústí nad Orlicí (viz protokol čj.: 75238/05/273930/2805). Žalobkyni přitom byla vydána kopie zprávy a bylo dohodnuto, že se k jejímu obsahu vyjádří nejpozději do 14. 10. 2005. To také učila podáním ze dne 11. 10. 2005 (viz výše). Námitky proti obsahu zprávy o daňové kontrole projednal správce daně se žalobkyní dne 23. 11. 2005 (viz protokol č.j.: 94228/05/273930/2805, str. 3 a násl.). Krajský soud se s vyjádřeními správce daně ztotožňuje, a proto na ně v dalším i odkazuje. Ve zprávě jsou uvedeny podklady (důkazy) rozhodnutí, jakož i zjištěné výsledky (je v ní popsán předmět obchodního vztahu žalobkyně se společností UNIVERSAL STAV s.r.o., jsou specifikovány doklady – faktury, které se ukázaly být falešnými, jsou v ní popsány úkony správce daně vedoucí k tomuto závěru, z nichž třeba především uvést důkaz spočívající ve výslechu svědka Ing. Miroslava Levého. Zpráva obsahovala zároveň propočet DPH v porovnání s daňovými přiznáními. Žalobkyně byla zároveň seznámena s tím, že rozdíly mezi daňovou povinností žalobkyně (jak ji uvedla na daňových přiznáních) a daňovou povinností zjištěnou při kontrole, budou podkladem pro vydání dodatečných platebních výměrů.

Krajský soud nemá žádných pochybností o tom, že žalobkyni byl zřejmý rozsah důkazů, a že z průběhu daňového řízení, včetně zprávy o kontrole, musí být každému jasné, o co v dané věci šlo, v čem tkví problém k řešení. V tom, že společnost UNIVERSAL STAV s.r.o., a Ing. Miroslav Levý, její jednatel, nebyli těmi, s nimiž žalobkyně obchodovala, a bylo proto na ní, aby prokázala, že na vstupu došlo ke zdanitelnému plnění (k tomu již výše). Nemohou proto obstát námitky žalobkyně, že správce daně projednával zprávu o kontrole za stavu, kdy ještě neměl shromážděny všechny důkazy, když důkazní břemeno, jak již bylo vysvětleno výše, přešlo na žalobkyni. Nelze se ztotožnit ani s námitkami ohledně neuvedení způsobů, jimiž byly důkazní prostředky získány, když s nimi žalobkyně seznámena byla.

Krajský soud se neztotožňuje se závěry žalobkyně, že by daňová kontrola byla zahájena nezákonným způsobem - protokolem, že se jednalo o zneužití práva a že již jen z tohoto důvodu nemají žádnou důkazní hodnotu ani další úkony správce daně, ať již výslech svědka Ing. Miroslava Levého nebo jím získané listiny v rámci daňového řízení. Naopak musí krajský soud přisvědčit daňovým orgánům v tom, že způsob, jakým žalobkyně reagovala na jednotlivé procesní úkony správce daně skutečně odvádějí pozornost od nosné otázky, jež byla předmětem daňové kontroly. Ostatně i způsob, jakým je napsána žaloba, rozhodně nevytváří ze strany žalobkyně pro řešení věci jasné meze, když se jednotlivé žalobní námitky vzájemně prolínají a jsou z velké části, byť se odkazují na konkrétní protokoly, nejen obecné, ale i zavádějící a nepravdivé. Za všechny lze uvést námitku z 15. strany žaloby, zmíněnou pod bodem 3., v němž je uvedeno, že: „Orgán I. stolice prováděl výslechy svědků bez jakéhokoliv zákonem předepsaného poučení (viz protokol č.j. 70636/02/273930/2805), takže jde o důkazní prostředky získané v rozporu se zákonem, zejména s . . .“ a následují ustanovení daňového řádu, k jejichž porušení tím mělo údajně dojít. Jedná se o protokol ze dne 1. 10. 2002, jehož předmětem byla jednak daňová kontrola zcela jiného období (červenec a srpen 2001), než která je řešena tímto rozsudkem, přičemž jednání bylo vedeno se žalobkyní. Ta pak v jeho průběhu fakticky pověřila k odpovědím na otázky správce daně svého manžela

Čeňka Žáka, který obchodní případy zajišťoval. Jmenovaný tak nejen že nebyl vyslýchán jako svědek, ale v té době ještě ani nebylo přikročeno k daňové kontrole období, jež je předmětem tohoto rozsudku. V následujícím bodu 4. žalobkyně dále uvádí, že: Další klíčové doklady přebíral orgán I. stolice od svědka a nikoli od daňového subjektu (tedy žalobkyně) viz protokol č.j. 71277/03/273930/2805 z 25. 8. 2003.“ Přitom jak je z uvedeného protokolu zřejmé, tohoto jednání se zúčastnil za žalobkyni Čeněk Žák, její manžel, a to na základě zmocnění, které k tomu od ní dostal. Rovněž nepřípadné je spatřovat nezákonnost při získávání důkazů v tom, že nebylo přistoupeno k rekognici, při níž by Čeněk Žák identifikoval Ing. Levého. Realizace takovéhoto důkazu předně nepřichází v daňovém řízení, které je neveřejné, vůbec v úvahu. Krom toho bylo na žalobkyni, aby „přivedla“ sama toho správného Ing. Levého, s nímž obchodovala a ne chtít po správci daně, aby zinscenoval rekognici, tedy sehnal skupinu lidí, včetně toho správného Ing. Levého, v níž by poté Čeněk Žák identifikoval Ing. Levého, s nímž obchodoval. Něco takového jde zcela mimo realitu. Neodpovídá rovněž skutečnosti, že byl Ing. Miroslav Levý vyslechnut jako svědek bez toho, aniž by byl o významu své svědecké výpovědi poučen, jak o tom svědčí jeho podpis na druhé straně protokolu č.j. 63055//03/273930/2805. Při této příležitosti mohla žalobkyně, byť prostřednictvím svého manžela, jako svého zástupce (a nebylo by to poprvé), Ing. Miroslava Levého identifikovat. Tomu se však vyhnula. Přitom třeba poznamenat, že správce daně dával žalobkyni do poslední chvíle příležitost k tomu, aby prokázala, že se věc odehrála jinak, než bylo daňovou kontrolou zjištěno. Této možnosti nevyužila.

Zpráva o daňové kontrole byla řádně projednána, což ostatně potvrzují podpisy zástupce žalobkyně na zmíněných protokolech. Nelze mluvit o jejím neprojednání jen z toho důvodu, že nebylo vyhověno nepřípadným požadavkům žalobkyně, že zpráva nebyla doplňována o odpovědi na otázky, které s důkazním břemenem žalobkyně neměly nic společného, že se žalobkyně neztotožňovala se závěry správce daně. Krajský soud je přesvědčen o tom, že zpráva o daňové kontrole obsahuje dostatečné informace o tom, z jakého skutkového stavu správce daně vycházel, k jakému závěru jednoznačně směřoval, přičemž žalobkyně nebyla zkrácena na svých procesních právech. Skutečnost, že žalobkyně nerealizovala předmětné obchodní případy s obchodní společností UNIVERSAL STAV s.r.o., bylo správcem daně nezvratně prokázáno. Je též zcela nerozhodné, že správce daně krom toho nikdy neprováděl jakoukoliv fyzickou kontrolu dokladů nebo jiných písemností u žalobkyně, neboť takovou povinnost mu daňový řád neukládá. Doklady – faktury na zboží, o něž se daňové orgány opíraly a z nichž vycházely, přitom pocházejí přímo od žalobkyně, takže zpochybňovat jejich hodnověrnost či použitelnost v daňovém řízení s ohledem na okamžik, kdy se dostaly do jejich dispozice, je zcela nepřípadné. Námitky žalobkyně, že v průběhu řízení postrádala hodnocení důkazů, takže se k věci nemohla zodpovědně vyjádřit, že zpráva o daňové kontrole byla projednána vadně či že důkazní prostředky byly získány nezákonně (k tomu již výše), proto pokládá krajský soud rovněž za nedůvodné. Krajský soud má přitom odůvodnění žalovaného rozhodnutí za sice stručné, nicméně věcně přiléhající a odpovídající smyslu a cíli zákona o DPH a daňového řádu a tvrzení žalobkyně, že se žalovaný dostatečným způsobem nevypořádal s jejími námitkami a přesunoval na ni důkazní břemeno za nedůvodné.

To samozřejmě neznamená, že ten který úkon, provedený orgány daňové správy v dané věci, nebylo možno zaznamenat vhodněji či výstižněji, nicméně nutno vážit závažnost a význam takových případů. Právo na soudní a jinou právní ochranu garantované čl. 36 odst. 1 Listiny totiž nelze vykládat tak, že by pokrývalo veškeré případy porušení kogentních procesních ustanovení v objektivní poloze, jinými slovy samotné porušení procesních pravidel stanovených procesními právními předpisy ještě nemusí samo o sobě znamenat porušení práva na spravedlivý proces. V případě subjektivního práva na soudní a jinou právní ochranu je totiž třeba vždy zkoumat, jak porušení procesních předpisů zkrátilo jednotlivce na možnosti uplatňovat jednotlivá procesní práva a konat procesní úkony, jež by byly způsobilé přivodit pro jednotlivce příznivější rozhodnutí ve věci samé. Žádných takových pochybení ale krajský soud v přezkoumávané věci nezjistil, když základním klíčem k řešení dané věci bylo neunesení důkazního břemene žalobkyní. Nedošlo ani k porušení objektivních procesních pravidel, které by žalobkyni omezilo v předložení pro ni potřebného důkazu.

K námitce týkající se nemožnosti aplikace zákona o DPH na daný případ (zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) po vstupu České republiky do Evropské unie, krajský soud uvádí, že tuto problematiku upravuje § 111 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty tak, že pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní předpisy. Daňové orgány tedy postupovaly správně, pokud při svém rozhodování vycházely právě ze zákona o DPH (zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění).

Na zákonnost žalovaného rozhodnutí neměla vliv ani lhůta, v níž bylo vydáno, ani pokyn Ministerstva financí D-125. V dané věci totiž nedošlo ke změně příslušnosti k rozhodnutí o odvolání žalobkyně na Ministerstvo financí, jak žalobkyně namítala. Podle žalobkyní zmiňovaného § 11 písm. d) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, v platném znění, totiž provádí Ministerstvo financí úkony, které jinak patří do pravomoci územních finančních orgánů, anebo se může na provádění těchto úkonů podílet, pouze v odůvodněných případech. K atrakci na uvedený ústřední orgán státní správy tak nedochází automaticky, ale až na základě určitého správního úkonu, v jehož rámci je třeba onu „odůvodněnost“ posoudit. V přezkoumávané věci nebyla tato otázka předmětem zkoumání a nebyla ani předmětem jakýchkoliv výtek, a to ani ze strany žalobkyně. V této souvislosti proto nemůže být řeči ani o tom, že by v důsledku toho mělo být žalované rozhodnutí rozhodnutím nicotným. Nicotný je takový správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva někomu či něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (k tomu viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96, www.nssoud.cz). Žalobkyně se proto mýlí, pokud má zato, že rozhodnutí vydané po uplynutí lhůty upravené metodickým pokynem ministerstva financí, vydal k tomu nepříslušný orgán, když dle jejího názoru nastupuje tzv. atrakce. Daňový řád krom toho takový postup, ani zmíněný institut, v

rozhodnou dobu neupravoval, ani za této situace nepředpokládal a žalobkyně zde zřejmě zaměňuje daňové řízení s řízením správním vedeným podle zákona č. 500/2004 Sb. správní řád. Při správě daní se však správní řád, (s výjimkou postupu při vyřizování stížností) nepoužije (§ 99 daňového řádu). Pokud jde o samotnou délku rozhodování, ta byla a je upravena metodickými pokyny Ministerstva financí ČR, který je správce daně bezesporu povinen respektovat a dodržovat. Jestliže tak nečiní, má daňový subjekt možnost bránit se proti tomu a žádat vydání rozhodnutí ve věci např. žalobou na ochranu proti nečinnosti správního orgánu. Namítaná vada spočívající v překročení lhůt stanovených metodickými pokyny pro rozhodování však sama o sobě nezpůsobuje nicotnost rozhodnutí. Pro úplnost lze dodat, že novelizací daňového řádu provedenou zákonem č. 270/2007 Sb. byla s účinností od 31. 10 2007 do zákona včleněna úprava ochrany před nečinností správce daně. Ani tato nová úprava však nezakládá automaticky důsledek, o kterém hovoří žalobkyně ve své námitce.

Žalobkyně rovněž poukazovala na vztah daně z přidané hodnoty k dani z příjmů a v té souvislosti namítala, že správce daně měl povinnost zahájit daňové řízení i u daně z příjmů. S touto námitkou se krajský soud neztotožnil. Zjištění správce daně u daně z přidané hodnoty nemusejí vždy nutně znamenat stejné důsledky pro daň z příjmů. Principy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou totiž odlišné. Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů (§ 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty (§ 19 zákona o DPH). Po zjištění skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní právní normě stanovenou. Není tedy pravidlem, že pokud nejsou dány podmínky pro vrácení odpočtu na dani z přidané hodnoty, že nejsou naplněny ani podmínky pro uznání výdaje dle § 24 zákona o daních z příjmů. To nastalo i v posuzovaném případě, kdy nebyly dány podmínky pro uznání nároku na odpočet právě z toho důvodu, že doklad předložený v souvislosti s jeho prokázáním nebyl vystaven plátcem DPH, tj. nebyla splněna jedna ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku stanovená specielně v zákoně o DPH.

K námitce vztahující se k podjatosti krajský soud zjistil, že žalobkyně podala žádost o delegaci místní příslušnosti ze dne 30. 6. 2004 (v žalobě nesprávně uvedeno 30. 7. 2004), která došla správci daně dne 2. 7. 2004. Z jeho obsahu je zřejmé, že žalobkyně žádala o delegaci místní příslušnosti na Finanční úřad v Bruntále. Žádost odůvodňovala tím, že sama má zájem na správném stanovení daňové povinnosti a chce vyloučit všechny negativní vlivy, protože měla pocit, že pracovníci Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí nejsou zcela nezaujatí, když některým jejím před tím podaným žádostem nevyhověli. O této žádosti rozhodlo Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 11. 8. 2005, čj. 52/73 182/2005-522. Z uvedeného je zřejmé, že žalobkyně nejen že žádost formálně nazvala jako žádost o delegaci místní příslušnosti, ale i z jejího obsahu jednoznačně vyplývá, že požadovanou změnu odůvodňovala právě postupy pracovníků tohoto finančního úřadu, se kterými nesouhlasila. Ve zmíněné žádosti tedy nevznesla námitku podjatosti ve smyslu § 26

daňového řádu, o které by mělo být samostatně rozhodováno. Takovou řádně vznesenou námitku nelze shledat ani v žalobkyní zmiňovaném vyjádření ke kontrolní zprávě ze dne 11. 10. 2005, když v ní pouze napadá její správnost. Krajský soud proto uzavřel, že žalobkyně nespojovala tyto své námitky v průběhu daňového řízení s klasickou podjatostí ve smyslu zákona, nýbrž maximálně se zaujetím pracovníků správce daně pro práci, s jejímiž výsledky se žalobkyně neztotožňovala.

Žalobkyně dále namítala, že žalovaný porušil její právo na veřejné projednání věci, když odmítl její účast v odvolacím řízení. Takové pochybení krajský soud v postupu žalovaného neshledal. Daňové řízení je dle ustanovení § 2 odst. 4 daňového řádu neveřejné a daňový řád v žádném ze svých ustanovení neukládá povinnost odvolacímu orgánu nařídit ve věci jednání. Odvolací orgán přitom není povinen nařizovat ústní jednání, pokud k tomu není žádný konkrétní důvod. Je tedy třeba rozlišovat právo na veřejné projednání věci a právo na projednání věci v přítomnosti účastníka řízení. Zatímco veřejnost řízení může být dle čl. 38 odst. 2 věty druhé Listiny základních práv a svobod v zákonem stanovených případech vyloučena, což činí zmiňované ustanovení § 2 odst. 4 daňového řádu, právo na projednání věci v přítomnosti daňového subjektu je v případech, kdy se neprovádí dokazování formou výslechu svědků či místního šetření, dána již tím, že daňový subjekt může kdykoli během daňového řízení nahlédnout do spisu a vyjádřit se ke skutečnostem v něm uvedeným, jakož i k provedeným důkazům. Rovněž podané odvolání může daňový subjekt kdykoli během odvolacího řízení doplňovat, a to až do rozhodnutí odvolacího orgánu. Tím je zaručeno rovněž právo daňového subjektu „být slyšen“, tedy mít možnost se ve věci vyjádřit dříve, než je o jeho odvolání rozhodnuto, ve smyslu čl. 41 Charty základních práv Evropské unie.

Pokud žalobkyně brojila proti pořádku u daňových orgánů ve spisové službě, respektive namítala, že správní spisy jsou tvořeny způsobem, který s nimi umožňuje manipulovat, dlužno konstatovat, že šlo opět o obecná tvrzení. Žalobkyně totiž nejen že neuvedla konkrétní situaci, kterou by měla být v důsledku nepřípustného manipulování se spisem poškozena, ale především neuvedla, v čem a jakým způsobem měla být ve svých právech dotčena jí popisovaným jednáním pracovníků daňových orgánů na řízení zúčastněných. Dlužno přitom poznamenat, že potřebné listiny pro rozhodnutí ve věci správní spis obsahoval, a to včetně protokolu o ústním jednání ze dne 17. 1. 2007, č.j. 569/07-1300-607589, o jehož existenci ve správním spisu žalobkyně pochybovala. Ovšem ani z něho nelze dovodit, že by pracovníci daňových orgánů zúčastněných na řízení „věděli o prekluzi“ a přesto vedli daňovou kontrolu. Návrhu na přezkoumání „rozhodnutí o nahlížení do spisů“ pak nebylo možno vyhovět již jen z toho důvodu, že ačkoliv žalobkyně uváděla, že proti rozsahu, v jakém jí bylo umožněno nahlížet do spisu, podala řadu odvolání, nespecifikovala ani jedno z rozhodnutí. Nebylo přitom povinností krajského soudu vyhledávat za žalobkyni napříč obsáhlým správním spisem všechna možná pochybení správce daně v tomto směru.

S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu jako nedůvodnou v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný náhradu

nákladů nenárokoval a z obsahu správního spisu nevyplývá, že by mu v průběhu řízení před krajským soudem nějaké náklady vznikly.

Poučení:

Toto rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení účastníkům (§ 54 odst. 5 s. ř. s.).

Proti pravomocnému rozhodnutí je přípustná kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, kterou lze podat z důvodů a za podmínek uvedených v § 102 a násl. s. ř. s. ve lhůtě dvou týdnů po doručení rozhodnutí prostřednictvím Krajského soudu v Hradci Králové. Pro tento případ by musel být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).

O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

V Hradci Králové dne 19. března 2010

JUDr. Jan Rutsch, v.r.

předseda senátu

Za správnost vyhotovení: Očenášková Petra

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru