Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

8 Af 63/2011 - 214Rozsudek MSPH ze dne 19.07.2016

Prejudikatura

9 Afs 74/2014 - 125

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
9 Afs 231/2016

přidejte vlastní popisek


Číslo jednací: 8Af 63/2011 - 214-232

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Slavomíra Nováka a soudců JUDr. Hany Pipkové a JUDr. Marcely Rouskové v právní věci žalobkyně: Raiffeisenbank a.s., DIČ: CZ492 40 901, se sídlem Praha 4, Hvězdova 1716/2b, zastoupena společností BDO Tax s.r.o., IČ: CZ 264 20 473, se sídlem Praha 2, Italská 1580/26, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o žalobě proti rozhodnutím Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200-107876,

Takto:

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200/107876, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Finanční ředitelství je povinen nahradit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 30.264 Kč na účet společnosti BDO TAX s.r.o., a to do třiceti dnů od právní moci rozsudku.

Odůvodnění:

Žalobkyně se včas podanou žalobou dne 14. 10. 2011 domáhala u Městského soudu v Praze zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu č. j. 9124/11-1200-107876 ze dne 16. 8. 2011, kterým bylo zamítnuto odvolání proti výsledku vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 stanovenému podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 dne 1. 11. 2010, rozhodnutím o odvolání č. j. 342403/10/001515108409, kterým byla změněna daň z příjmů právnických osob z částky 540,533.584 Kč na částku 529,707.214 Kč.

Žalobkyně uzavřela pojistnou smlouvu s pojišťovnou EGAP, kterou se pojistila proti pojistnému nebezpečí nezaplacení pojištěných pohledávek, které má žalobkyně za svými dlužníky, z důvodu platební neschopnosti dlužníka nebo z důvodu odepření zaplacení pojištěné pohledávky. Dle části C1/E odst. 1 pojistné smlouvy s EGAP je žalobkyně povinna oznámit pojišťovně hrozbu pojistné události a současně vystavit pojišťovně plnou moc k zastupování žalobkyně při vymáhání a inkasu pojištěné pohledávky. Dle části C1/E odst. 7 této smlouvy veškeré výnosy z pojištěné pohledávky náleží po výplatě pojistného pojišťovně, a to až do výše vyplaceného pojistného plnění.

Žalobkyně uzavřela pojistnou smlouvu s pojišťovnou Euler Hermes, dle níž má pojišťovna žalobkyni poskytnout náhradu za majetkové újmy, k nimž dojde v důsledku blíže popsaného nezaplacení pohledávky klienta žalobkyně nebo nezaplacení závazku klienta žalobkyně, ke kterému žalobkyně přistoupila pojistnou smlouvou popsaným způsobem. Dle čl. 6 písm. F) všeobecných pojistných podmínek, které jsou součástí smlouvy s Euler Hermes, po výplatě pojistného plnění přecházejí na pojišťovnu veškerá práva a nároky spojená s pojištěnou pohledávkou, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění. Pokud by však částky inkasované po výplatě pojistného plnění uvedené plnění překročily, náleží takto vzniklý přebytek žalobkyni. Žalobkyně se naproti tomu zavázala předat Euler Hermes do 10 dnů veškeré inkasované částky, které získá po přechodu práv na Euler Hermes.

Od zmíněných pojišťoven žalobkyně obdržela pojistné plnění v souhrnné výši 24,201.309 Kč, jelikož společnosti SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL nezaplatily dluh, který měly vůči žalobkyni a jehož nesplacení bylo kryto pojištěním. V daňovém řízení žalobkyně uvedla, že od Euler Hermes obdržela pojistné plnění ve výši 13,500.000 Kč za klienta SLEZAN Frýdek-Místek a od EGAP obdržela pojistné plnění ve výši 10,701.309 Kč za klienta WEGO-INTERNATIONAL. Žalobkyně dále uvedla, že provedla v účetnictví odpis těchto pohledávek za svými zmíněnými klienty, a to do výše přijatého pojistného plnění. Spor je veden o to, zda odpis těchto pohledávek představuje pro stěžovatelku daňově účinný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, tj. náklad, který přímo souvisí s přijatým pojistným plněním.

Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200-107876, zamítnulo odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 č. j. 342403/10/001515108409, kterým byla změněna daň z příjmů právnických osob z částky 540,533.584 Kč na částku 529,707.214 Kč, tedy byly zamítnuty jí uplatňované nároky. V odůvodnění tohoto rozhodnutí se mj. uvádí, že odpis pohledávek za společností SLEZAN Frýdek-Místek a.s., IČ: 451 93 371, se sídlem Frýdek-Místek, Na Příkopě 1221, a společností WEGO – INTERNATIONAL, s.r.o. v likvidaci, IČ: 274 67 384, se sídlem Praha, Františka Diviše 1275/1a, v celkové výši 24,201.309 Kč zaúčtovaný v souladu s ustanovením § 3 odst. 1 zákona č. 63/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovením 2. 2. a 2.3 Českého účetního standardu pro finanční instituce č. 101 Účty a zásady účtování na účtech, vnitropodnikové účetnictví je podle názoru odvolatele v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů daňově uznatelným nákladem. Protože však byly uvedené pohledávky předmětem pojištění rizika nezaplacení pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazků uzavřených odvolatelem se společnostmi Euler Hermes Čescob, úvěrová pojišťovna, a.s., IČ: 256 03 370, se sídlem Praha 8, Molákova 576/11, a Komerční úvěrová pojišťovna EGAP, a.s., IČ: 272 45 322, se sídlem, Praha 1, Vodičkova 34/701, vzniklo odvolateli právo na pojistná plnění, a tedy dle odvolatele i výnosy přímo související s náklady na odpis pojištěných pohledávek. Bylo odmítnuto tvrzení, že je možné považovat v souladu s § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů náklady na odpis pojištěných pohledávek za daňově účinné až do výše přijatého pojistného plnění.

Finanční ředitelství především konstatovalo, že klíčovou otázkou pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je dle odvolatele existence přímé souvislosti výnosů a nákladů s náklady vzniklými odvolateli zaúčtováním jmenovité hodnoty pojištěných pohledávek do nákladů. S tímto problémem se potom v odůvodnění napadeného rozhodnutí vypořádával.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí finanční ředitelství mj. uvedlo, že ze smluvních podmínek uvedených v pojistných smluv uzavřených daňovým subjektem s úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes a s úvěrovou pojišťovnou EGAP je zřejmé, že na základě plné moci zajišťují pro daňový subjekt vymáhání a inkaso pohledávek, přičemž jim budou náležet výnosy takto dosažené až do konce vyplaceného pojistného plnění. Pokud by daňový subjekt ztratil kontrolu nad pohledávkami za společností SLEZAN Frýdek-Místek a za společností WEGO-INTERNATIONAL, nemohl by zplnomocňovat úvěrovou pojišťovnu Euler Hermes a úvěrovou pojišťovnu EGAP k uvedeným úkonům.

Podle názoru finančního ředitelství existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společností SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO-INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění od úvěrové pojišťovny Euler Hermes a úvěrové pojišťovny EGAP. Není tu ovšem žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek a výplatou pojistného plnění. Pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění. Existuje pouze souvislost mezi výší vyplaceného pojistného a výší pojištěné pohledávky, ať již odepsané nebo neodepsané.

Finanční ředitelství odkázalo na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. března 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, jímž byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Plzni, v němž se mj. uvádí, že je-li pojistnou podmínkou vyplacení nové hodnoty postižené stavby její obnova, pak je v případě splnění této podmínky dána souvislost výdajů na obnovu stavby s příjmy z pojistného plnění, jak to jako jednu z podmínek uznání výdajů pro daňové účely požadoval § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Proti tomuto rozsudku brojilo finanční ředitelství kasační stížností, ve které zejména namítalo, že soud nesprávně posoudil přípustnost aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud potom zaujal názor: „Skutečnost, že bylo v návaznosti na uskutečnění výdaje (nákladu) poskytnuto rovněž pojistné plnění, z tohoto výdaje nečiní výdaj „na poskytnutí pojistného plnění“, ale uvedená okolnost je toliko jedním z následků (těchto následků může být pochopitelně více), které v důsledku uskutečnění výdaje (nákladu) nastaly. Závěr stěžovatele o tom, že jiný způsob uplatnění předmětného výdaje než formou odpisů zákon nepřipouští, naopak (oproti tvrzení žalobkyně) oporu ve znění zákona má, protože v opačném případě by se jevila úprava odpisování v § 26 a násl. zákona o daních z příjmů nadbytečnou.“

Finanční ředitelství se v odůvodnění napadeného rozhodnutí postupně vypořádalo se všemi námitkami žalobkyně uplatněnými v jeho odvolání.

Žalobkyně se svým podáním domáhala zrušení napadeného rozhodnutí z důvodu nezákonnosti a namítala nesprávný postup správce daně, který neuznal odpis pohledávek za klienty SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL v celkové výši 24,201.309 Kč, odpovídající celkové výši přijatého pojistného od úvěrové pojišťovny Euler Hermes a úvěrové pojišťovny EGAP.

Žalobkyně namítala, že správce daně považuje pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistných smluv uzavřených mezi ním a úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes a úvěrovou pojišťovnou EGAP.

Žalobkyně namítala, že správce daně nesprávně hodnotil navržené důkazní prostředky, a to smlouvy a související dokumentaci k pohledávkám za dlužníky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL, a dále pojistné smlouvy s pojišťovnami Euler Hermes a EGAP.

Žalobkyně namítala, že finanční ředitelství nesprávně posoudilo právní otázku vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů a § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů, když dovozuje nadbytečnost ustanovení § 24 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů při žalobkyní navrhovaném použití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů pro dovození daňové uznatelnosti nákladu na odpis pojištěných pohledávek.

Podle žalobkyně finanční ředitelství nesprávně posoudilo i právní otázku vztahu nové právní úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů od zdaňovacího období započatého v roce 2010 a § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona, když dovozuje, že daňové uznatelnosti nákladu na odpis pohledávky je možné dosáhnout pouze uplatněním nové úpravy platné pro zdaňovací období započatá od roku 2010 dle § 24 odst. 2 písm. zv) téhož zákona.

Žalobkyně se v této souvislosti dovolávala nálezu Ústavního soudu ze dne 15. prosince 2003, IV ÚS 666/02. K žalobě potom připojila dopis I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010, č. j. 05/106 522/2010-151, adresovaný náměstku ministra průmyslu a obchodu Ing. Milanu Hovorkovi.

Finanční ředitelství ve svém vyjádření ze dne 18. 1. 2012 navrhlo žalobu zamítnout s odkazem na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí.

Městský soud v Praze nařídil ve věci jednání, které se konalo ve dnech 19. 6. 2014, 22. 10. 2015 a 19. 7. 2016, při nichž účastníci řízení setrvali na svých dříve písemně vyjádřených stanoviscích.

Městský soud v Praze posoudil věc takto:

Městský soud v Praze posoudil napadené rozhodnutí podle § 75 soudního řádu správního a to v mezích žalobkyní včas uplatněných žalobních bodů, jakož i řízení, které mu předcházelo, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto rozsudkem ze dne 19. června 2014, č. j. 8 Af 63/2011 - 110, žalobu zamítnul.

Nejvyšší správní soud vyhověl kasační stížnosti žalobkyně a rozsudkem ze dne 16. července 2015, č. j. 9 Afs 213/2014 – 73, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. června 2014, č. j. 8 Af 63/2011 - 110, zrušil pro nepřezkoumatelnost a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Zdůraznil nutnost podrobně vyložit a aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v podmínkách posuzované věci a zhodnotit, zda byla či nebyla naplněna podmínka přímé souvislosti v tomto ustanovení.

Městský soud v Praze poté v novém řízení rozsudkem ze dne 22. října 2015, č. j. 8 Af 63/2011 - 148, zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200-107876, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Nejvyšší správní soud vyhověl kasační stížnosti žalovaného a rozsudkem ze dne 28. dubna 2016, č. j. 9 Afs 285/2015 – 62, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. října 2015, č. j. 8 Af 63/2011 - 148, zrušil pro nepřezkoumatelnost a znovu zdůraznil nutnost podrobně vyložit a aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v podmínkách posuzované věci a zhodnotit, zda byla či nebyla naplněna podmínka přímé souvislosti v tomto ustanovení.

Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 285/2015 – 62 konstatoval, že Městský soud v Praze se ztotožnil s finančním ředitelstvím v tom, že po výplatě pojistného plnění od EGAP žalobkyně neztratila kontrolu nad pojištěnou pohledávkou (její částí). Naopak ve vztahu k Euler Hermes shledal, že žalobkyně ztratila kontrolu nad pojištěnou pohledávkou (její částí). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že účetní odpis pohledávky v návaznosti na přijetí pojistného plnění od Euler Hermes nelze označit za předčasný, jak to učinilo finanční ředitelství v rozhodnutí o odvolání. Podle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Dle § 7 odst. 2 věty první a druhé zákona o účetnictví je zobrazení věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.

Za určující Nejvyšší správní soud nepovažoval oprávnění k pouhému výběru (inkasu) či vymáhání peněžních prostředků pro jiný subjekt bez možnosti si takové prostředky ponechat. Ve smlouvě mezi žalobkyní a Euler Hermes bylo sjednáno, že po výplatě pojistného plnění přecházejí na pojišťovnu veškerá práva a nároky spojená s pojištěnou pohledávkou, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění. Dle čl. 6 písm. F) smlouvy bylo sjednáno, že pokud by částky inkasované od dlužníka žalobkyně po výplatě pojistného překročilo výši pojistného plnění, náleží vzniklý přebytek žalobkyni. Naproti tomu se však žalobkyně zavázala předat Euler Hermes do 10 dnů veškeré inkasované částky, které získá po přechodu práv na Euler Hermes. Nejvyšší správní soud na základě uvedeného smluvního ustanovení konstatoval, že i v případě, že by dlužník žalobkyně splnil v plné výši svůj dluh, jehož se týká pojistná smlouva s Euler Hermes, žalobkyně by si nemohla ponechat celou dlužníkem zaplacenou částku. Dlužníkovo plnění by totiž náleželo pojišťovně, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění. Žalobkyni tak již nenáleží právo na získání peněžních prostředků z pohledávky, a to do výše přijatého pojistného plnění. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud považoval odpis té části pohledávky, která odpovídá přijatému pojistnému plnění, za oprávněný, jelikož žalobkyně již nemá právo na získání těchto finančních prostředků pro sebe.

Nejvyšší správní soud nesouhlasil se stěžovatelem v tom, že ke ztrátě kontroly nad smluvními právy k finančnímu aktivu nedošlo proto, že dle pojistné smlouvy má žalobkyně oprávnění k inkasu a vymáhání pohledávky. Vzhledem k tomu, že po výplatě pojistného plnění přešla na pojišťovnu veškerá práva a nároky spojená s pojištěnou pohledávkou, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění, šlo by do uvedené výše v případě inkasa pohledávky žalobkyní o pouhé předání finančních prostředků od dlužníka k pojišťovně prostřednictvím žalobkyně. Žalobkyni by však tyto prostředky nenáležely, není proto důvod, aby v účetnictví evidovala svou pohledávku vůči dlužníkovi do výše přijatého pojistného plnění. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se s Městským soudem v Praze, že u této pohledávky došlo ke ztrátě kontroly nad smluvními právy k části tohoto finančnímu aktiva.

Nejvyšší správní soud zdůraznil, že byť finanční ředitelství v rozhodnutí o odvolání označilo odpis pohledávky (její části) za předčasný, konstatovalo, že se žalobkyně pohledávku (její část) rozhodla odepsat, a proto se dle jeho názoru odpis stal účetním nákladem. Následně pak finanční ředitelství rozebralo, proč dle jeho názoru nebyla splněna podmínka v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v podobě přímé souvislosti mezi odpisem pohledávky a přijatým pojistným plněním. Nejvyšší správní soud uvádí, že hodnocení této otázky je klíčové pro posouzení zákonnosti rozhodnutí o odvolání.

Nejvyšší správní soud potom uzavřel s tím, že je nutno podrobně vyložit a aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v podmínkách posuzované věci.

V novém řízení o žalobě proti rozhodnutím Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011 č. j. 9124/11-1200-107876, postupoval Městský soud v Praze v souladu s rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 285/2015-62 a č. j. 9 Afs 213/2014 – 73, jakož i nálezem Ústavního soudu ze dne 12. února 2009, III. ÚS 989/08, podle něhož není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná. (bod 68)

Z pojistné smlouvy č. 7010547 o pojištění pohledávek a závazku uzavřené žalobkyní s úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes dne 5. 3. 2007 a z dodatků soud zjistil, že pojištěný je na žádost pojistitele povinen přenechat pojistiteli vedení inkasa pohledávky, přičemž k tomuto účelu dává pojištěný smlouvou pojistiteli plno moc k vykonávání všech práv, jež má ze svých pohledávek, ať už jsou pojištěné jako celek nebo částečně (čl. 5 odst. 4 všeobecných pojistných podmínek pro pojištění úvěrů).

Podle čl. 6 písm. F odst. 1 všeobecných pojistných podmínek pro pojištění úvěrů přecházejí následně po výplatě pojistného plnění na pojistitele veškerá práva a nároky do výše vyplacené částky.

Z pojistné smlouvy č. 160000166 pro pojištění rizika pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazku uzavřené žalobkyní s úvěrovou pojišťovnou EGAP dne 23. 3. 2006 a z dodatků soud zjistil, že dle první přílohy C1/E pojistné smlouvy se pojištěný a pojistitel dohodli, že pojistitel bude posuzovat případy podle vlastního uvážení a sám bude rozhodovat o způsobu vymáhání pohledávek a nákladech vynaložených na vymáhání (čl. 3); že pojistitel je oprávněn činit veškeré právní úkony k vymožení pohledávky, včetně uzavírání splátkových kalendářů a smírů s dlužníkem nebo zákazníkem (čl. 4); veškeré výnosy po výplatě pojistného plnění náleží pojistiteli, a to až do výše vyplaceného pojistného plnění (čl. 7).

Podle čl. 1 druhé přílohy C1/E pojistné smlouvy je pojištěný povinen vystavit pojistiteli plnou moc ve znění určeném pojistitelem k plnému zastupování při vymáhání a inkasu pohledávky.

Podle čl. 4 třetí přílohy C1/E pojistné smlouvy je pojistitel oprávněn činit veškeré právní úkony k vymožení pohledávky, včetně uzavírání splátkových kalendářů a smírů s dlužníkem nebo zákazníkem, a je rovněž oprávněn vymáhat a přijímat platby od dlužníka nebo zákazníka na svůj bankovní účet.

Z čl. 11 všeobecných pojistných podmínek GA-FI pro pojištění rizika neplacení pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazků, účinných ode dne 1. 1. 2005 úvěrovou pojišťovnou EGAP, soud zjistil, že výnosy jsou definovány jako plnění získaná pojistníkem nebo pojištěným nebo pojistitelem před nebo po výplatě pojistného plnění od zákazníka nebo dlužníka nebo třetí osoby jako úhrada pohledávky včetně:

Úroků a úroků z prodlení,

Realizovaného zajištění, Vystavení dobropisů,

Výnosů ze zboží, které bylo, či nebylo vzato zpět, či zadrženo, přičemž se v tomto případě za výnos považuje hodnota, která je vyšší – a to buď pojištěným skutečně získaná hodnota, nebo 50% z hodnoty faktury, pokud není v pojistné smlouvě uvedená jiná procentní sazby.

Pokud žalobkyně namítala, že správce daně nesprávně hodnotil navržené důkazní prostředky, a to smlouvy a související dokumentaci k pohledávkám za dlužníky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL, a dále pojistné smlouvy s pojišťovnami Euler Hermes a EGAP, musel jí Městský soud v Praze přisvědčit. Z obsahu pojistných smluv sjednaných žalobkyní s úvěrovými pojišťovnami Euler Hermes a EGAP a ze smluvních podmínek uvedených v těchto pojistných smlouvách vyplývá expressis verbis, že na základě plné moci zajišťují pro daňový subjekt vymáhání a inkaso pohledávek, přičemž jim budou náležet výnosy takto dosažené až do konce vyplaceného pojistného plnění.

Argumentace finančního ředitelství v napadeném rozhodnutí byla tedy založena na konstatování a závěru, že žalobkyně v podstatě tím, že přijala pojistná plnění za nezaplacené pohledávky, resp. v souvislosti s nezaplacenými pohledávkami, neztratila kontrolu nad pohledávkami společností SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO–INTERNATIONAL. Existuje tedy vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků těchto společností a vyplacením pojistného plnění úvěrových pojištěn, ale není tu ovšem žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek a výplatou pojistného plnění, přičemž tedy je mezi účastníky spor o to, zda došlo k zániku kontroly žalobkyně jako pojištěného, nad těmito nezaplacenými pohledávkami.

Závěr finančního ředitelství ohledně těchto obou obchodních případů je shodný, ale Městský soud v Praze má za to, že tomu tak není. Podle jeho názoru v jednom případě skutečně nastala situace, že žalobkyně ztratila kontrolu nad svými pohledávkami, zatímco v druhém případě nikoliv.

Pokud jde o pohledávky, jejichž splatnost byla kryta pojistnou smlouvou č. 7010547 o pojištění pohledávek a závazku uzavřené žalobkyní s úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes ze dne 5. 3. 2007, podle obsahu smlouvy, konkrétně se jedná o ustanovení čl. 6 písm. F), lze konstatovat, že následně po výplatě pojistného plnění přecházejí na pojistitele veškerá práva a nároky do výše zaplacené částky. Toto konstatování je tedy podle názoru soudu naprosto jednoznačné a nelze je interpretovat jinak než, že výplatou pojistného plnění ztrácí pojištěný, tedy žalobkyně, nebo ztratil veškerá práva, která se vztahovala k oněm nezaplaceným pohledávkám, a že tedy v důsledku výplaty pojistného plnění ztratila nad těmi pohledávkami kontrolu.

Jinak je tomu ovšem, pokud jde o pohledávky kryté pojistnou smlouvou č. 160000166 pro pojištění rizika pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazku uzavřené žalobkyní s úvěrovou pojišťovnou EGAP ze dne 23. 3. 2006. Tam žalobkyně odkázala, a koneckonců i finanční ředitelství odkázalo, na ustanovení obsažené v části C1/E této pojistné smlouvy. Tato pojistná smlouva však obsahuje ustanovení, která nejsou podle názoru soudu v kontextu zcela úplně srozumitelná a jasná. Nicméně soud je tedy určitým způsobem musel vyložit a dospěl k tomuto závěru: Podle části C1/E odst. 1 pojištěný, v inkriminované věci žalobkyně, je povinen vystavit pojistiteli plnou moc ve znění určeném pojistitelem k plnému zastupování při vymáhání a inkasu pohledávky. Z toho by tedy nepochybně vyplývalo, že pojišťovna je v dalším pouhým zástupcem pojištěného a rozhodně na ní nepřecházejí přímo práva k určité pohledávce jako takové. Pojišťovna pouze zastupuje při vymáhání a inkasu pohledávky. Z ustanovení čl. 1 tedy nelze dovodit, že by žalobkyně ztratila kontrolu nezaplacené pohledávky. Z ustanovení odstavců 3 a 4 pak ovšem vyplývá, že v podstatě pojišťovně v tomto případě se svěřuje veškerý výkon všech práv nad vymáháním pohledávek, neboť se jí svěřuje, že bude posuzovat případy podle svého vlastního uvážení, sám bude rozhodovat o způsobu vyhledávání pohledávek, právo na posouzení nedobytnosti pohledávky náleží pojistiteli a pojistitel je oprávněn zastavit vymáhání v případě nedobytnosti pohledávky, nebo v případě, že se pohledávka stane předmětem sporu a dále pojistitel je oprávněn činit veškeré právní úkony k vymožení pohledávky, včetně uzavírání splátkových kalendářů a smíru s dlužníkem, nebo se zákazníkem. Z toho vyplývá, že pojišťovna se sice stává pouhým zástupcem, nicméně jsou jí svěřeny tak široké pravomoci, že ve značné míře kontrolu vykonává pojišťovna, jakožto zástupce žalobkyně. Nicméně z čl. 5 potom vyplývá, že každá z těch smluvních stran, tj. jak pojistitel, tak i pojištěný nese vlastní náklady vymáhání pohledávky, druhá věta říká, že pojištěný hradí veškeré náklady, které mu vzniknou při vymáhání pohledávek z vlastní iniciativy. To znamená, byť v odstavcích 3 a 4 jsou svěřena pojišťovně velmi rozsáhlá oprávnění při vymáhání a inkasu pohledávek, není současně vyloučeno, aby z vlastní iniciativy toto vymáhání realizovala i žalobkyně. V kontextu a v souhrnu tedy nelze podle názoru soudu než konstatovat, že žalobkyně, pokud jde o pohledávky zajištěné touto pojistnou smlouvou s pojišťovnou EGAP, neztratila kontrolu nad těmito pohledávkami. Tím tedy nastala situace zcela opačná, než tomu bylo v případě pohledávek, které byly zajištěny smlouvou s pojišťovnou Euler Hermes. Podle názoru soudu tedy za tohoto stavu věci nebylo možno obě tyto záležitosti posoudit shodným způsobem a učinit je předmětem jednoho identického závěru tak, jak v napadeném rozhodnutí finanční ředitelství učinilo, neboť tyto situace jsou právě z hlediska toho, zda žalobkyně ztratil, resp. neztratil kontrolu nad pohledávkami zcela opačné. Již jen z tohoto důvodu tedy Městský soud v Praze musel dospět k závěru, že je třeba to napadené rozhodnutí zrušit s tím, aby odvolací správní orgán v této věci znovu rozhodl.

Nadále však musel Městský soud v Praze setrvat na názoru, že existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společností SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO-INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění od úvěrové pojišťovny Euler Hermes a úvěrové pojišťovny EGAP. Nicméně dříve vyjádřený závěr, že není žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek výplatou pojistného plnění, že pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění, neplatí pro oba dva obchodní případy shodně, a to s ohledem na nuance v textu smluv. Naopak existuje souvislost mezi výší vyplaceného pojistného a výší pojištěné pohledávky, ať již odepsané nebo neodepsané. Z žalobkyní předložených důkazních prostředků, tj. pojistných smluv sjednaných žalobkyní s úvěrovými pojišťovnami Euler Hermes a EGAP, včetně jejich příloh a dodatků, vyplývá, že žalobkyně neuplatnila práva na výhody stanovené těmito smlouvami, na základě kterých vznikly pohledávky, tato práva nezanikla a žalobkyně se jich ani nevzdala. Žalobkyni nadto nadále náleží vlastnická práva k pohledávkám, avšak pouze k těm, které byly jištěny pojistnou smlouvou s úvěrovou pojišťovnou EGAP.

Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2009, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 2/2007 – 98, podmínkou aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je existence příjmů souvisejících s výdajem. Má-li být výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zc) citovaného zákona pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona, musí existovat příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem nemůže být samotná pohledávka, resp. jí odpovídající výnos.

Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2010, výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví; ustanovení tohoto písmene se nepoužije u výdajů (nákladů) souvisejících s příjmy nad rámec všech vsazených částek ze všech poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle zvláštního právního předpisu [§ 25 odst. 1 písm. zl)],

Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2011, výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví; ustanovení tohoto písmene se nepoužije u výdajů (nákladů) souvisejících s příjmy nad rámec všech vsazených částek ze všech poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle zvláštního právního předpisu [§ 25 odst. 1 písm. zl)],

Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2014, výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví,

Z uvedeného přehledu je zřejmé, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů bylo v průběhu posledních pěti let velmi často měněno. Již sama tato skutečnost svědčí o komplikované interpretační a aplikační situaci. Naposledy se tak stalo zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. S účinností od 1. 1. 2015 ustanovení § 24 odst. 2 písmeno zc) zní:

„výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování nebo předpisu úhrady za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; obdobně postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nevedou účetnictví,“.

Z důvodové zprávy k tomuto ustanovení vyplývá, že cílem nového znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) je realizace původního záměru daného ustanovení, a to sice jeho aplikace na tzv. „přefakturace“. Pokud poplatník vynaloží výdaj, který není výdajem na dosažení zajištění nebo udržení příjmů, (např. výdaj na reprezentaci), nicméně dojde k jeho proplacení jiným poplatníkem, pak se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) postačí, pokud má poplatník na proplacení právo. Výdaj je uznatelný pouze do výše, do které má být proplacen. Ustanovení se neaplikuje v případě, kdyby mělo za následek dvojí uplatnění jednoho výdaje. Platí pravidlo, že pokud má nedaňový výdaj zvláštní/speciální daňový režim, nemůže využít toto ustanovení. Zvláštním daňovým režimem se rozumí zejména režim rezerv, opravných položek, nabývacích cen podílů, pohledávek, výdajů na spotřebované pohonné hmoty, pokud poplatník využil paušální výdaj na dopravu (§ 25 odst. 1 písm. x)), oceňovacích rozdílů, finančního leasingu, odpisů.

Z dikce ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jakož i z citované důvodové zprávy je zjevné, že poslední novela změnila toto ustanovení v neprospěch daňových poplatníků, neboť nově ho lze aplikovat pouze na tzv. "přefakturaci". Nelze je aplikovat na nedaňové výdaje, které využívají zvláštní daňový režim podle speciálního ustanovení ZDP, tj. především rezervy, opravné položky, pohledávky, oceňovací rozdíly a také odpisy.

Pokud jde o interpretaci citovaného ustanovení, zjistil Městský soud v Praze, že neexistují zcela jasné závěry k problematice ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, které je mezi odbornou veřejností stále více diskutováno. Obecně je to podle názoru soudu zapříčiněno poněkud nešťastnou úpravou odpisu špatných pohledávek v současném zákoně o daních z příjmů.

Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 22. 10. 2015 poukázal na článek Martiny Šotníkové „Daňově (ne)uznatelný náklad“ : Do konce roku 2014 se ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů vztahovalo na náklady nedaňové podle § 25 zákona o daních z příjmů. Tyto náklady bylo možné posoudit jako daňově uznatelné až do výše s nimi přímo souvisejících výnosů, které byly zdaněny ve stejném zdaňovacím období nebo předcházejících zdaňovacích obdobích. Náklady nedaňovými podle § 25 zákona o daních z příjmů přitom nejsou veškeré nedaňové náklady, ale pouze náklady vyloučené ze základu daně výslovně tímto ustanovením. Výkladové rozpory jsou mj. patrné v uplatnění právě ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v případě odpisu pojištěných pohledávek. Podle závěru příspěvku Koordinačního výboru č. 342/13.10.11 lze daňově odepsat pohledávku, která byla pojištěna proti riziku nezaplacení, a to do výše přijaté pojistné náhrady. S tímto závěrem nesouhlasí Generální finanční ředitelství, dle kterého nelze § 24 odst. 2 písm. zc) použít, neboť odpis pohledávky je daňově uznatelný dle § 24 odst. 2 písm. y) nebo písm. zv). Nejedná se tedy o nedaňový náklad podle § 25 zákona o daních z příjmů. Dalším argumentem Generálního finančního ředitelství je, že dle jeho názoru je nákladem přímo souvisejícím s přijatým pojistným plněním uhrazené pojistné, nikoliv odpis pohledávky. Z uvedeného je zřejmé, že judikaturu k § 24 odst. 2 písm. zc) nelze považovat za ustálenou. Závěr zásadnějšího charakteru lze proto očekávat až na základě rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. S ohledem na věcnou změnu textu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) v roce 2015 lze předpokládat, že stávající judikatura již nebude do budoucna příliš aplikovatelná.“

Nicméně Nejvyšší správní soud k tomu poznamenal, že použitý článek neskýtá jednoznačnou odpověď na vznesené žalobní námitky. Je v něm totiž uvedeno jen to, že dle závěru příspěvku Koordinačního výboru č. 342/13.10.11 lze daňově odepsat pohledávku, která byla pojištěna proti riziku nezaplacení, a to do výše přijaté pojistné náhrady, a že s tímto závěrem nesouhlasí Generální finanční ředitelství.

Pokud jde o usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 - 125 (publ. pod č. 3307/2015 Sb. NSS), dle něhož účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 286/2015-62 odmítnul odkaz na tento rozsudek s tím, že řešení sporných otázek v nynějším případě se netýká speciální úprava odpisování [§ 24 odst. 2 písm. a) a § 26 a násl. zákona o daních z příjmů], závěry usnesení rozšířeného senátu vážící se k nemožnosti použití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na základě pravidla lex specialis derogat legi generali (zvláštní úprava má přednost před obecnou úpravou) nelze na nynější věc vztáhnout. Tuto skutečnost je třeba v novém rozhodnutí Městského soudu v Praze respektovat.

časopis Daně a právo v praxi, ročník 2015, č. 7, str. 17 a násl.

Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku č. j. 8 Afs 2/2007-98 zabýval odpisem pohledávky a odmítnul argumentaci, že odpis pohledávky je daňově uznatelný do výše samotné pohledávky, která byla při vzniku účtována do zdanitelných výnosů. Podle Nejvyššího správního soudu nemůže vést odpis pohledávky k tomu, že by se výnos, který pohledávka doposud představovala, tímto bez dalšího stal příjmem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. července 2014, čj. 7 Afs 57/2013-94, mohou být účetní odpisy podle okolností daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, když v této věci uvedl: „Účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Bude tomu například tehdy, pokud výše účetních odpisů je faktorem přímo ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora.“ Nicméně Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. března 2007, č. j. 5 Afs 95/2006-80 již judikoval, že pouhé uvedení nedaňového nákladu v § 25 zákona o daních z příjmů samo o sobě pro uplatnění § 24 odst. 2 písm. zc) nepostačuje. Ustanovení § 25 totiž neupravuje homogenní skupinu nákladů, a proto je třeba mezi těmito náklady diferencovat s tím, že některé v tomto ustanovení uvedené náklady nebude možné daňově uplatnit prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

V rámci nového posouzení věci Městský soud v Praze zjistil, že z roku 2010 pocházejí dva v podstatě identické názory finanční správy k výkladu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Z hlediska časové posloupnosti se v prvé řadě je názor vyjádřený v časopisu Daně a účetnictví v otázkách a odpovědích se vyjádřil obdobně, když expressis verbis uvedl: pojistné plnění od pojišťovny při problémech s úhradou pohledávky dlužníkem vyplývá z pojistné smlouvy, přičemž jde o samotný právní, účetní i daňový, který nelze účtovat jako inkaso předmětné pohledávky. Ostatně i tazatel sám uvádí, že po inkasu pojistného plnění nedobytnou pohledávku právně vymáhají, což znamená, že v té době stále existuje, nezanikla úhradou pojistného plnění. K čemuž by bylo zapotřebí smluvní dohody všech zainteresovaných tří stran – věřitele, dlužníka a pojišťovny. Úhrada pojistného plnění proto nebude účtována jako inkaso pohledávky (tedy pouze rozvahově), ale jako ostatní provozní výnos např. na účet 648. Právní, účetní i daňové řešení problémové pohledávky je nutno řešit samostatně podle standardních pravidel. Takže její daňově účinný odpis je v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP podmíněn buď tam vyjmenovanými „potížemi“ dlužníka, nebo odpovídající výší zákonné opravné položky. Podle mne lze ale podpůrně uplatnit § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, podle kterého se považují účinné výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Domnívám se totiž, že přijaté pojistné plnění vyplývající z pojištění inkasa pohledávek přímo souvisí s odepsanou neuhrazenou částí problémové pohledávky.“ Připojené vyjádření správce daně: „Bez připomínek: JUDr. Ing. Lubomír Janoušek, FŘ pro hl. m. Prahu“

Časopis Daně a účetnictví v otázkách a odpovědích, březen 2010, kapitola 6. 3. 10

Následně potom žalobkyní namítaný dopis I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010, v němž náměstek k problematice řešení daňových důsledků přijatého pojistného plnění od společnosti EGAP v případě pojištěných pohledávek z exportních úvěrů poskytovaných nebankovním subjektům se sídlem nebo bydlištěm mimo území členských států Evropské unie, sdělil: „V uvedené souvislosti bylo mj. konstatováno, že v některých případech nelze vyloučit aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že každý případ je nutné posuzovat individuálně. Ministerstvo financí i nadále odmítá vydávat stanovisko, které dle současné judikatury představuje pouze názor pracovníka, který stanovisko vydal, a nikoliv závazný výklad.

Posléze v dalším roce 2011 byl daňový režim odpisu pojištěné pohledávky pojednán na jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců, na němž byl vyjádřen názor Komory daňových poradců: „Situace, kdy by odpis pojištěné pohledávky byl vylučován ze základu daně z příjmů, nedává logický ani ekonomický smysl, a to ať se jedná o pohledávku obchodní, která vznikla v důsledku zdanitelných výnosů, nebo o pohledávku jinou (z osvobozených výnosů, z titulu zálohy, úvěru, půjčky atd.). Vznikala by tak situace, kdy z účetního pohledu zcela ztrátová situace (i s ohledem na skutečnost, že pojišťovny typicky nekryjí 100 % nominální hodnoty pojištěné pohledávky), je nadále ještě extrémně zatížena daní z pojistného plnění. Hodnota pojistného plnění by se tak reálně dále snížila o 19% daně z příjmů právnických osob. Domníváme se, že pro stanovení daňového režimu popsaného případu lze využít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, na jehož základě lze pro daňové účely uplatnit jako náklad i „výdaje, které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejícími za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících“4, a to s následujícím zdůvodněním. Daňový subjekt uzavírá pojistné smlouvy z toho důvodu, aby minimalizoval či odstranil ekonomické důsledky škod na svém majetku nebo výpadku příjmů z důvodu neočekávaných a nahodilých událostí. Přijaté pojistné náhrady mají tak kompenzovat buď ztráty na majetku, ztráty příjmů nebo zvýšené náklady v situacích, pro které je pojištění sjednáno. Při pojištění pohledávek proti riziku nezaplacení ze strany dlužníka si daňový subjekt pojišťuje ztrátu peněžního příjmů pro případ nezaplacení. Existuje tak přímá spojitost mezi přijatou pojistnou náhradou a skutečností, že došlo ke znehodnocení pojištěné pohledávky. Pokud by ke znehodnocení pohledávky nedošlo, nemohl by daňový subjekt realizovat příjem ve formě přijatého pojistného plnění. Platí proto, že pro popsaný případ existuje přímá spojitost mezi přijatou pojistnou náhradou a odpisem pojištěné pohledávky, a ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů lze takový odpis pohledávky považovat za daňově uznatelný náklad, a to do výše přijaté pojistné náhrady. Odpis pohledávky, která byla pojištěna proti riziku nezaplacení, je daňově uznatelným nákladem v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 zc) zákona o daních z příjmů, a to do výše přijaté pojistné náhrady.“

Generální finanční ředitelství na uvedený závěr reagovalo takto: „V souvislosti s předloženým příspěvkem lze konstatovat, že možnosti uplatňování hodnoty pohledávky jako výdaje (nákladu) na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou vymezeny ustanovením § 24

Zápis Generálního finančního ředitelství z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR č. 10/11 konaného dne 13. 10. 2011, www.financisprava.cz odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Pro předloženou problematiku jsou relevantní ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) a písm. zv) ZDP. V souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP má poplatník právo odepsat pohledávku pouze v případě, že jsou naplněny podmínky uvedené v návětí tohoto stanovení, tj. mimo jiné jde o pohledávky „výnosové“, a zároveň se jedná o pohledávky za dlužníkem, který splňuje alespoň jednu z podmínek uvedených pod body 1 až 6 tohoto ustanovení. V případě pojištěných pohledávek by bylo možné toto ustanovení využít pouze za předpokladu, že splňují výše uvedené podmínky. S účinností od 1. 1. 2011 bylo v rámci podpory exportu zavedeno do ZDP ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv), které umožňuje bankám daňově účinně odepsat pohledávky z úvěrů poskytovaných nebankovním subjektům pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, a to do výše přijatého pojistného plnění. Přitom následné plnění od dlužníka bude standardně zdaněno podle zákona o daních z příjmů. K uvedené změně bylo přistoupeno mimo jiné právě proto, že z jednání zástupců MF se správci daně vyplynulo, že v případě odpisu pojištěných pohledávek rozhodně nelze přijmout obecný závěr, že v těchto případech lze použít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP lze jako daňově uznatelný uplatnit výdaj (náklad), který za běžných podmínek není dle § 25 ZDP výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to za podmínky, že tento výdaj (náklad) přímo souvisí s příjmem (výnosem), který ovlivnil výsledek hospodaření. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že při aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP je třeba nejdříve posoudit, zda se skutečně jedná o výdaje, na které se toto ustanovení vztahuje, tedy o výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 ZDP výdaji (náklady) daňově uznatelnými. Odpis pohledávky však v zákonem stanovených případech (např. § 24 odst. 2 písm. y) nebo § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP) lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Proto zde nelze ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP aplikovat. Jako další argument lze v uvedené souvislosti uvést, že výdajem (nákladem) přímo souvisejícím s přijatým pojistným plněním lze uznat placené pojistné, neboť právě díky poplatníkem uzavřené pojistné smlouvě, na jejímž základě je pojistné hrazeno, lze v případě pojistné události nárokovat na pojišťovně pojistnou náhradu v podobě výplaty pojistného plnění, které představuje pro poplatníka zdanitelný příjem.

V inkriminované věci se jedná o zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. Správce daně vydal své rozhodnutí dne 1. 11. 2010, tedy v době, kdy již byl znám názor vyjádřený v časopisu Daně a účetnictví v otázkách a odpovědích a podpořený funkcionářem Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, jako ž názor vyjádřený I. náměstkem ministra financí RNDr. Ladislavem Minčičem, CSc., MBA ze dne 18. října 2010.

Podle názoru Městského soudu v Praze obecně ve vztahu k inkriminovanému období (za situace, kdy odpis pohledávky je doprovázen příjmem z pojistného plnění od pojišťovny Euler Hermes) je logické vykládat, že lze využít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, tj. že se jedná o přímou souvislost v situacích, kdy výdaj z odpisu pohledávky je ekonomicky spojen s příjmem z pojistného plnění, a to i v případě, kdy je nejprve plněno z pojistné smlouvy a poté je v souladu s účetnictvím pohledávka odepsána. Pohledávka je správně účetně odepsána, pokud nad ní ztrácí poplatník kontrolu (což u pohledávek od EGAP vzhledem ke smluvním ujednáním, jak zdejší soud vyložil již v rozsudku ze dne 22. 10. 2015), není.

Časopis Daně a účetnictví v otázkách a odpovědích, březen 2010, kapitola 6. 3. 10

Tomuto závěru by svědčil názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 285/2015-62, podle něhož režim usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 74/2014 – 125 použít nelze, protože se týkal jiné situace, tj. že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nelze využít na daňové odpisy hmotného majetku.

Jiný názor ovšem zastává Generální finanční ředitelství, podle něhož od 2011 se na inkriminovanou situaci použije od 2011 nové ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, tj. do 2010 toto ustanovení nebylo, takže platilo jenom ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, a tudíž ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona využít nelze.

Nicméně podle názoru Městského soudu v Praze obecně je odpis pohledávky nedaňový, tzn., že obecně při příjmů z pojistného plnění lze použít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Z tohoto je výjimka v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, tj. situace, kdy při odpisu pohledávky není potřeba hledat příjem, ale kdy musí být dodržené zase jiné podmínky (konkurs, poplatník zemřel atd.).

Od roku 2011 platí ještě nové ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, které míří na určitou přesně vymezenou skupinu pohledávek (pouze z úvěrů atd.).

Pokud se tedy odepíše od roku 2011 taková pohledávka, na kterou dopadá ustanovení jak § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, tak i ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, lze využít obě ustanovení. Odpis pohledávky se potom uzná do výše příjmů.

Pokud se odepíše do roku 2010 taková pohledávka, na kterou se vztahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, odpis pohledávky se uzná do výše příjmů.

Ústavní soud v nálezu IV. ÚS 666/02 judikoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).

Pokud se žalobkyně dovolával citovaného nálezu Ústavního soudu, resp. uplatnění zásady in dubio mitius, musel soud této námitce přisvědčit. Zákonný postup finančního ředitelství v inkriminované věci by byl podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 213/2014 – 73 uložil Městskému soudu v Praze reagovat na podstatu žalobní námitky, v níž žalobkyně poukazoval na § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů účinný od 1. 1. 2011. Podle tohoto ustanovení se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů rozumí taktéž „jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu a ke které banka nikdy netvořila opravnou položku podle jiného právního předpisu, a to do výše přijatého pojistného plnění“ (zákon následně upřesňuje, co se rozumí pohledávkou z úvěru).

Podle § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu a ke které banka nikdy netvořila opravnou položku podle jiného právního předpisu, a to do výše přijatého pojistného plnění; pohledávkou z úvěru se pro účely tohoto ustanovení rozumí pohledávka z titulu

1. jistiny a úroku z úvěru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu na základě smlouvy o úvěru podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování úvěrů,

2. plnění z bankovní záruky poskytnutého bankou jiné bance za nebankovním subjektem na základě záruční listiny podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování bankovních záruk.

Žalobkyně uvedla, že si je vědoma toho, že dané ustanovení je možno použít nejdříve pro zdaňovací období, které započalo v roce 2010, nicméně tvrdila, že citované ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů následně jen potvrdilo výklad, že jmenovitá hodnota pohledávky může být za určitých podmínek daňově účinným nákladem, což dle jejího názoru vyplývalo i z § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro posuzovanou věc. Tímto žalobkyně reagovala na tvrzení finančního ředitelství uvedené v rozhodnutí o odvolání, dle něhož § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů byl do zákona doplněn z toho důvodu, že dle předešlé úpravy jmenovitá hodnota pojištěné pohledávky daňově účinným nákladem být nemohla a zákonodárce se rozhodl takový stav změnit. Nejvyšší správní soud souhlasí s tím, že uvedené ustanovení nelze na danou věc přímo aplikovat, to ale nebylo předmětem žalobní námitky (tuto skutečnost obě strany sporu ostatně výslovně uvedly a obě strany sporu si byly vědomy, že dané ustanovení bylo v době rozhodování finančního ředitelství součástí právního řádu, ale z hlediska časového dopadu se přímo nevztahovalo na daný případ). Žalobní argumentace směřovala k tomu, zda do zákona o daních z příjmů nově vložené ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv), které se na věc přímo neaplikuje, podporuje argumentaci finančního ředitelství nebo argumentaci žalobkyně ve vztahu k výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů bylo v roce 2010 doplněno do zákona jako poslanecký návrh, a proto k němu není důvodová zpráva. Účelem bylo umožnit daňově účinný odpis pojištěných pohledávek.

První důvodová zpráva existuje k novele zpracované v roce 2011, která nabyla účinnosti ke dni 1. 1. 2014 a citované ustanovení rozšířila: 79. V § 24 odst. 2 písm. zv) bodě 1 se slova „nebankovnímu subjektu“ zrušují a slovo „srovnatelného“ se nahrazuje slovem „obdobného“.

80. V § 24 odst. 2 písm. zv) bodě 2 se slova „jiné bance“ zrušují a slovo „srovnatelného“ se nahrazuje slovem „obdobného“.

Podle důvodové zprávy k bodu 80 (§ 24 odst. 2 písm. zv) bod 1) - Navržená úprava rozšiřuje v případě pojistného plnění z pojištěných pohledávek možnost zahrnout do daňových nákladů i pohledávky za bankovními subjekty. Záměrem je sjednotit daňový režim pro různé typy pojištěných bankovních úvěrů. Úvěry poskytované bance zahraničního dovozce jsou poměrně běžné a zejména v problémových regionech i výrazně méně rizikové, než přímý úvěr nebankovnímu subjektu/dovozci. Podporování exportu (také prostřednictvím EGAP) je jednou z vládních priorit a není důvod, proč by při pojistném plnění měly být různé daňové režimy pro jednotlivé druhy pojištěných úvěrů. K bodu 81 (§ 24 odst. 2 písm. zv) bod 2) - Jedná se o obdobnou změnu jako v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) bodě 1 avšak týkající se bankovní záruky, u níž bude nově možno při pojistném plnění zahrnout do nákladů i plnění z bankovní záruky poskytnuté nebankovním subjektům.

Podle názoru Městského soudu v Praze nově vložené ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) do zákona o daních z příjmů které se na věc přímo neaplikuje, podporuje argumentaci žalobkyně ve vztahu k výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona. Soud přitom vychází z citovaného textu důvodové zprávy.

Podle § 7 odst. 2 zákona o účetnictví zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz.

Pokud se žalobkyně dovolávala citovaného ustanovení zákona o účetnictví a tvrdil, že pojem ztráty kontroly nad finančním aktivem odráží základní zásadu vedení účetnictví, tj. zásadu dosažení věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví, tj. zejména požadavek na to, aby účetní závěrka odpovídala skutečnému stavu, nemohl ji soud nijak oponovat.

Pokud žalobkyně tvrdila, že v případě odpisu pohledávek a realizace pojistného plnění jsou oba jevy přímo souvislé, protože za nastavení smluvních podmínek žalobkyně s úvěrovými pojišťovnami nemůže dojít k situaci, kdy pojištěný obdrží plnění z pojištění a zároveň neztratí kontrolu na pojištěných pohledávkách, nemohl ji soud nijak oponovat.

Současně Městský soud v Praze musel znovu upozornit na znění smlouvy žalobkyně s úvěrovou pojišťovnou EGAP, z níž je jednoznačně nutno dospět k závěru, že žalobkyně neztratila kontrolu nad pohledávkami jištěnými touto smlouvou. Finanční ředitelství proto nepochybil, když stejně jako správce daně považoval pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistné smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a úvěrovou pojišťovnou EGAP.

Městský soud v Praze po dalším projednání věci dospěl k závěru, že je na místě ztotožnit se s tím výkladem ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve smyslu podané žaloby. Tedy, že podmínky aplikace tohoto ustanovení v inkriminované věci byly splněny, a že postup správce daně a finančního ředitelství vůči ní nesprávný.

Pokud žalovaný předložil dne 30. 6. 2016 novou argumentaci, která byla prezentována i při jednání dne 19. 7. 2016, týkající možnosti uznat odpis pohledávky za splnění podmínek ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, musel soud konstatovat, že tuto argumentaci nelze akceptovat, byť tato argumentace není zcela od věci. Nicméně v žalobou napadeném rozhodnutí tato argumentace obsažena není a podstatou věci v tomto soudním řízení je přezkum rozhodnutí tak, jak Finančním ředitelstvím pro hl. m. Prahu bylo vydáno, a proto soud k aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů přihlédnout nemohl.

Pokud jde o argument žalovaného, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o dani z příjmů bylo historicky vytvořeno za úplně jiným účelem, což je dovozováno i tím, že pozdější novelizace byla učiněna právě se záměrem realizovat ten původní záměr, jakým bylo toto ustanovení implementováno do zákona. Nicméně ani tuto argumentaci nebylo lze akceptovat s tím, že je samozřejmě možné, že původní záměr zákonodárce při koncipování ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) mohl být jiný, mohl směřovat k jinému okruhu případů, a že zákonodárce přitom na okruh takových případů, do nichž patří i případ žalobkyně, nepomýšlel. Nicméně to neznamená, že by toto ustanovení nebylo možno pro jejich řešení použít, pokud jsou splněny podmínky, které v tom ustanovení jsou stanoveny. Soud má za to, že taková situace nastala, že tedy není a priori vyloučeno použití ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) i v inkriminované věci.

Městský soud v Praze byl při svém rozhodování v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem (§ 110 odst. 3 soudního řádu správního), a proto ve věci rozhodl tak, že žalobou napadené rozhodnutí žalovaného správního orgánu podle § 78 odst. 1 soudního řádu správního zrušil pro nezákonnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, je v dalším řízení správní orgán vázán Právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 soudního řádu správního).

Rozhodnutí o náhradě nákladů řízení soud opřel o ust. § 60 odst. 1 soudního řádu správního, když žalobkyně měl ve věci plný úspěch. Výši náhrady potom určil podle vyhl. č. 177/1996 Sb. (advokátní tarif), a to tak, že 8.000 Kč činily náklady na uhrazení soudního poplatku z podané žaloby a kasační stížnosti, dále náklady právního zastoupení za dva úkony právní pomoci podle § 9 odst. 3 á 2.100 Kč, tj. převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby, a 2x režijní paušál podle § 13 odst. 3 á 300 Kč. Dále potom čtyři úkony podle nové právní úpravy od 1. 1. 2013, tj. 3x účast při jednání a 1x sepis kasační stížnosti, á 3.100 Kč a 4x režijní paušál á 300 Kč, tedy celkem 30.264 Kč, včetně DPH ve výši 21%.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 19. července 2016

JUDr. Slavomír Novák, v.r.

předseda senátu

Za správnost vyhotovení: Jana Válková

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru