Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

8 Af 37/2010 - 48Rozsudek MSPH ze dne 15.01.2013

Prejudikatura

1 Afs 85/2009 - 104


přidejte vlastní popisek


Číslo jednací: 8Af 37/2010 - 48-58

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze v senátě složeném z předsedy JUDr. Slavomíra Nováka a soudců JUDr. Hany Pipkové a JUDr. Marcely Rouskové rozhodl v právní věci žalobkyně: L. S., zastoupena Ing. Jaroslavou Foltýnovou, daňovou poradkyní, se sídlem České Budějovice, Mánesova 13, proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Praha 1, Letenská 15, JUDr. Alanem Korbelem, advokátem v Praze 1, Vodičkova 17, v řízení o žalobě proti zrušení rozhodnutím žalovaného ze dne 1.4.2010 č.j. 39/101 495/2009-392 a č.j. 39/101 497/2009-392,

takto:

I. Žaloba se zamítá

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobkyně se včas podanou žalobou dne 24.5.2010 domáhala zrušení rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 1.4.2010 - č.j. 39/101 495/2009-392, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích č.j. 4248/09-1100 ze dne 1.9.2009, kterým bylo nahrazeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích o odvolání č.j. 3837/08-1100 ze dne 30.6.2008 proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích č.j. 214942/07/077910/4639 ze dne 14.8.2007 na daň z příjmu fyzických osob za rok 2004;

- č.j. 39/101 497/2009-392, kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích č.j. 4249/09-1100 ze dne 1.9.2009, kterým bylo nahrazeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích o odvolání č.j. 3932/08-1100 ze dne 30.6.2008 proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích č.j. 215696/07/077910/4639 ze dne 15.8.2007 na daň z příjmu fyzických osob za rok 2005.

Žalobkyně podnikala s manželem J. S. od roku 2002 ve sdružení bez právní subjektivity, přičemž předmětem činnosti sdružení bylo provozování prodejny FOTOSTAR, České Budějovice, Lidická 56, a prodejny PARFUMERIE, České Budějovice, Lidická 34. Podíl na příjmech a výdajích činil 50% dle § 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, podle něhož příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7) na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem, mohou účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši.

Na základě výsledků daňové kontroly doměřil Finanční úřad v Českých Budějovicích dodatečným platebním výměrem ze dne 14.8.2007 žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za rok 2004 ve výši 513.364 Kč a dodatečným platebním výměrem ze dne 15.8.2007 daň z příjmů fyzických osob za rok 2005 ve výši 132.148 Kč.

Správce daně uvedl konkrétní pochybnosti, které mu vznikly v průběhu kontroly a k jejichž odstranění žalobkyni vyzval: výše obchodní marže, rozdílné údaje o výši dosažených příjmů z prodeje zboží v různých evidencích, převod zboží na provozovnu FOTO- VIDEO CENTRUM s. r. o. v roce 2005 na základě faktury č. 2 ze dne 17. 3. 2005, v níž proti inventurnímu seznamu ze dne 7. 1. 2005 chybělo značné množství zboží. Žalobkyně na výzvu nepředložila žádné důkazní prostředky, kterými by pochybnosti správce daně odstranil; v průběhu celého daňového řízení nebyl schopen předložit skladovou evidenci, pouze navrhl rekonstrukci skladových zásob. Žalobkyně tedy nepředložila žádné doklady vypovídající o průběžném hospodaření s majetkem a neprokázala, že všechno zboží, jehož nákup uplatnila jako daňový výdaj, prodala a příjem z tohoto prodeje vykázala jako zdanitelný příjem. Bez této součinnosti nebylo možné stanovit daňovou povinnost dokazováním. Žalovaný i správce daně (v úředním záznamu) uvedl, za použití jakých pomůcek byla daň stanovena. Správce daně rovněž zohlednil v souladu s § 46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, výhody pro daňový subjekt - postup výpočtu průměrné obchodní marže (porovnání souhrnu nákupních a prodejních cen) je pro žalobce výhodnější než použití prostého aritmetického průměru; správce daně rovněž zohlednil nezdanitelnou část základu daně dle § 15 zákona o daních z příjmů. Tyto skutečnosti žalovaný zkoumal i v rozhodnutí o odvolání.

Žalobkyně podnikala jednak na provozovně parfumerie (Lidická č. p. 34), jednak na provozovně foto (Lidická č. p. 56). Správce daně v průběhu daňové kontroly zpochybnil údaje z prodeje zboží v provozovně foto; údaje za provozovnu parfumerie nezpochybnil. Z úředního záznamu, na základě kterého byla stanovena daňová povinnost na základě pomůcek, je patrné, že správce daně přepočetl pouze výši tržeb dosažených z prodeje zboží na provozovně foto za použití průměrné obchodní marže zjištěné z žalobcem předloženého inventurního soupisu. Ostatní správcem daně nezpochybněné údaje převzal z účetnictví žalobce (tržby na provozovně parfumerie, tržby za fotopráce, ostatní tržby, výdaje za sdružení). Důkazní prostředky předložené žalobkyní v průběhu daňové kontroly jsou dle žalovaného uvedeny ve zprávě o daňové kontrole. Námitku, že správce daně nevzal v úvahu denní sestavy prodejů (souhrnný přehled pohybu zboží), vznesla ve svém odvolání proti dodatečným platebním výměrům na daň z příjmů fyzických osob za rok 2004 a 2005 žalobkyně, která současně tyto souhrny k odvolání přiložila. Žalovaný se s touto námitkou v příslušném rozhodnutí ze dne 1.9.2009, č.j. 4248/09-1100, vypořádal a současně podrobil předložené důkazní prostředky důkaznímu řízení se závěrem, že tento důkazní prostředek se nestal důkazem, kterým by mohla žalobkyně prokázat úplnost a správnost údajů uvedených v daňovém přiznání, neboť bez skladové nebo obdobné evidence neprokázala své tvrzení, že předložené souhrny opravdu zachycují pohyb veškerého zboží, a tedy že údaje v těchto souhrnech uvedené zahrnují veškeré dosažené příjmy z prodeje zboží. Přehledy navíc nejsou důvěryhodné, neboť údaje v nich uvedené nesouhlasí s údaji obsaženými v dalších předložených písemnostech. Citované rozhodnutí žalovaného obdržela zástupkyně žalobkyně.

V roce 2005 byla činnost sdružení ukončena a provozování prodejny FOTOSTAR bylo převedeno na nově vzniklou společnost FOTO-VIDEO CENTRUM s.r.o.

Ministerstvo financí vyhovělo žádosti žalobkyně o přezkoumání rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků, a to rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích o odvolání č.j. 3837/08-1100 ze dne 30.6.2008 proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích č.j. 214942/07/077910/4639 ze dne 14.8.2007 na daň z příjmu fyzických osob za rok 2004, jakož i rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích o odvolání č.j. 3932/08-1100 ze dne 30.6.2008 proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích č.j. 215696/07/077910/4639 ze dne 15.8.2007 na daň z příjmu fyzických osob za rok 2005.

V obou rozhodnutích Ministerstva financí ze dne 26.2.2009 o povolení přezkoumání obou daňových rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 30.6.2008 se shodně konstatuje, že správce daně postupoval v rozporu s právními předpisy, když deklaroval stanovení daně na základě dokazování a výpočet průměrné marže osvědčil jako důkaz. Odvolací orgán pak v odvolání nepostupoval dle § 50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, v němž je upraven postup odvolacího orgánu v odvolání proti tomuto rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, nýbrž postupoval podle § 50 odst. 6 tohoto zákona. Ministerstvo financí odkázalo na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (č.j. 7 Afs 71/2008-78, 8 Afs 8/2006-157), že výpočet průměrné marže není důkazem, ale pomůckou. Dále potom shledalo i naplnění druhého předpokladu pro povolení přezkoumání, a to že okolnosti nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši.

Finanční ředitelství v Českých Budějovicích poté provedlo přezkumné řízení obou svých rozhodnutí a novými rozhodnutí změnilo dodatečně vyměřenou daň za zdaňovací období roku 2004 z původních 513.364 Kč na 141.844 Kč, jakož i za zdaňovací období roku 2005 z původních 132.148 Kč na 45.795 Kč. Odvolání proti těmto rozhodnutím Ministerstvo financí zamítlo.

Žalobkyně svým podáním se domáhala zrušení obou napadených rozhodnutí a namítala způsob stanovení daně podle pomůcek. Napadala porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení, když pracovnice správce daně, která prováděla daňovou kontrolu za roky 2004 a 2005, zapsala dne 5.8.2009 úřední záznamy č.j. 4216/09-1100 a č.j. 4217/09-1100, tedy „pomůcky“. Žalobkyně napadala nepřípustnost kombinace pomůcek a dokazování, metodickou chybu ve výpočtu v pomůckách, jakož i porušení povinnosti seznámit daňový subjekt s obsahem pomůcek, které žalovaný použil následně ke stanovení daňové povinnosti.

Žalovaný správní orgán ve svém vyjádření ze dne 19.11.2010 navrhl žalobu zamítnout. Setrval přitom na odůvodnění svého žalobou napadeného rozhodnutí.

Městský soud v Praze ve věci nařídil jednání, které se konalo dne 15.1.2013, při němž účastníci řízení setrvali na svých dřívějších písemných vyjádřeních.

Městský soud v Praze posoudil věc takto:

Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí podle ustanovení § 75 soudního řádu správního a to v mezích žalobkyní uplatněných žalobních bodů, jakož i řízení, které mu předcházelo, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Podle § 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků na žádost daňového subjektu nebo z úřední povinnosti může být rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Shledá-li správce daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky pro povolení tohoto přezkoumání nebyly splněny, přezkoumávané rozhodnutí potvrdí.

Podle § 55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků přezkumné řízení provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Při tom je vázán právním názorem správce daně, který přezkoumání nařídil nebo povolil. Proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání se lze odvolat do šedesáti dnů ode dne jeho doručení.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 85/2009-104 porušil-li správce daně svoji povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji (§ 31 odst. 2 zákona o správně daní a poplatků), spočívá rozhodnutí vydané v tomto řízení na podstatné vadě řízení. Tato vada je důvodem pro nařízení přezkoumání daňového rozhodnutí (§ 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) a může být odstraněna zopakováním či doplněním dokazování v tomto řízení. V situaci, kdy je třeba v rámci přezkumného řízení (§ 55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků) prověřovat u daňového

subjektu skutkové otázky za účelem odstranění podstatných vad předchozího řízení, je správce daně povinen provést daňovou kontrolu. To samozřejmě za podmínky, že tyto skutkové otázky nelze vyřešit na základě důkazů, které již jsou obsahem správního spisu.

Městský soud v Praze považuje v této souvislosti za vhodné zdůraznit, že správce daně skutečně posuzuje napadené rozhodnutí pouze v rozsahu, v jakém mu jeho nadřízený orgán (tedy Ministerstvo financí) přezkoumání povolil, neboť je dle § 55b odst. 6 zákona o správa daní a poplatků vázán jeho právním názorem; nemůže tedy přezkoumat rozhodnutí v rozsahu větším. Za tohoto stavu řízení může žalobkyně účinně namítat pouze žalobní body v rozsahu, v jakém byl povolen přezkum dle § 55b zákona o správa daní a poplatků, tedy nikoliv nad rámec povoleného přezkumu, jak vyplývá i z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 5 A 88/2001-46.

Městský soud v Praze se proto zabýval pouze těmi námitkami žalobkyně, které směřovaly do nového rozhodnutí vydaného po povoleném přezkumu, a nezohlednil i ty, které se týkaly celého daňového řízení, jež vydání napadeného rozhodnutí předcházelo.

Na základě výsledků daňové kontroly doměřil Finanční úřad v Českých Budějovicích dodatečným platebním výměrem ze dne 14.8.2007 žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za rok 2004 ve výši 513.364 Kč a dodatečným platebním výměrem ze dne 15.8.2007 daň z příjmů fyzických osob za rok 2005 ve výši 132.148 Kč. Na podnět žalobce povolil žalovaný rozhodnutím ze dne 26.3.2009 přezkoumání obou dodatečných platebních výměrů. V odůvodnění uvedl, že podle nové judikatury Nejvyššího správního soudu není výpočet průměrné marže, který správce daně použil, důkazem, ale pomůckou. Správce daně proto podle žalovaného postupoval v rozporu s právními předpisy, když deklaroval stanovení základu daně a daně dokazováním a výpočet průměrné marže osvědčil jako důkaz. Žalovaný rovněž shledal „naplnění i druhého předpokladu pro povolení přezkoumání, a to, že okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávní výši.“

Finanční ředitelství v Českých Budějovicích následně přezkoumalo dodatečné platební výměry a rozhodnutím a novými rozhodnutí změnilo dodatečně vyměřenou daň za zdaňovací období roku 2004 z původních 513.364 Kč na 141.844 Kč, jakož i za zdaňovací období roku 2005 z původních 132.148 Kč na 45.795 Kč. Odvolání proti oběma rozhodnutím o výsledku přezkumného řízení zamítl žalovaný rozhodnutími ze dne 1.4.2010.

Pokud žalobkyně namítala porušení § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků musel soud i tuto námitku odmítnout jako nedůvodnou. Správce daně totiž projednal s žalobkyní výsledek přezkumného řízení dne 16.7.2009 v rámci ústního jednání (viz protokol č.j. 178572/09ú077930301191). Žalobkyně byla vyrozuměna prostřednictvím své daňové poradkyně, že daňová povinnost bude stanovena za použití pomůcek a postup výpočtu zaznamenán v úředním záznamu, který bude součástí spisového materiálu. Úřední záznamy byly vypracovány dne 17.8.2009, dne 1.9.2009 byla vydána rozhodnutí správce daně o výsledku přezkumného řízení. Žalobkyně podala odvolání proti těmto rozhodnutím až dne 26.10.2009 - měla tak dostatek času nahlédnout do spisového materiálu a se způsobem výpočtu základu daně a daně se seznámit, což také učinila dne 5.10.2009, kdy zástupkyně žalobkyně nahlédla do daňového spisu a nechala si pořídit fotokopie úředních záznamů. Žalobce tedy nebyla zkrácen na svých právech, neboť ještě před podáním odvolání (tj. před 26.10.2009) byla prokazatelně seznámena se způsobem výpočtu, a mohla tak již v rámci odvolání účinně brojit proti zvoleným pomůckám. Jak je patrno z podaného odvolání žalobkyně se v něm omezila právě a pouze jen na nesouhlas s postupem výpočtu. Jako neodůvodněnou odmítl soud rovněž námitku týkající se porušení zásady dvojinstančnosti, která rozhodně nemohla nastat tím, že pracovnice správce daně prováděla u žalobkyně daňovou kontrolu a posléze se podílela na přípravě pomůcek. ze spisu je zcela zjevné, že tato

pracovnice se nepodílela na rozhodování správce daně a současně žalovaného, když daňovou kontrolu nelze považovat za rozhodovací činnost, nýbrž pouze za činnost kontrolní.

Podle nálezu Ústavního soudu I. ÚS 340/02 jestliže daň nelze vyměřit dokazováním využije správce daně náhradní způsob stanovení daně, a to podle pomůcek. Pokud daňový subjekt se jako spolupracující osoba podílí na podnikání svého manžela, v jehož účetnictví je účtováno i o jeho příjmech, neboť sám účetnictví nevede, z toho nelze dovodit, že by daňovému subjektu nemohla být dodatečně doměřena daň, pokud je zjištěno, že příjmy nejsou stanoveny správně, protože podklady, které předložil manžel daňového subjektu v průběhu daňové kontroly, mají vztah i k příjmům daňového subjektu.

V inkriminované věci je nesporné, že nebylo lze vyměřit daň z příjmu fyzických osob dokazováním, a proto použití pomůcek bylo namístě.

Pokud se žalobkyně v této souvislost dovolávala rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 4. 2010, č.j. 10 Af 20/2010-40, kterým bylo vyhověno jejímu manželovi J. S., s nímž od roku 2002 podnikala ve sdružení bez právní subjektivity, musel soud tuto námitku odmítnout jako nedůvodnou, neboť rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 4. 2010, č.j. 10 Af 20/2010-40, byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 53/2010-89.

Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku č.j. 1 Afs 53/2010-89 uvedl, že předmětem soudního přezkumu je situace, kdy daňová povinnost byla žalobci doměřena za použití pomůcek. Zákon č. o správě daní a poplatků Sb. stanovuje obecný postup odvolacího orgánu v § 50 odst. 3: odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 2, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán. V případě stanovení daně za použití pomůcek navíc § 50 odst. 5 dodává následující: směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně. Podmínky pro použití pomůcek jsou specifikovány v § 31 odst. 5 téhož zákona: nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.

Vztah ustanovení § 50 odst. 3 a 5 citovaného zákona, rozsah a důsledky přezkumu v odvolacím řízení neřešila judikatura správních soudů vždy jednotně. Dne 14. 4. 2009 vydal rozšířený senát usnesení pod čj. 8 Afs 15/2007 - 75 (publikované pod č. 1865/2009 Sb. NSS), v němž obsáhle tuto problematiku vyložil. Pro účely právě projednávaného případu považuje soud za vhodné citovat následující právní úvahy rozšířeného senátu. Důvodem k odlišnému postupu podle § 50 odst. 5 citovaného zákona je podle rozšířeného senátu skutečnost, že „stanovení daně podle pomůcek je způsobem náhradním, užívaným při nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu. Proto je zde vyloučeno zkoumání úplnosti dokazování a z něho plynoucí závěry pro stanovení daně.“ Současně rozšířený senát zdůraznil, že zdánlivé omezení přezkumu pouze na skutečnost, zda bylo správně postupováno podle pomůcek, již bylo překonáno judikaturou: „Odvolací orgán se tedy nemůže omezit pouze na podmínky stanovení daně podle pomůcek (§ 31 odst. 5), ale k odvolací námitce je povinen vážit i kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny a dále, zda se správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým subjektem (že mu neumožnil se s pomůckami seznámit). Veškerá tato zjištění mohou být důvodem jednak k vrácení věci správci daně prvního stupně k postupu podle § 49 odst. 1 daňového řádu, tedy k vyhovění odvolání v rámci autoremedury, přičemž toto vrácení je pouhým procesním postupem v rámci téhož odvolacího řízení, anebo odvolací orgán zamítne odvolání pro neodůvodněnost, případně platební výměr změní nebo zruší.“ (body 37 a 38 usnesení).

Rozšířený senát se rovněž věnoval situaci, kdy dodatečný platební výměr byl nesprávně vydán na základě pomůcek. „Odvolací orgán tu tak v prvé řadě řeší otázku, zda daň mohla či nemohla být stanovena dokazováním. V případě, že daň skutečně měla být stanovena podle pomůcek, jeho řízení končí a odvolání zamítne (nejsou-li zde další odvolací námitky napadající kvalitu pomůcek či procesní pochybení). Může však zjistit, že tomu tak není, důkazy byly dostatečné ke stanovení daně dokazováním a správce daně podmínky pro přechod na stanovení daně podle pomůcek nesprávně posoudil. To neznamená, že by toto dokazování muselo být provedeno v rámci odvolacího řízení. Tvrdí-li daňový subjekt, že jím předložené důkazy obstojí k úplnému a správnému stanovení daně, pak odvolací orgán tyto důkazy předložené před správcem daně prvního stupně akceptuje a změna rozhodnutí, k níž je v odvolacím řízení oprávněn, spočívá ve změně způsobu stanovení daně, přičemž ovšem sám tyto důkazy musí vyhodnotit a současně i rozhodnout o dani. Jinak by totiž neměla žádný smysl možnost změny platebního výměru, kterou ustanovení § 50 odst. 5 daňového řádu výslovně umožňuje za situace, kdy podmínky pro stanovení daně podle pomůcek splněny nebyly. Není ani vyloučeno, že daňový subjekt namítne, že daň měla být stanovena dokazováním a že správce daně na stanovení daně podle pomůcek přešel předčasně, jestliže některé tvrzené a nabízené důkazy odmítl provést. I to může být tvrzením důvodným. V tom případě by muselo být doplnění dokazování provedeno v rámci odvolacího řízení. Ustanovení odst. 5 totiž připouští možnost zamítnutí odvolání jen v případě, že byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Změnu může odvolací orgán provést buď sám, nebo vrácením správci daně prvního stupně k provedení autoremedury, pokud jsou pro ni splněny podmínky, jak byly výše vymezeny.“ (body 44 a 45 usnesení). V této souvislosti pak rozšířený senát řešil vzájemný vztah § 50 odst. 3 a odst. 5 zákona č. o správě daní a poplatků Sb. A dospěl k závěru, že § 50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním, tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (body 46 až 55 usnesení).

Z pohledu tohoto výkladu a v mezích kasačních námitek hodnotil Nejvyšší správní soud postup a závěry krajského soudu a správních orgánů. V prvé řadě nelze souhlasit s obecným závěrem krajského soudu, že z rozhodnutí žalovaného není zřejmé a zdůvodněné, v jakých konkrétních skutečnostech a právních okolnostech spatřoval správce daně splnění podmínek pro použití náhradního způsobu stanovení daně, z jakých důvodů byla pomůcka zvolena a jak bylo přihlédnuto ke skutečnostem, které pro žalobce znamenají výhody. Žalovaný v rozhodnutí o odvolání na s. 2 a 3 popsal průběh daňového řízení a konkrétně uvedl, jaké pochybnosti správci daně vznikly a proč žalobce porušil svou povinnost obsaženou v § 31 odst. 9 zákona č. o správě daní a poplatků Sb. V návaznosti na to na s. 4 a 5 žalovaný konstatoval splnění podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek. Nelze tvrdit, jak to učinil krajský soud, že důvodem pro použití pomůcek byla pouze skutečnost, že správce daně použil průměrnou obchodní marži na provozovně foto (která je vždy pomůckou), neboť žalovaný a před ním správce daně ve zprávě o daňové kontrole a v protokolu o ústním jednání ze dne 16. 7. 2009, čj. 178570/09/077930301191, pořízeném v rámci přezkumného řízení, popsali, proč žalobce neusnesl své důkazní břemeno a proč nebylo možno stanovit daň dokazováním. Rovněž výhody, k nimž je správce daně povinen přihlédnout ve smyslu § 46 odst. 3 zákona č. o správě daní a poplatků Sb., jsou v napadeném rozhodnutí popsány na s. 9. V daném případě proto není možné hovořit o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, jelikož to z hlediska důvodů přechodu na pomůcky obsahuje odůvodnění a je přezkoumatelné; výtka krajského soudu vůči žalovanému je tedy nesprávná. Jinou otázkou však je, zda skutečně byly naplněny zákonné podmínky pro použití pomůcek specifikované v § 31 odst. 5 zákona č. o správě daní a poplatků Sb. Tím se však Nejvyšší správní soud blíže nezabýval, neboť to nebylo předmětem přezkumné činnosti krajského soudu, jenž ustal na nesprávném závěru o soudní nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného a který by se touto otázkou musel zabývat v mezích žalobních bodů.

Nedůvodná je rovněž úvaha krajského soudu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného ve vztahu k namítanému nepřípustnému stanovení daňové povinnosti žalobci kombinací dokazování a pomůcek. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s názorem krajského soudu, že nepřípustnost kombinace dokazování a pomůcek byla namítána již v odvolání žalobce proti rozhodnutím správce daně o výsledku přezkumného řízení. V textu odvolání, na nějž krajský soud odkazuje a které se týkalo pouze roku 2004, žalobce namítal, že správce daně započítal do příjmů žalobce dvakrát tržby za fotopráce v období 1. 1. 2004 do 30. 4. 2004. Námitku nepřípustnosti kombinace pomůcek a důkazů při stanovení daně z něj nelze dovodit. To plyne i z druhé námitky obsažené v odvolání, v níž žalobce principiálně nebrojil proti použití průměrné obchodní marže coby pomůcky, jen se domáhal snížení této marže o cca jedno procento. Soud dále vážil zda byl žalovaný povinen se s možnou nepřípustnou kombinací dokazování a pomůcek vypořádat v odvolání i bez výslovné námitky v tomto směru. Z § 50 odst. 5 zákona č. o správě daní a poplatků Sb. nepochybně vyplývá povinnost žalovaného zabývat se v odvolání splněním podmínek pro užití pomůcek i bez výslovné námitky daňového subjektu; jak bylo uvedeno výše, žalovaný této své povinnosti dostál a dospěl k závěru, že zákonné podmínky splněny byly. Toto hodnocení žalovaného v sobě implicitně obsahuje i názor, že k nepřípustnému stanovení daňové povinnosti kombinací dokazování a pomůcek nedošlo (jinak by žalovaný nemohl shledat splnění zákonných podmínek). Nejvyšší správní soud proto zastává názor, že v projednávaném případě by námitka nepřípustné kombinace dokazování a pomůcek při stanovení daňové povinnosti musela být obsažena již v odvolání, aby bylo nutno trvat na tom, že se s ní žalovaný musel ve svém rozhodnutí výslovně vypořádat. Ostatně postrádá logiku, aby žalovaný - kromě pozitivního odůvodněného konstatování splnění zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek - ještě výslovně (bez námitky) uváděl, k jakým veškerým myslitelným vadám řízení a nezákonnostem v daňovém řízení nedošlo. Krajský soud tedy neoprávněně vytýkal žalovanému nepřezkoumatelnost rozhodnutí ve vztahu k námitce nepřípustného stanovení daňové povinnosti žalobci kombinací dokazování a pomůcek. Naopak bylo povinností soudu (nikoliv žalovaného) se vypořádat s žalobní námitkou tohoto znění a uvést své argumenty, zda je či není důvodná, a to i s přihlédnutím k žalovaným jmenovaným rozsudkům Nejvyššího správního soudu, zejména ze dne 24. 8. 2007, čj. 8 Afs 8/2006 - 157, dostupném na www.nssoud.cz.

Za nepodložené považuje zdejší soud i generální tvrzení krajského soudu, že se žalovaný nevypořádal s důkazními prostředky předkládanými žalobcem - zde postačuje poukázat na zprávu o daňové kontrole i na rozhodnutí žalovaného, kde jsou důkazní prostředky vyjmenovány a hodnoceny. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil krajskému soudu ani v tom, že se správce daně a žalovaný nedostatečně vypořádali s denními sestavami prodejů z registrační pokladny a rozhodnutí žalovaného je tak nepřezkoumatelné. Ze správního spisu je zřejmé, že tento důkazní prostředek uvedl žalobce v doplnění a zdůvodnění žádosti o obnovu řízení doručené správci daně dne 14. 5. 2008, a dále v žádosti o přezkoumání daňových rozhodnutí - dodatečných platebních výměrů doručené správci daně dne 29. 8. 2008. Nejvyšší správní soud podotýká, že se v tomto ohledu neztotožnil s argumentací žalovaného v kasační stížnosti: skutečnost, že se žalovaný s tímto důkazním prostředkem vypořádal v rozhodnutí týkajícím se manželky žalobce, nemůže být pro posouzení věci relevantní, neboť se jedná o rozhodnutí o daňové povinnosti zcela jiného daňového subjektu. Není přitom rozhodné, že tento daňový subjekt je v manželském svazku se žalobcem, že s ním podnikal ve sdružení a že měli oba společného daňového poradce, který je v řízení před správcem daně a žalovaným zastupoval. Na druhou stranu považuje zdejší soud za nesprávnou i argumentaci krajského soudu směřující ke zrušení rozhodnutí žalovaného. Je třeba poukázat na to že podle § 55b odst. 6 je správce daně v přezkumném řízení vázán právním názorem správce daně, který přezkoumání nařídil nebo povolil. V povolení přezkumného řízení ze dne 17. 3. 2009, čj. 1491/09-1100, žalovaný jednoznačně vymezil rozsah přezkumného řízení pouze na otázku způsobu stanovení daně, neboť deklaroval, že daň měla být správně stanovena za použití pomůcek a nikoliv dokazováním (průměrná marže nemůže být důkazem, ale pomůckou). Ačkoliv tedy žalobce v žádosti o přezkoumání daňových rozhodnutí argumentoval předmětnými denními sestavami prodejů z registrační pokladny, žalovaný jejich přezkum v rámci přezkumného řízení nepovolil. Nelze proto správci daně vyčítat, že se jimi ve svém rozhodnutí o výsledku přezkoumání daňových rozhodnutí nezabýval. Nepřezkoumatelné pak z tohoto pohledu nemůže být ani rozhodnutí žalovaného, když žalobkyně denními sestavami prodejů z registrační pokladny v odvolání neargumentovala. Krajský soud tedy nedůvodně vytýká správci daně a žalovanému nepřezkoumatelnost jejich rozhodnutí z toho důvodu, že se k denním sestavám nevyjádřili. Sám krajský soud se pak měl zabývat žalobní námitkou žalobce, že denní sestavy prodejů z registrační pokladny předkládal již v rámci daňové kontroly, avšak tento důkaz byl bezdůvodně odmítnut, a posoudit, zda se zakládá na pravdě a zda taková případná vada řízení mohla mít vliv na rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud tedy v projednávaném případě musí nejprve řádně zjistit skutkový stav buď na základě spisového materiálu, a nen-líi to možné, předvoláním a vyslechnutím svědků, které ostatně v této souvislosti žalobce navrhoval. Teprve pokud by bylo prokázáno, že žalobce denní sestavy prodejů z registrační pokladny předkládal již v rámci daňové kontroly a že tento důkazní prostředek byl bezdůvodně odmítnut, musel by se krajský soud zabývat tím, zda tato skutečnost mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé, a zda je tedy dán důvod pro zrušení rozhodnutí žalovaného.

Poslední kasační námitkou brojil žalovaný proti závěru krajského soudu, že správce daně neseznámil žalobce s obsahem pomůcek, které použil ke stanovení jeho daňové povinnosti. Z protokolu o ústním jednání ze dne 16. 7. 2009, čj. 178570/09/077930301191, na němž správce daně seznamoval žalobce s výsledky doplněného řízení ke kontrole daně z příjmů fyzických osob za rok 2004 a 2005, vyplývá, že správce daně shrnul dosavadní průběh řízení a uvedl, proč přistoupí ke stanovení daně za použití pomůcek. Dále konstatoval, že uvedením výpočtu stanovení tržeb přímo ve zprávě o daňové kontrole de facto seznámil žalobce s pomůckami; přesto se ale rozhodl zvolit pro výpočet průměrné obchodní přirážky v souladu s § 46 odst. 3 zákona č. o správě daní a poplatků Sb. pro žalobce výhodnější metodu. Správce daně vyčíslí daňovou povinnost a úřední záznam o nově vyčíslené daňové povinnosti založí do daňového spisu žalobce. Zástupce žalobce se vyjádřil tak, že způsob stanovení daně pomůckami byl seznatelný již z rozhodnutí o povolení přezkumu; avšak očekával, že bude seznámen s pomůckami, což se nestalo. Následně jsou ve spisu založeny dva úřední záznamy ze dne 5. 8. 2009 obsahující popis pomůcky a vlastní výpočet daňové povinnosti (zvlášť za rok 2004 a 2005); s těmito úředními záznamy nebyl žalobce seznámen a následovalo vydání rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení, jímž byly změněny dříve vydané dodatečné platební výměry. Je tedy zjevné, že správce daně porušil svou povinnost obsaženou v § 16 odst. 4 písm. f) zákona č. o správě daní a poplatků Sb., když neseznámil žalobce s použitými pomůckami před vydáním rozhodnutí, jimiž mu stanovil daňovou povinnost. Na rozdíl od krajského soudu je však Nejvyšší správní soud přesvědčen, že se jednalo o vadu řízení, která neměla vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného ve věci samé. Pochybení správce daně bylo totiž možné odstranit v odvolacím řízení; žalovaný k tomu ovšem přistoupit nemusel, neboť žalobce se vlastní iniciativou s pomůckami seznámil dne 19. 8. 2009 nahlédnutím do spisu, své výtky vůči těmto pomůckám vtělil do odvolání a učinil je tak předmětem odvolacího řízení. Tímto postupem žalobce byl zhojen předchozí nezákonný postup správce daně; ani tento důvod zrušení rozhodnutí žalovaného krajským soudem proto nelze akceptovat.

Vzhledem k tomu, že žalobkyně podnikala s manželem J. S. od roku 2002 ve sdružení bez právní subjektivity, , přičemž předmětem činnosti sdružení bylo provozování prodejny FOTOSTAR, České Budějovice, Lidická 56, a prodejny PARFUMERIE, České Budějovice, Lidická 34. Podíl na příjmech a výdajích činil 50% dle § 12 zákona o daních z příjmů, daňová kontrola za zdaňovací období roku 2004 a 2005 u obou daňových subjektů probíhala současně, přičemž oba subjekty měly stejné daňové poradce, kteří činili identická podání, musel se Městský soud v Praze cítit být vázán právními závěry uvedenými Nejvyšším správním soudem v jeho rozsudku č.j. 1 Afs 53/2010-89, v němž se tento soud vypořádal vlastně současně i se všemi námitkami podanými žalobkyní v žalobě ze dne 24.5.2010.

Městský soud v Praze proto přezkoumal napadené rozhodnutí správního orgánu v rozsahu žalobních bodů a dospěl k závěru, že žalovaný správní orgán při svém rozhodování neporušil zákonem stanovené povinnosti a nevydal nezákonná rozhodnutí. Z těchto důvodů proto soud podané žalobě nevyhověl a podle § 78 odst. 7 soudního řádu správního jí zamítl tak, jak je ve výroku tohoto rozsudku uvedeno.

Výrok o náhradě nákladů řízení soud opřel o ustanovení § 60 odst. 1 soudního řádu správního a contrario, neboť žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému správnímu orgánu žádné náklady řízení nevznikly.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 15. ledna 2013

JUDr. Slavomír Novák,v.r.

předseda senátu

za správnost vyhotovení: Simona Štěpinová

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru