Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

5 Af 67/2015 - 622Rozsudek MSPH ze dne 26.10.2016


přidejte vlastní popisek


Číslo jednací: 5Af 67/2015 - 622-659

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudkyň Mgr. Michaely Bejčkové a Mgr. Aleny Krýlové v právní věci žalobce: Tukový průmysl, spol. s r. o., IČO 406 14 638, se sídlem Koubova 79, 196 00 Praha 9, zastoupeného Mgr. Štěpánem Mládkem, advokátem se sídlem Skořepka 422/7, 110 00 Praha 1, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4, za účasti osoby zúčastněné na řízení: Komerční banka, a. s., IČO 406 14 638, se sídlem Na Příkopě 33, č. p. 969, 114 07 Praha 1, zastoupené JUDr. Jaroslavem Polanským, advokátem se sídlem Revoluční 763/15, 110 00 Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 1. července 2009, čj. 8287-20/2009-170100-21,

takto:

I. Rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 1. července 2009, čj. 8287-20/2009-170100-21, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení, jejichž výše bude určena v písemném vyhotovení rozsudku, ve lhůtě třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku do rukou jeho zástupce Mgr. Štěpána Mládka, advokáta.

III. Osoba zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

[1] Předmětem tohoto rozsudku je celní dluh vzniklý odnětím zboží – pohonných hmot – celnímu dohledu. Pohonné hmoty dovážela do České republiky ze Slovenské republiky v letech 1996–2002 obchodní společnost Bena, a. s.; na území Slovenska vstupovalo zboží do produktovodu ve společnosti Slovnaft, celní hranici do ČR pak překračovalo v Kloboukách u Brna – v jednom ze středisek provozovatele produktovodní sítě, obchodní společnosti Čepro, a. s. Poté, co zboží vstoupilo do produktovodní sítě Čepra, podával žalobce jako deklarant Beny návrh na propuštění zboží do režimu uskladňování ve veřejném celním skladu (VCS), který provozoval. Během zmíněných šesti let takto podal 75 jednotných celních deklarací o propuštění zboží do VCS [dále „ (75) JCD“]. Takto uskladněné zboží (až na menší množství propuštěné v mezidobí do volného oběhu) se nacházelo v režimu uskladňování ve VCS až do 17. července 2002, kdy žalobce podal sedm celních prohlášení s návrhem na propuštění zboží do režimu tranzitu pro příjemce Venturon Investment, s. r. o. V návaznosti na tato celní prohlášení zahájil celní úřad jednak daňovou kontrolu, jednak úkony celního dohledu. Z těchto postupů pak vzešla (po mnoha procesních peripetiích, které budou níže popsány) rozhodnutí, která nyní žalobce napadá u soudu.

[2] Celní úřad Praha D1 vydal dne 19. února 2009 rozhodnutí – platební výměr č. R/00001-6/2009, jimiž vyměřil žalobci clo (v celkové výši 0 Kč), spotřební daň a daň z přidané hodnoty za dovoz pohonných látek (benzínu BA 91, benzínu BA 95 a nafty motorové) v souhrnné výši 2 754 548 762 Kč. Celní dluh vznikl odnětím pohonných látek celnímu dohledu podle § 240 odst. 1, 2 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona (ve dnech a množstvích uvedených ve výrocích platebního výměru); žalobce je dlužníkem v prvé řadě coby osoba, která má plnit povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží nebo z režimu, do kterého bylo zboží propuštěno [§ 240 odst. 3 písm. d) celního zákona]. Žalobce jakožto skladovatel a ukladatel pohonných látek, propuštěných do celního režimu uskladňování v celním skladu, s povolením provozovat VCS a uskladňovat zboží mimo budovu VCS, nedostál svým povinnostem podle § 149 odst. 1, 3 celního zákona, plynoucím mu z celního režimu, do nějž byly pohonné látky propuštěny. Dále je žalobce dlužníkem z titulu § 240 odst. 3 písm. b) celního zákona, neboť se zúčastnil (se společností Bena) odnímání zboží celnímu dohledu způsobem popsaným v rozhodnutí a byl si nebo si toho měl být vědom.

[3] Celní ředitelství Praha zamítlo odvolání proti tomuto platebnímu výměru svým rozhodnutím ze dne 1. července 2009.

[4] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze; v ní vytkl celním orgánům četná pochybení jak v procesním postupu, tak v hmotněprávním úsudku, a navrhl, aby soud zrušil rozhodnutí vydané ve druhém stupni i platební výměr. Na svém postoji setrval i v pozdějších replikách.

[5] Žalovaný ve vyjádření popíral důvodnost podané žaloby a navrhoval, aby byla zamítnuta.

[6] Do řízení se jako osoba zúčastněná na řízení připojila společnost Komerční banka, a. s., která v celním řízení vystupovala jako žalobcova ručitelka. I ona v souladu se žalobcem navrhovala zrušení rozhodnutí vydaných v obou stupních.

[7] Městský soud o věci již jednou rozhodoval, a to rozsudkem ze dne 4. dubna 2014, čj. 5 Ca 145/2009-415. V rozsudku se zabýval úvodními námitkami žaloby, které poukazovaly jednak na prekluzi celního dluhu, jednak na další zásadní překážky či vady řízení jako celku (překážka věci rozhodnuté, litispendence, typ řízení a pravomoc celního úřadu k vedení tohoto řízení, právní rámec postupu celního úřadu). Shledal přitom, že celní dluh – tvořený souborem dílčích celních dluhů vzniklých v letech 1997–2002 – je prekludován ve všech svých částech, a proto napadené rozhodnutí zrušil.

[8] Jeho rozsudek však byl ke kasační stížnosti žalovaného zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 7. srpna 2015, čj. 5 Afs 92/2014-114. Ve třech kasačních námitkách NSS žalobci nevyhověl (viz části V.A–V.C rozsudku NSS), čtvrtou však shledal důvodnou (viz část V.D rozsudku NSS, Úkony přerušující běh prekluzivní lhůty). Protože rozsudek městského soudu byl zrušen jako celek, zopakuje městský soud nejprve to, co již uvedl ve svém zrušeném rozsudku a s čím se NSS ztotožnil (odst. [12]–[77] rozsudku). Poté se vypořádá s otázkou, zda byla některým z úkonů celního úřadu v letech 2006–2008 přetržena lhůta pro vyměření daně, a zda tedy daň byla vyměřena v běžící prekluzivní lhůtě (odst. [78]–[112] rozsudku); přitom bude vázán názorem NSS vysloveným v rozsudku 5 Afs 92/2014. Dále se bude věnovat námitkám VIII a X–XXI žaloby, kterými se dosud nezabýval ani on sám, ani NSS (odst. [113]–[322] rozsudku).

[9] V první části argumentace, která je bez podstatné změny ve vlastním textu převzata ze zrušeného rozsudku 5 Ca 145/2009, zachová soud členění kapitol použité ve zrušeném rozsudku (soud zde neřešil námitky V, VI, VII a IX vždy izolovaně, ale věnoval se jim podle jejich vzájemných souvislostí). Bude následovat souhrnná kapitola k otázce prekluze, která odpovídá na vícero z právě uvedených námitek a ve které (zejména v odst. [78]–[79] a [95]–[112]) městský soud reaguje na závazný právní názor NSS. Poté se již soud důsledně přidrží struktury žalobních námitek a bude se jimi zabývat v tom pořadí a vnitřním členění, v jakém je žalobce předestřel v žalobě. V každé kapitole bude soud nejprve rekapitulovat žalobní tvrzení (vyjádřené v žalobě a případně i v replice z 22. června 2010 a v jejím doplnění z 24. června 2016) a vyjádření žalovaného. (Soud předesílá, že nepovažuje za potřebné reprodukovat vyjádření Komerční banky, která se jen připojila k žalobcovým názorům na otázku prekluze, typu řízení a možnosti vzniku celního dluhu v režimu tranzitu.) Poté bude následovat rubrika Hodnocení soudu.

[10] V novém řízení proběhlo u městského soudu jednání dne 26. října 2016. Při jednání soud rozhodl o důkazních návrzích uplatněných v žalobě, v replice a v doplnění repliky; některé z důkazů provedl. K jednotlivým důkazům a k jejich hodnocení se soud blíže vyjádří při vypořádávání žalobních námitek, k nimž se důkazy vztahují.

[11] Pro přehlednost zde soud uvádí strukturu odůvodnění rozsudku:

K námitce č. V: délka lhůty pro vyměření celního dluhu (odst. [12]–[23]) K námitce č. V: počátek běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (odst. [24]–[32]) K námitce č. VI: překážka věci rozhodnuté (odst. [33]–[40])

K námitce č. IX: překážka litispendence (odst. [41]–[43])

K námitkám č. VII a IX: procesní postupy, jimiž celní úřad zjišťoval skutkový stav (odst. [44]–[49]) Souhrnně k otázce prekluze: byl celní dluh pravomocně vyměřen v běžící lhůtě? (odst. [50]–[112]) a. Celní dluhy vzniklé v letech 1997 a 1998 (odst. [53]) b. Úkon přetrhující běh lhůty v roce 2002 (odst. [54]–[67]) c. Řízení před soudem a stavení lhůty podle § 41 soudního řádu správního (odst. [68]–[77]) d. Byla běžící lhůta opětovně přetržena v letech 2006–2008? (odst. [78]–[79]) e. Celní dluh, který vznikl odnětím zboží celnímu dohledu, by zásadně měl být vyměřen na základě výsledků následné kontroly (odst. [80]–[90]) f. Úkony celního úřadu prováděné od roku 2006 v rámci celního dohledu v součinnosti s žalobcem směřovaly ke zjištění skutkového stavu a žalobci při nich byla poskytnuta stejná práva jako při (případné) následné kontrole (odst. [91]–[94])

g. Dílčí úkony celního dohledu, resp. „postupy podle celního zákona“, jimiž celní úřad doplňoval zjištění z prvního kola řízení a při nichž poskytoval žalobci procesní práva obdobná právům při daňové (následné) kontrole, přetrhly opakovaně lhůtu k vyměření celního dluhu (odst. [95]–[112])

K námitce č. VIII: neúčinnost rozhodnutí prvního i druhého stupně – nedoručení platebního výměru (odst. [113]–[121])

K námitce č. X: porušení § 240 celního zákona – žalobce není dlužníkem ve vztahu k dani (odst. [122]–[124])

K námitce č. XIII: skutková zjištění správních orgánů (odst. [125]–[210])

XIII-1. První věcná námitka: odpovědnost za zboží (odst. [127]–[148]) XIII-2. Druhá věcná námitka: doprava zboží (odst. [149]–[155])

XIII-3. Třetí věcná námitka: BPCS (odst. [156]–[201])

XIII-4. Čtvrtá věcná námitka: zastírání skutečnosti (odst. [202]–[210])

K námitce č. XIV: shrnutí ke skutkovým zjištěním a žalobcově odpovědnosti (odst. [211]–[216])

K námitce č. XV: dokazování (odst. [217]–[236])

K námitce č. XVI: nesprávné hodnocení důkazů (odst. [237]–[279])

XVI-1. BPCS (ITAT) (odst. [237]–[243]) XVI-2. Vyjádření společnosti Čepro ze dne 16. října 2000 (odst. [244]–[248]) XVI-3. Výslechy svědků (odst. [249]–[259])

XVI-4. Znalecký posudek VŠCHT (odst. [260]–[261]) XVI-5. Znalecký posudek Ing. V. (odst. [260]–[261]) XVI-6. Směrnice společnosti Čepro (odst. [262]–[270]) XVI-7. Dopis společnosti Bena ze dne 23. července 2003 (odst. [271]–[274]) XVI-8. Prohlášení společnosti Bena o stavu zásob ve VCS ze dnů 30. listopadu 1998, 30. listopadu 1999, 20. června 2000 a 6. listopadu 2001 (odst. [275]–[279])

K námitce č. XVII: spekulace správních orgánů (odst. [280]–[282])

K námitce č. XVIII: řízení o deliktu a řízení o JCD (rozpor s § 28 zákona o správě daní a poplatků) (odst. [283]–[291])

K námitce č. XIX: změna předmětu řízení (odst. [292]–[299])

K námitce č. XX: nesprávná aplikace právních předpisů (odst. [300]–[306])

K námitce č. XXI: rozpor se speciálními právními předpisy (odst. [307]–[316])

K námitce č. XXII: závěr (odst. [317]–[322])

K námitce č. V: délka lhůty pro vyměření celního dluhu

[12] Žaloba poukazuje na výklad Nejvyššího správního soudu, podle nějž se při vyměřování cla a daní v celním řízení uplatní tříletá prekluzivní lhůta stanovená v § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní; žalovaný tento výklad odmítá.

[13] Soud v tomto bodě souhlasí se žalobou. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 10. dubna 2008, čj. 7 Afs 78/2007-60, odmítl názor Krajského soudu v Ostravě, podle nějž se v celním řízení do 30. června 2002 nemohl uplatnit § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní, neboť celní zákon obsahoval v tomto směru úpravu speciální. Podle NSS celní zákon v uvedeném znění pouze vylučoval užití mj. § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (podle nějž nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat); z toho však nelze vyvodit, že by tím zároveň bylo vyloučeno užít obsahově obdobné ustanovení jiného právního předpisu (zde zákona o soustavě daní). Celní zákon v rozhodném období vůbec neupravoval otázku zániku práva vyměřit daň; již z toho je zřejmé, že tu nemůže jít o vztah obecného a zvláštního, neboť tu proti sobě nestojí dvě odlišně upravené materie. Celní zákon nemůže vyloučit užití jiného zákona jen tím, že mlčí.

[14] NSS rozvinul tyto myšlenky v rozsudku ze dne 19. února 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, publikovaném pod č. 1837/2009 Sb. NSS s touto právní větou: „Protože celní zákon (zákon č. 13/1993 Sb.) v době mezi 1. červencem 1997 a 30. červnem 2002 nestanovil prekluzivní lhůtu pro vyměření cla, nutno s ohledem na § 320 písm. b) celního zákona (ve znění zákona č. 113/1997 Sb.) aplikovat subsidiárně § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, podle něhož daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň.“ V této věci šlo o účastníka, jemuž bylo v roce 1997 a 1998 propuštěno zboží do režimu přímého tranzitu, následně však bylo ponecháno na území ČR bez celního projednání. Účastník byl v souvislosti s tímto případem v roce 2005 odsouzen rozsudkem trestního soudu; celní úřad s ním poté (v roce 2006) zahájil celní řízení a doměřil mu (v roce 2007) celní dluh. Krajský soud v Plzni uvedl, že žalobní námitka, podle níž zaniklo právo doměřit celní dluh, je nedůvodná, protože celní zákon v letech 1996 a 1997 neupravoval žádnou lhůtu pro vyměření celního dluhu. Připustit takový výklad by však podle NSS bylo v rozporu s elementárními principy právního státu. Zákonodárce v § 320 písm. b) celního zákona výslovně vyloučil užití § 47 zákona o správě daní a poplatků; na první pohled se jedná o protiústavní mezeru, neboť není myslitelné, aby celní orgány mohly vyměřit celní dluh kdykoliv. NSS však dospěl k závěru, že tato mezera je pouze zdánlivá: ve skutečnosti se v celním řízení do 30. června 2002 uplatňovalo pravidlo § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní. NSS si byl vědom toho, že takový závěr je s velkou pravděpodobností v rozporu se záměrem historického zákonodárce, jde však podle něj o jedinou interpretační alternativu, kterou je možno se vyhnout rozporu s ústavním pořádkem a současně interpretovat celní zákon v souladu se základními principy právního řádu.

[15] Konečně NSS potvrdil tento závěr i ve svém rozsudku ze dne 31. května 2012, čj. 9 Afs 72/2011-218, publikovaném pod č. 2676/2012 Sb. NSS; zopakoval zde závěr, že v celním řízení do 30. června 2002 bylo vyměření daně omezeno tříletou prekluzivní lhůtou podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní.

[16] Postoje celních orgánů se s těmito závěry NSS neslučují.

[17] Celní úřad v platebním výměru konstatoval (viz str. 103 platebního výměru), že právo vyměřit celní dluh se nepromlčelo. V době vzniku celních dluhů nestanovil zákon žádnou lhůtu pro vyměření, a o prekluzi tedy nemůže být řeč. Při velké novele celního zákona v roce 1997 zákonodárce v § 320 písm. b) cíleně vyloučil užití § 47 zákona o správě daní a poplatků, a ani užití jiné lhůty pomocí analogie legis či analogie iuris nepřicházelo v úvahu. Absence prekluzivní lhůty se ostatně osvědčila, neboť mnohdy promyšlené protiprávní jednání osob v oblasti dovozu a vývozu zboží přesahuje možnosti celních orgánů úspěšně ukončit řízení v jakékoli prekluzivní lhůtě. Do 1. července 2002 tedy nemohlo právo vyměřit celní dluhy prekludovat pro neexistenci prekluzivní lhůty; z opatrnosti celní úřad dodal, že i kdyby na věc užil právní úpravu pozdější, uplatní se pravidla stanovená v § 268 odst. 4 celního zákona a čl. 221 odst. 4 celního kodexu [nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství]. Tato ustanovení již upravují tříletou lhůtu pro vyměření cla, resp. pro sdělení částky cla dlužníkovi, počítanou od vzniku celního dluhu, a zároveň reagují na situaci, kdy dlužná částka nemohla být vyměřena v důsledku jednání, které má znaky trestného činu. Pro takový případ se tu stanoví, že tříletá prekluzivní lhůta se neuplatní.

[18] Žalobce upozorňoval na existenci § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní a namítal prekluzi práva vyměřit daň již ve svém odvolání proti platebnímu výměru (viz str. 51–55 odvolání); žalovaný však této odvolací námitce nevyhověl. Odkázal na stanovisko celního úřadu ze dne 16. prosince 2008, s jehož závěry se ztotožnil. [V tomto stanovisku celní úřad mj. uvedl (viz str. 21–25 stanoviska), že clo se vyměřuje podle předpisů platných v okamžiku vzniku celního dluhu; celní zákon však v období do 1. července 2002 nestanovil žádnou prekluzivní lhůtu. Ustanovení § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní se nemohlo uplatnit, neboť řízení před celními orgány nebylo řízením o dani, nýbrž řízením ve věci vyměření celního dluhu.] Jelikož se žalovaný v mezidobí seznámil s rozsudkem publikovaným pod č. 1837/2009 Sb. NSS, vyjádřil se i k němu. Počátek běhu prekluzivní lhůty, užité přiměřeně podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní, spojuje žalovaný se vznikem celního dluhu (tj. s protiprávním odnímáním zboží celnímu dohledu v období let 1997–2002); kdyby se však měl uplatnit názor vyjádřený v rozsudku NSS, došlo by k zániku práva vyměřit celní dluh již v době, kdy zboží bylo legálně propuštěno do režimu uskladňování ve veřejném celním skladu (tedy mnohdy dříve, než celní orgány vůbec zahájily řízení ke zjištění skutečného stavu věci). Plnění podmínek režimu přitom nebylo možno nijak ověřit; včasné nevybrání částek tedy nebylo projevem zanedbání ze strany úřadu, ale přímým důsledkem protiprávního jednání žalobce a dalších osob.

[19] Žalovaný si je vědom toho, že zákon o soustavě daní upravuje v § 4 odst. 3 i možnost správce daně přetrhnout svým úkonem prekluzivní lhůtu běžící od podání přiznání nebo hlášení a založit běh lhůty nové; v projednávané věci však nelze nalézt paralelu „podání přiznání nebo hlášení“, protože podání celního prohlášení s návrhem na jiné celně schválené určení (tj. jiné než uskladňování ve veřejném celním skladu) bylo v časově neomezené dispozici ukladatele. Přiměřená aplikace § 4 zákona o soustavě daní by tedy byla jednostranným řešením přinášejícím jistotu pouze dlužníkům (kteří se po řadu let dopouštěli vysoce promyšleného protiprávního jednání); toto řešení by jim umožnilo vyhnout se placení cla a dalších dávek při dovozu zboží.

[20] Přiměřené užití lhůty podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní tak žalovaný považuje za nevhodné; k tomuto závěru jej vede i pozdější úprava celního zákona a celního kodexu, která již počítá s tím, že včasné nevyměření cla může být způsobeno protiprávním jednáním majícím znaky trestného činu, a pro ten případ stanoví prekluzivní lhůtu delší. V tomto konkrétním výjimečném případě je podle žalovaného vhodnější přidržet se lhůt pro promlčení používaných v trestním řízení. Alternativně má žalovaný za to, že ani při přiměřeném použití lhůty podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní není celní dluh prekludován, protože lhůta se po svém rozběhu několikrát přetrhla a stavila takovým způsobem, že v době pravomocného vyměření ještě stále běžela. (Toto své tvrzení žalovaný nijak nekonkretizoval.)

[21] Soud má za to, že argumentace žalovaného nemůže obstát s ohledem na rozsudky NSS citované shora. Lze připustit, že rozsudek NSS ve věci 7 Afs 78/2007 byl první svého druhu a vyjadřoval názor, že nebylo vyloučeno užít prekluzivní lhůtu podle zákona o soustavě daní i v celním řízení před datem 1. července 2002, v poměrně obecné rovině (neboť rozsudek krajského soudu zde byl rušen pro nepřezkoumatelnost). Žalovaný však byl v době rozhodování o odvolání již obeznámen i s rozsudkem publikovaným pod č. 1837/2009 Sb. NSS, který setrval na základních východiscích rozsudku ve věci 7 Afs 78/2007 a rozvinul je v ucelené a pečlivě argumentované vývody. NSS tak učinil i při vědomí, že zákonodárce nejspíš nehodlal omezovat celní orgány při vyměřování celního dluhu prekluzivními lhůtami; přesto však i nad touto zákonodárcovou vůlí musí podle NSS převládnout základní principy právního státu, k nimž patří i to, že stát nemůže vyžadovat od soukromého subjektu splnění platební povinnosti vůči státu v neomezeném čase. NSS použil srovnání s promlčecími lhůtami vztahujícími se k zániku trestnosti činu, resp. k zániku trestní odpovědnosti za trestný čin, a doložil tak, že i pachatelé typově nejzávažnějšího protiprávního jednání mají jistotu, že od určitého okamžiku už vůči nim stát nebude moci zasáhnout. NSS výslovně vyjádřil i myšlenku, podle níž se při vyměřování celního dluhu uplatní tříletá prekluzivní lhůta i v situaci, kdy celní dluh vznikl v souvislosti s trestným činem.

[22] Městský soud pro úplnost dodává, že NSS na tento rozsudek navázal dalšími podobnými rozsudky, které jednak potvrdily užití lhůty podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní v celním řízení, jednak zopakovaly, že na běhu této lhůty nic nemění ani vznik celního dluhu v souvislosti s trestným činem. Jde o rozsudky ze dne 28. května 2009, čj. 5 Afs 64/2008-88, ze dne 10. června 2009, čj. 2 Afs 69/2008-73, ze dne 11. června 2009, čj. 2 Afs 77/2008-65, ze dne 16. září 2009, čj. 9 Afs 28/2009-124, a ze dne 29. října 2009, čj. 8 Afs 4/2008-69.

[23] Žalovaný se navzdory jasnému právnímu názoru NSS, který byl vyjádřen v rozsudku č. 1837/2009 Sb. NSS a který se právě týkal celních dluhů vzniklých v souvislosti s trestným činem, přiklonil k opačně smýšlejícímu celnímu úřadu a setrval na tom, že žádná prekluzivní lhůta v této věci neběžela. Pokud by běžet měla, bylo by podle něj vhodné uplatnit spíše promlčecí lhůtu podle předpisů trestního práva; ani tento názor ale neobstojí, protože NSS vyloučil, že by jednání mající znaky trestného činu mohlo před 1. červencem 2002 jakkoli ovlivnit délku prekluzivní lhůty plynoucí ze zákona. Svou poslední poznámku, podle níž byla případná prekluzivní lhůta několikrát přetržena, a tedy v době rozhodování žalovaného ještě běžela, žalovaný nijak nerozvinul; během prekluzivní lhůty se soud bude zabývat v dalším textu.

K námitce č. V: počátek běhu lhůty pro vyměření celního dluhu

[24] Celní úřad v jednotlivých výrocích platebního výměru rozepsal data a množství, v nichž byly pohonné hmoty v letech 1997–2002 odnímány celnímu dohledu (celkově se jedná o několik tisíc takto specifikovaných případů). Celní dluhy vznikly podle celního úřadu právě odnímáním zboží celnímu dohledu (srov. § 240 odst. 1, 2 celního zákona ve znění do 30. června 2002) v termínech a množstvích uvedených ve výpočtu celního dluhu. Shodně to celní úřad konstatuje i v odůvodnění platebního výměru:

− [zboží bylo] „odepsáno z jejího účtu (pozn.: míněn účet společnosti Bena) v BPCS, a tím odňato celnímu dohledu“ (str. 92);

− „Prodala-li Bena, a. s., zboží podléhající celnímu dohledu svému zákazníkovi a toto zboží bylo z účtu Beny, a. s., vedeného v BPCS odepsáno, nacházelo se zboží v tomto okamžiku v postavení, kdy celní dluh vzniká, protože tímto okamžikem Bena, a. s., zboží odňala celnímu řízení, ve kterém byla povinna uhradit ze zboží dovozní clo, daně a poplatky při dovozu, přičemž odnětím zboží celnímu řízení odňala Bena, a. s., zároveň zboží celnímu dohledu, neboť celní řízení lze provádět jen v rámci celního dohledu“ (str. 95);

− „Přestože skutkově bylo propuštění zboží evidovaného ve VCS do režimu tranzitu (pozn.: sedm celních prohlášení s návrhem na propuštění zboží do režimu tranzitu bylo přijato dne 17. července 2002) velkou manipulací, celní dluh za uvedených okolností nevzniká, mimo jiné i proto, že naklonované zboží na konci rozhodného období skutečně neexistovalo a neexistující zboží nelze odejmout celnímu dohledu“ (str. 96);

− „V zájmu konzistentního zjištění okamžiku vzniku celního dluhu (…) dospěl celní úřad k závěru, že ať byl osud zboží v jednotlivých případech jakkoli odlišný, vždy se nacházelo v situaci, kdy bylo odepisováno z účtu Beny, a. s. Proto byly pro zjištění okamžiku, kdy se zboží nacházelo v situaci, kdy celní dluh vzniká, uplatněny údaje z evidenčního programu BPCS, který reflektoval veškeré pohyby zboží na účtu Beny, a. s.“ (str. 108).

[25] Celní úřad tedy spojoval okamžik vzniku jednotlivých celních dluhů s okamžikem, kdy byla konkrétní množství pohonných hmot odepisována z účtu společnosti Bena v evidenci BPCS. Celní dluhy v jeho pojetí vznikaly průběžně, a to po celé šestileté období.

[26] Na tom setrval ve svém rozhodnutí i žalovaný. Zdůraznil (str. 13 odůvodnění), že celní úřad stanovil vznik celního dluhu podle § 251 odst. 2 celního zákona (Není-li možno přesně určit okamžik, kdy celní dluh vznikl, vzniká celní dluh v okamžiku, který celní úřad podle jemu dostupných informací určil jako okamžik, v němž bylo zboží v situaci, za níž celní dluh vzniká.), a okamžik vzniku jednotlivých celních dluhů nijak nekorigoval. Na str. 61 odůvodnění téměř doslova převzal výše citovanou formulaci celního úřadu ze str. 96 platebního výměru; i on tak připustil, že celní dluh nemohl vzniknout v souvislosti s podáním sedmi celních prohlášení dne 17. července 2002, neboť navrhované zboží, které mělo být propuštěno do režimu tranzit na konci rozhodného období, skutečně neexistovalo, „a neexistující zboží nelze odejmout celnímu dohledu“. V samotném závěru odůvodnění (na str. 126) žalovaný zopakoval, že ze zboží, které prokazatelně bylo z produktovodní sítě vydáno, nebyly státu zaplaceny clo, daně a poplatky při dovozu, a že toto zboží bylo odňato celnímu dohledu ve dnech a množstvích uvedených ve výroku (pozn.: platebního výměru).

[27] To, že celní orgány pojaly okamžik vzniku celního dluhu právě takto, je celkem logické, protože vycházely z toho, že vyměření celního dluhu není omezeno žádnou prekluzivní lhůtou. Žalovaný ani pod vlivem rozsudku č. 1837/2009 Sb. NSS nezměnil platební výměr (ani ve výroku, ani v odůvodnění); teprve ve vyjádření k žalobě vyslovil žalovaný názor, že prekluzivní lhůtu nelze spojovat s okamžikem vzniku celního dluhu, nýbrž že se tato lhůta rozbíhá až „v návaznosti na hmotněprávní postavení zboží a je podmíněna jinými právními skutečnostmi“ (bod 6 přílohy 2 vyjádření k žalobě). Žalovaný ve vyjádření zdůraznil, že po dobu uskladnění v celním skladu zboží nezměnilo svůj status, podléhalo stále celnímu dohledu, a bylo tedy v hmotněprávním postavení, kdy celní dluh ex lege nevznikal. Zmíněnými „jinými právními skutečnostmi“ jsou podle žalovaného celní řízení směřující k ukončení režimu uskladňování v celním skladu a zahájená podáním sedmi celních prohlášení dne 17. července 2002; tříletá prekluzivní lhůta tak začala ve vztahu ke všem celním dluhům z let 1997–2002 běžet až od konce roku 2002. To žalovaný zopakoval i při jednání.

[28] Soud připomíná, že předmětem řízení o žalobě je rozhodnutí žalovaného a právní závěry v něm obsažené, nikoli názory, ke kterým žalovaný dospěl teprve po vydání napadeného rozhodnutí a které poprvé uplatnil až ve vyjádření k žalobě. Soud se tak nemůže vyslovit k tomu, zda by nová právní konstrukce žalovaného mohla obstát; hodnotí pouze to, co celní úřad a žalovaný vyjádřily ve svých rozhodnutích. K tomu lze odkázat na již zmíněný rozsudek č. 2676/2012 Sb. NSS, kterým NSS rozhodoval o kasační stížnosti žalovaného podané proti rozsudku městského soudu ve věci společnosti Bena (od roku 2003 přejmenované na společnost Lreagrao Unlogani Klindlent Propertis, a. s.). Předmětem řízení o žalobě u městského soudu byly platební výměry a rozhodnutí o odvolání proti nim; povinnost uhradit celní dluh uložil celní úřad společnosti Bena jakožto osobě, která zboží odňala celnímu dohledu. Okamžik, kdy celní dluh vzniká, byl v rozhodnutích týkajících se společnosti Bena vymezen totožným způsobem jako v rozhodnutích týkajících se žalobce v této věci, tedy výčtem dat a množství, v nichž byly pohonné hmoty odčerpány z produktovodní sítě.

[29] I ve zmíněné věci společnosti Bena argumentoval žalovaný až v řízení před soudem tak, že tříletá prekluzivní lhůta nezačala běžet v závislosti na vzniku jednotlivých dílčích celních dluhů, ale až od konce roku, v němž bylo podáno sedm tranzitních celních prohlášení (tj. od konce roku 2002). Žalovaný však touto argumentací popřel závěry, které v napadených rozhodnutích sám vyslovil. To zdůraznil i NSS: „Formulace stěžovatele (tj. Celního ředitelství Praha) v napadených rozhodnutích jsou v tomto směru naprosto jasné a z výrokové části jednotlivých rozhodnutí, jakož i z jejich odůvodnění, nijak nevyplývá, že by jako vznik celního dluhu v důsledku nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu měl být brán až okamžik podání celních prohlášení.“ (…) „[S]těžovatel ve svých rozhodnutích, a to jak ve výrokové části, tak v odůvodnění, bez pochybností váže okamžik odnětí zboží celnímu dohledu ke konkrétním dnům, ve kterých docházelo k odpisu z BPCS; toto skutkové určení je pro okamžik vzniku celního dluhu zcela zásadní a nelze ho měnit v závislosti na tom, jak se spor pro stěžovatele vyvíjí. Proto pokud stěžovatel následně v kasační stížnosti tvrdí, že okamžikem odnětí zboží celnímu dohledu je okamžik podání celní deklarace, jedná se o tvrzení zavádějící a odporující důvodům, o které své závěry v napadených rozhodnutích opřel.“ (…) „Rozsáhlá argumentace stěžovatele snažícího se ex post posunout vymezení celního dluhu k okamžiku podání celní deklarace se naprosto míjí se skutkovými a právními okolnostmi, na kterých stěžovatel postavil svá rozhodnutí, a jako taková nemůže obstát.

[30] V návaznosti na to NSS konstatoval, že u celních dluhů vzniklých v rozmezí let 1997 a 1998 již prekluzivní lhůta uplynula: lhůta totiž počala běžet nejpozději dne 31. prosince 1998 a skončila dne 31. prosince 2001, tj. ještě předtím, než celní úřad reagoval svými procesními úkony na podání sedmi tranzitních celních prohlášení v červenci 2002.

[31] Stejný závěr se uplatní i v nyní projednávané věci, neboť právní konstrukce celních orgánů vyjádřená v platebních výměrech a v rozhodnutích o odvolání je stejná jak u společnosti Bena, tak u žalobce. Celní orgány neučinily před koncem roku 2001 žádný úkon, který by případně mohl přetrhnout běžící tříletou lhůtu a založit běh lhůty nové; celní dluhy vzniklé v průběhu let 1997 a 1998 jsou tak prekludovány. Již jen to je důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí, které nemůže ve vztahu k takto vymezeným celním dluhům obstát (stejně jako ve vztahu k těmto dluhům nemůže obstát platební výměr).

[32] Protože soud zkoumá prekluzi z úřední povinnosti, vyvstala před ním i otázka, zda byla lhůta pro vyměření celního dluhu v průběhu celního řízení přetržena, kdy začala běžet lhůta nová a zda tato nová lhůta nedoběhla dříve, než byl žalobci pravomocně vyměřen celní dluh. Předtím je však třeba zabývat se v nezbytném rozsahu i dalšími úzce souvisejícími námitkami, aby bylo zřejmé širší procesní pozadí postupu celních orgánů v letech 2002–2009.

K námitce č. VI: překážka věci rozhodnuté

[33] Celní úřad zahájil u žalobce dne 8. srpna 2002 daňovou kontrolu a dne 16. října 2003 vydal šest platebních výměrů na clo, spotřební daň a daň z přidané hodnoty. Dne 12. listopadu 2003 však celní úřad tyto platební výměry zrušil postupem podle § 322a odst. 2 celního zákona; dospěl totiž k závěru, že žalobce nemohl před vydáním platebních výměrů využít svého práva vyjádřit se ke zprávě o daňové kontrole, kterou převzal rovněž dne 16. října 2003. Žalobce současně podal odvolání proti platebním výměrům.

[34] Rozhodnutími ze dne 1. března 2004 ověřil celní úřad neplatnost svých rušících rozhodnutí ze dne 12. listopadu 2003 (důvodem bylo to, že ve výrocích rozhodnutí nebyl uveden procesní předpis, podle kterého bylo rozhodováno). Dne 29. dubna 2004 rozhodl celní úřad tak, že platební výměry ze dne 12. listopadu 2003 se neruší, neboť nebyly splněny podmínky pro jejich zrušení. Dne 14. ledna 2005 zamítl odvolací orgán (Celní ředitelství Praha) žalobcova odvolání proti těmto rozhodnutím ze dne 29. dubna 2004.

[35] Odvolací orgán rozhodl dne 29. dubna 2004 o žalobcových odvoláních proti platebním výměrům ze dne 16. října 2003 tak, že změnil výrokovou část platebních výměrů.

[36] Městský soud vyslovil svými rozsudky ve věcech sp. zn. 10 Ca 80–85/2005 (vydanými v červenci až září 2006), že rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 14. ledna 2005 i jim předcházející rozhodnutí celního úřadu ze dne 29. dubna 2004 (jimiž se platební výměry neruší) jsou nicotná.

[37] Žalobce podal žaloby i proti rozhodnutím o odvoláních ze dne 29. dubna 2004. Popisovat do detailu následný průběh soudních řízení považuje soud pro potřeby tohoto rozsudku za neužitečné. Postačí říct, že již v první sérii rozsudků městského soudu (viz např. rozsudek ve věci 10 Ca 117/2004) byl vysloven závěr, podle nějž odvolací orgán rozhodoval dne 29. dubna 2004 o odvoláních proti neexistujícím rozhodnutím, která byla již dne 12. listopadu 2003 pravomocně zrušena. Další procesní vývoj (v němž NSS svými prvními rozsudky zrušil první rozsudky městského soudu, městský soud druhými rozsudky zrušil rozhodnutí odvolacího orgánu, odvolací orgán opětovně zamítl odvolání, městský soud svými třetími rozsudky zamítl žaloby a NSS svými druhými rozsudky zrušil třetí rozsudky městského soudu, případně i rozhodnutí odvolacího orgánu) byl jen důsledkem neujasněného názoru soudů na to, jak má odvolací orgán naložit s odvoláním proti rozhodnutí, které v době podání odvolání již neexistovalo. Zprvu se mělo za to, že takové odvolání by mělo být zamítnuto (aniž by při tom měly být vypořádávány námitky proti posouzení věci samé); později se ale prosadil názor, že v takové situaci nezbývá než odvolací řízení zastavit (viz např. rozsudek NSS ve věci 2 Afs 68/2011).

[38] Ustanovení § 322a odst. 2 celního zákona ve znění do 30. dubna 2004, které celní úřad užil při rušení platebních výměrů dne 12. listopadu 2003, dávalo celnímu orgánu, který rozhodnutí vydal, pravomoc je zrušit nebo změnit, nebyla-li splněna jedna nebo více podmínek potřebných pro jeho vydání. Žalobce se dovolává judikatury rozšířeného senátu NSS (č. 1865/2009 Sb. NSS) a z ní dovozuje, že řízení bylo skončeno buď rozhodnutími o zrušení platebních výměrů ze dne 12. listopadu 2003, nebo rozhodnutími, jimiž byla zamítnuta odvolání v návaznosti na druhé rozsudky městského soudu; vydání nových platebních výměrů pak bránila překážka věci rozhodnuté. Žalobce však přehlíží, že usnesení rozšířeného senátu se týkalo problematiky odvolacího řízení. Je tedy pravda, že po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení nemůže správce daně prvního stupně pokračovat v daňovém řízení a o dani znovu rozhodnout; nic však nebrání tomu, aby celní úřad dále pokračoval v řízení ve věci celního dluhu poté, co si sám speciálním postupem podle § 322a odst. 3 celního zákona zrušil platební výměr z důvodu procesního pochybení. Ostatně městský soud již v rozsudcích ve věcech 10 Ca 80–85/2005 uvedl, že po zrušení platebních výměrů dne 12. listopadu 2003 bylo povinností celního úřadu vydat nové platební výměry. Rozhodnutí ze dne 12. listopadu 2003 tedy odstranila akty stižené procesní vadou, ale neukončila řízení jednou provždy, naopak jen uvolnila prostor pro vydání aktů nových.

[39] Stejně tak nelze za překážku vedení řízení považovat v pořadí druhá rozhodnutí o odvolání: nejpozději od prvních rozsudků NSS totiž bylo zřejmé, že v odvolacím řízení proti platebním výměrům ze dne 16. října 2003 nepůjde o to, jak posoudit věcné námitky, ale jak správně formálně ukončit bezobsažná řízení, která již při svém zahájení postrádala předmět.

[40] Překážka věci rozhodnuté tu tedy není dána.

K námitce č. IX: překážka litispendence

[41] Podle žalobce se řízení v jeho věci nemohlo po podání odvolání proti platebním výměrům ze dne 16. října 2003 přesunout zpět na první stupeň; zákon o správě daní a poplatků neumožňuje souběžné postavení účastníka jako subjektu řízení na prvním stupni a zároveň řízení odvolacího v téže věci. Tuto námitku však soud vyvrací argumenty právě uvedenými. Správce daně v prvním stupni by jistě nemohl pokračovat v řízení o téže věci, pokud by jím vydaný nepravomocný platební výměr byl napaden odvoláním. Jelikož odvolání má devolutivní účinek, byl by správce daně okamžikem podání odvolání zbaven pravomoci činit další procesní úkony ve věci, která by tak vstoupila do výlučné procesní dispozice odvolacího orgánu; jen na základě pokynů odvolacího orgánu by pak případně správce daně mohl provádět dílčí úkony pro potřeby odvolacího řízení. V žalobcově věci však taková situace nenastala. V okamžiku, kdy bylo zahájeno odvolací řízení, již byly platební výměry zrušeny; devolutivní účinek tedy nenastal, neboť odpadl předmět řízení, který by mohl být přenesen na odvolací orgán.

[42] Jak už bylo řečeno, celní úřad byl oprávněn zrušit své vlastní rozhodnutí postupem podle § 322a odst. 2 celního zákona a zároveň i po tomto zrušení byl oprávněn pokračovat v řízení a znovu vydat platební výměr (na rozdíl od situace, kdy by jeho platební výměr zrušil odvolací orgán – viz č. 1865/2009 Sb. NSS). Formálně vzato tedy žalobce byl po 12. listopadu 2003 souběžně účastníkem řízení na prvním stupni i účastníkem odvolacího řízení; věcně se však o jeho celním dluhu rozhodovalo pouze na prvním stupni (toto řízení pak vyústilo ve vydání platebního výměru dne 19. února 2009), kdežto odvolací řízení proti platebním výměrům ze dne 16. října 2003 bylo od počátku mrtvou odnoží, jejíž další procesní osud se nemohl nijak dotknout žalobcových práv a povinností.

[43] Překážka litispendence tu tedy není dána.

K námitkám č. VII a IX: procesní postupy,
jimiž celní úřad zjišťoval skutkový stav

[44] V souvislosti s podáním sedmi tranzitních celních prohlášení dne 17. července 2002 zahájil celní úřad úkony celního dohledu (Příloha A, Celní dohled, pořadače č. 1–9); v těch pak pokračoval až do konce roku 2008. Dne 8. srpna 2002 zahájil celní úřad u žalobce daňovou kontrolu, z níž vzešly platební výměry vydané dne 16. října 2003.

[45] Městský soud vyslovil šesti svými rozsudky již výše zmíněnými (první byl vydán dne 8. prosince 2005 ve věci 10 Ca 117/2004), že odvolací orgán rozhodoval dne 29. dubna 2004 o odvoláních proti neexistujícím rozhodnutím, která byla již dne 12. listopadu 2003 pravomocně zrušena.

[46] Dále městský soud ve svém rozsudku ze dne 27. července 2006, čj. 10 Ca 80/2005-81 (a v pěti následujících totožných rozsudcích), konstatoval, že celní úřad provedl daňovou kontrolu v rozporu s § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona, který přikazoval užít pro řízení před celními orgány obecné předpisy o správě daní a poplatků, avšak jen tam, kde celní zákon nebo zvláštní zákon nestanovil jinak. Celní zákon přitom ve svém § 127 upravoval následnou kontrolu, která je pro řízení před celními orgány obdobným institutem jako pro finanční orgány kontrola daňová.

[47] Odvolací orgán v návaznosti na to sdělil žalobci přípisy ze dne 9. března 2006 a 8. června 2006, že jeho odvolání proti platebním výměrům ze dne 16. října 2003 směřovala proti pravomocně zrušeným rozhodnutím, a proto v dalším řízení bude věc vrácena zpět celnímu úřadu, aby po řádném zjištění skutkového stavu znovu posoudil, zda a jak lze žalobci vyměřit příslušnou daňovou povinnost.

[48] Tato povinnost byla žalobci uložena platebním výměrem ze dne 19. února 2009. Celní úřad v jeho úvodu odkázal mj. na § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona [Nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány v ostatních věcech [tj. jiných než vyjmenovaných v odst. 1 písm. a) a b)] obecné předpisy o správě daní a poplatků] a vysvětlil, že na základě rozsudků městského soudu dospěl k závěru, že nadále nemá být vedeno řízení daňové, ale řízení celní, jen se subsidiárním použitím zákona o správě daní a poplatků. Před vydáním prvních platebních výměrů (16. října 2003) sice vedl daňové řízení (což mu soud vytkl), ale současně již v roce 2002 začal provádět úkony celního dohledu. V novém řízení tak vycházel z dosud nepoužitých úkonů celního dohledu a z úkonů daňové kontroly jen tam, kde prospívaly žalobci. V zásadě tedy vykonával celní dohled a subsidiárně dokazoval podle § 31 zákona o správě daní a poplatků. Následnou kontrolu, k níž vybízel městský soud, nebylo možno provést, neboť doklady byly v pořádku (celní úřad se přitom zajímal o osud zboží, ne o doklady) a nebylo možno zkoumat správnost vyměření cla (neboť šlo o režim s podmíněným osvobozením od cla a následná kontrola se provádí až po vzniku povinnosti platit celní dluh).

[49] Odvolací orgán v napadeném rozhodnutí uvedl, že celní úřad prováděl celní dohled ve smyslu § 48 odst. 2 celního zákona; zjišťoval při něm, zda se dovoz zboží společnosti Bena uskutečnil v souladu s celními předpisy, tedy zda bylo dovezené zboží fyzicky uskladněno ve veřejném celním skladu, a pokud ano, zda bylo propuštěno do režimu volný oběh, nebo svůj status nezměnilo. Pokud zboží svůj status nezměnilo, musel celní úřad zjistit jeho skutečný osud. Pro tato zjištění stačil celnímu úřadu právní rámec daný uvozující větou § 320 odst. 1 celního zákona (Nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak,…) s uplatněním vybraných institutů zákona o správě daní a poplatků, které předvídá § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona (předvolání, ústní jednání, dokazování…), a širokého rejstříku procesních práv srovnatelných s těmi, jichž se subjektům jinak dostává při daňové kontrole. Již při daňové kontrole v roce 2002 celní úřad vykonával své standardní pravomoci podle ustanovení o celním dohledu, pouze formálně nesprávně označil svůj postup jako daňovou kontrolu. I odvolací orgán měl za to, že následná kontrola byla pro zjišťování skutkového stavu nevhodná: celní úřad se ve smyslu § 127 celního zákona nemohl přesvědčovat o správnosti vyměřeného cla, daní a poplatků, protože tu šlo o režim podmíněně osvobozený od cla. Následnou kontrolou rovněž nelze zjistit skutečný stav a vymezit jej oproti zastřenému stavu formálně právnímu. K tomu se naopak hodí kontrola daňová; ta ovšem pro změnu neumožňuje zjišťovat, zda zboží z režimu VCS bylo odňato celnímu dohledu, kdy v takovém případě celní dluh vznikl a kdo je dlužníkem. Proto celní úřad souběžně prováděl i celní dohled, který je postupem komplexním a pro tyto případy nejvhodnějším.

Souhrnně k otázce prekluze: byl celní dluh pravomocně vyměřen v běžící lhůtě?

[50] Touto otázkou se žalovaný zabýval až ve vyjádření k žalobě (viz její přílohu 2); běh lhůt počítal výhodněji pro žalobce, tj. ze skupiny obsahově totožných úkonů (žalob či rozsudků) vždy bral v úvahu ten, který nastal nejdříve. Podle něj začala tříletá prekluzivní lhůta běžet od konce roku 2002, běžela až do podání žalob k městskému soudu a od 15. června 2004 (kdy byla doručena první žaloba ve věci 8 Ca 131/2004) se stavila až do právní moci rozsudků městského soudu. (Do okamžiku podání žalob tedy uběhlo ze lhůty necelého 1,5 roku.) Do podání kasačních stížností běžela lhůta deset dnů a po dobu řízení před NSS se opět stavila. (Dosud tedy ze lhůty uběhlo 1,5 roku.) Po zrušení prvních rozsudků městského soudu nabyly druhé rozsudky městského soudu právní moci dne 13. prosince 2007; tehdy se lhůta opět rozběhla a běžela až do ústního jednání konaného 14. května 2008. (Dosud tedy ze lhůty uběhlo cca 23 měsíců.) Jelikož celní úřad při ústním jednání provedl úkony směřující k vyměření (např. předal žalobci k vyjádření tabulku zjištění), běžící lhůta se přetrhla a znovu se rozběhla s koncem roku 2008. Rozhodnutí v prvním stupni i rozhodnutí o odvolání tak bylo vydáno v průběhu nové tříleté prekluzivní lhůty, jejíž běh (s ohledem na toto soudní řízení) dosud neskončil.

[51] Takto provedený výpočet však podle soudu neodpovídá nejen obsahu odůvodnění celních orgánů, ale především skutečnému průběhu řízení, jak je patrný ze spisu.

[52] Soud souhlasí s východiskem, podle nějž je prekluzivní lhůta tříletá a běží od konce roku, v němž nastala rozhodná skutečnost obdobná povinnosti podat daňové přiznání či povinnosti srazit daň (viz § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní). Obecně lze souhlasit i s tím, že určité kvalifikované úkony směřující k vyměření celního dluhu mohou tuto lhůtu přetrhnout a založit běh lhůty nové. Stejně tak obecně platí, že lhůty pro zánik práva ve věcech daní neběží po dobu řízení před soudem [§ 41 soudního řádu správního (s. ř. s.)]. V konkrétní věci je však třeba odpovědět na otázku, co je právní skutečností, která zakládá běh lhůty; zda je tu dán kvalifikovaný úkon přetrhující lhůtu; a zda celní orgány musely vyčkávat s úkony směřujícími ke zjištění skutkového stavu (a v důsledku tedy i k vyměření celního dluhu) až do skončení řízení před soudem.

a. Celní dluhy vzniklé v letech 1997 a 1998 [53] Už výše (odst. [24]–[31]) bylo uvedeno, že soud nemůže přezkoumávat správnost koncepce, s níž žalovaný přišel až v průběhu soudního řízení a jež je v rozporu s výrokem i odůvodněním rozhodnutí vydaných v obou stupních. Podle napadených rozhodnutí celní dluh nevznikl v červenci 2002, ale vznikal postupně od roku 1997 až do října 2002; tříletá prekluzivní lhůta tak vždy začala běžet od konce roku, v němž celní dluh vznikl. Lhůta k vyměření celních dluhů vzniklých v letech 1997 a 1998 skončila nejpozději dne 31. prosince 2001, a tyto dluhy jsou tak prekludovány. V době mezi podáním sedmi tranzitních celních prohlášení (17. července 2002) a koncem roku 2002 stále běžela lhůta pro vyměření celních dluhů vzniklých (pouze) v období od 1. ledna 1999.

b. Úkon přetrhující běh lhůty v roce 2002

[54] Další otázkou je, zda celní orgány učinily kvalifikovaný úkon, který by přetrhl běžící lhůtu a založil běh lhůty nové; tato otázka souvisí s tím, zda celní orgány zvolily ke shromáždění skutkových zjištění náležité procesní postupy. Jako úkon přetrhující lhůtu by se nabízelo zahájení daňové kontroly dne 8. srpna 2002; judikatura vykládající § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků považuje zahájení daňové kontroly za úkon směřující k vyměření (doměření) daně. Přitom platí, že tímto kvalifikovaným úkonem je právě jen zahájení daňové kontroly, nikoli případně další úkony správce daně vůči daňovému dlužníku provedené v jejím rámci (srov. č. 634/2005 Sb. NSS).

[55] Celní orgány však ve svých rozhodnutích reagovaly na rozsudky městského soudu ve věcech 10 Ca 80–85/2005 (podle nichž neměla být provedena kontrola daňová, ale následná) a konstatovaly (ve snaze vyhnout se nezákonnosti), že již nebudou vycházet z úkonů daňové kontroly (leda by to prospívalo žalobci), nýbrž z úkonů celního dohledu. Výslovně uvedly (str. 87 platebního výměru, str. 4 a 5 rozhodnutí žalovaného), že samotný protokol o zahájení daňové kontroly je v podstatě bezobsažný a že daňovou kontrolou nelze zjišťovat množství zboží uniklé celnímu dohledu, což ale celní úřad v následném průběhu „daňové kontroly“ fakticky dělal. Ve skutečnosti tedy celní úřad zjišťoval osud zboží a vykonával při tom své standardní kompetence svěřené mu ustanoveními o celním dohledu; údajná „daňová kontrola“ byla jen formálně nesprávnou slupkou postupů, k nimž byl celní úřad materiálně oprávněn coby orgán provádějící celní dohled.

[56] Soud si to vykládá tak, že celní orgány nadále hodlaly v řízení postupovat tak, jako by daňové kontroly (resp. jejího formálního zahájení) nebylo, a pouze v žalobcově zájmu byly připraveny brát v úvahu ta zjištění vzešlá z daňové kontroly, která byla v jeho prospěch (bez ohledu na formálně nesprávný postup, jímž se k těmto zjištěním dospělo).

[57] Soud se tedy zabýval i tím, jaké další úkony celní úřad provedl do konce roku 2002 a zda byl některý z těchto úkonů (vedle zahájení daňové kontroly, které samy celní úřady „neuznávají“) způsobilý přetrhnout běžící tříletou lhůtu. Jak to shrnul NSS v již citovaném rozsudku č. 2676/2012 Sb. NSS týkajícím se celního dluhu společnosti Bena, takový úkon by především musel vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu (účastníka), musel by směřovat k vyměření daně a musela by při něm být zachována práva daňového subjektu (účastníka) na součinnost.

[58] Celní orgány ani v napadených rozhodnutích, ani později v řízení před soudem neuvedly, zda by tato kritéria mohl podle jejich názoru splňovat některý z úkonů celního dohledu (celní dohled prováděl celní úřad již od července 2002 a samotné celní orgány jej považují za jedinou možnou a správnou cestu ke zjištění množství zboží uniklého celnímu dohledu, ke stanovení dlužníka a k vyměření celního dluhu). Soud se seznámil s úkony celního dohledu, které celní úřad provedl v období 17. července 2002 – 31. prosince 2002 (Příloha A, Celní dohled, pořadače č. 1 a 3) a které již od počátku i formálně označoval jako úkony celního dohledu, zjistil však, že žádný z těchto úkonů není možno považovat za kvalifikovaný úkon ve smyslu právě uvedeném. Jedná se povětšinou o úkony (výzvy, místní šetření) týkající se společnosti Čepro; podání vysvětlení ze strany žalobcových zaměstnanců (pro účely řízení o správním deliktu nebo trestném činu podle § 30 celního zákona); úřední záznamy a jiné interní dokumenty celních orgánů. Pouze dne 27. listopadu 2002 proběhlo ústní jednání se žalobcem; k tomuto jednání byl žalobce předvolán „na základě provedené daňové kontroly“ a na jeho dotaz při samotném ústním jednání mu bylo sděleno, že daňová kontrola sice probíhá i nadále, nicméně toto řízení není součástí daňové kontroly a je vedeno podle zákona o správě daní a poplatků. Při tomto jednání byly žalobci kladeny otázky týkající se jeho obchodní činnosti, smluv se společností Bena a se společností Čepro, konkrétních postupů při uskladňování zboží ve veřejném celním skladu, při fakturaci apod.

[59] Dále je součástí správního spisu (Podklady pro rozhodnutí, období od 19. února 2002 do 20. září 2002, pořadač č. 2) protokol o místním šetření podle § 15 zákona o správě daní a poplatků ze dne 8. srpna 2002; při tomto místním šetření se celní úřad dotazoval žalobce, kde a v jakém množství je uskladněno zboží, které bylo sedmi celními prohlášeními ze dne 17. července 2002 navrženo do režimu tranzit, a kladl mu i další otázky související s tímto zbožím.

[60] Obecně mohou mít úkony, které přetrhují běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně, velmi různorodý charakter (daňová kontrola podle § 16 zákona o správě daní a poplatků; místní šetření podle § 15 tohoto zákona; ústní jednání v rámci doplňování výsledků daňového řízení podle § 50 odst. 3 tohoto zákona). To, zda určitý úkon splňuje požadavky § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní (Je-li v této lhůtě proveden úkon k vyměření nebo vymáhání daně, běží lhůta pro vyměření nebo vymáhání znovu od konce kalendářního roku, ve kterém byl poplatník nebo plátce, popřípadě dlužník o tomto úkonu zpraven), resp. obecněji požadavky na úkon přetrhující běh lhůty k vyměření, jak je shrnul NSS v rozsudku č. 2676/2012 Sb. NSS, neplyne z jeho označení, ale z toho, čeho se tento úkon obsahově týká a zda jsou při něm účastníku poskytnuta dostatečná procesní práva.

[61] Rovněž je významné, v jaké fázi daňového řízení, či – obecněji řečeno – v jaké fázi zjišťování skutkového stavu je daný úkon proveden. Tak například místní šetření bývá v daňovém řízení podle zákona o správě daní a poplatků typickou první reakcí správce daně navazující na jeho pochybnosti o správnosti daňového přiznání či daňového základu, z nějž byla vyměřena daň. Správce daně při něm získává podkladové informace, které potřebuje pro svou úvahu o tom, zda zahájí daňovou kontrolu (srov. č. 2026/2010 Sb. NSS, odst. 21): daň totiž nelze doměřit jen na základě výsledků získaných při místním šetření (č. 937/2006 a 938/2006 Sb. NSS). Pokud tedy správci daně vzniknou pochybnosti, provede u účastníka místní šetření a s určitým odstupem, po zhodnocení výsledků místního šetření, pak případně zahájí daňovou kontrolu. Oba tyto úkony jsou úkony ve smyslu § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní. Při „úvodním“ místním šetření správce daně „ohledává terén“ a získává nezbytné základní informace o skutkovém stavu; pokud se takto jeho pochybnosti nerozptýlí, následuje „navazující“ daňová kontrola, při které správce daně komplexně prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Stejně tak může být podle judikatury (č. 2026/2010 Sb. NSS) místní šetření úkonem přetrhujícím lhůtu pro vyměření daně v odvolacím řízení, a to tehdy, pokud na prvním stupni proběhla daňová kontrola a byla vyměřena daň, ale odvolací orgán si v řízení o odvolání potřebuje prověřit určitý dílčí poznatek či pochybnost.

[62] V nyní projednávané věci bylo místní šetření ze dne 8. srpna 2002 právě oním „úvodním“ úkonem, který byl logickou procesní reakcí celního úřadu na pochybnosti vyvolané sedmi tranzitními celními prohlášeními ze dne 17. července 2002; celní úřad tu začal v součinnosti s žalobcem jako deklarantem získávat informace o zboží propuštěném do režimu s podmíněným osvobozením, které podléhalo celnímu dohledu a které tomuto celnímu dohledu uniklo. Takový úkon splňuje požadavky § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní, přetrhává běžící lhůtu a zakládá běh nové lhůty od konce roku 2002. V tomto bodě úvah soudu není tolik podstatné, jak byl úkon nazván a jestli ho celní úřad považoval (tehdy či později) za úkon „daňový“ nebo „celní“. Důležité je, že tento úkon má všechny parametry vymezené Nejvyšším správním soudem v rozsudku č. 2676/2012 Sb. NSS: vycházel z pochybností celního úřadu o správnosti žalobcova postupu, směřoval k vyměření celního dluhu a byl proveden v součinnosti se žalobcem.

[63] K ostatním úkonům v roce 2002 (zejména k výslovně zmíněnému zahájení daňové kontroly dne 8. srpna 2002 a k ústnímu jednání konanému dne 27. listopadu 2002) považuje soud za potřebné uvést:

[64] Celní úřad během roku 2002 při zjišťování skutkového stavu formálně uplatňoval několik různých procesních postupů či procesních institutů ať už podle zákona o správě daní a poplatků, nebo podle celního zákona (místní šetření – viz protokol ze dne 8. srpna 2002; daňová kontrola – viz protokol ze dne 8. srpna 2002; celní dohled; daňové řízení mimo daňovou kontrolu – viz protokol ze dne 27. listopadu 2002). Později však – v tzv. druhém kole řízení od roku 2006 – důsledně trval na tom, že měl v zásadě postupovat výlučně podle celního zákona a používat procesní ustanovení zákona o správě daní a poplatků jen tam, kde celní zákon neobsahuje potřebnou úpravu (jde typicky o úpravu předvolání, ústního jednání, dokazování a úpravu procesních práv účastníka). Celní orgány tak dospěly k závěru, že postup, který byl zahájen dne 8. srpna 2002 a navenek se jevil podle svého označení jako daňová kontrola, byl vlastně jen výkonem kompetencí v rámci celního dohledu (obohaceným o procesní instituty zákona o správě daní a poplatků) a že ve skutečnosti nešlo o daňovou kontrolu, jak ji upravuje § 16 zákona o správě daní a poplatků (srov. str. 4 napadeného rozhodnutí). Zároveň připouštěly, že u celního dohledu na rozdíl od daňové kontroly není možné určit žádný konkrétní, procesně formalizovaný, počátek (srov. str. 9–10 napadeného rozhodnutí).

[65] S ohledem na to nepovažuje soud za účelné v tomto místě svých úvah dále rozebírat, jestli „zahájení daňové kontroly“ dne 8. srpna 2002 bylo rovněž úkonem přetrhujícím lhůtu ve smyslu § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní. Ačkoliv totiž v daňovém řízení má tento úkon standardně takové účinky a soud by mu je přiznal i v této věci, sám žalovaný tvrdí, že ve skutečnosti tu daňová kontrola neprobíhala a pod nesprávnou a nepřiléhavou hlavičkou daňové kontroly byly prováděny úkony celního dohledu (přitom ale celní dohled nebyl nijak formálně zahájen v součinnosti se žalobcem a z povahy tohoto institutu to ani není možné). Z téhož důvodu soud ponechává stranou ústní jednání ze dne 27. listopadu 2002, jehož povaha je s přihlédnutím k pozdějším interpretacím žalovaného rovněž nejasná (šlo tu o nějaké nepojmenované daňové řízení, jak by tomu nasvědčovala vyjádření celního úřadu při samotném jednání v listopadu 2002? Nebo s ohledem na pozdější právní postoj celních orgánů šlo o výkon kompetencí celního dohledu, k nimž si celní úřad pouze vypůjčil procesní institut ústního jednání ze zákona o správě daní a poplatků, který v celním zákoně pro potřeby celního dohledu není upraven?). Ostatně oba tyto úkony se odehrály v roce 2002, a i kdyby splňovaly předpoklady úkonu podle § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní, nemohly by běžící lhůtu přetrhnout „jinak“ nebo „účinněji“ než místní šetření ze dne 8. srpna 2002, kterému soud takový účinek právě přiznal. Dalších úvah v tomto bodě tedy netřeba.

[66] Určitá část celních dluhů vznikla až po datu 8. srpna 2002 (viz str. 83 platebního výměru). Ve vztahu k nim (stejně jako ve vztahu ke všem ostatním dluhům vzniklým v průběhu roku 2002) začala lhůta pro vyměření celního dluhu automaticky běžet od konce roku 2002 a z hlediska následného běhu lhůt (včetně stavení lhůty v řízení před soudem) tedy tyto novější dluhy sdílejí procesní osud s dluhy staršími.

[67] Soud dodává, že žalobce předložil při jednání tabulku zachycující vybrané úkony správce daně v letech 2002–2006. Tabulka eviduje v souladu s obsahem správního spisu, že v roce 2002 provedl správce daně úkon (případně úkony – viz zmínku soudu shora o zahájení daňové kontroly), který měl za následek založení běhu nové lhůty. Úkony z roku 2003, které jsou zde také uvedeny (26. února 2003 – žalobce předává vyjádření k daňové kontrole; 1. dubna 2003 – celní úřad žádá žalobce o doplnění vyjádření; 24. dubna 2003 a 30. dubna 2003 – protokol o ústním jednání; 16. října 2003 – zpráva o daňové kontrole včetně převzetí platebních výměrů), nemohly mít takový následek, protože šlo jen o dílčí úkony v rámci daňové kontroly.

c. Řízení před soudem a stavení lhůty podle § 41 soudního řádu správního

[68] Žalovaný ve svém vyjádření poukázal na to, že lhůta pro vyměření celního dluhu se stavila od 15. června 2004 do 13. prosince 2007 (s výjimkou deseti dnů mezi nabytím právní moci prvního rozsudku městského soudu a podáním kasační stížnosti proti němu); s tím však nelze souhlasit.

[69] Smyslem stavení lhůty podle § 41 s. ř. s. je zajistit, aby správní orgán v případě, že prekluzivní lhůta ke dni podání žaloby ještě neuběhla, mohl po zrušení svého rozhodnutí odstranit vytýkané vady a znovu vyměřit daň či uložit trest tam, kde je pro to hmotněprávní důvod. Po dobu řízení před soudem nemůže správní orgán ve věci činit žádné úkony (ani kdyby si třeba v průběhu soudního řízení uvědomil své pochybení), neboť řízení již bylo pravomocně skončeno, a musí vyčkávat ukončení soudního řízení, na jehož délku nemá žádný vliv; stavení lhůt je tak jediným logickým řešením.

[70] Situace nyní projednávaná je specifická. Soud nepochybuje o tom, že tu již od prvních úkonů celního úřadu v červenci 2002 jde o jeden celní dluh, resp. jeden soubor celních dluhů, a tedy o totožnou věc; proto je namístě počítat běh prekluzivní lhůty od konce roku 2002 do podání první žaloby proti rozhodnutí ve věci odvolání proti platebnímu výměru ze dne 16. října 2003 (k tomu došlo 15. června 2004). Podle žalobce je vyloučeno, aby řízení před soudem, která se týkala původních platebních výměrů a odvolání proti nim, jakkoli stavila lhůtu pro vyměření celního dluhu, protože koneckonců šlo jen o mrtvou větev, jejíž vyústění nemělo a nemá žádný význam pro nové hmotněprávní závěry celních orgánů vtělené do platebního výměru a do rozhodnutí o odvolání z února a července 2009.

[71] S tím však soud nesouhlasí. Do doby, než městský soud autoritativně vyslovil, že akty, které zneplatnily pravomocné zrušení platebních výměrů a umožnily jejich opětovné obživnutí, jsou nicotné a že neobstojí ani rozhodnutí, jimiž byla věcně projednána a zamítnuta odvolání proti neexistujícím platebním výměrům, totiž těmto vadným aktům celních orgánů svědčila presumpce správnosti (přesněji řečeno, presumpce správnosti nesvědčí těm rozhodnutím, která později soudy označily za nicotná, ale i ona se celním orgánům zjevně jevila jako existující a správná) a celní orgány z toho důvodně vycházely. Věcně šlo od roku 2002 až do roku 2009 v činnosti celních orgánů stále o totéž, tj. o celní dluh žalobce, který v souvislosti s dovozem pohonných hmot společnosti Bena v letech 1996–2002 vystupoval jednak jako deklarant – ukladatel zboží, jednak jako skladovatel – provozovatel veřejného celního skladu.

[72] Je ovšem pravda, že první platební výměry z 16. října 2003 byly krátce po svém vydání zrušeny, a následné odvolací řízení tedy bylo „bezobsažné“, stejně jako navazující soudní řízení. V těchto řízeních se neřešila a řešit nemohla věc samotná; nakonec šlo jen o to, jak formálně správně ukončit odvolací řízení, které nemá a nikdy nemělo svůj předmět. Stejně jako se ale žalobce nemůže dovolávat překážky litispendence, protože v oné původní větvi řízení se nerozhodovalo o věci samé, nelze přijmout argumentaci žalovaného, podle níž mu probíhající soudní řízení, které se týkalo oné původní větve, bránilo až do 13. prosince 2007 v tom, aby pokračoval v řízení vedoucím k vydání nových platebních výměrů.

[73] Není zřejmé, proč podle žalovaného nemohly celní orgány konat dříve, než městský soud dne 13. prosince 2007 opětovně zrušil rozhodnutí žalovaného a tentokrát mu již po korekci ze strany NSS neuložil, aby v řízení o odvolání proti neexistujícímu platebnímu výměru zjišťoval skutkový stav. Už od prvních rozsudků NSS (rozsudky ve věcech 7 Afs 105/2006 a 7 Afs 123/2006 ze dne 19. července 2007, které nabyly právní moci dne 17. září 2007 a 19. září 2007) totiž bylo zřejmé, že vadná je jen právě tato úvaha městského soudu; naopak NSS potvrdil správný závěr městského soudu, podle nějž žalovaný rozhodoval o odvoláních proti neexistujícím výměrům.

[74] Pro úplnost soud dodává, že tu nejde o standardní situaci, v níž by soud prvního stupně správně zrušil napadené rozhodnutí, ale z nesprávných důvodů, resp. s nesprávným závazným právním názorem; NSS by poté zrušil tento rozsudek – ačkoli s jeho výrokem by se ztotožnil; a soud prvního stupně by poté opětovně zrušil napadené rozhodnutí již ze správných důvodů. Okamžikem právní moci rozsudku NSS by totiž zrušené správní rozhodnutí ožilo, věc by tedy ve správním řízení byla pravomocně skončena a správní orgán by ve věci nemohl provádět žádné úkony, i když by mu již z rozsudku NSS bylo zřejmé, co má ve věci konat, a bylo by jasné, že soud prvního stupně jen zopakuje totéž. V této věci však celní orgány nemusely vyčkávat v pořadí druhého rušícího rozsudku soudu prvního stupně, aby mohly věc zdárně dovést k vydání nových platebních výměrů: dále totiž zjišťovaly skutkový stav nezávisle na procesním osudu této mrtvé odnože (odvolacího) řízení, neboť se procesně vrátily (v důsledku zrušení prvních platebních výměrů postupem podle § 322a celního zákona) do okamžiku před vydáním platebních výměrů, tj. do řízení na prvním stupni. Existence rozhodnutí o odvolání ze dne 29. dubna 2004 a běžící soudní řízení o nich tak pro ně byla jen dočasnou procesní komplikací, nikoli hmotněprávní překážkou pro další řízení a rozhodnutí ve věci.

[75] Ve skutečnosti ovšem nelze spojovat konec stavení prekluzivní lhůty s datem 17. září 2007, nýbrž s datem dřívějším. Správní spis potvrzuje právě provedenou úvahu soudu: celní orgány nečekaly (neboť čekat nemusely) nejen na vydání druhých rozsudků městského soudu (s právní mocí 13. prosince 2007; k označování rozsudků jako „prvních“ a „druhých“ viz odst. [37]) a na vydání prvních rozsudků NSS (s právní moci 17. září 2007), ale zřejmě začaly ve věci konat již v reakci na vydání prvních rozsudků městského soudu (v období 8. prosince 2005 – 31. března 2006) a rovněž rozsudků městského soudu ve věcech sp. zn. 10 Ca 80–85/2005 vydaných v červenci až září 2006 (které vyslovily nicotnost rozhodnutí celního úřadu ze dne 29. dubna 2004, jimiž se platební výměry ze dne 16. října 2003 neruší).

[76] Pořadač č. 3 Přílohy A (Celní dohled) se týká období 15. února 2006 – 6. března 2007; obsahuje především zprávy, žádosti, úřední záznamy, tj. úkony činěné bez součinnosti se žalobcem. Již 9. března 2006 a znovu 8. června 2006 sdělil žalovaný žalobci, že jeho odvolání proti platebním výměrům ze dne 16. října 2003 směřovala proti pravomocně zrušeným rozhodnutím, a proto v dalším řízení bude věc vrácena zpět celnímu úřadu. Dne 17. října 2006 (viz Podklady pro rozhodnutí, pořadač č. 20) již celní úřad předvolal žalobce k ústnímu jednání a vyzval jej k předložení listin a dokladů prokazujících jeho tvrzení. Totožné předvolání je ze dne 23. listopadu 2006; ústní jednání nakonec proběhlo 12. prosince 2006 (viz Podklady pro rozhodnutí, pořadač č. 21).

[77] Není tak pravda, že by se prekluzivní lhůta stavila až do 13. prosince 2007 a že by celní orgány až do tohoto data nemohly konat. Opětovný běh lhůty je třeba počítat (odhlédneme-li od „interních“ úkonů celního dohledu) nejpozději od data 17. října 2006, kdy celní úřad vyzval žalobce k součinnosti při zjišťování skutkového stavu, a pokračoval tak v řízení, které vyústilo vydáním platebních výměrů dne 19. února 2009.

d. Byla běžící lhůta opětovně přetržena v letech 2006–2008?

[78] Žalovaný ve vyjádření k žalobě i při jednání u soudu uvedl, že běžící lhůta byla přetržena úkonem směřujícím k vyměření daně – ústním jednáním konaným dne 14. května 2008. V protokolu o tomto ústním jednání celní úřad odkázal na rozhodnutí ze dne 24. dubna 2008, kterým byl žalobce předvolán na den 14. května 2008 k řízení podle celních předpisů se subsidiárním uplatněním norem zákona o správě daní a poplatků.

[79] Soud dodává, že v době předcházející tomuto datu proběhlo ústní jednání se žalobcem již dne 12. prosince 2006 (původně byl žalobce předvolán již dne 17. října 2006); v době následující pak proběhlo další jednání dne 24. června 2008. Je však třeba zdůraznit, že veškeré úkony od roku 2006 probíhaly v rámci celního dohledu, který si celní orgány zvolily jako nejvhodnější institut ke zjištění skutkového stavu (viz odst. [44]–[49] a [54]–[67]). Ačkoli soud uvedl, že úkon, který je způsobilý přetrhnout běh lhůty k vyměření celního dluhu, musí především splňovat materiální požadavky, a není tolik podstatné, jak je formálně označen, vyvstává tu další otázka – totiž zda lze celní dluh vyměřit pouze na základě volně navazujících úkonů celního dohledu, místních šetření či ústních jednání. Kdyby tomu tak bylo, znamenalo by to, že každý takový jednotlivý úkon by přetrhl běžící lhůtu a založil běh lhůty nové; to by bylo možno opakovat až do doby, kdy by byla vyčerpána maximální desetiletá lhůta pro vyměření celního dluhu podle § 4 odst. 3 zákona o soustavě daní.

e. Celní dluh, který vznikl odnětím zboží celnímu dohledu, by zásadně měl být vyměřen na základě výsledků následné kontroly

[80] Celní orgány připouštějí, že neměla být provedena daňová kontrola, zároveň však nesouhlasí s tím, že místo toho měly provést kontrolu následnou podle § 127 celního zákona (jak to žádal městský soud ve svých rozsudcích ve věcech 10 Ca 80–85/2005).

[81] Podle § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona ve znění po novelizaci provedené zákonem č. 1/2002 Sb. k 1. červenci 2002 se měl „v ostatních věcech“ užít zákon o správě daní a poplatků jen v případě, že sám celní zákon nebo zvláštní zákon nestanovil jinak. Ze srovnání institutů daňové kontroly podle § 16 zákona o správě daní a poplatků a následné kontroly podle § 127 celního zákona je zřejmá jejich výrazná podobnost, ba co víc, v případě následné kontroly jde o obdobu daňové kontroly pro účely celního řízení; inspirace úpravou daňové kontroly (obsaženou v zákoně o správě daní a poplatků již od počátku jeho platnosti) je zřejmá.

[82] Před 1. červencem 2002 měla následná kontrola poměrně omezené možnosti použití; sloužila pouze k tomu, aby se celní orgány přesvědčily o pravdivosti údajů uvedených v celním prohlášení. Důvodová zpráva k zákonu č. 1/2002 Sb., účinnému k 1. červenci 2002, však zdůraznila, že napříště budou moci celní orgány ověřovat i ty doklady, „které se nevztahují ke konkrétnímu celnímu prohlášení, avšak mohou obsahovat údaje dokladující protiprávní jednání“.

[83] Celní orgány ve svých rozhodnutích vysvětlovaly, proč nebylo možné použít následnou kontrolu; soud však toto vysvětlení nepovažuje za uspokojivé.

[84] Podle § 127 odst. 1 celního zákona ve znění po novelizaci provedené zákonem č. 1/2002 Sb. jsou celní orgány oprávněny po propuštění zboží do navrženého celního režimu provádět následnou kontrolu, jejímž účelem je přesvědčit se o správnosti a úplnosti údajů uvedených v celním prohlášení, pravosti dokladů k němu předložených nebo připojených a o správnosti vyměřeného cla, daní a poplatků. Při následné kontrole je také ověřována existence a pravost dokladů a pravdivost údajů vztahujících se k dovozním a vývozním operacím, případně i následným obchodním operacím se zbožím uvedeným v příslušném celním prohlášení.

[85] Žalovaný v napadeném rozhodnutí (str. 8) zdůraznil účel následné kontroly vyjádřený v první větě citovaného ustanovení a poukázal na to, že prostřednictvím následné kontroly nemohl zjišťovat skutečný obsah celních prohlášení navrhujících propuštění zboží do režimu uskladňování ve veřejném celním skladu ani správnost vyměřeného cla, které se v tomto podmíněně osvobozeném režimu nevyměřuje. Podle soudu však celní orgány měly postupovat především podle věty druhé citovaného ustanovení, která umožňuje ověřovat i pravdivost údajů vztahujících se k obchodním operacím se zbožím, které bylo propuštěno do navrženého celního režimu. Podmínkou pro tento postup přitom není jakékoli zjištění o nesprávnosti (neúplnosti) údajů uvedených v celním prohlášení či o nesprávnosti vyměřeného cla. Nelze tedy přisvědčit žalovanému v tom, že následná kontrola z povahy věci nemůže postihnout zboží, které bylo propuštěno do režimu s podmíněným osvobozením od cla.

[86] Podobně široce je formulován i § 127 odst. 3 celního zákona: Následná kontrola se provádí kontrolou obchodních a účetních dokladů a dalších písemností vztahujících se k údajům uvedeným v příslušném celním prohlášení nebo k údajům, které souvisejí s příslušnými obchodními operacemi s tímto zbožím. Lze tedy kontrolovat nejen doklady přímo se vztahující k celnímu prohlášení, ale jakékoli doklady a písemnosti, které se týkají následných obchodních operací se zbožím. V § 127 odst. 6 celní zákon přímo počítá s možností, že při následné kontrole mohou celní orgány zjistit, že kontrolované zboží uniklo celnímu dohledu. V § 127 odst. 13 celní zákon předvídá, že výsledkem kontrolního zjištění bude třeba i skutečnost odůvodňující dodatečné vyměření celního dluhu; v takovém případě může být součástí kontrolního protokolu i dodatečný platební výměr.

[87] Naproti tomu celní dohled je sice institutem komplexním a umožňujícím důkladné zjišťování skutkového stavu (§ 48 odst. 2 celního zákona: Při celním dohledu se zjišťuje druh, množství a jiné skutečnosti o zboží potřebné k posouzení, zda se dovoz, vývoz nebo tranzit zboží uskutečňuje nebo uskutečnil v souladu s celními předpisy.), ale nic nenasvědčuje tomu, že by jej zákonodárce zamýšlel jako postup vedoucí k vyměření celního dluhu. Jde spíše o široce pojatou operativní činnost, která v sobě kombinuje postupy známé v daňovém řízení podle zákona o správě daní a poplatků jako místní šetření (§ 15), součinnost třetích osob (§ 34) a vyhledávací činnost (§ 36). Při této činnosti může správce daně zjistit, že zboží bylo odňato celnímu dohledu, aniž byl zaplacen celní dluh; toto zjištění by pak mělo vést k zahájení následné kontroly a poté k vydání platebního výměru (stejně jako je před dodatečným vyměřením daně v daňovém řízení nutné provést daňovou kontrolu).

[88] Podobnost daňové kontroly a následné kontroly zdůrazňuje ve svých rozsudcích i NSS – viz rozsudek publikovaný pod č. 1059/2007 Sb. NSS nebo rozsudek ze dne 28. ledna 2008, čj. 8 Afs 86/2006-69, z nějž je vhodné citovat:

[89] (…) Pokud jde o možné následky těchto kontrol (pozn.: tj. kontroly daňové a kontroly následné) pro kontrolované osoby, je zde opět shoda. Obě totiž mohou vyústit v doměření určitých plateb (celního dluhu či daňového nedoplatku, případně penále). Jak správně městský soud uvádí, judikatura správních soudů je jednotná v tom, že se zahájení daňové kontroly považuje za úkon směřující k vyměření nebo doměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu (…). S ohledem na shodný popis úkonu podle § 47 odst. 2 daňového řádu (…) a § 268 odst. 2 (pozn.: správně § 268 odst. 3) celního zákona (…) a na blízkost až shodu v institutech obou kontrol nevidí Nejvyšší správní soud žádný důvod, proč přiměřeně neaplikovat názory správních soudů týkající se daňové kontroly i na následnou celní kontrolu a nepovažovat následnou celní kontrolu za úkon podle § 268 odst. 2 (pozn.: správně § 268 odst. 3) celního zákona. (Pozn.: městskému soudu je znám rozsudek NSS ze dne 9. června 2010, čj. 7 Afs 40/2010-76, podle nějž se tříletá prekluzivní lhůta nepřetrhává v důsledku následné kontroly; tento názor ale NSS vyslovil ale jen ve vztahu k čl. 221 odst. 3 celního kodexu, tedy k úpravě účinné až po 1. květnu 2004.)

[90] Stejně tak NSS setrvale judikuje i v tom smyslu, že dodatečnému vyměření daně musí předcházet daňová kontrola, nikoli jen místní šetření a vyhledávací činnost, neboť tyto postupy nezajišťují daňovému subjektu procesní práva, která mu náležejí (srov. rozsudky publikované pod č. 937/2006 a č. 938/2006 Sb. NSS, rozsudek ze dne 28. února 2008, čj. 5 Afs 168/2006-54, a rozsudek ze dne 8. dubna 2010, čj. 2 Afs 6/2009-64).

f. Úkony celního úřadu prováděné od roku 2006 v rámci celního dohledu v součinnosti s žalobcem směřovaly ke zjištění skutkového stavu a žalobci při nich byla poskytnuta stejná práva jako při (případné) následné kontrole

[91] Celní úřad při provádění jednotlivých úkonů „v řízení vedeném podle celních předpisů se subsidiárním užitím daňového řádu“ důsledně poučoval žalobce o tom, že mu náležejí různá procesní práva podle zákona o správě daní a poplatků, mj. též právo „předkládat důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici“a„vyjádřit se k výsledkům, případně ke způsobu zjištění a navrhnout doplnění dokazování“; obsahově tato práva odpovídají § 16 odst. 4 písm. c) a f) zákona o správě daní a poplatků [ačkoli celní úřad sám přiřadil tato práva jen k § 16 odst. 4 písm. c); možná proto, že v § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků se píše o právu „vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění“]. Soud proto zvažoval, zda by „řízení vedené podle celních předpisů“ (které ovšem nebylo následnou kontrolou podle § 127 celního zákona), k němuž se celní úřad definitivně přiklonil v roce 2006 a které se v podstatě skládalo z úkonů celního dohledu a pro účely jednání se žalobcem bylo doplněno o některá procesní práva, standardně náležející subjektům daňové (následné) kontroly, rovněž nemohlo být podkladem pro vyměření celního dluhu.

[92] Při ústních jednáních ve dnech 12. prosince 2006, 14. května 2008 a 24. června 2008 bylo žalobci vždy sděleno, co je předmětem jednání, a žalobce byl poučen o svých právech (např. o právu podávat návrhy a námitky proti obsahu protokolu a návrhy na doplnění protokolu; dále o právu předkládat důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici, vyjádřit se k výsledkům, případně ke způsobu zjištění, a navrhnout doplnění dokazování). Při jednáních se žalobce na výzvu celního úřadu vyjadřoval ke skutkovým okolnostem věci; celní úřad zase reagoval na žalobcovy námitky (zejména k překážce věci rozhodnuté, k typu řízení, které je vedeno, a k jeho předmětu) a předal žalobci (k případnému pozdějšímu vyjádření) souhrn svých zjištění o osudu zboží společnosti Bena umístěného v produktovodní síti v rozhodném období a zejména o množství zboží, které bylo žalobci odňato z veřejného celního skladu. Žalobci tedy byla při jednáních poskytnuta prakticky stejná práva, jaká by měl při ústních jednáních v rámci daňové kontroly (§ 16 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků) nebo následné kontroly (§ 127 odst. 9 – resp. od 1. května 2004 odst. 10 – celního zákona).

[93] Celní úřad se v roce 2006 nacházel v situaci, v níž předchozí platební výměry byly definitivně zrušeny, daňová kontrola, z níž vzešly, byla označena za nesprávný postup a následnou kontrolu již nebylo možné provést (podle § 127 odst. 4 celního zákona lze následnou kontrolu provést ve lhůtě tří let od konce roku, ve kterém vznikla povinnost zaplatit clo nebo daň). Zvolil tedy řešení sice nestandardní, ale podle názoru soudu udržitelné: nadále zjišťoval skutkový stav úkony celního dohledu, ale do probíhajícího celního dohledu (při němž ve smyslu zákonné úpravy nesvědčí osobám, vůči nimž je vykonáván dohled, žádná procesní práva) vložil ústní jednání, při nichž informoval žalobce o dosavadních zjištěních, umožňoval mu vznášet námitky a návrhy na doplnění dokazování, a k těmto námitkám a důkazním návrhům posléze zaujímal stanovisko. Žalobce tedy nebyl na svých procesních právech nijak zkrácen – dostalo se mu fakticky stejného procesního zacházení, jaké by mu náleželo při ústních jednáních v rámci daňové kontroly nebo následné kontroly, kdyby (nadále) probíhala. Skutková zjištění získaná tímto postupem tedy mohla být podkladem pro navazující platební výměr.

[94] Soud přistoupil k takto benevolentnímu výkladu po zvážení všech okolností případu. Soud považuje za podstatné, že v této věci proběhla i daňová kontrola, v jejímž průběhu se žalobci dostalo komplexní informace o tom, jaké skutkové okolnosti a z jakého důvodu celní úřad zkoumá (dovoz pohonných hmot do ČR prováděný společností Bena v letech 1996–2002 a podezření z odnětí tohoto zboží celnímu dohledu), a dostalo se mu také potřebných procesních práv. Ačkoliv celní orgány v novém řízení převážně nepřihlížely ke zjištěním získaným v jejím průběhu, braly je v úvahu tam, kde prospívaly žalobci; to, že ve věci proběhla daňová kontrola, tedy nelze popřít. Soud si je vědom toho, že v soudních řízeních týkajících se prvních platebních výměrů bylo celním orgánům vytknuto, že vůbec prováděly daňovou kontrolu, neboť měly provést kontrolu následnou. S tímto závěrem soud souhlasí, ale zároveň hodnotí věc materiálně a zdůrazňuje, že celní úřad po prvotních zjištěních z července 2002 správně zahájil komplexní a pro účastníka „nejvýhodnější“ (tj. na účastnická práva nejbohatší) proces zjišťování skutkových okolností, který jej dovedl k vyměření celního dluhu, pouze jej nesprávně pojal jako daňovou kontrolu a postupoval podle zákona o správě daní a poplatků, ač správně měl vést následnou kontrolu podle celního zákona. Z materiálního hlediska jsou však oba tyto postupy rovnocenné.

g. Dílčí úkony celního dohledu, resp. „postupy podle celního zákona“, jimiž celní úřad doplňoval zjištění z prvního kola řízení a při nichž poskytoval žalobci procesní práva obdobná právům při daňové (následné) kontrole, přetrhly opakovaně lhůtu k vyměření celního dluhu

[95] Soud se výše (viz odst. [60]–[61]) zabýval různými druhy úkonů, které způsobují přetržení tříleté lhůty pro vyměření a zakládají běh lhůty nové; zdůraznil přitom, že tyto úkony nelze posuzovat izolovaně, ale také v závislosti na tom, v jaké fázi řízení je správní orgán činí. Místní šetření jako první úkon ve věci je nepochybně úkonem přetrhujícím lhůtu pro vyměření; stejně tak jím je zahájení navazující daňové kontroly. Oba tyto typy úkonů, z nichž jeden slouží pro úvodní informaci a druhý pro následné komplexní zjišťování, mají v řízení na prvním stupni své místo. Místní šetření také může být dílčím úkonem v rámci daňové kontroly; v takovém případě lhůtu nepřetrhuje, protože vliv na běh lhůty k vyměření má pouze zahájení daňové kontroly, nikoli dílčí úkony v ní prováděné.

[96] Z judikatury také plyne, že místní šetření či ústní jednání jako dílčí procesní úkon může přetrhnout běžící lhůtu k vyměření, pokud jej v rámci doplňování výsledků dokazování provádí odvolací orgán. Místní šetření prováděné odvolacím orgánem může spočívat v ojedinělém úkonu, či se může skládat z více úkonů a jeho výsledek může být podchycen v jednom či více protokolech; nemůže však jím být nahrazována daňová kontrola tam, kde se rozsah zjišťování z jeho mezí vymyká (viz č. 2026/2010 Sb. NSS; ke konkrétním dílčím úkonům v odvolacím řízení viz také rozsudek NSS ze dne 29. srpna 2007, čj. 8 Afs 19/2006-72, a ze dne 30. dubna 2008, čj. 1 Afs 81/2007-73).

[97] Od těchto dílčích úkonů je pak třeba odlišovat komplexní procesní postupy typu daňové kontroly či následné kontroly, na jejichž závěru má zásadně stát vyměření daně či celního dluhu. Tyto postupy jsou v zákoně upraveny mj. i proto, aby daňovému subjektu či celnímu dlužníku bylo od počátku zřejmé, jaká jsou jeho vlastní oprávnění, kam až sahá oprávnění daňového či celního orgánu a že vše se bude odehrávat v předem známém procesním rámci. Soud výše připustil, že navzdory existenci těchto speciálních institutů se celní úřad v projednávané věci (v níž ale už dříve proběhla i daňová kontrola) mohl dobrat vyměření celního dluhu i jiným procesním postupem podle vlastní volby, vycházejícím z celního zákona „jako celku“ a doplněným o procesní práva celního dlužníka obdobná procesním právům kontrolovaného subjektu.

[98] Ve svém předchozím zrušeném rozsudku dospěl městský soud k závěru, že tento specifický procesní postup či dílčí úkony provedené v jeho rámci nemohly přetrhnout běžící lhůtu k vyměření celního dluhu a založit běh lhůty nové. Vycházel z toho, že úkonem, který přetrhuje běžící lhůtu a zakládá běh lhůty nové, je pouze zahájení daňové kontroly; dílčí úkony provedené v jejím rámci už nemají na běh lhůty vliv (srov. č. 634/2005 Sb. NSS). Stejně nahlížel i na následnou kontrolu v její úpravě do 30. dubna 2004 (srov. rozsudek NSS ze dne 28. ledna 2008, čj. 8 Afs 86/2006-69); založit běh nové lhůty by mohlo jen její zahájení, nikoli dílčí úkony v ní (jako například ústní jednání, při kterém by byl účastník dotazován na určité skutečnosti nebo by byl seznámen s dosavadními zjištěními). Tím méně pak může přetrhnout běžící lhůtu dílčí úkon provedený v řízení na prvním stupni mimo rámec kontroly a až po jejím skončení.

[99] Městský soud zdůraznil, že je věcí správního orgánu, aby v rámci komplexního postupu daňové či následné kontroly shromáždil všechna podstatná zjištění a neopomenul žádné skutkové děje. Právní úprava ani judikatura totiž nepočítá s tím, že by správní orgán prvního stupně po skončení daňové či následné kontroly prováděl další místní šetření a ústní jednání, z nichž každé by opětovně přetrhovalo lhůtu k vyměření daně.

[100] Z těchto premis vyvodil městský soud v předchozím zrušeném rozsudku, že úkony celního úřadu v roce 2006 a 2008, které spočívaly ve zjišťování skutkového stavu v součinnosti se žalobcem (předvolání k ústnímu jednání ze dne 17. října 2006, ústní jednání konané dne 12. prosince 2006, předvolání k ústnímu jednání ze dne 24. dubna 2008 a ústní jednání konané dne 14. května 2008), nemohly přetrhnout lhůtu k vyměření celního dluhu. Městský soud vycházel z toho, že ve věci již jednou proběhla daňová kontrola, při které měl celní úřad možnost opatřit si potřebné doklady a zjistit skutkový stav. Vzhledem ke specifické situaci připustil, že i po zrušení původních platebních výměrů mohl celní úřad nadále zjišťovat skutkový stav, vydat nové platební výměry, a napravit tak své původní procesní pochybení.

[101] V návaznosti na závěry judikatury (např. rozsudek NSS ze dne 13. června 2013, čj. 9 Afs 90/2012-27) však nepovažoval za možné, aby lhůta k vyměření daně byla přetržena ještě něčím jiným než zahájením daňové kontroly v roce 2002, resp. aby po skončení daňové kontroly přetrhovalo tuto lhůtu každé další ústní jednání se žalobcem. Uzavřel, že nelze formálně zahájit „novou“ daňovou kontrolu či jiný procesní postup (např. „celní dohled obohacený o procesní práva standardně náležející subjektu daňové kontroly“) a založit tím běh nové prekluzivní lhůty, pokud mají být předmětem tohoto nového zkoumání stejné okolnosti, které již jednou zkoumány byly, ale napoprvé nebyly řádně zhodnoceny a v důsledku tohoto nesprávného zhodnocení nebyla vyměřena daň či celní dluh v zákonné výši.

[102] NSS s těmito závěry městského soudu nesouhlasil a právě jeho odlišný náhled na tuto otázku byl důvodem ke zrušení předchozího rozsudku městského soudu. Podle NSS je předvolání ze dne 17. října 2006 (na ústní jednání dne 7. listopadu 2006) kvalifikovaným úkonem směřujícím k vyměření celního dluhu a k přerušení prekluzivní lhůty, protože při něm celní úřad zjišťoval bližší informace k okolnostem zachycených v listinách, které byly dne 12. srpna 2002 získány od společnosti Čepro. Toto předvolání bylo podle NSS „zjevnou reakcí celního úřadu na informace nasvědčující tomu, že celní dluh žalobce v rozhodném období zřejmě může být jiný; směřovalo k ověření těchto informací a nepochybně jeho cílem bylo získání dalších informací nezbytných k vyměření celního dluhu. Ačkoli se totiž celní úřad zabýval okolnostmi, které mohou mít vliv na výši celního dluhu za uvedené období, již dříve, usiloval nyní (nad rámec dřívějších ústních jednání) k objasnění výše uvedených konkrétních skutečností ve vztahu k vyměření výše celního dluhu, a to ověření protokolů o čerpání, záznamů o průběhu směn operátora, číselníku zboží atd. Tento úkon také byl svou povahou přiměřený rozsahu nezbytných zjištění, byla při něm zachována práva žalobce na součinnost a jeho provedení bylo nezbytné k dosažení stanoveného účelu, jímž je správné vyměření či doměření celního dluhu“.

[103] Tento úkon nebyl podle NSS proveden výlučně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty: naopak šlo „o logickou odezvu celního úřadu na vydání prvních rozsudků městského soudu (v období od 8. prosince 2005 do 31. března 2006) a rovněž rozsudků městského soudu ve věcech vedených pod sp. zn. 10 Ca 80–85/2005 vydaných v červenci až září 2006“.

[104] Dalšími kvalifikovanými úkony přerušujícími běh prekluzivní lhůty bylo podle NSS předvolání ze dne 23. listopadu 2006 (shodného obsahu jako předvolání ze dne 17. října 2006, protože k ústnímu jednání dne 7. listopadu 2006 se žalobce nedostavil) a navazující ústní jednání konané dne 12. prosince 2006. Konečně byla prekluzivní lhůta přerušena i předvoláním ze dne 24. dubna 2008 a ústními jednáními konanými dne 14. května 2008 a 24. června 2008. I tyto úkony byly podle NSS učiněny za účelem vyměření celního dluhu a směřovaly k potvrzení nebo vyvrácení dosavadních zjištění celního úřadu.

[105] I městský soud ve svém předchozím rozsudku byl shodně s NSS toho názoru, že výše uvedené úkony nebyly provedeny výlučně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty, směřovaly k vyměření celního dluhu a celní úřad při nich zjišťoval další potřebné informace, které by potvrdily či vyvrátily jeho dosavadní zjištění. Zdůraznil sice, že ani to nestačí k přetržení běhu prekluzivní lhůty – ve věci totiž již jednou proběhla daňová kontrola, nová daňová kontrola či následná kontrola nebyla zahájena a jednotlivá dílčí ústní jednání provedená po skončení daňové kontroly mohou v souladu s judikaturou nanejvýš jen doplnit dosavadní zjištění, nikoli každé samo o sobě vždy znovu přetrhovat prekluzivní lhůtu (nejde-li o dílčí doplňující úkon odvolacího orgánu, viz odst. [96]) – ale těmito jeho úvahami se NSS nezabýval.

[106] Proto městskému soudu nezbývá než uzavřít, že každé z dílčích ústních jednání, které proběhlo v řízení před orgánem prvního stupně v rámci celního dohledu a po ukončení daňové kontroly, přetrhlo běh prekluzivní lhůty k vyměření daně a přivodilo běh lhůty nové. S ohledem na závazný právní názor NSS je nutno dovodit, že ústní jednání prováděná v rámci celního dohledu (který je souhrnem operativních úkonů celního úřadu bez formalizovaného počátku a konce) byla pro správce daně výhodnějším nástrojem k vyměření daně než následná kontrola: zatímco totiž by se lhůta k vyměření daně přetrhla pouze zahájením následné kontroly (a nikoli dílčími ústními jednáními v jejím průběhu), mělo každé z dílčích ústních jednání v rámci celního dohledu, při němž byla účastníku poskytnuta příslušná procesní práva, na běh prekluzivní lhůty stejný účinek jako jedinečný akt zahájení následné kontroly. Pokud by tedy celní úřad směřoval k vyměření daně cestou následné kontroly, měl by k dispozici pouze dobu tří let od zahájení následné kontroly (před 1. květnem 2004, viz odst. [89]); pokud však celní úřad zvolil cestu ústních jednání v rámci celního dohledu (v projednávané věci navazujících na daňovou kontrolu), mohl prodloužit prekluzivní lhůtu i opakovaně, a to až do vyčerpání maximální desetileté lhůty.

[107] Podle ustálené judikatury platí, že skutečnosti rozhodné pro vyměření daně musejí být zjišťovány a zjištěny komplexní cestou daňové kontroly (v celním řízení v rozhodné době pak cestou následné kontroly). Tato kontrola se může opakovat jen při splnění podmínek stanovených (v rozhodné době) v zákoně o správě daní a poplatků a obdobných podmínkám pro obnovu řízení (rozsudek NSS ze dne 24. ledna 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, publikovaný pod č. 868/2006 Sb. NSS, a ze dne 24. března 2006, čj. 8 Afs 34/2005-55); podobné požadavky je nutno klást i na kontrolu následnou.

[108] Žalovaný přitom ve svém rozhodnutí netvrdil, že by celní úřad ve druhém kole zjišťování skutkového stavu zkoumal nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění celního úřadu uplatněny v původní daňové kontrole. Naopak uvedl (viz zejména str. 4–5 napadeného rozhodnutí), že celní úřad sice formálně pochybil zahájením „daňové kontroly“, ale materiálně již od samého počátku, tedy od 8. srpna 2002, standardně zjišťoval množství zboží, které uniklo celnímu dohledu. Podle žalovaného se celní úřad „předchozím prvoinstančním řízením zabýval z nezbytnosti, neboť si musel vyspecifikovat (sic) relevantní skutečnosti a podklady a oddělit je od nedůvodných nebo nesprávných tvrzení nebo závěrů. Zároveň si tím vymezil i mezery v dokazování, jež musel doplnit“ (str. 5 napadeného rozhodnutí).

[109] Tyto mezery v dokazování však nesouvisely s novými skutečnostmi, které nemohly být bez zavinění celního úřadu uplatněny při původní daňové kontrole: jak žalovaný zdůraznil v napadeném rozhodnutí, celní úřad v původním řízení pochybil, neboť „bezdůvodně vyvolal zdání souvislosti mezi propuštěním zboží do režimu uskladňování ve VCS a vznikem celního dluhu“ (str. 6). Žalobcova odpovědnost „byla dovozována z formálního zjištění stavu věci“ (str. 7); „nedůslednou kontrolou celních dokladů, za kterými se neskrýval skutečný pohyb hmoty a jeho (sic) osudu, se totiž celní úřad nechal vmanévrovat do situace, která od počátku byla zastřeným stavem formálně právním, ač od počátku celní úřad hodlal zjistit stav skutečný“ (str. 11). Celní úřad sice zjistil, že určité množství zboží v produktovodní síti chybí, avšak „zastřený stav neodhalil, čímž nenaplnil důležitou zásadu uvedenou v § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků“ (str. 11).

[110] To, že by celní úřad ve druhém kole zjišťování skutkového stavu zkoumal nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez jeho zavinění uplatněny v původní daňové kontrole, netvrdil ve svém rozsudku 5 Afs 92/2014 ani NSS. Uvedl, že „[a]čkoli se totiž celní úřad zabýval okolnostmi, které mohou mít vliv na výši celního dluhu za uvedené období, již dříve, usiloval nyní (nad rámec dřívějších ústních jednání) k objasnění výše uvedených konkrétních skutečností ve vztahu k vyměření výše celního dluhu, a to ověření protokolů o čerpání, záznamů o průběhu směn operátora, číselníku zboží atd.“ (č. l. 123 ve spisu NSS). To podle městského soudu znamená tolik, že celní úřad prověřoval tytéž okolnosti jako v letech 2002–2003 (ostatně i listiny od společnosti Čepro, na jejichž základě své zjišťování vedl, získal již v srpnu 2002), pouze je nyní prověřoval lépe. (NSS příkladmo uvádí z podkladů, které měly sloužit ke zjištění správné výše celního dluhu, protokoly o čerpání, záznamy o průběhu směn operátora a číselník zboží; i tyto podklady však měl celní úřad k dispozici již dříve – jeho dotazy nesměřovaly k „ověření“ těchto podkladů, ale žádaly od žalobce zdůvodnění, proč on sám považuje tyto podklady za zásadní a co z nich vyvozuje ve vztahu k fungování produktovodní sítě a ke vzniku celního dluhu. Ze spisu přitom není zřejmé, že by celní orgány použily některý z těchto podkladů při stanovení výše celního dluhu.)

[111] Městský soud tak shrnuje, že závěry NSS k otázce prekluze v této věci, jimiž byl městský soud při novém rozhodování vázán, přinášejí zásadní odklon od dosavadní judikatury. Dosud měla judikatura za to, že skutečnosti rozhodné pro stanovení daně zjišťuje správní orgán zásadně v průběhu daňové (analogicky tedy i následné) kontroly, jejíž započetí přetrhává lhůtu k vyměření daně; po skončení daňové kontroly již správní orgán prvního stupně nemůže dosáhnout dalšího a dalšího přetrhování lhůty prováděním dílčích úkonů (typicky ústních jednání), při nichž zjišťuje skutkový stav. V nynější věci však je nutno konstatovat, že lhůtu k vyměření daně přetrhuje i každé ústní jednání provedené v řízení na prvním stupni po skončení daňové (následné) kontroly, pokud směřovalo ke zjištění skutkového stavu a účastníku při něm byla poskytnuta procesní práva obdobná právům subjektu daňové kontroly.

[112] Prekluze celních dluhů vzniklých v období let 1999–2002 tedy není dána.

K námitce č. VIII: neúčinnost rozhodnutí prvního i druhého stupně –
nedoručení platebního výměru

Žaloba

[113] Správní orgány tvrdily, že napadenému rozhodnutí nepředcházelo daňové řízení. JUDr. Tomáš Sokol však zastupoval žalobce toliko v daňovém řízení zahájeném dne 8. srpna 2002, a to nikoli na základě generální plné moci. Byl-li tedy platební výměr doručen JUDr. Sokolovi, nebyl podle žalobce doručen řádně, je právně neúčinný (§ 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) a neplatný.

Vyjádření žalovaného

[114] To, že byl žalobce zastoupen JUDr. Sokolem, plyne z plné moci ze dne 1. října 2003. Mgr. Mládek jako substitut JUDr. Sokola zastupoval žalobce při ústních jednáních i v roce 2008. Plná moc ani substituční plná moc nebyly před doručením platebního výměru odvolány.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[115] Ve správním spisu (Podklady pro rozhodnutí, období od 13. února 2003 do 27. října 2003, pořadač č. 5) je založena plná moc, kterou žalobce udělil dne 1. října 2003 JUDr. Tomáši Sokolovi a která je formulována jako plná moc procesní [„aby mne zastupoval ve všech právních věcech, vykonával všechny úkony, přijímal doručované písemnosti, podával návrhy a žádosti, (…) podával opravné prostředky nebo námitky (…)“]. Tamtéž je založeno substituční oprávnění ze dne 16. října 2003, které JUDr. Tomáš Sokol vystavil Mgr. Štěpánu Mládkovi pro účely (libovolného) úkonu, jednání, nahlédnutí do spisu či převzetí soudní písemnosti ve věci sp. zn. 1499/05-08 (možná také 1499/03-08, text není dobře čitelný). Tato (či velmi podobná) spisová značka se objevuje na písemnostech celního úřadu z roku 2003.

[116] Dále má soud k dispozici písemnosti celního úřadu z let 2007 a 2008 (všechny písemnosti citované v tomto odstavci jsou založeny v průhledné složce neformálně označené jako „Písemnosti předané 16. dubna 2013“). Podle protokolu o pokračování v ústním jednání ze dne 24. června 2008 byl ústnímu jednání přítomen „Mgr. Štěpán Mládek, i. s. JUDr. Tomáše Sokola, plná moc založena ve spisu“. Mgr. Mládek nevznesl námitky proti obsahu protokolu a podepsal jej. Další zde založené písemnosti byly adresovány JUDr. Tomáši Sokolovi, který je přebíral, a z ničeho není patrné, že by je posléze vrátil jako nesprávně adresované (sdělení z 11. července 2007, stanovisko k podání z 24. července 2008, stanovisko k vyjádření z 21. srpna 2008, stanovisko k replice z 18. září 2008).

[117] Z obsahu spisu je tedy zřejmé, že JUDr. Tomáš Sokol a Mgr. Štěpán Mládek jako jeho substitut vystupovali žalobcovým jménem nejen před vydáním prvních platebních výměrů (tj. v roce 2003), ale i v průběhu „nového“ řízení, resp. druhého kola řízení (započatého v roce 2006). Žalobní námitka se opírá o argument, podle nějž daňové řízení vedené před vydáním prvních platebních výměrů skončilo jejich vydáním (resp. vydáním rozhodnutí o odvoláních proti nim), a tím zanikla i plná moc (protože ta byla udělena pro daňové řízení, a nikoli pro ono řízení „nové“, které nebylo řízením daňovým). Je pravda – jak už soud vysvětlil – že ač byla v onom „novém“ řízení vyměřena daň, nešlo o řízení daňové (nýbrž o postup podle celního zákona, při němž celní úřad subsidiárně užíval zákon o správě daní a poplatků). I kdyby ostatně o řízení daňové šlo, je otázka, zda by se v něm měla uplatnit původní plná moc (protože její účinky byly zamýšleny pro řízení započaté zahájením daňové kontroly dne 8. srpna 2002 a ukončené vydáním platebních výměrů, resp. rozhodnutí o odvoláních proti nim, v roce 2003, resp. 2004).

[118] To však pro věc není podstatné: důležité je, zda z chování JUDr. Tomáše Sokola či Mgr. Štěpána Mládka v „novém“ řízení bylo namístě usuzovat, že vztah zastoupení stále trvá. Celní úřad dospěl k závěru, že ano, a soud se s jeho závěrem ztotožňuje. Tito advokáti se účastnili ústních jednání, nechali si doručovat písemnosti určené žalobci a nikdy se před doručením platebních výměrů z 19. února 2009 neohradili, že žalobce nezastupují.

[119] Soud poukazuje i na rozhodnutí rozšířeného senátu NSS publikované pod č. 1838/2009 Sb. NSS, podle něhož i rozhodnutí správního orgánu, které nebylo formálně řádně doručeno (oznámeno) účastníku řízení, může nabýt právní moci, nastane-li fikce oznámení rozhodnutí. Ta nastane k okamžiku, k němuž je bezpečně zjištěno, že účastník seznal úplný obsah rozhodnutí co do jeho identifikačních znaků i věcného obsahu, zásadně tedy rovnocenně tomu, jako by mu bylo rozhodnutí řádně oznámeno.

[120] I pokud by tedy přísně vzato neměl celní úřad vycházet z plné moci z 1. října 2003 (a měl by si pro účely jednání se žalobcovým zástupcem a doručování tomuto zástupci v „novém“ řízení vyžádat plnou moc novou), žádná újma se žalobci nestala, jestliže tak celní úřad neučinil. Proti platebnímu výměru podal žalobce řádné a včasné odvolání; jeho rozsah, obsah a detailnost svědčí o tom, že jeho autor měl k dispozici plné znění napadeného platebního výměru; žalobce tedy nebyl nijak zkrácen na svých právech tím, že byl platební výměr doručen JUDr. Sokolovi.

[121] Tvrzenou „neplatností“ platebního výměru z titulu nesprávného doručení se proto soud už nemusí blíže zabývat. Podotýká pouze, že podle judikatury vyvolávají neplatnost rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků pouze ty nejtěžší procesní vady (v tomto ohledu je neplatnost srovnatelná s nicotností), které byly reálně způsobilé přivodit adresátovi pochyby o tom, zda se vůbec jedná o rozhodnutí správního orgánu, zda je určeno jemu, co mu ukládá a podobně. To není žalobcův případ.

K námitce č. X: porušení § 240 celního zákona –
žalobce není dlužníkem ve vztahu k dani

Žaloba

[122] Žalobce podle svého názoru mohl být za určitých okolností dlužníkem podle § 240 odst. 3 celního zákona, ale pouze ve vztahu ke clu, nikoliv k daním („celním dluhem“ se míní jak clo, tak daně, až od novely celního zákona provedené zákonem č. 1/2002 Sb. s účinností od 1. července 2002). Žalobce tak může být dlužníkem jen pro případ, že mu celní úřad hodlá v souvislosti s dovozem bezcelního zboží vyměřit ještě clo, nikoli daň (viz § 323 odst. 1 celního zákona ve znění od 1. července 2002).

Vyjádření žalovaného

[123] Podle § 323 odst. 2 celního zákona ve znění od 1. července 1997 do 30. června 2002 vzniká daňová povinnost při dovozu i v případech, kdy zboží nepodléhá clu. Totéž plyne např. i z § 264 celního zákona a z jeho § 3 odst. 2.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[124] Změna, kterou provedl zákon č. 1/2002 Sb. v § 323 odst. 1, je více formulační než obsahová (viz k tomu důvodovou zprávu: „Jelikož celní zákon používá pouze pojem clo a celní orgány jsou při dovozu i správci daní a poplatků, bylo nutno vymezit pro lepší orientaci tento pojem.“). Nezměněno však zůstalo pravidlo, podle nějž se při dovozu zboží, které nepodléhá clu, má pro vznik daňové povinnosti za to, že celní dluh vzniká (§ 323 odst. 2 celního zákona ve znění do 30. června 2002). Žalobce se tedy mohl stát i v tomto období dlužníkem podle celního zákona nejen ve vztahu ke clu, ale i ve vztahu k daním.

K námitce č. XIII: skutková zjištění správních orgánů Žaloba

[125] Žalobce nejprve shrnul argumentaci správních orgánů. Podle něj vycházely z toho, že Bena nakupovala zboží bez daně; s obdobným zbožím obchodovala i v ČR, mj. ve skladech Čepra. Zboží v Čepru se sledovalo jen bilančně evidenčně, jako zdaněné množství paliva, bez jakostní specifikace. Obchodování Beny se zbožím ve skladech Čepra často předcházelo vlastnímu dovozu zboží; Čepro tedy muselo Beně připsat zboží jiného zákazníka k obchodování a zboží Beny pak vrátit na bilanční účet tohoto zákazníka. O tom všem prý žalobce věděl: je proto lhostejné, jaké údaje uváděl do celních prohlášení – důležité je jen množství.

Vyjádření žalovaného

[126] Čepro vedlo dvě oddělené evidence: evidenci bilanční pro klienty (ta sledovala jen zdaněné zboží) a evidenci technologickou, která umožňovala sledovat kvalitativní znaky zboží. Není pravda, že Beně bylo připisováno zboží jiných osob: pokud Bena neměla na svém účtu žádné zboží, a přesto prodávala, projevilo se to v evidenci jako půjčka ze zásob Čepra.

XIII-1. První věcná námitka: odpovědnost za zboží

Žaloba a replika

[127] Žalobce nesouhlasí s tím, že veškeré zboží, s nímž Bena obchodovala, bylo vzájemně zastupitelné [ať už je Bena nakoupila ve Slovnaftu (viz 75 JCD), nebo se nacházelo v produktovodním systému a Čepro jí s ním umožnilo obchodovat]. (a) To, že žalobce odpovídá toliko za deklarované zboží, plyne podle něj jak z rozhodnutí o celním deliktu, tak ze 75 JCD, jejichž nedílnou součástí jsou atesty specifikující zboží. (b, c) To potvrzují i rozsudky městského soudu ve věcech sp. zn. 7 Ca 132/2005, 10 Ca 118/2004 a 10 Ca 80/2005. Z nich plyne, že nebyl zjištěn osud konkrétního zboží, které žalobce v postavení deklaranta uváděl do JCD. Celní orgány proto v novém řízení již vůbec nezjišťovaly osud tohoto zboží; žalobce jako ukladatel však nesl odpovědnost jen za to zboží, které deklaroval. Totéž plyne i z rozsudku Krajského soudu v Brně ve věci sp. zn. 29 Ca 436/95.

[128] (d) Správní orgány pokládají atest kvality za zbytečný; to je v rozporu s požadavkem zákona, podle nějž musejí konkrétní minerální oleje splňovat určité znaky, aby mohly být označeny za motorovou naftu či benzín a aby byly zařazeny pod správnou daňovou sazbu. (e) Povinnost opatřovat zboží atesty byla upravena i ve smlouvách o přepravě zboží produktovodem mezi společnostmi Čepro a Bena. Celní úřad zprvu nepochyboval o správnosti údajů v atestech, ve druhém kole řízení však dospěl k tomu, že se mu tyto údaje nehodí: z JCD proto vzal jen údaje o množství a pominul údaje o kvalitě.

[129] (f) Znalecký posudek prof. G. z VŠCHT ze dne 2. července 2007 neprokazuje zastupitelnost zboží: podle žalobce i z něj plyne, že zboží je nutno rozlišovat podle jeho fyzikálně chemických vlastností a míchání motorové nafty či benzínu s jinými minerálními oleji není dovoleno. Pokud žalovaný považuje fyzikální a chemické vlastnosti zboží za bezvýznamné, měl zařadit zboží do nulové sazby spotřební daně. Fakt, že k ostatnímu zboží v produktovodní síti chyběly a chybějí atesty osvědčující jakostní znaky, nemůže vést k závěru o vzájemné zaměnitelnosti anonymního zboží a zboží definovaného atesty.

[130] (g) Atest byl dokladem, který osvědčoval právo nebarvit dovážená paliva (tak, jak to požaduje zákon č. 136/1994 Sb., o barvení a značkování některých uhlovodíkových paliv a maziv a o opatřeních s tím souvisejících – dále jen „zákon o barvení paliv“). Názor žalovaného, podle nějž tento zákon nedopadal na projednávanou věc, pokládá žalobce za nesprávný. (h) Žalovaný postavil evidenci soukromoprávního subjektu nad zákon a porušil i povinnost respektovat svá vlastní pravomocná rozhodnutí.

[131] K replice z 22. června 2010 připojil žalobce právní rozbor „nezávislého advokáta“ Mgr. Lubora Bystřického z téhož dne. Autor zde dospěl k závěru, že deklarant (žalobce) odpovídal vždy za konkrétní dodávku pohonných hmot, tedy zboží specifikované dle jakostních znaků a konkretizované časem „naskladnění“. Není proto možné konstruovat širokou celní odpovědnost deklaranta či skladovatele ve VCS za úkony třetích osob činěných ohledně zcela neztotožněného zboží. Výdejem „nějakých“ pohonných hmot nemohl dovozce pozbýt vlastnictví ke konkrétní dodávce pohonných hmot.

Vyjádření žalovaného

[132] (a, b, c) Zboží, které žalobce deklaroval při propuštění do režimu VCS, podléhalo celnímu dohledu a právně nesouviselo se zbožím zdaněným, uskladňovaným v produktovodní síti. Žalobce odpovídal za veškeré zboží, které mu bylo propuštěno do režimu uskladňování ve VCS. Množství a kvalitu zboží objektivně dovezeného do ČR prokazatelně osvědčují např. hlášenky, faktury a dodací listy. Žalobce založil svou argumentaci na neexistujícím režimu tranzitu do vnitrozemí, přitom návrh na propuštění do tohoto režimu nebyl podán a Celní úřad Břeclav do tohoto režimu zboží nepropouštěl. Celní orgány se nezabývaly speciálně osudem deklarovaného zboží, nýbrž osudem zboží podléhajícího celního dohledu; přitom musely zjišťovat i okolnosti předcházející propuštění zboží do VCS, tzn. okolnosti režimu tranzitu a jeho ukončení, dopravy a „vyskladnění“ zboží. U zboží dopravovaného produktovodem nikdy celní dluh v režimu tranzitu nevznikl.

[133] (d, e, f, g, h) Žalobce řeší poměry v produktovodní síti, ale neposkytuje obdobné vysvětlení pro zboží uskladněné ve VCS. Žalovanému uniká souvislost mezi atesty kvality připojenými k celním prohlášením a neplněním povinností skladovatele a ukladatele zboží do VCS. Žalovaný nikdy nehodnotil atesty jako listiny, které se hodí nebo nehodí, a popírá, že by kdy obhajoval míchání různých minerálních olejů. Dostatečnými identifikačními znaky zboží byly pro celní orgány jeho sazební zařazení, slovní popis a množství. Čepro pak „vyskladňovalo“ zboží odpovídající normám ČSN a obchodnímu názvu zboží; v místech obdobných produktovodní síti si nelze představit odlišnou praxi (uložením zboží do zařízení obdobného produktovodní síti nebylo možno zachovat původní jakostní parametry).

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[134] Co se týče úvodních shrnujících tvrzení obou stran, pokládá soud za prokázané, že Čepro vedlo jednak bilanční evidenci (BPCS), jednak evidenci technologickou (protokoly o čerpání, záznamy o průběhu směn operátorů založené na údajích ze zařízení Micro Motion). Žalobce nedokládá – a ani jinak to z ničeho neplyne – že by Čepro připisovalo žalobci zboží jiných zákazníků (třetích stran).

[135] (a) Celní delikt, o němž se žalobce zmiňuje, spočíval v tom, že žalobce v postavení deklaranta dopustil, aby zboží, které bylo na jeho návrh propuštěno do režimu uskladňování v celním skladu (na základě 75 JCD), bylo odňato celnímu dohledu. Rozhodnutí ve věci celního deliktu (rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 7 Ca 132/2005 a rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 159/2006) podle soudu nijak neprospívají žalobcově argumentaci, která je spíše mimoběžná.

[136] Rozhodnutí ve věci celního dluhu jsou založena na tom, že žalobce svými 75 JCD navrhoval propustit do VCS buď zboží, které už tou dobou v produktovodní síti nebylo (bylo již dříve prodáno bez odvedení daně, a tak odňato celnímu dohledu), nebo zboží, které sice v produktovodní síti ještě v té době bylo, a do VCS tak mohlo být uloženo, ale bylo prodáno posléze (aniž z něj byla zaplacena daň, a tak bylo odňato celnímu dohledu vinou žalobce coby ukladatele a skladovatele). Jiného zboží než tohoto se nyní přezkoumávaná rozhodnutí netýkají. I rozhodnutí ve věci celního deliktu zdůrazňují jak žalobcovu odpovědnost za zboží, které se již nachází v celním režimu uskladňování v celním skladu (nikoli tedy jen za to zboží, které je v celním skladu fyzicky umístěno), tak i tomu předcházející odpovědnost za to, že zboží, které navrhuje propustit do VCS, má jako deklarant v době podání návrhu k dispozici.

[137] (b) Citované rozsudky Městského soudu v Praze z let 2005 a 2006 se týkají (kromě rozsudku ve věci celního deliktu, k němuž se soud právě vyjádřil) původních rozhodnutí o celním dluhu z let 2003 a 2004. Tato rozhodnutí byla založena na nedostatečně zjištěném skutkovém stavu; rozsudky městského soudu pak vedly celní orgány k tomu, že počaly zjišťovat skutkový stav v „novém“ řízení. Městský soud v těchto rozhodnutích vytkl celním orgánům, že se nevypořádaly s námitkou, podle níž bylo zboží odňato celnímu dohledu již v režimu tranzitu, a nezjistily tak osud zboží, které žalobce navrhoval propustit do VCS. Právě zjišťováním osudu zboží se proto celní orgány zabývaly v „novém“ řízení a vyjádřily se i k námitce o odnětí zboží v režimu tranzitu.

[138] Tvrdí-li žalobce, že celní úřad podle svého vyjádření z 29. září 2008 (viz složku Písemnosti předané 16. dubna 2013) nezjišťoval osud deklarovaného zboží, jde o zavádějící výklad. Celní úřad sice uvedl: „Zjištění osudu deklarovaného zboží si celní úřad za cíl nevytkl…“, ale vysvětlil to tím, že „zboží bylo deklarováno k propuštění do VCS poté, co již bylo umístěno Benou v produktovodní síti“. Celní úřad podle vlastních slov zjišťoval „osud veškerého zboží Beny, umístěného v rozhodném období v produktovodní síti“; „osud deklarovaného zboží“ by pak tvořil „podmnožinu osudu zboží podléhajícího celnímu dohledu“. Celní úřad popřel, že by na účtu Beny v BPCS bylo evidováno zboží deklarované žalobcem: zboží deklarované žalobcem totiž podléhalo celnímu dohledu, kdežto zboží umístěné v produktovodní síti bylo v BPCS evidováno jako zboží zdaněné. Ta část zboží, která podléhala celnímu dohledu, však po umístění v produktovodní síti měla zdánlivě dvojí osud: jedno zboží Bena umístila v produktovodní síti, druhé nechala uskladnit ve VCS. (Ve skutečnosti bylo ale zboží pouze jedno a jeho osud bylo možno sledovat prostřednictvím skutečného dodání zboží při konkrétním obchodním případu.)

[139] Celní úřad tedy neopomněl zjišťovat osud oné podmnožiny představované deklarovaným zbožím, resp. právě tuto podmnožinu ze svého zjišťování nevynechal (vynechat ji by opravdu nebylo logické): činil tak ale v rámci širšího zkoumání osudu zboží podléhajícího celnímu dohledu, protože zaměřit se jen na zboží deklarované by znamenalo přehlížet širší skutkové souvislosti (jako v původním řízení v letech 2002 a 2003).

[140] (c) Soudu není zřejmé, proč se žalobce dovolává rozsudku Krajského soudu v Brně sp. zn. 29 Ca 436/95. V něm šlo o případ dovozce, který deklaroval brambory mražené či vařené (sazba cla 1 %), poté ovšem bylo zjištěno, že šlo o předsmažené bramborové hranolky (sazba cla 22 %), a dovozce musel doplatit daň. Pravda je, že krajský soud ve svém rozsudku uvedl: „Zásadní a rozhodující je totiž ta skutečnost, že žalobci byla uložena úhrada cla a příslušenství v takové částce, která odpovídá množství a kvalitě zboží objektivně dovezeného do tuzemska.“ Tato izolovaná věta ale není s to podpořit žalobní argumentaci, stejně jako bez kontextu citovaná věta celního úřadu uvedená výše.

[141] (d, e) Soud souhlasí se žalobcem v tom, že minerální oleje musejí splňovat určité znaky, aby mohly být označeny za motorovou naftu či benzín a aby byly zařazeny pod správnou daňovou sazbu. Žalobce ovšem konkrétně nezpochybnil, že by složení jeho celního dluhu z hlediska sazby daně stanovené pro jednotlivé komodity (tedy benzínu BA 91, benzínu BA 95 a nafty motorové) neodpovídalo právě takovým objemům jednotlivých komodit, k nimž celní orgány vztáhly jeho odpovědnost jako celního dlužníka. Z listin předložených žalobcem je soudu známo, že v atestech, jichž se žalobce dovolává, bylo použito podrobnější členění jednotlivých komodit – u motorové nafty např. B22 City Diesel, Natur Diesel, Bio Diesel – netvrdil ovšem, že by v některém z těchto případů nešlo o motorovou naftu jako předmět spotřební daně.

[142] Tvrzení, podle nějž celní úřad „zprvu nepochyboval o správnosti údajů v atestech, ve druhém kole řízení však dospěl k tomu, že se mu tyto údaje nehodí“, nepokládá soud za přesné. Celní úřad v prvním kole řízení vzal za podklad svého rozhodnutí 75 JCD na propuštění zboží do VCS, teprve ve druhém kole zjistil, že pro určení okamžiku vzniku celního dluhu ve vztahu k jednotlivým množstvím zboží je třeba zjišťovat i další okolnosti související s dovozem zboží Beny do ČR a s jeho ukládáním v produktovodní síti. V prvním kole řízení tedy celní úřad z JCD vycházel, ale z ničeho neplyne, že by správnost údajů v atestech zkoumal natolik, aby vůbec měl důvod o ní začít pochybovat. Podstatné pro něj bylo deklarované sazební zařazení zboží; pro celní a daňové účely nehraje roli podrobnější členění zboží na různé (právě zmíněné) druhy např. motorové nafty, pokud se stále jedná o motorovou naftu.

[143] (f) Podle citované věty ze znaleckého posudku prof. G. z VŠCHT (viz složku Písemnosti předané 18. června 2013) musejí pohonné hmoty „splňovat velmi přísné jakostní parametry definované příslušnými normami ČSN EN pro jejich jakost“. S tím není třeba polemizovat; posudek však dále pokračuje: „Chemické složení směsi není striktně stanoveno, rozhodující jsou spalovací vlastnosti výsledných produktů. Produkty z různých rafinerií mohou mít proto odlišné složení. Z uživatelského hlediska však musí být plně zaměnitelné. (…) Snaha o odlišení vede firmy k přídavku aditiv, která se ale přidávají do stejného produktu až do autocisteren před dopravou na čerpací stanici.“ I z posudku tak plyne, že ačkoli mohou mít konkrétní pohonné hmoty od různých výrobců různé složení, musejí být plně zaměnitelné pro použití v motorech. Motorová nafta (například) tedy musí vždy splňovat vlastnosti motorové nafty, ať je pro účely obchodování nazvána a popsána jakkoli. Žalobce přitom netvrdí, že by navrhoval propustit do VCS jiné zboží Beny než benzín BA 91, benzín BA 95 a motorovou naftu.

[144] Míchat pohonné hmoty s jinými minerálními oleji není přípustné; není ale zřejmé, že by se to v produktovodech Čepra dělo – tam se pouze míchala (například) jedna motorová nafta s jinou motorovou naftou, tedy navzájem se míchaly výrobky stejné povahy a se stejným sazebním zařazením. (I když hovořit o míchání není přesné, protože pokud bylo zboží v ČR odebíráno ve stejnou dobu, kdy se teprve na Slovensku započalo čerpat, šlo o dvě různé masy hmoty, které se nikdy ani fyzicky nesetkaly.) Soud v napadeném rozhodnutí neobjevil údajný názor žalovaného, podle nějž „je lhostejné, zda jsou vzájemně zaměňovány LTO a motorová nafta, polycyklické aromáty a automobilový benzín“. Lhostejné to jistě není, neboť LTO (lehký topný olej), motorová nafta a automobilový benzín mají různé sazební zařazení. (Není zřejmé, co přesně žalobce míní polycyklickými aromáty – jde o velkou skupinu navzájem odlišných uhlovodíků a tento obecný pojem neoznačuje žádný konkrétní druh vybraného výrobku podle zákona o spotřebních daních.)

[145] Protože LTO má stejné fyzikálně chemické parametry jako motorová nafta, barví se, aby jej bylo možno od motorové nafty odlišit právě s ohledem na jeho nižší daňové zatížení. Z ničeho však neplyne, že by žalobce místo motorové nafty navrhoval propustit do režimu VCS lehký topný olej, a že by tedy celní dluh neměl vznikat právě z titulu dovozu motorové nafty. Úvahy o nulové sazbě spotřební daně nejsou namístě, protože motorová nafta podléhá sazbě nenulové; celní orgány jen nezkoumaly (a zkoumat nemohly), zda šlo v konkrétním případě o motorovou naftu takovou nebo onakou (tj. takovou, která byla do produktovodu zavedena na pokyn Beny, nebo jinou, která se tam už předtím nacházela a byla – na základě pokynu Beny jako prodávající, ve shodě s očekáváním kupujícího a na základě zavedených zvyklostí panujících při obchodování v produktovodní síti – vydána jejímu zákazníku).

[146] (g, h) Není ani třeba zpochybňovat, že atest osvědčoval právo nebarvit dovážená paliva. Výtka, že by snad dovážená paliva byla barvena (nebo že by byla barvena paliva, která byla vydávána zákazníkům Beny pod označením benzín BA 91, benzín BA 95 a motorová nafta), v řízení nepadla. Námitkou, podle níž celní orgány při řešení otázek manipulace s pohonnými hmotami nerespektovaly zákon, se soud nezabýval – námitka se totiž skládá jen z výčtu paragrafů, označení zákonů, vyhlášek a především českých technických norem (ČSN), aniž obsahuje jakákoli skutková tvrzení.

[147] K „nezávislému stanovisku“ Mgr. Bystřického, jímž soud provedl důkaz při jednání, je třeba uvést, že tu jde o listinu, jejíž autor není nijak speciálně kvalifikován k posuzování předložených otázek (jako tomu bývá typicky u znalců) – ostatně žádná speciální kvalifikace tu nejspíš ani nepřipadá v úvahu, protože se tu posuzují otázky právní, nikoli skutkové. Takové stanovisko tedy může zaujmout kterýkoli právník; Mgr. Bystřický přitom ve svém rozboru v podstatě sdílí žalobcovy vlastní právní argumenty. Jeho závěry (tj. že deklarant odpovídá pouze za zboží, které uvedl do JCD, a nemůže být činěn odpovědným za jednání třetích osob) sice při izolovaném posouzení vyznívají nezpochybnitelně a každý (právník) by se s nimi musel ztotožnit; ve skutečnosti však, stejně jako žalobcova tvrzení, přehlížejí reálné fungování produktovodní sítě, jehož byli jak Bena, tak žalobce součástí po řadu let.

[148] Již tu byla (a dále ještě bude) řeč o tom, že kupujícím nebyla (a v rámci pravidel zavedených v produktovodní síti Čepra nemohla být, resp. nebylo praktické, aby byla) vydávána nezaměnitelná masa zboží, nýbrž zboží genericky určené, se stejnými základními fyzikálními parametry, které byly rozhodné pro jeho sazební zařazení a pro možnost jeho užití (zde jako pohonná hmota do benzínových či naftových motorů). „Nezávislé stanovisko“ tedy nemůže přesvědčit soud o nic více než vlastní obsah žaloby, že tomu tak nebylo, že s tím kupující, prodávající i deklaranti nebyli srozuměni a že nepostupovali podle toho.

XIII-2. Druhá věcná námitka: doprava zboží

Žaloba

[149] Správní orgány měly prokázat, že zboží, které Bena zakoupila ve Slovnaftu a které žalobce navrhoval propustit do režimu VCS, bylo skutečně dopraveno na území ČR. (a) Správní orgány vycházely z ručně vedené evidence Čepra (BPCS), která neměla žádné napojení na technologickou evidenci a sledovala veškeré zboží jen bilančně a v množství (bez ohledu na jeho původ a kvalitu). Dospěly přitom k závěru, že pokud Bena nakoupila ve Slovnaftu 208 000 tun nějakých pohonných hmot a 208 000 tun pohonných hmot bylo evidováno v ČR, bylo postupným odpisem tohoto množství z evidence transakcí „B“ v BPCS zboží odnímáno celnímu dohledu. Celní úřad nepřipustil zjišťování skutečného osudu deklarovaného zboží s tím, že se tak nepostupovalo; postavil tak nedovolené manipulace s pohonnými hmotami nad zákon.

[150] (b) To, zda bylo zboží skutečně dopraveno do ČR, bylo možné zjistit jen na základě informací měřicího zařízení Micro Motion (tzv. technologická evidence) umístěného na produktovodu PS-6 vedoucího z území Slovenska. Správní orgány však odmítly provést důkaz výpisem z měřicího zařízení a spokojily se s tím, že bilanční množství pohonných hmot na obou stranách hranice se evidenčně shodovalo. Do ČR ovšem bylo podle žalobce dopraveno produktovodem ze Slovenska mnohem více zboží, než bylo zaevidováno do evidence BPCS. (c) Mají-li správní orgány skutečně za to, že není podstatné, kdy a zda zboží fyzicky vstoupilo do ČR (viz str. 113 napadeného rozhodnutí), nechápe žalobce, z jakého titulu vznikl České republice nárok na výběr spotřební daně a DPH z něj, jak mohlo zboží podléhat celnímu dohledu a jak mohlo být celnímu dohledu odňato. (d) Žalobce cituje ustanovení, která tím byla porušena.

Vyjádření žalovaného

[151] (a, b, c, d) V řízení bylo dostatečně prokázáno (dodacími listy, slovenskými celními prohlášeními, fakturami dodavatele, hlášenkami Celního úřadu Břeclav…), že zboží Beny bylo na Slovensku zavedeno do produktovodu a z tohoto produktovodu bylo po předchozí dopravě vytlačeno na české straně v Kloboukách u Brna. Žalobcův subjektivní názor na to, že dopravce chyboval při dopravě zboží a při sledování jeho kvalitativních parametrů, na tom nemůže nic změnit. Údaje o skutečném množství dodaného zboží zanesl Slovnaft do obchodních dokladů až po skončení čerpání pro jednotlivé zákazníky. Pokud bylo zboží zavedeno do produktovodu, nemohlo být poté bez porušení produktovodu odebráno a muselo přejít přes zařízení Micro Motion. To, zda zboží dopravené Beně do tuzemska a umístěné v produktovodní síti existovalo v době, kdy je žalobce deklaroval na JCD (cca s měsíčním zpožděním), záviselo na tom, zda Bena již prodala zboží svým zákazníkům.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[152] (a) Soud potvrzuje, že evidence BPCS nebyla napojena na technologickou evidenci; to ovšem samo o sobě neznamená, že by s její pomocí nebylo možno vyčíst, kolik a jaké zboží Bena nakoupila, kolik a jakého zboží prodala, a za kolik a jakého zboží nesl žalobce jako deklarant veřejnoprávní odpovědnost. Zjišťováním skutečného osudu“ deklarovaného zboží míní žalobce „stopování“ konkrétní masy zboží při jejím průtoku produktovodem a při jejím dalším pohybu v produktovodní síti; to však není možné s ohledem na generickou povahu zboží a na způsob přepravy potrubím (viz odst. [141], [143], [144] a [148]), a proto se tak nepostupovalo (důvodem tedy nebyla svévole celních orgánů). Manipulacemi s pohonnými hmotami, označovanými jako „nedovolené“, má zřejmě žalobce na mysli vydávání zboží z produktovodní sítě na pokyn Beny. Jelikož však žalobce svými JCD za toto zboží převzal odpovědnost, bylo na něm, aby takovému vydávání zboží předešel. Stěží může vytýkat Čepru, že vydávalo Beně zboží, které bylo uloženo v produktovodní síti, a celním orgánům, že vycházely z toho, jak výdej zboží z produktovodní sítě skutečně fungoval.

[153] (b) Ani soud nepokládá ve shodě s celními orgány za nutné obstarávat veškeré výpisy z měřicího zařízení Micro Motion. O pohybu jednotlivých dodávek zboží ze Slovenska do ČR dostatečně vypovídají dodavatelské faktury pro Benu vystavené společností Slovnaft, zápisy Slovnaftu „o preberaní motorového paliva“ a měsíční přehledy (hlášenky) Celního úřadu Břeclav, které byly zpracovány právě na základě deníků operátorů a údajů zařízení Micro Motion v Kloboukách u Brna. Technologická evidence ovšem zaznamenávala jen počátek a konec čerpání a množství a druh čerpané látky; v záznamech operátorů se sice i uvádí (není zřejmé, zda důsledně), pro koho bylo čerpáno, ale nemělo by smysl provádět dokazování i těmi doklady z technologické evidence, které se týkají čerpání látek pro jiné subjekty. Žalobce v této námitce přitom netvrdí, že by Celní úřad Břeclav při zpracovávání přehledů nesprávně interpretoval údaje z technologické evidence a připisoval Beně palivo, které v rozhodném období nebylo čerpáno pro ni, případně jí nepřipisoval palivo, které pro ni čerpáno bylo.

[154] Obecné tvrzení, podle nějž bylo do ČR dopraveno „mnohem více“ zboží, než bylo zaevidováno do evidence BPCS, nepokládá soud za potřebné potvrzovat ani vyvracet (ostatně samy celní orgány připouštějí, že v BPCS se projevovaly lidské chyby): podstatná pro něj je logická, množstevní a časová návaznost dodávek pro Benu (nikoli pro jiné subjekty), jak ji zachytil soubor obchodních dokladů i interní listiny celního úřadu a konečně pak i evidence BPCS.

[155] (c) Věta, podle níž „celní úřad neurčoval, kdy a zda zboží fyzicky vstoupilo na území ČR“, je nešťastně formulována (jistě že zboží muselo vstoupit na území ČR, aby vznikl celní dluh); z celého dalšího obsahu napadeného rozhodnutí i platebního výměru je však soudu zřejmé, že celní orgány neignorovaly okolnosti vstupu zboží na území ČR. Citovanou větou chtěl podle všeho žalovaný reagovat na to, že fyzické vstupy zboží, přehledy Celního úřadu Břeclav a záznamy o zboží v evidenci BPCS se ne vždy časově překrývaly. Pro celní orgány ale nebylo důležité, kdy přesně zboží fyzicky vstoupilo na území ČR, pokud měly doloženo, že se tak v určitém období stalo a že takto dovezené zboží bylo také později prodáno. (d) Žalobce opět jen cituje ustanovení, která podle něj celní orgány porušily; nejde o řádnou námitku, protože tu chybí skutkové tvrzení.

XIII-3. Třetí věcná námitka: BPCS

Žaloba a replika

[156] (a) To, co správní orgány prezentují jako účetní evidenci BPCS, není účetní evidencí BPCS. Není zřejmé, z jakého důvodu by o zboží ve vlastnictví jiného účtovala společnost Čepro. Listiny Čepra (viz přílohu H2 spisu) zachycují transakci „3P“ – příjem zboží. Tyto listiny (zkráceně nazývané ITAT) ovšem nejsou účetní evidencí, nýbrž prostou tabulkou informací na bázi Excelu, do které lze i zpětně zasahovat. V řízení nebylo prokázáno, že údaje, které žalovaný užil jako základ pro svá zjištění, pocházejí z účetní evidence Čepra BPCS.

[157] (b) Obě evidence (jak BPCS, tak ITAT) jsou neúplné a nevěrohodné (viz k tomu i znalecký posudek Ing. V. ze dne 31. května 2004). Správní orgán shromáždil tisíce výdejních lístků společnosti Čepro (obsahujících informaci o fyzickém „vyskladnění“ zboží), které jsou však v rozporu s evidencí BPCS. Žalobce dále poukázal na faktury vystavené Čeprem, které nejsou zaevidovány v BPCS. Správní orgány sice podle vlastního tvrzení nemají důvod zkoumat správnost vedení účetnictví ve společnosti Čepro, ale zároveň z účetnictví Čepra (účetní evidence BPCS) vycházejí.

[158] Ze zařízení Micro Motion plyne, že v rozhodném období bylo do ČR dopraveno přibližně sedmkrát tolik pohonných hmot, než jich evidoval BPCS. Jelikož Čepro sledovalo příjmy a výdaje zboží dvojím způsobem – účetně (evidenčně, BPCS) a fyzicky (Micro Motion, výdejní lávky) –, musely by údaje v obou evidencích souhlasit, aby závěry správních orgánů obstály. Žalovaný již ve svém předchozím rozhodnutí ze dne 29. dubna 2004 poukázal na nevěrohodnost evidence BPCS (konkrétní zboží přijaté do systému Čepra podle něj nelze ztotožnit se zbožím, které bylo následně odebráno).

[159] (c) Evidence BPCS byla pořízena nezákonně: nebyl o ní sepsán ani úřední záznam podle § 15 zákona o správě daní a poplatků, ani protokol podle § 51a odst. 3 celního zákona. Celní úřad si obstaral data neznámým způsobem a svá tvrzení k tomuto bodu stále mění; důkaz je proto procesně nepoužitelný (viz k tomu zejména záznam z porady ze dne 4. října 2002, podle nějž jsou údaje získané dne 6. srpna 2002 od Čepra a dne 30. září 2002 od společnosti Qris, s. r. o., nevěrohodné; viz dále protokol o místním šetření ze dne 4. října 2002, podle nějž pracovníci celního úřadu obdrželi od společnosti Qris nějaké údaje, nikoli že by je společně s ní extrahovali z elektronické evidence Čepra). Dne 27. dubna 2007 celní úřad potvrdil informaci plynoucí z protokolu ze dne 4. října 2002; od 13. května 2008 však začal tvrdit, že databázi převzatou dne 4. října 2002 nepoužil a použil jinou verzi, která je s ní ale totožná.

[160] Žalobce obdržel od celního úřadu dne 27. dubna 2007 dvě CD (zachycující evidenci BPCS pořízenou dne 4. října 2002) a dne 13. února 2009 další dvě CD obsahující o 7,3 milionu více bajtů než na původních CD (u profesionálního účetního programu by to nebylo možné). K tomu si nechal žalobce vypracovat dva znalecké posudky, podle nichž nebyly ani v jednom případě údaje o zboží získány v době uváděné správním orgánem.

[161] Není nijak podloženo tvrzení žalovaného, podle nějž znalec Ing. V. (z „jehož“ verze databáze správní orgány vycházely) získal databázi v den jejího vytvoření z archivní databáze v Roudnici nad Labem dne 4. března 2004 (a do dvou měsíců vypracoval znalecký posudek, ačkoli mu byl zadán již v listopadu 2003): naopak se jeví, že pracoval s daty získanými od společnosti Qris dne 4. října 2002. Správní orgány tak ve skutečnosti nevědí, z jaké evidence jejich údaje pocházejí, natož zda jsou správné a věrohodné; takové údaje se proto nemohly stát důkazem. (d) Evidence BPCS není důkazem, nýbrž pomůckou. Celní orgány měly opatřit takové důkazy, které by osvědčily tvrzení pomůcky – tj. prokázaly, že zboží skutečně bylo „naskladněno“a„vyskladněno“ v tom množství a kvalitě, které pomůcka uvádí ve zkratkách „BA“ nebo „NM“. To se ale nestalo.

Vyjádření žalovaného

[162] (a) Čepro vedlo Beně skladovou evidenci na základě smlouvy o transportu a skladování (viz přílohu S). Domnělou evidenci ITAT zavádí pouze žalobce, celní orgány se s takovou evidencí nesetkaly; listinné důkazy na číslech listů 9, 15, 20 atd. přílohy H interpretují jako jeden z možných způsobů exportů dat z evidence BPCS. Výpis dodávek zboží z BPCS byl podkladem pro zpracování hlášenek a nikdy netvořil samostatnou evidenci.

[163] (b) Žalovaný souhlasí s Ing. V. v tom, že účetnictví Beny bylo ve velkém nepořádku. Celní orgány nikdy neodmítly konfrontaci výdejních lístků Čepra a evidence BPCS, naopak souvislosti mezi těmito podklady zapracovaly do tabulky zjištění a tabulky podkladů. Vedle toho, že žalobce skladoval zboží v produktovodní síti Čepra, ukládala Bena zboží v nádrži ve Smyslově na základě smlouvy ze dne 4. února 1994 – ovšem (od r. 1997) výlučně zboží české a zdaněné z rafinérie v Litvínově; žalobce tyto dva odlišné způsoby směšuje. Celní orgány zjišťovaly pouze osud zboží Beny umisťovaného v produktovodní síti v rozhodném období, nikoli okolnosti týkající se veškerého zboží, které do produktovodní sítě v té době vstoupilo nebo ji opustilo. Produktovodní síť nebyla celním skladem: proto byla pro zjištění celních orgánů irelevantní skladová evidence jiných ukladatelů zboží v produktovodní síti než Beny. Žalobce interpretuje skutkový děj tak, jak se podle něj měl odehrát, nikoli jak se odehrál. Evidence výstupů ze zařízení Micro Motion neumožňovala přiřadit údaje ke zboží konkrétního vlastníka.

[164] (c, d) Celní orgány použily databázi BPCS získanou v Čepru za přítomnosti znalce dne 4. března 2004 (převzaly ji ze spisu policejního orgánu); ostatní verze databáze získané v rámci daňového řízení nebyly jako důkaz použity. I celní úřad v řízení vedeném od roku 2006 pochyboval o nedotčenosti a relevanci údajů o databázi BPCS získaných dříve (např. 4. října 2002), proto je nepoužil.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[165] (a) Obsah správního spisu nevyvolává v soudu pochybnosti ohledně toho, že o zásobách zboží v produktovodní síti Čepro účtovalo v evidenci BPCS (Business Planning and Control System). Důvodem, pro který Čepro účtovalo o zboží Beny (a obdobně také o zboží dalších svých zákazníků), je ujednání ve smlouvě o transportu a skladování zboží č. 200/314/1998 uzavřené dne 23. března 1998 mezi Benou a Čeprem. (Pozn. soudu: žalovaný ohledně této smlouvy odkázal na Přílohu S správního spisu. Soudu byl z Přílohy S předložen jen pořadač č. 1, který obsahuje deníky operátorů a „záznamy o preberaní motorového paliva“. Žalobce však předložil soudu kopii smlouvy jako jednu z příloh své žaloby a soud jí provedl důkaz.). Podle článku VII bodu 7.1 smlouvy se Čepro zavazuje zajistit řádnou evidenci transportovaného a skladovaného zboží podle druhu a množství zboží, data „naskladnění“a„vyskladnění“ a místa uložení zboží. (Stejné ustanovení obsahuje například i smlouva o transportu a skladování zboží č. 200/371/1999 uzavřená mezi týmiž stranami dne 1. července 1999, viz Přílohu C, Výslechy svědků a obviněných, pořadač č. 1). Dále se Čepro zavazuje po ukončení měsíce zpracovat bilanční přehled zásob zboží.

[166] Ve shodě se žalovaným má soud za to, že žalobcem označené listiny v Příloze H spisu, v jejichž záhlaví je uvedeno Inventory Transactions Audit Trail (= ITAT), nepředstavují ucelenou evidenci, ale pouhé izolované výstupy z evidence BPCS. Celní orgány v průběhu řízení ani netvrdily, že by tu existovala jakási „evidence ITAT“ (stejně jako neexistuje např. „evidence 3P“ či „evidence B“ – vždy půjde jen o dílčí výstupy z komplexní evidence BPCS, které zachycují tu příjem zboží do systému, tu výdej, resp. přeprodej, zboží mimo lávky, a které lze z evidence zřejmě generovat podle momentální potřeby).

[167] (b) Nadále tedy bude řeč už jen o evidenci BPCS, protože listiny označené jako ITAT nepovažuje soud za evidenci. To, že celní orgány označily v prvním kole řízení evidenci BPCS za nevěrohodnou, souviselo se zjištěním (pro mnohé zúčastněné tehdy zřejmě překvapivým), že účetní evidence (BPCS) není navázána na evidenci technologickou, že se v ní jednotlivé dovozy či prodeje zboží objevují se zpožděním, že se případné nepřesnosti korigují vždy měsíčně zpětně v bilancích a že stav zásob zde evidovaný vůbec neodpovídá stavu zásob zachycenému v účetnictví Beny – to ale nelze klást za vinu pouze evidenci BPCS, neboť účetnictví Beny bylo ve znaleckém posudku Ing. V. (viz Podklady pro rozhodnutí, Přílohu AG, pořadač č. 1) označeno za nepřehledné a nevypovídající. (Pozn. soudu: strany označují příslušný znalecký posudek jako „posudek Ing. V.“; soud tedy používá toto zjednodušené označení, i když ve skutečnosti se jedná o společný znalecký posudek Ing. T. V. a Ing. P. C., CSc.). V novém řízení však celní orgány nepracovaly s evidencí BPCS slepě, naopak k jednotlivým obchodním případům v ní zaneseným vyhledávaly listiny, které by takto evidovaný pohyb zboží dokládaly. Konfrontací evidence BPCS a souborů různých obchodních listin (dodavatelských faktur Slovnaftu, dodacích listů Slovnaftu, „hlášenkami“ Celního úřadu Břeclav, dodavatelských faktur Beny, bilancí zpracovávaných Čeprem a potvrzovaných Benou atd.) pak celní orgány rekonstruovaly skutečný průběh obchodování Beny s pohonnými hmotami.

[168] Soud považuje za potřebné uvést žalobcovy citace z posudku Ing. V. na pravou míru. Slova „v databázi byla zjištěna nejen neúplnost této evidence, ale i její nejednotnost“ z č. l. 181 znaleckého posudku se nevztahují k evidenci BPCS jako celku, ale reagují na položenou otázku – totiž zda evidence BPCS umožňovala evidovat celní režim u zboží třetích stran. Protože právě tento údaj se do evidence BPCS, resp. do číselníku zboží (viz k tomu odst. [236]), vnášel dvěma různými způsoby a jen v případě, že Čepro mělo od zákazníka informaci o celním režimu zboží, označil znalec evidování právě tohoto údaje za neúplné a nejednotné. Citace z č. l. 189 znaleckého posudku (o tom, že v oblasti skladové evidence panoval v Beně velký nepořádek a bilance se rozcházely s účetní evidencí) svědčí nikoli o nesprávnosti bilancí, které vypracovávalo Čepro, ale o nepořádku v účetnictví Beny [k tomu srov. i další citaci z téhož místa znaleckého posudku: „Znamená to, že s nimi (tj. s bilancemi) Bena celý rok nepracovala, ale na konci roku vždy srovnala své skladové zásoby i podle bilance Čepra a tu přiložila k inventuře.“]. Konečně i poslední citace z č. l. 209 o „nezávazně informativním“ charakteru evidence se vrací k tématu č. l. 181, tedy k té části BPCS (resp. k té části číselníku zboží), v níž se zaznamenával (případně nezaznamenával) údaj o celním režimu zboží.

[169] Údaje zařízení Micro Motion, jehož se žalobce dovolává opakovaně a podle nějž bylo v rozhodném období do ČR dopraveno přibližně sedmkrát tolik pohonných hmot, než jich evidoval BPCS, se netýkají jen zboží Beny; právě toto zboží ale bylo předmětem zájmu celních orgánů. Není tedy pravda, že aby obstály závěry správních orgánů, musely by souhlasit veškeré údaje v evidenci BPCS i v evidenci technologické. Celní orgány ani nezkoumaly evidenci BPCS jako celek a neměly k tomu důvod – zkoumaly pouze ty údaje z ní, které mohly souviset s osudem zboží dovezeného Benou a s výší případného celního dluhu. Metodiku, podle které při tom postupovaly, pak objasnily v Popisu dokumentace zjištění (Přílohy M, N, O – box č. 1); této metodice nemá soud co vytknout.

[170] Ostatně posudek Ing. V. osvědčil, že záznamy v BPCS reálně odpovídají provedeným obchodním transakcím. Všechno zboží, na které existují zahraniční dodavatelské faktury a které bylo navrženo do režimu VCS a zůstalo dosud neprocleno, bylo „naskladněno“iv Čepru; ke zboží existují i tuzemské dodavatelské faktury. To podle posudku znamená, že nákupy souhlasí jak s evidencí Čepra v BPCS, tak s účetnictvím Beny. Některé nákupy nesouhlasí časově, ale v dalších obdobích se srovnají, nebo jsou tam odchylky méně významné, které mohou jít na vrub lidským chybám. Výstupy z BPCS nesouhlasí zcela s účetnictvím Beny, neboť nelze přesně určit, odkud bylo zboží „vyskladněno“. V této souvislosti však Čepro předložilo znalci auditorskou zprávu, ve které jsou vysvětleny rozdíly mezi bilancemi a výstupy BPCS, které se postupem času nakonec srovnají.

[171] (c) Způsob získání evidence BPCS skutečně není ze správního spisu příliš jasný. Podle protokolu o místním šetření provedeném Celním úřadem Praha III dne 4. října 2002 (Podklady pro rozhodnutí, období od 23. září 2002 do 20. prosince 2002, pořadač č. 3) proběhlo místní šetření v prostorách Čepra v Roudnici nad Labem; kontrolovanou osobou byla společnost Qris, za niž se jednání zúčastnila E. F., operátorka výpočetní techniky. Podle protokolu se místní šetření týkalo pořízení datového souboru z informačního systému BPCS zavedeného u společnosti Čepro, a to pro účely daňové kontroly probíhající u společnosti Bena. Dále se tu uvádí, že datový soubor je celním orgánům předáván se souhlasem vedení Čepra; vypočítávají se tu typy údajů, které mají být součástí datového souboru; a pracovníci společnosti Qris se žádají, aby podali vysvětlení ke kódovým označením skladových operací. Konečně je z protokolu zřejmé, že při místním šetření byly kontrolujícím celníkům předány dvě diskety.

[172] V zápisu z jednání Celního úřadu Praha III z téhož dne (tuto listinu připojil žalobce k žalobě a soud jí provedl důkaz) se uvádí, že při místním šetření provedeném dne 6. srpna 2002 předalo Čepro celním orgánům informace o veškerých příjmech a výdajích ropných produktů, které byly pro Benu evidovány v elektronickém systému BPCS. Při daňové kontrole Beny bylo zjištěno, že s elektronickými daty systému BPCS disponuje i společnost Qris, a její generální ředitel A. H. předal data zástupcům celního úřadu se souhlasem Čepra dne 30. září 2002. Dne 1. října 2002 byla tato data porovnána s daty od Čepra, přitom vyšlo najevo, že data předaná Čeprem jsou neúplná, a proto byla vyloučena z daňové kontroly. Databáze získaná od společnosti Qris zase obsahovala pouze příjmy a výdaje Beny, a byla tedy pro potřeby daňové kontroly shledána neúplnou. Proto proběhlo dne 4. října 2002 místní šetření u Čepra v Roudnici nad Labem. Při něm celní orgány vznesly požadavek na databázi, která by obsahovala údaje o obchodech Beny v nepřetržitém časovém sledu od zahájení skladových operací až do současnosti. V závěru zápis konstatuje, že právě tato verze (ze 4. října 2002) bude použita při daňové kontrole ke zjištění skutečného pohybu zboží v produktovodu.

[173] Podle úředního záznamu o nahlížení do spisu ze dne 27. dubna 2007 (Podklady pro rozhodnutí, období od 6. února 2007 do 14. května 2007, pořadač č. 23) požádal žalobcův jednatel JUDr. M. P. o zhotovení kopie evidence BPCS, kterou má zdejší celní úřad k dispozici. Byla mu proto předána evidence BPCS na dvou CD. Evidence byla podle tohoto úředního záznamu získána v rámci místního šetření dne 4. října 2002 od společnosti Qris. JUDr. P. nahlížel do spisu i dne 13. února 2009 (Podklady pro rozhodnutí, období od 20. srpna 2008 do 20. srpna 2008, pořadač č. 33). Podle žaloby tehdy dostal od celního úřadu další dvě CD. Ačkoli podrobný přehled předávaných částí spisu v pořadači chybí, je z obsahu protokolu nasnadě, že JUDr. P. nějaká CD obdržel, protože v závěru jednání vyslovil pochyby o jejich pravosti a úplnosti a žádal, aby jejich obsah byl vytištěn a celní úřad jej následně potvrdil.

[174] Dále žalobce poukazuje na vyjádření celního úřadu ze dne 13. května 2008. Soud tuto listinu ve spisu nenalezl, ovšem sdělení zde citované (totiž že data z evidence BPCS získal od Čepra policejní orgán v přítomnosti znalce) se v té či oné podobě objevuje i v jiných vyjádřeních celních orgánů (viz např. napadené rozhodnutí na str. 104). Podle stanoviska celního úřadu ze dne 18. září 2008 (viz složku Písemnosti předané 16. dubna 2013) vedly celní úřad k použití jiné verze BPCS než té, jejíž kopii předal žalobci, důvody formální. Podle něj jsou všechny verze totožné, ale „u verze použité při zjištění je verifikován způsob jejího nabytí, garance znalce za správnost a úplnost stažení databáze a garance uplatnění databáze BPCS v provozu v rozhodném období“.

[175] Znalecké posudky, jichž se žalobce dovolává, byly připojeny již k odvolání proti platebnímu výměru. Znalecký posudek Ing. V. R., znalce v oboru elektroniky a výpočetní techniky, ze dne 10. března 2009, i znalecký posudek Mgr. M. V., znalce v oboru kriminalistiky a v odvětví kriminalistické počítačové expertizy, ze dne 15. března 2009 dospěly k závěru, že na dvou CD předaných žalobci dne 27. dubna 2007 (CD 1 a 2) se nachází celkem 1455 (resp. 1456) kB dat v komprimovaných souborech .zip, kdežto na dvou CD předaných žalobci dne 13. února 2009 (CD 3 a 4) se nachází celkem 13 746 kB dat v souborech .xls. Znalci ve svých posudcích neuvádějí skutečné množství dat v souborech .xls, které jsou zabaleny v komprimovaných souborech .zip na CD 1 a 2 – jak však soud zjistil (soubory .zip, o nichž je řeč, se nacházejí na jediném CD, které je zařazeno na č. l. 920 v Příloze A, Celní dohled, pořadač č. 4), celkem tyto soubory .xls obsahují 7 098 368 bajtů. Rozdíl mezi obsahem dat na CD 1 a 2 na straně jedné (zhruba 7,1 MB) a CD 3 a 4 na straně druhé (zhruba 13,7 MB) tedy činí přibližně 6,6 MB dat (nikoli 7,3 MB, jak uvádí žalobce; z žaloby není zřejmé, jakým výpočtem žalobce k této hodnotě dospěl).

[176] Řádově (v milionech bajtů, tedy v jednotkách megabajtů) je ovšem rozdíl v obsahu dat mezi dvěma porovnávanými sadami CD stejný jak podle žalobce, tak podle soudu. Soud to ale na rozdíl od žalobce nepovažuje za důkaz vypovídající o nevěrohodnosti evidence BPCS, neřkuli o tom, že s daty bylo manipulováno. Sdělil-li celní orgán v průběhu řízení, že starší i novější verze BPCS jsou totožné, neznamená to nutně, že i po technické (informatické) stránce budou takto srovnávané informace zaznamenány stejným způsobem a pomocí stejného množství jednotek. Podstatné je, aby informace byly totožné co do obsahu, a to žalobce v této námitce nezpochybňuje, resp. neprokazuje opak.

[177] Obsahové stránky BPCS se žalobce dotkl výše v této námitce, když poukázal na „tisíce výdejních lístků“ Čepra, které jsou v rozporu s evidencí BPCS, a na faktury vystavené Čeprem, které nejsou zaevidovány v BPCS (asi 500 faktur). Pro ilustraci označil konkrétních deset výdejních lístků a sedm faktur týkajících se transakcí, ohledně nichž nebylo v BPCS účtováno. Takto formulované žalobní tvrzení však soud přezkoumat nemůže, protože celní orgány nevycházely při svých zjištěních z předpokladu, že evidence BPCS je bezchybná – naopak zdůrazňovaly, že jsou z ní místy patrné lidské chyby, a proto ji konfrontovaly s již zmíněnými soubory listin (viz odst. [167]). Teprve na základě této konfrontace pak vznikla tabulka zjištění; každý z desetitisíců jejích řádků je výsledkem srovnávání záznamů v BPCS s listinami. Pokud by žalobce chtěl účinně zpochybnit postup celních orgánů při výpočtu výše celního dluhu, musel by konkrétně doložit porovnáním souboru všech dostupných listin vztahujících se k dané transakci, evidence BPCS a tabulky zjištění, že celní orgány tuto transakci opomněly zahrnout do svého posouzení.

[178] Takový argument by ale stěží mohl být uplatněn izolovaně, protože to, kdy dílčí celní dluhy vznikaly a v jaké výši, záviselo v každém okamžiku na momentálním stavu zásob Beny a na strukturách zásob (zboží zdaněné versus nezdaněné). Každý dovoz zboží a každý jeho prodej tak souvisí s dovozy a prodeji předcházejícími. Žalobce by tak musel napadnout vlastní metodiku celních orgánů při zjišťování výše celního dluhu a přinést argumenty, které by vyvrátily samotná východiska tabulky zjištění; to v této námitce nečiní.

[179] Soud se ještě krátce vrátí ke dvěma znaleckým posudkům týkajícím se CD 1–4. Z posudků plyne, že dokumenty na všech CD vytvořila „FilipkovaE“, tedy již zmíněná zaměstnankyně společnosti Qris; na některých CD je i doplňující údaj právě o společnosti Qris. Soubory na CD 1 a 2 byly vytvořeny 3. a 4. října 2002, soubory na CD 3 dne 4. března 2004 a soubor na CD 4 dne 17. září 2002. Podle znalce Ing. R. není zřejmé, že by data na CD 1 byla později měněna, i když hypoteticky by to bylo možné. Dále podle znalce neprokazuje ani protokol o místním šetření ze 4. října 2002, ani znalecký posudek Ing. V., že u stahování dat byl přítomen znalec. Znalec Mgr. V. pak dodává, že není možné potvrdit ani vyvrátit, že data na CD 3 a 4 byla oproti datům na CD 1 a 2 zkopírována z jiné databáze.

[180] Závěry znaleckých posudků podle soudu neprokazují, že celní orgány postupovaly při pořizování evidence BPCS nezákonně. Původ dat ve dvou posuzovaných sadách CD nebylo možné určit. Starší soubory byly vytvořeny v září a říjnu 2002, novější pak v březnu 2004. Znalci nezjistili, že by data byla později měněna („hypotetická možnost“ takového postupu je opravdu jen teoreticky myslitelnou možností, a nikoli důkazem opaku). Žalobce tedy dostal nejprve soubory starší, pak novější (a k nim jeden starší), ovšem tato okolnost není vůbec podstatná pro skutečný obsah souborů a informace v nich obsažené.

[181] Podle znalce Ing. R. neobsahovaly předložené listiny žádnou informaci o účasti znalce při stahování dat; k tomuto závěru však není třeba speciální kvalifikace – plyne to z pouhého textu protokolu o místním šetření ze 4. října 2002 a z posudku Ing. V., které znalci byly předloženy. Údaj, podle nějž znalec Ing. V. získal databázi v den jejího vytvoření z archivní databáze v Roudnici nad Labem dne 4. března 2004, skutečně není podložen: z vlastního textu znaleckého posudku plyne pouze tolik, že měl znalec k dispozici „datový soubor – výběr dat z elektronického informačního systému BPCS, který pro společnost Čepro vede společnost Qris, o pohybech zboží – PHM ve vlastnictví společnosti Bena, které je uloženo v potrubním a skladovacím systému Čepra (vydáno společností Qris CÚ Praha III)“.

[182] Z této informace je patrné, že znalec používal data, která původně na žádost celního úřadu generovala z BPCS společnost Qris. Jak přitom soud už uvedl (viz odst. [176]), z ničeho neplyne, že by celní orgány a znalci v řízení pracovali s několika různými (rozuměj: obsahově odlišnými) verzemi BPCS. Celní orgány podle vlastních slov nepoužívaly v druhé fázi řízení verzi obsaženou na CD získaných při místním šetření dne 4. října 2002 (viz odst. [171]), ale verzi získanou později za účasti znalce. Za závažnou by soud považoval námitku, která by poukazovala na to, že v průběhu řízení začaly celní orgány pracovat s obsahově jinými daty, aniž na to účastníka upozornily. Taková námitka ale vznesena nebyla a ani jinak nic nesvědčí o tom, že by data obsažená v BPCS a vztahující se k období roku 1996 až července roku 2002 doznala změny kdykoli po 4. říjnu 2002.

[183] Nezjistil to ani znalec Ing. R., ani znalec Ing. V. Ten ve svém posudku uvedl, že systém BPCS přímo nedovoluje jednou vložené transakce měnit a mazat – je možné je jen opravit další opravnou transakcí. Podle něj (stejně jako podle znalce Ing. R.) „nelze zcela vyloučit“ přímý zásah do databáze na úrovni operačního systému, nic tomu ale nenasvědčuje. I když tedy soud ve správním spisu nenalezl žádný protokol či úřední záznam o tom, kdy a jak byla po 4. říjnu 2002 získána „autorizovaná“ verze BPCS, není tento formální nedostatek vadou, která by měla vést ke zrušení napadeného rozhodnutí.

[184] (d) Žalobcovo rozlišování evidence BPCS jako důkazu a jako pomůcky považuje soud za pomýlené. Podle pomůcek se daň stanoví v případě, že daňový subjekt nesplnil své zákonné povinnosti při dokazování, a daň proto nelze stanovit dokazováním. To, zda bude daň stanovena dokazováním, nebo podle pomůcek, tedy není věcí úvahy správce daně, ale je to objektivním výsledkem průběhu konkrétního daňového řízení. Žalobce přitom netvrdil, že by v řízení nesplnil své zákonné povinnosti; prostor pro stanovení daně podle pomůcek tu tedy nebyl dán.

[185] Soud nemůže přisvědčit ani tomu, že celní orgány měly „opatřit takové důkazy, které by osvědčily tvrzení pomůcky“. Zde žalobce směšuje dva způsoby stanovení daně, které jsou přitom neslučitelné. Pokud správce daně stanoví daň dokazováním, činí tak na základě důkazů; není-li to možné, použije pomůcky (přitom stále může jít o ty stejné listiny; rozdíl bude jen v tom, zda spolehlivě a v úplnosti vypovídají o celém předmětu daně). Nic takového jako „osvědčování pomůcek prostřednictvím důkazů“ zákon nezná.

[186] K otázce věrohodnosti evidence BPCS předložil žalobce soudu (v rámci své repliky ze dne 22. června 2010) znalecký posudek společnosti APOGEO Esteem, a. s. (znaleckého ústavu v oboru ekonomika), ze dne 17. června 2010, kterým soud provedl důkaz. Posudek si vytkl za cíl stanovit množství pohonných látek přepravených produktovodem ze Slovenska. V úvodu se připomíná, že zadavatel předložil tisíce stran podkladových materiálů, jejichž pravost a úplnost zpracovatel neověřoval (učinil je přílohou posudku, kterou soud nemá k dispozici). V posudku je spočteno, 1) kolik PHM bylo od 11/1996 do 1/2001 celkově dopraveno ze Slovnaftu dle údajů zařízení Micro Motion, 2) kolik PHM (z tabulky plyne, že určených pro Benu) bylo v této době nahlášeno Celnímu úřadu Břeclav (jde o 205 626 t PHM), 3), kolik PHM bylo v této době zavedeno do BPCS.

[187] Soud konstatuje, že z tabulky k otázce č. 3 není zřejmé, zda má jít o zboží veškeré, nebo o zboží Beny, ale z ničeho neplyne, že by mělo jít jen o zboží Beny; úhrnem jde o několikrát více zboží než právě zmíněných zhruba 200 000 t. Zadáním tohoto posudku se žalobce opět vrací k otázce zařízení Micro Motion a jejich významu pro sledování obchodních operací Beny. Jak už bylo uvedeno v odst. [167] a [169], evidence BPCS zaznamenávala údaje o zboží jiným způsobem než zařízení Micro Motion. Zboží Beny se nepovažovalo za dodané do ČR okamžikem, kdy proteklo zařízením Micro Motion ve Slovnaftu či v Kloboukách u Brna, ale okamžikem, kdy bylo ve prospěch Beny zaznamenáno do evidence BPCS. Tento okamžik přitom mohl být pozdější i dřívější, v souladu s obchodními zvyklostmi, které mezi Čeprem a jeho zákazníky panovaly. Navíc výpisy ze zařízení Micro Motion neumožňovaly přiřadit zboží ke konkrétnímu vlastníkovi.

[188] Ze samotné masy údajů zaznamenaných zařízením Micro Motion tedy nelze dovodit, že evidence BPCS je nevěrohodná: tak by tomu bylo jen tehdy, kdyby za celé sledované období bylo Beně prokazatelně připsáno více či méně druhově (tedy sazebně celně) určeného zboží, než kolik pro ni bylo skutečně dopraveno. Takový důkaz však žalobce nenabízí. Již dříve argumentoval tím, že podle zařízení Micro Motion bylo do ČR dopraveno více zboží než to, se kterým pracovaly celní orgány; podle názoru soudu však záměrně zaměňuje zboží určené pro Benu a zboží dopravené celkově, tj. i pro jiné subjekty. Žalobce vytýká žalovanému, že se nezajímal o zboží dopravené pro jiné subjekty, tato výtka ale není namístě, protože pro celní orgány byly podstatné jen obchodní operace Beny. Evidence BPCS trpěla vadami (odtud zřejmě i nesoulad s údaji ze zařízení Micro Motion, který zdůrazňuje žalobce), ale díky možnosti konfrontace s listinami byla nakonec použitelná (viz odst. [167]).

[189] V doplnění repliky ze dne 24. června 2016 žalobce setrval na tvrzení, že do produktovodní sítě Čepra bylo pro Benu dopraveno dalších 200 000 t zboží nad rámec množství 200 000 t, které bylo propuštěno do VCS. K tomu předložil dokumentaci Celního úřadu Bratislava k dovozům PHM ze Slovnaftu v letech 1996–2002; jedná se o 2363 stran kopií listin, které byly předloženy společnosti BDO Appraisal Services – Znalecký ústav, s. r. o. (dále jen „BDO“), jako dokumentace potřebná ke zpracování znaleckého posudku pro účely trestního řízení. Dále k důkazu navrhl znalecký posudek BDO z 20. února 2014, který sám sebe označuje za posudek revizní k posudkům společnosti PricewaterhouseCoopers Česká republika, s. r. o. (dále jen „PWC“), z února a srpna 2010. Posudek BDO odpovídá v zásadě na tyto otázky (stručně vyjádřeno): Lze zpracovat charakter, množství a směr dodávek PHM pro Benu od Slovnaftu prostřednictvím Čepra v letech 1996–2002? Pokud ano, zpracujte. Lze totéž udělat ve vztahu k peněžním tokům? Pokud ano, zpracujte. Lze s přihlédnutím k BPCS rekonstruovat a zhodnotit stav zásob zboží Beny? Pokud ano, zpracujte.

[190] Soud neprovedl důkaz ani dokumentací Celního úřadu Bratislava, ani znaleckým posudkem BDO.

[191] Dokumentaci Celního úřadu Bratislava tvoří různé listiny, z nichž některé (dodací listy, faktury) měly celní orgány k dispozici a vycházely z nich při výpočtu celního dluhu (stejně tak měly k dispozici protokoly o čerpání – záznamy o průběhu směny operátora zařazené v příloze S spisu); další (záznamy zařízení Micro Motion) pak žalobce neúspěšně navrhoval k důkazu již ve správním řízení. První typ listin se tedy již nachází ve správním spisu a provádět těmito listinami dokazování není namístě; žalobce vlastně ani netvrdí, že by celní orgány tyto listiny pominuly, jen žádá, aby byly jinak zhodnoceny. Jak však už soud uvedl (viz odst. [177]), tím by byla popřena metodika zjišťování celního dluhu, tedy vlastní podstata rozhodnutí celních orgánů; s tou se přitom soud ztotožnil. Ohledně druhého typu listin, tedy záznamů zařízení Micro Motion, již soud uvedl, že provádět jimi důkaz nebylo zapotřebí (viz odst. [187]).

[192] Znalecký posudek BDO byl vypracován v trestním řízení jako revizní posudek ke starším posudkům PWC. Soud zdůrazňuje, že posudky PWC (neboť jsou až z roku 2010) nejsou součástí správního spisu a nebyly soudu předloženy ani během řízení o žalobě; už jen z tohoto formálního důvodu není dost dobře možné, aby soud zkoumal navazující dokument, nemá-li k dispozici primární dokument. Není ovšem vyloučeno, že znalecký posudek BDO není ve skutečnosti posudkem revizním. Jak naznačil Vrchní soud v Praze ve svém usnesení z 22. května 2015, sp. zn. 3 To 31/2015, jímž soud provedl důkaz, půjde možná o posudek oponentní, pokud zpracovatel BDO vycházel z odlišných vstupních dat než zpracovatel PWC; to by však měl zjistit Městský soud v Praze jako trestní soud prvního stupně v dalším řízení. V každém případě spolu oba posudky těsně souvisejí a posudek BDO navazuje na posudek PWC.

[193] Významnějším důvodem, pro který soud neprovedl důkaz posudkem BDO, je jeho role jako orgánu přezkumného. V režimu plné jurisdikce může sice správní soud provádět důkazy, které správní orgán neprovedl, a doplnit tak další skutková zjištění (přitom stále musí ve smyslu § 75 odst. 1 s. ř. s. respektovat skutkový a právní stav, jaký tu byl v době napadeného rozhodnutí); není však jeho úkolem, aby nahrazoval činnost správního orgánu (srov. č. 618/2005 Sb. NSS). Soudní přezkum správních rozhodnutí nemá nahrazovat odvolací řízení, proto také „důkazní aktivita soudu bude vždy činností doplňkovou, nikoliv dominantní“ (srov. č. 1275/2007 Sb. NSS).

[194] Porovnávat závěry obou posudků by pro soud znamenalo nikoli doplňovat dílčím způsobem skutková zjištění celních orgánů, ale v podstatě hodnotit veškerou primární celní dokumentaci – tak, jak to (s tím či oním výsledkem) udělaly posudky PWC a BDO – a stát se v důsledku toho jakýmsi „celním orgánem třetího stupně“, který by měl znovu odborně posuzovat všechny jednotlivé listiny, komplexně zkoumat poměry v produktovodní síti a zabývat se v úplnosti jak evidencí technologickou, tak evidencí účetní. S ohledem na to, že oba posudky byly vypracovány pro účely trestního řízení, zde soud také poukazuje na odlišné postavení soudu správního oproti soudu trestnímu, který je soudem nalézacím. Jistě ani v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu nelze vyloučit, že soud provede důkaz znaleckým posudkem předloženým stranou či že sám ustanoví znalce; takové dokazování by však mělo jen doplňovat či upřesňovat jednotlivé závěry správních orgánů, nikoli revidovat veškerá přezkoumávaná zjištění.

[195] Krom toho žalobce při jednání u soudu poněkud posunul (zřejmě i s ohledem na závěry posudku BDO) svou argumentaci oproti žalobě. Pokud dříve uváděl, že by celní orgány měly provést důkaz záznamy z měřicích zařízení Micro Motion, že podle těchto záznamů bylo v rozhodných letech dopraveno produktovodem ze Slovnaftu do produktovodní sítě Čepra několikrát více pohonných hmot, než zachycuje evidence BPCS, a že tento fakt činí evidenci BPCS nevěrohodnou, nevyplynulo z toho jednoznačně, že oním několikanásobně větším množstvím měl na mysli zboží dopravené právě pro Benu (ostatně srov. hodnocení znaleckého posudku Apogeo Esteem v odst. [186] a [187]).

[196] Žalobní argumentace (i žalobcova obrana ve správním řízení) vyznívala tak, že žalobce paušálně odmítá evidenci BPCS, jelikož nezachycovala veškeré zboží změřené zařízeními Micro Motion (tj. nikoli jen zboží změřené zařízeními Micro Motion a určené pro Benu; tuto druhou variantu tvrzení by ostatně šlo zastávat jen stěží, pokud záznamy Micro Motion neobsahovaly údaj o vlastníkovi). Soud však ze souhrnu žalobcových podání jasně nevyrozuměl, jestli žalobce při zpochybňování úplnosti evidence BPCS mířil na evidenci BPCS jako celek, tj. na všechny záznamy týkající se všech nákupů a prodejů všech obchodníků s PHM v rámci produktovodní sítě (obdobně jako se žalobcovy návrhy ve vztahu k záznamům zařízení Micro Motion vždy týkaly veškerých těchto záznamů jako celku) – nebo jestli měl na mysli ten výstup z BPCS, který se týkal jen nákupů a prodejů Beny – a který si pro svá zjištění vyžádaly celní orgány. Z toho, že žalobce chtěl konfrontovat s evidencí BPCS veškeré záznamy zařízení Micro Motion, a tím chtěl doložit její neúplnost, soud došel k závěru, že žalobce zpochybňuje evidenci BPCS jako takovou (tj. nikoli jen její výstup týkající se prodejů a nákupů Beny – o kterém se ale v celém tomto rozsudku mluví zjednodušeně jako o „evidenci BPCS“, protože i strany toto označení používají). K tomu se soud postavil – stejně jako celní orgány – tak, že není důležité, že evidence BPCS (tedy evidence BPCS jako celek) nezaznamenávala veškeré příjmy zboží pro subjekty odlišné od Beny (neboť nešlo o nástroj dokonalý) – ale podstatné je, že všechny příjmy pro Benu a výdeje pro její zákazníky se podařilo ztotožnit.

[197] Pokud pak žalobce ve svých podáních tvrdil existenci dalšího zboží Beny nad rámec zboží propuštěného sedmdesáti pěti JCD do režimu VCS, neusiloval o přesné určení množství tohoto zboží. Tvrzení bylo založeno na tom, že cca 200 000 tun zboží, které žalobce nechal propustit do VCS, také ve VCS „uhlídal“ (resp. při jeho „hlídání“ nepochybil) – a pokud Čepro umožnilo Beně prodávat zboží (podle zjištění celních orgánů šlo právě o oněch cca 200 000 tun zboží), šlo o nějaké jiné pohonné hmoty (cizí zboží – nikoli zboží Beny; viz odst. [217]), které neměly s žalobcovými 75 JCD nic společného.

[198] Při jednání však žalobce přinesl poněkud odlišné argumenty. Uvedl, že Bena nepochybně uložila do produktovodní sítě Čepra podstatně více zboží než množství, se kterým pracovaly celní orgány. Toto zboží bylo zdaněné; po celou dobu obchodování tak měla Bena v produktovodní síti velkou zásobu zboží, z nějž mělo Čepro vydávat jejím zákazníkům. Čepro však místo toho vydávalo zákazníkům zboží nezdaněné, uložené ve VCS. [199] Když poté celní orgány sestavovaly tabulku zjištění, respektovaly sice pravidlo, podle nějž se odběry zboží pro zákazníky Beny mají nejprve počítat ze zboží zdaněného, a teprve nebude-li jej, ze zboží nezdaněného – ale nebraly v potaz, že zásoba zdaněného zboží Beny v produktovodní síti byla mnohem větší, než se domnívaly – tak velká, že po celou dobu šesti let tu vůbec nemohl vzniknout celní dluh (protože v každém okamžiku obchodování byl vždy k dispozici dostatek zboží zdaněného). Žalobce zdůraznil, že ještě v roce 2002 měl k dispozici velké množství faktur Beny, které vypovídaly o nákupech PHM později uložených v produktovodní síti; tyto nákupy však nebyly zaznamenány v BPCS. (Celní orgány při sestavování tabulky zjištění připisovaly Beně k dobru jen to zdaněné zboží, které bylo nabyto nákupy zaznamenanými v BPCS.) Souhrn těchto faktur (stojících mimo BPCS) si od žalobce někdy v roce 2002 vyžádal policejní orgán a nikdy jej žalobci nevrátil; celní orgány jej pak buď neměly k dispozici, nebo jej ignorovaly.

[200] Takto konkrétní tvrzení zaznělo až při jednání. Žalobce jím vlastně nezpochybňuje metodiku celních orgánů při sestavování tabulky zjištění a při výpočtu celního dluhu (jak o tom soud pojednal v odst. [177] a [178]); uznává, že při každém výdeji PHM z produktovodní sítě pro zákazníka Beny bylo třeba zkoumat zásobu a celní režim zboží, které měla Bena v tom okamžiku v produktovodní síti uloženo – ale tvrdí, že celní orgány přehlédly konkrétní soubor přijatých faktur Beny, které si od žalobce vyžádal policejní orgán, avšak do svých zjištění je nezapracoval a neučinily tak ani celní orgány. Toto v podstatě nové tvrzení soud nepřezkoumal, protože jde již nad rámec žalobní argumentace; jestliže však k těmto „opomenutým“ fakturám přihlížel znalecký posudek BDO, je věcí žalobce, aby to v novém řízení případně učinil předmětem dokazování (to se týká jak primárních dokladů, tak vlastního znaleckého posudku).

[201] Soud rovněž neprovedl důkaz usnesením Městského soudu v Praze ze dne 24. května 2012, sp. zn. 43 T 3/2012 (jím se vrací věc státnímu zástupci k došetření), a protokolem o hlavním líčení ze dne 8. dubna 2015 ve věci sp. zn. 57 T 1/2013, zachycujícím výslech znalce PWC ke znaleckému posudku PWC z roku 2010. Žalobce navrhl tyto listiny k prokázání nevěrohodnosti evidence BPCS, jde však o dílčí úkony soudu v trestním řízení, které nemohou být městskému soudu v nyní projednávané věci nijak k užitku. Ostatně není úplně jasné, co konkrétně by žalobce chtěl těmito listinami prokázat: podle doplnění repliky (bod 33) se žalobce domnívá, že mu dosavadní výsledky trestního řízení dávají za pravdu: místo „excelovské tabulky“ (tou zřejmě míní evidenci BPCS, resp. ten výstup z evidence BPCS, s nímž pracovaly celní orgány) je totiž třeba vycházet z primární dokumentace, resp. porovnat „excelovskou tabulku“ s primární dokumentací. Právě to ale celní orgány ve druhém kole řízení udělaly, jak to soud popsal např. v odst. [167], [177] a [188].

XIII-4. Čtvrtá věcná námitka: zastírání skutečnosti

Žaloba

[202] Nebylo prokázáno, že by žalobce věděl o způsobu vedení evidence zboží ve společnosti Čepro a o nezákonných manipulacích se zbožím. Pokud by Čepro postupovalo podle zákona, nebylo by možné vydávat zboží ke konečné spotřebě bez identifikace, aniž z něj byla uhrazena spotřební daň a DPH. Je absurdní, že u Čepra nezákonný postup (bilanční přesun zboží přes státní hranici) nevadí, kdežto žalobci je vytýkáno, že podal celní prohlášení na konkrétní zboží, které bylo zakoupeno v zahraničí, do ČR (snad) produktovodem dopraveno, ale dopravce je nenahlásil a nezaevidoval.

[203] Úmyslnou žalobcovu spoluúčast na odnímání zboží celnímu dohledu dovozují správní orgány pouze z usnesení Policie ČR, kterým bylo žalobcovu jednateli sděleno obvinění z trestného činu; dokazování však vylučuje, že by jednatel jakkoli ovlivňoval jednání zaměstnanců Čepra. I kdyby trestní stíhání bylo důvodné, nebyly by správní orgány oprávněny učinit si úsudek o tom, zda byl spáchán trestný čin.

[204] Žalobce dále hodnotí zcela jinak než správní orgány postavení společnosti Čepro. Není možné, aby pohonné hmoty byly ve skladu Čepra (které je ze zahraničí dovezlo a nevydalo) uloženy bez jeho vědomí. Celní úřad zjistil, že zboží bylo již na vstupu do produktovodní sítě mícháno se zbožím z jiných dodávek, což znamená, že bylo odnímáno celnímu dohledu již v režimu tranzitu; osobou odpovědnou za toto jednání tak není žalobce, nýbrž Čepro. Žalobce informoval Čepro dne 16. září 1996 o tom, že v jeho skladech bude pro společnost Bena skladováno zboží pod celním dohledem.

Vyjádření žalovaného

[205] Čepro po ukončení režimu tranzitu skladovalo svým klientům výlučně zboží zdaněné. Zůstávalo-li v produktovodní síti zboží podléhající celnímu dohledu, bylo skladováno ve zvláštním režimu, nebylo z produktovodní sítě vydáváno bez předchozího propuštění do celního režimu volného oběhu a staral se o ně žalobce jako provozovatel VCS (což neznamená, že by on či Bena měli přístup do BPCS). Žalobce však před Čeprem pečlivě tajil, že zboží Beny nacházející se v produktovodní síti bylo ve zvláštním režimu a podléhalo celnímu dohledu. Dopis ze dne 16. září 1996 obsahuje pouze všeobecnou informaci a neplyne z něj nic o tom, že do VCS je propouštěna konkrétní dodávka zboží pro Benu (ani smlouvu o uložení pohonných látek uzavřenou mezi ním a Benou žalobce nikdy nedoložil).

[206] Žalovaný nikdy nepresumoval, že žalobce je pachatelem trestného činu: hodnotil jen to, jak jeho jednání naplnilo objektivní stránku skutkové podstaty zakládající jeho odpovědnost za vzniklý celní dluh. Čepru jako dopravci zboží pro Benu skončily veřejnoprávní povinnosti podle celních předpisů s ukončením režimu tranzitu; nadále se ke zboží Beny chovalo na základě smluvních vztahů. Režim tranzitu se řídil Úmluvou o společném tranzitu, ke které Česká i Slovenská republika přistoupily v půli roku 1996.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[207] Soud se ztotožňuje se závěry celních orgánů. Žalobce v této námitce směšuje skutkovou podstatu trestného činu (blíže neupřesněného) a skutkové podstaty celního zákona (jsou citovány výše v odst. [2]), jejichž naplnění zakládá odpovědnost za celní dluh. Celní orgány označily žalobce za dlužníka ze dvou důvodů: buď podle nich navrhoval k propuštění do VCS zboží, které už tou dobou v produktovodní síti nebylo [§ 240 odst. 3 písm. b) celního zákona], nebo zboží, které se v produktovodní síti nacházelo a které bylo propuštěno do VCS, „neuhlídal“, ač za ně jako provozovatel VCS byl odpovědný [§ 240 odst. 3 písm. d) celního zákona]. Pro soud není podstatné, co si celní orgány myslely o žalobcovu jednání a zda se případně žalobce v průběhu řízení cítil být osočován: důležité je, co bylo vysloveno ve výroku napadeného rozhodnutí a zda byl tento výrok dostatečně odůvodněn (k tomu srov. zejména str. 88–91 platebního výměru a str. 52–53, 58–61, 74, 76–77 napadeného rozhodnutí). To, zda si žalobce ve skutečnosti byl vědom nebo si jen měl být vědom důsledků svého jednání, pokládá soud za podružné. (Ostatně užité skutkové podstaty nejsou skutkovými podstatami správního deliktu, u nichž by bylo namístě vůbec uvažovat o zavinění a o jeho formě.)

[208] Nezákonný postup Čepra spočívající v „bilančním přesunu zboží přes státní hranici“ soud neshledal. Poté, co zboží překročilo českou celní hranici (při dopravě produktovodem se tak stalo průchodem zboží před zařízení Micro Motion v Kloboukách u Brna), bylo zaneseno do evidence BPCS jako zboží Beny a doklady k němu se vztahující byly předloženy Celnímu úřadu Břeclav. Po dodání zboží a jeho zápisu do evidence BPCS (tedy po ukončení režimu tranzitu) nemělo již Čepro jako skladovatel ve vztahu ke zboží žádné veřejnoprávní povinnosti (tedy neodpovídalo za uhrazení cla a daní). V evidenci BPCS se zpravidla neevidovaly celní režimy zboží (s výjimkou vlastního zboží Čepra, viz vyjádření Čepra ze 4. září 2007, Příloha A spisu, Celní dohled, období od 4. června 2007 do 17. června 2008, pořadač č. 5, č. l. 1581–1582); bylo tedy na zákaznících, aby informovali Čepro o tom, že zboží nebylo zdaněno. Pokud to neudělali, považovalo Čepro zboží za zdaněné. Ze spisu neplyne, že by žalobce jako osoba odpovědná za průběh celního řízení informoval Čepro o pravidelném ukládání nezdaněného zboží v produktovodní síti.

[209] Celní orgány netvrdily, že pohonné hmoty byly v produktovodní síti uloženy bez vědomí Čepra: nedostatek informací se vztahoval nikoli k množství a druhu zboží Beny, ale k celnímu režimu tohoto zboží. Ze skutečnosti, že zboží bylo v produktovodní síti „mícháno se zbožím z jiných dodávek“, nelze dovozovat, že je Čepro odnímalo celnímu dohledu, a to již v režimu tranzitu. Ono „míchání“ souvisí se samotnou povahou produktovodní sítě a s jejím fungováním, které popsal ve svém posudku prof. G. z VŠCHT (viz odst. [143]–[145]). To, že zboží bylo skladováno společně se zbožím stejného sazebního zařazení, neznamená, že bylo odňato celnímu dohledu. Takové zboží stále v produktovodní síti leželo, bylo evidováno v BPCS jako přírůstek či zásoba, a pokud je chtěl jeho vlastník prodat, Čepro mu to umožnilo. Tím jen plnilo své (soukromoprávní) povinnosti skladovatele vůči Beně.

[210] Obsahem dopisu ze dne 16. září 1996 (Podklady pro rozhodnutí, období od 19. února 2002 do 20. září 2002, pořadač č. 2) je prakticky jediná věta: žalobce zde dává Čepru na vědomí smlouvu o uložení pohonných látek v produktovodním systému Čepra, kterou uzavřel s Benou dne 12. září 1996. Tato smlouva není k dopisu připojena, a žalobce ani netvrdí, že by ji v řízení před celními orgány předkládal; z citované věty pak není zřejmé, že žalobce hodlal systematicky skladovat v produktovodní síti zboží podléhající celnímu dohledu.

K námitce č. XIV: shrnutí ke skutkovým zjištěním a žalobcově odpovědnosti Žaloba

[211] Celní orgány založily své závěry na tom, že osoba, která zakoupila zboží v zahraničí, je povinna zaplatit na území ČR daň z jiného zboží, pokud i to může sloužit stejnému účelu, je ho stejné množství a bylo odepsáno z nějaké evidence jako vydané; není přitom podstatné, zda bylo zahraniční zboží dopraveno do ČR. Daňovým dlužníkem je podle celních orgánů žalobce, byť zboží nekupoval, nedovážel, neskladoval ani neprodával. Celní orgány vycházely, s nadsázkou řečeno, ze zásady „kolik třešní, tolik višní“, tj. z bilančního principu záměny jednoho zboží za jiné. Ačkoli Bena ve Slovnaftu zakoupila „třešně“ (a doklady k nim předala žalobci jako svému zástupci v celním řízení) a z evidence Čepra byly odepsány „višně“ (jejichž původ, cena, jakostní znaky ani nabývací titul nejsou osvědčeny žádnými doklady), byla žalobci vyměřena daň za „višně“ (podle celních orgánů je to lhostejné, neboť třešní i višní bylo zhruba stejně).

[212] Bez ohledu na tuto argumentaci nemůže být okamžikem vzniku daňové povinnosti odepsání „višní“ z jakési evidence, ale jejich fyzické „vyskladnění“. Sazba daně za „višně“ nemůže být stanovena podle kvality „třešní“, ale podle způsobu užití „višní“ (tedy zda byly dané pohonné hmoty užity pro pohon motorových vozidel, či nikoli). Celní orgány tak zůstaly v řízení dlužny odpověď na dvě zásadní otázky, totiž kdo byl majitelem „višní“ předtím, než s nimi začala Bena obchodovat, a zda byly tyto „višně“ v souladu s BPCS zdaněny; a komu byly na bilanční účet připsány „třešně“ a zda a kdy byly „vyskladněny“.

Vyjádření žalovaného

[213] Ačkoli žalobce odpovídal za zboží ve VCS, není schopen doložit, že jednotlivé dodávky byly ve VCS skladovány tak, aby byly zachovány jejich kvalitativní parametry. Žalobce ignoruje, že zboží zavedené do produktovodu ve Slovnaftu nelze individuálně ztotožnit (oproti zboží ve VCS).

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[214] Námitka opět souvisí s fungováním produktovodní sítě a s bilančním principem, na němž bylo založeno nakládání se zbožím zde umístěným. Není pravda, že „osoba, která zakoupila zboží v zahraničí, je povinna zaplatit na území ČR daň z jiného zboží“ – žalobce tu totiž zdůrazňuje individuální dodávku zboží a její nezaměnitelnost, ale ve skutečnosti takto obchodování v produktovodní síti neprobíhalo a žalobce na to při svých úkonech v celním řízení nebral zřetel. Už vůbec pak nelze souhlasit s tím, že není podstatné, zda bylo zahraniční zboží dopraveno do ČR. Dovoz zboží do ČR je základní podmínkou vzniku celního dluhu; v řízení přitom bylo prokázáno (dodavatelskými fakturami Slovnaftu, dodacími listy, hlášenkami), že Bena zboží zakoupila a zaplatila, že zboží dorazilo do Klobouk u Brna a poté byly údaje o něm předány Celnímu úřadu Břeclav.

[215] Pouhý zápis zboží do „nějaké“ evidence by jistě dodávku zboží neprokazoval; ke zboží Beny však existují i právě zmíněné primární doklady. Naopak žalobce nijak nedokládá, že zboží nebylo dopraveno do ČR a jak se to mohlo stát, pokud prošlo zařízením Micro Motion jak ve Slovnaftu, tak v Kloboukách u Brna a bylo ohlášeno celnímu úřadu.

[216] Důvody, pro které se žalobce stal daňovým dlužníkem, byly popsány už v odst. [207]. Celní zákon nutně nevyžaduje, aby dlužníkem byl jen ten, kdo zboží kupoval, dovážel, skladoval či prodával – může jím být i ten, kdo za zboží odpovídá z titulu svého postavení v celním řízení. Příměr s třešněmi a višněmi nepovažuje soud za přiléhavý; má-li zůstat zachována analogie pohonných hmot a peckovic, počítá bilanční princip spíše s „třešněmi určité odrůdy právě sklizenými v sadu A“ a s „třešněmi téže odrůdy právě sklizenými v sadu B“. Při obchodování s PHM v produktovodní síti se přitom nerozlišoval původ ze „sadu“ A či B a zúčastnění s tím byli srozuměni.

K námitce č. XV: dokazování

Žaloba a replika [217] Žalobcovy návrhy na doplnění dokazování byly bezdůvodně odmítány (patrně z obavy, že budou zjištěny rozdíly mezi množstvím zboží objektivně dovezeného a zboží uvedeného v bilanci). Žalobce navrhl doplnit dokazování:

1) o evidenci BPCS (to, co správní orgány považují za účetní program Čepra, je jen soukromá neauditovaná podrozvahová evidence zboží); 2) o celou evidenci ITAT (BPCS) všech subjektů, které měly v produktovodní síti Čepra uloženy pohonné hmoty (včetně Čepra samotného); tím by se ukázalo, že vzájemná vyrovnaná bilance nikdy nefungovala ani v rámci této evidence;

3) o záznamy o průběhu směn operátorů ze skladu Klobouky u Brna (ručně vyplněné na základě údajů ze zařízení Micro Motion) osvědčující, kolik zboží přiteklo produktovodem ze zahraničí za sledované období a pro koho. Ze Slovnaftu bylo v letech 1996–2000 do ČR dopraveno 1 491 615,4 tun; v evidenci získané celními orgány však bylo zachyceno pouze 208 000 tun;

4) o záznamy zařízení Micro Motion ze skladu Klobouky u Brna osvědčující, kolik zboží přiteklo za sledované období a jaké mělo fyzikální vlastnosti (hustotu); 5) o celkovou bilanci veškerého zboží v Čepru porovnáním BPCS s evidencí měřicích zařízení na příjmu (Micro Motion na vstupech do produktovodů, Pivotex na vstupech po železnici) a s evidencí měřicích zařízení na výdejních lávkách. Pokud by údaje nebyly totožné, prokázala by se tím nevěrohodnost BPCS.

K ilustraci nesprávného přístupu správních orgánů rozebral žalobce detailně jeden konkrétní příklad údajně podvodného jednání, který žalovaný uvádí na str. 27 svého rozhodnutí. Vyvodil z něj, že eventuální potřeba každého, kdo obchodoval s pohonnými hmotami ve skladech Čepra, byla pokryta neevidovaným množstvím pohonných hmot bez nabývacích dokladů, uvedení původu a jakosti (za zkoumané období bylo totiž do produktovodní sítě Čepra dopraveno sedmkrát více zboží, než zachycovala evidence daná k dispozici celním orgánům). Pokud celní orgány umožnily (prostřednictvím Čepra) Beně i dalším zákazníkům obchodovat s cizím zbožím, není zřejmé, proč by Bena (resp. společnost Tukový průmysl Ostrava, s. r. o.) nemohla obchodovat se zbožím vlastním.

[218] Dalším opomenutým důkazem byla inventura skladů, kterou žalobce provedl dne 16. července 2002 a 30. září 2002 a která prokázala, že zboží specifikované na sedmi tranzitních JCD (tedy těch JCD, v nichž žalobce dne 17. července 2002 navrhl propuštění z režimu VCS do režimu tranzit) se evidenčně i fyzicky nachází ve skladech Čepra. Celní úřad si to však neověřil a inventuru prohlásil za nevěrohodnou, aniž vyvrátil toto žalobcovo tvrzení vlastním dokazováním.

[219] Důkaz nebyl proveden ani smlouvou mezi společností Tukový průmysl Praha, a. s., a společností Čepro, z níž plyne, že samo Čepro vedlo dvě evidence zboží (fyzickou a účetní), evidenci BPCS považovalo za nedostatečnou a hodlalo napojit účetní evidenci na evidenci technologickou.

[220] V doplnění repliky se žalobce dále vyjádřil k podkladům, které od něj celní úřad žádal dne 17. října 2006. Protokoly o čerpání – záznamy o průběhu směny operátora podle něj prokazují, že pro Benu bylo do ČR dopraveno kromě zboží, které bylo propuštěno do režimu VCS, další zboží v množství cca 200 000 t. Celní orgány toto dvojí zboží vědomě zaměňují, o čemž svědčí i dokumentace Celního úřadu Bratislava. K prokázání dalšího pohybu zboží uvnitř produktovodní sítě si žalobce dne 4. února 2004 opatřil notářský zápis NZ 008/2004, který přislíbil předložit soudu později. K evidenci BPCS žalobce poukázal na výslech znalce PWC v trestním řízení a na dopis Ing. A. H., bývalého obchodního ředitele společnosti Qris. Dále žalobce uvedl, že číselník zboží prokazuje schopnost systému BPCS rozlišovat zdaněné a nezdaněné PHM. Dalším důkazem jsou dodací nákladní listy z jednotlivých terminálů – výdejních lávek. Podle znaleckého posudku BDO bylo na lávkách vydáno podstatně méně zboží, než kolik bylo pro Benu dodáno.

Vyjádření žalovaného

[221] Celní úřad vždy k žalobcovým důkazním návrhům zaujal stanovisko, zejména žádal zdůvodnění důkazního návrhu; toho se však od žalobce nedočkal. Důvodnost návrhů tedy zhodnotil sám a neprováděl dokazování nemožné (např. individuální ztotožnění zboží) či nadbytečné (např. účetnictví Čepra, inventury v produktovodní síti). Z BPCS použily celní orgány databázovou sestavu zboží umístěného Benou v produktovodní síti, která zachycovala přírůstky a úbytky zboží na účtu Beny; evidence zboží je svým charakterem neutrální a není žalobci přičítána k tíži ani k prospěchu. Bagatelní rozdíly zde obsažených údajů oproti jiným důkazním prostředkům jsou způsobeny zpravidla lidskou chybou. Pro zjištění celních orgánů by zcela postačovaly listinné důkazy založené ve správním spisu (viz jejich výčet a zásadní obsah v tabulce podkladů).

[222] Samotná Bena nikdy nezpochybnila postup Čepra při evidování jejího zboží, žalobce ovšem neustále tvrdí (nedoloženě), že bilanční vztah byl nevyvážený. Dovozy zboží pro jiné subjekty nebyly předmětem řízení, jejich zjišťování by tedy bylo nadbytečné. Porovnávat zboží, které žalobce deklaroval, a zboží, které chtěl nalézt v záznamech zařízení Micro Motion, znamená účelově spojovat dva nekompatibilní systémy. To, že zboží Beny bylo do ČR dopraveno, přitom plyne z přílohy H a z kontrol celních úřadů prováděných u každého návrhu na propuštění zboží. Jestliže žalobce bez dohody s Čeprem ponechal zboží Beny podléhající celnímu dohledu v produktovodní síti, vědomě se zřekl kontroly nad zbožím, a založil tak svou odpovědnost za celní dluh.

[223] Rozpory, které žalobce spatřuje mezi zjištěními celních orgánů a svou vlastní verzí skutkového děje, jsou důsledkem toho, že systém sledování fyzického pohybu každého litru zboží, který žalobce popisuje, se v Čepru nikdy nepoužíval. Údaj o sedminásobném množství zboží zřejmě vypovídá o celkovém množství pro všechny klienty Čepra; žalobce přitom nepřipouští možnost, že zboží dopravované pro Benu lze z celkového množství bilančně určit. Tvrzení, že Čepro umožnilo Beně obchodovat s větším objemem zboží, než ke kterému byly nabývací doklady, není doloženo ani obsahem správního spisu, ani žalobcovými podáními.

[224] K inventurám chybí podstatná náležitost pro zboží podléhající celnímu dohledu a uskladněné ve VCS, která plyne z podmínky č. 10 v rozhodnutí o povolení provozování VCS ze dne 15. února 1995, a sice že ve VCS bude skladováno pouze zboží, jež bylo do tohoto režimu propuštěno v souladu s § 152 odst. 3 celního zákona. Žalobce svým jednáním znemožnil prokázat, že deklarované zboží se vůbec někde v produktovodní síti nachází. Zboží Beny umísťované v produktovodní síti si její zákazníci odebrali; v produktovodní síti se na označených místech nepochybně nacházelo zboží zjištěné inventurami, nešlo však o zboží, které žalobce deklaroval a uskladnil ve VCS, ale o zboží jiných vlastníků.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[225] K evidenci BPCS se soud již opakovaně vyjádřil (viz např. odst. [165]–[167]). Žalobce svou námitkou vytváří dojem, jako by tu jednak existoval „skutečný“ BPCS (který si celní orgány neopatřily), jednak „soukromá neauditovaná podrozvahová evidence zboží“; nijak to však nedokládá. Soud má za prokázané, že evidence zboží, kterou celní orgány získaly od Čepra, resp. od společnosti Qris, a s níž poté pracovaly, byla tatáž, jakou používalo Čepro; jiná „administrativní“ evidence zboží (nezaměňovat ovšem s technologickou evidencí) než BPCS nebyla u Čepra zjištěna.

[226] K tomu soud provedl důkaz dopisem Ing. H. (zaměstnance či obchodního ředitele společnosti Qris, který v roce 2002 domlouval s Čeprem a celníky předání BPCS, viz odst. [172]) z 31. srpna 2012, který žalobce připojil k doplnění repliky. Ing. H. v dopisu říká, že Čepro mělo celkem devět evidencí, na každém středisku jednu. (Právě tuto větu žalobce ve svém podání zdůraznil.) Dodává, že se data z těchto devíti evidencí sehrávala pomocí satelitu do centrální evidence a že jeden ze souborů dat, které společnost Qris poskytla celníkům, obsahoval právě data z této centrální evidence. Soud z obsahu dopisu dovozuje, že v Čepru existovala i centrální evidence (a je lhostejné, z kolika dílčích evidencí do ní plynula data, a není zřejmé, proč to žalobce považuje za argument ve svůj prospěch); celníci pak při kontrole dostali data jednak „centrální“, jednak „dílčí“. V závěru svého dopisu Ing. H. uvádí, že nyní pro účely BDO poskytuje ucelený přehled příjmů a výdajů PHM společnosti Bena tak, jak byl zaznamenán v BPCS. (Žalobce pak na základě toho argumentuje posudkem BDO ve svůj prospěch.) Ani závěr dopisu nesvědčí o nevěrohodnosti evidence BPCS nebo její „verze“ získané celními orgány – naopak. Pokud Ing. H. měl k dispozici ucelená data ve vztahu k Beně a předal je BDO (tedy takový soubor dat existoval, resp. bylo možné jej z celkové evidence vygenerovat), není důvodu, proč by stejná data nemohla v roce 2002 vydat celním orgánům jeho kolegyně E. F. Žalobcova domněnka, podle níž pouze v roce 2012 poskytla společnost Qris (v osobě Ing. H.) data ucelená, kdežto v roce 2002 poskytla data jen dílčí či méně věrohodná, nevychází z žádných racionálních přepokladů.

[227] Soud neprovedl důkaz protokolem o hlavním líčení konaném u Městského soudu v Praze ve věci sp. zn. 57 T 1/2013, v němž byl zachycen výslech znalce PWC v trestním řízení: znalec byl totiž vyslýchán v souvislosti se znaleckým posudkem PWC, o němž se sice žalobce zmiňuje, ale jehož obsah není soudu znám (viz k tomu odst. [192]).

[228] O takzvané „evidenci ITAT“ již také byla řeč (viz odst. [165]–[167]) – nejedná se o evidenci. Rovněž nebylo třeba, aby celní orgány prokazovaly bezvadné fungování bilančního systému ve vztahu ke všem klientům Čepra (není ostatně tajemstvím, že evidence BPCS bezvadná nebyla): pro účely stanovení výše celního dluhu bylo dostatečné, pokud dokázaly „spárovat“ listiny vztahující se ke zboží a to, jak se promítly do evidence BPCS.

[229] Záznamy o průběhu směn operátorů ze skladu Klobouky u Brna a záznamy ze zařízení Micro Motion považuje žalobce za potřebné k prokázání celkového množství PHM dodaného ze Slovnaftu v průběhu let. Soud jeho náhled nesdílí, jak už popsal v odst. [153]. Celkové množství PHM ani jejich fyzikální vlastnosti (nad rámec identifikace nutné pro sazební zařazení zboží) nejsou pro výši celního dluhu vztahující se ke zboží Beny významné. Totéž platí pro záznamy zařízení Pivotex a zařízení na výdejních lávkách. Celní orgány posuzovaly veškeré listiny týkající se zboží Beny jak na vstupu, tak na výstupu; mezi listinami a evidencí BPCS přitom neshledaly významný nesoulad. Provádět totéž ve vztahu k veškerým dalším PHM a jejich vlastníkům by bylo neúčelné. Krom toho soud poukazuje na to, že technologická evidence a evidence účetní nebyly propojeny (viz např. odst. [152] a [153]), takže pouhé srovnávání těchto dvou evidencí bez jejich konfrontace s listinami by k ničemu nevedlo.

[230] I na konkrétní příklad, který žalobce vtělil do této žalobní námitky (str. 45–49 žaloby versus str. 27–29 napadeného rozhodnutí), se dají použít argumenty celních orgánů, s nimiž se soud výše ztotožnil. Celní orgány netvrdily, že by evidence BPCS zachycovala veškeré zboží dodané pro kohokoli a kdykoli produktovodem ze Slovenska; zjistily však, že pokud jde o dodávky zboží pro Benu, jak byly zachyceny v evidenci BPCS, lze je zpětně doložit i primárními dokumenty, viz odst. [154], [167] a [177]. Pro stanovení výše celního dluhu tedy není podstatné, kolik tun přiteklo v určitém období přes zařízení Micro Motion obecně, ale kolik tun (předtím zakoupených Benou ve Slovnaftu) přiteklo pro Benu.

[231] Cituje-li žalobce větu celního úřadu (z jeho stanoviska ze dne 29. září 2008, viz složku Písemnosti předané 16. dubna 2013), podle níž evidence BPCS vůbec neevidovala zboží zakoupené na Slovensku, jedná se o nepochopení. Žalobce z toho totiž dovozuje, že Bena dovážela zboží dvojí – jedno určené pro skladování ve VCS (tedy podléhající celnímu dohledu) a druhé, se kterým mohla Bena volně nakládat (vždy ve stejném množství a v podobný čas). Tak tomu ale nebylo; ostatně na první pohled je podivná představa, kterou žalobce nastiňuje na str. 48 žaloby: totiž že Čepro po dobu šesti let umožnovalo Beně a dalším zákazníkům prodávat nikoli PHM, které pro ně do produktovodní sítě dorazily jako zakoupené a zaplacené, ale jakési jiné PHM, za které nezaplatili.

[232] Závěry celních orgánů, kterým soud dává za pravdu, jsou právě opačné: Bena nechala dopravit do produktovodní sítě vždy jen jedno zboží, které bylo jednak zaneseno do evidence BPCS (protože Čepro nevědělo, že jde o zboží nezdaněné), jednak ale nadále vystupovalo jako zboží podléhající celnímu dohledu, protože žalobce je nechal propustit do režimu VCS a nadále je evidoval (viz níže zmíněnou inventuru skladů) jako zboží reálně uložené do VCS, ačkoli nad ním neměl a nemohl mít dohled (viz k tomu také odst. [138]).

[233] Jakmile si celní orgány uvědomily, že žalobce v důsledku povolení Celního úřadu Praha III vydaného 15. února 1995 a změněného 4. dubna 1996 skladoval dlouhodobě přímo v produktovodní síti Čepra pohonné hmoty, které podléhaly celnímu dohledu, stala se jakákoli inventura skladů (Příloha A, Celní dohled, období od 2. září 2002 do 21. března 2003, pořadač č. 2, č. l. 429) bezcenným dokumentem. I pokud se totiž ve skladech zde označených nacházely pohonné hmoty určitého druhu, nebylo možné prokázat (bez sledování pohybu zboží den po dni po dobu několika let za pomoci BPCS a souborů listin), že jde právě o ty pohonné hmoty, které byly na žalobcův návrh propuštěny do režimu VCS (tedy nikoli ve smyslu individuálně určeném, ale identifikovatelné podle množství a druhu tak, aby odpovídaly skutečné – ne pouze virtuální – zásobě zboží Beny v produktovodu).

[234] To, že Čepro vedlo dvě evidence – technologickou a účetní – jejichž údaje spolu ne vždy souhlasily, zjistily celní úřady samy v průběhu celního řízení; nebylo třeba to zvlášť prokazovat listinou, kterou k důkazu navrhl žalobce.

[235] Závěry, které žalobce dovozuje z protokolů o čerpání a na kterých setrval i v doplnění repliky, ilustrují pouze jeho vlastní verzi o dvojím zboží Beny, která nebyla prokázána. K dokumentaci Celního úřadu Bratislava se již soud také vyjádřil (viz odst. [190] a [191]). Notářský zápis NZ 008/2004, o němž se žalobce zmínil v doplnění repliky z 24. června 2016 a který přislíbil dodat později, nakonec soudu předložen nebyl. (V podání ze dne 12. července 2016, které navazovalo na doplnění repliky, žalobce uvedl, že předkládá notářský zápis NZ 364/2009; ve skutečnosti pak předložil jednak notářský zápis N 162/2009, Nz 366/2009 z 24. září 2009, jednak notářský zápis N 155/2016, Nz 185/2016 ze 4. dubna 2016.)

[236] Ani číselník zboží žalobce nepředložil, ten je ovšem založen ve správním spisu (Příloha A, Celní dohled, období od 15. února 2006 do 6. března 2007, pořadač č. 3, č. l. 662A spisu, nebo Příloha A, Celní dohled, období od 7. března 2007 do 31. března 2007, pořadač č. 4, č. l. 920). Žalobce nevysvětlil, jak z číselníku zboží plyne, že evidence BPCS uměla rozlišovat zdaněné a nezdaněné zboží. Krom toho není důležité, jestli to teoreticky uměla, ale jestli se tato možnost skutečně a důsledně používala (a jak sdělilo Čepro, až na výjimky nikoli). Ze znaleckého posudku Ing. V. soud zjistil, že v evidenci BPCS bylo možno po přizpůsobení systému potřebám uživatele zaznamenávat celní režim u zboží třetích stran (u Čepra rozlišovala implementovaná datová struktura celní režim v rámci popisného atributu v číselníku zboží: stejné zboží s různými celními režimy vystupovalo v systému jako různé položky zboží). Znalec však dodal, že informace o celním režimu zboží třetích stran nebyly vždy k dispozici, v tomto ohledu je proto evidence jednotlivých celních režimů neúplná. Soud tedy shrnuje, že i když možnost evidovat celní režimy existovala, nevyužívala se systematicky, a nemůže tedy jít o argument, který by žalobci mohl prospět.

K námitce č. XVI: nesprávné hodnocení důkazů

Žaloba

[237] Nesprávně hodnoceny byly podle žalobce tyto důkazy:

XVI-1. BPCS (ITAT)

a. Správní orgány vycházely z údajů obsažených na nosiči, který byl žalobci předán pod označením „CD č. 3“; souhrn těchto údajů ovšem není účetním programem Čepra, byl získán nezákonně a je nevěrohodný.

b. BPCS je v příkrém rozporu se záznamy měřicích zařízení umístěných na produktovodu vedoucím ze Slovenska, se záznamy operátorů zařízení Micro Motion a s inventurami zásob, které provedlo Čepro.

c. Nelze tvrdit, že evidence zboží klientů Čepra se odvíjela od bilanční evidence vedené v programu BPCS, pokud podle samotného Čepra neměli žalobce ani Bena přístup do BPCS či jiné jeho evidence. Dále podle Čepra nemá typ transakce „B“ (odpis z evidence BPCS) žádnou souvislost s fyzickým „vyskladněním“ zboží. Čepro tedy muselo postupovat podle jiné evidence, která s fyzickým „vyskladněním“ souvislost má, a sice podle evidence technologické (Micro Motion, výdejní lávky), která zachycovala skutečný pohyb zboží. To plyne i ze smluv Čepra s Benou o přepravě zboží.

d. Správní orgány čerpají informace o osudu zboží z tabulky zjištění, jejímž základem je databáze BPCS, a tvrdí, že tato tabulka zároveň ověřuje správnost údajů v databázi BPCS; nelze ale poměřovat věrohodnost evidence touto evidencí samotnou.

e. Ze skutečnosti, že BPCS je evidencí bilanční, nijak neplyne závěr, že je také věcně správná. Tvrzení Čepra takový závěr nepotvrzují, ba naopak zdůrazňují, že BPCS neumožňoval sledovat skutečný pohyb zboží.

f. Pokud žalovaný dospěl k závěru, že evidence BPCS ani nezachycovala zboží deklarované žalobcem, stěží mohlo být zboží odňato celnímu dohledu tak, že v této evidenci byla ohledně něj provedena transakce typu „B“ (jak vyvozuje žalovaný).

g. Žalobce nemá námitek proti operacím „SWOP“ (záměna zboží za zboží); popírá však, že by se na základě takových operací bylo možno domáhat úhrady spotřební daně, neboť zde je daňová povinnost založena na materiálním přeshraničním přesunu zboží. V projednávané věci přitom nebylo ani najisto postaveno, zda bylo předmětné zahraniční zboží vůbec dopraveno do ČR.

h. O nevěrohodnosti BPCS vypovídají i četné zápisy z porad Čepra (k tomu žalobce odkázal na své odvolání ze dne 18. března 2009, str. 166 a násl.). Správní orgány se jimi ovšem odmítly zabývat s tím, že poradám nebyly přítomny.

i. Správní orgány odmítly provést důkazy i zápisy inventarizačních komisí Čepra, s nimiž byly v rozporu údaje z ručně vedené evidence zboží použité správními orgány. Zápisy vypovídají o četných přebytcích a mankách, která BPCS vůbec neeviduje; rovněž je z nich zřejmé, že Čepro od dodavatelů přebírá hmotu s odlišnou než deklarovanou hustotou a k dodávkám chybí atesty.

Vyjádření žalovaného

[238] Tabulka podkladů (viz přílohu V spisu) prokazuje přírůstky a úbytky zboží Beny i bez databáze BPCS (ta pouze verifikuje správnost listinných podkladů). Chybějící vazba mezi typem transakce „B“ a fyzickým „vyskladněním“ zboží se týká případů, kdy bylo jinému klientu Čepra prodáno zboží v rámci produktovodní sítě – šlo o značné objemy a zboží nebylo vydáváno na lávkách. I ze smlouvy o přepravě a skladování mezi Benou a Čeprem plyne, že evidenci zboží Beny v produktovodní síti povede Čepro. Žalobcem zpochybňovaná evidence BPCS a jeho vlastní evidence zboží uskladňovaného ve VCS jsou totožné v rozhodujících údajích o zboží dováženém Benou produktovodem ze Slovenska. Citovaná porada vedení Čepra se konala těsně před vstupem ČR do EU; řešila především to, že z produktovodní sítě provozované podle soukromoprávní úpravy se měl stát daňový sklad, který bude podléhat veřejnoprávním předpisům. Ze samotných výsledků inventur v Čepru nelze vysledovat nesprávnost zjištění celních orgánů ve vztahu ke zboží Beny v produktovodní síti, tedy ani nesprávnost BPCS.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[239] (a) K evidenci BPCS a okolnostem, za nichž byla získána, se soud již vyjádřil (viz odst. [152], [154] a zejména pak vypořádání námitky XIII-3, tj. odst. [165]–[188]). Soud si je vědom toho, že k otázce získání BPCS se celní orgány nevyjadřovaly vždy jednoznačně; žalobci se však nepodařilo zpochybnit, že celní orgány pracovaly – co do věcného obsahu – s autentickou verzí BPCS. Soud má za prokázané, že Čepro evidovalo zboží v produktovodní síti právě tímto způsobem (což nevylučuje, že zároveň vedlo o zboží i technologickou evidenci). Případné dílčí nedostatky evidence BPCS (resp. způsobu, jakým se do něj zboží manuálně zadávalo) nebránily tomu, aby ji celní orgány použily jako důkaz (viz odst. [167]).

[240] (b) „Příkrý rozpor“ BPCS se záznamy zařízení Micro Motion dovodil žalobce v žalobě na více místech, a to poukazem na výrazný rozdíl v množství PHM zanesených do BPCS a PHM změřených zařízeními Micro Motion. Jde však o rozdíl mezi množstvím PHM dodaných Beně a množstvím PHM dodaných do produktovodu PS-6 obecně, takže tyto údaje nelze srovnávat (viz odst. [153], [169], [187]–[188]). Samotné inventury zásob by neumožnily odlišit právě zboží, které žalobce navrhl propustit do VCS; žalobce ostatně neuvádí, v čem spočívá jejich rozpor s BPCS.

[241] (c, e) Zjištění, že evidence zboží klientů Čepra se odvíjela od bilanční evidence vedené v programu BPCS, nijak nesouvisí s tím, zda žalobce či Bena měli do BPCS přístup. Je pravda, že typ transakce „B“ (přeprodej v rámci produktovodní sítě) není spojen s„vyskladněním“ zboží, tedy s jeho fyzickým výdejem na výdejních lávkách; to však nijak neoslabuje zjištění celních orgánů. To, že Čepro vedlo jednak evidenci technologickou, jednak evidenci manuální, už bylo také uvedeno; každá evidence však sloužila jiným účelům a informace o právních vztazích ke zboží bylo možno získat jen z evidence manuální, tedy z BPCS. Tvrzení Čepra, podle nějž „BPCS neumožňoval sledovat skutečný pohyb zboží“, je pravdivé, pokud jde o fyzický pohyb hmoty v produktovodní síti. O ten tu však nešlo: zboží leckdy měnilo vlastníka (a Bena za to dostala zaplaceno), i když stále zůstávalo na místě.

[242] (d) Lze souhlasit s tím, že tabulka zjištění založená na BPCS stěží může ověřovat správnost údajů vložených do BPCS – tato formulace nedává smysl. Ve skutečnosti však tabulka zjištění není prostým přepisem příslušných řádků BPCS, nýbrž jsou její jednotlivé řádky a transakce zde zaznamenané podloženy primární dokumentací, která je shrnuta v tabulce podkladů.

[243] (f, g, h, i) Větu žalovaného na str. 108 napadeného rozhodnutí, podle které evidence BPCS nezachycovala zboží deklarované žalobcem, soud nenašel. K podobnému tvrzení se už ale vyjádřil, viz odst. [231]. Záměna zboží za zboží, o níž se žalobce zmiňuje, neprobíhala mezi Slovenskem a Českem, ale uvnitř produktovodní sítě Čepra a na jeho výdejních lávkách, tj. na českém celním území. Zboží, o něž jde v této věci, bylo do ČR dopraveno (to prokazují listiny – faktury Slovnaftu, dodací listy, hlášenky – viz odst. [167]); že pak zákazníkům Beny nebylo vydáno právě toto, ale jen genericky určené zboží, je věc jiná. Porada Čepra, na niž žalobce upozorňuje, proběhla v období, které se již vzniku celních dluhů v této věci netýká; žalovaný ve svém vyjádření vysvětlil i její motivaci. V otázce inventur Čepra se soud rovněž ztotožňuje se žalovaným: to, že v inventurách vykazovalo Čepro přebytky a manka, není s to zpochybnit zjištění celních orgánů o konkrétních dovozech zboží a o obchodování s tímto zbožím.

XVI-2. Vyjádření společnosti Čepro ze dne 16. října 2000

Žaloba

[244] Z tohoto vyjádření neplyne podle žalobce pouze to, že „Čepro je jeden celek“ (ostatně Čepro sestává asi z 800 samostatných nádrží, které byly samostatně sledovány a které umožňovaly oddělené skladování pohonných hmot), ale především se jím Celnímu úřadu Praha III sděluje, že zahraniční zboží ze Slovnaftu je v Čepru bez souhlasu celních orgánů programově zaměňováno za české zboží a množství skutečně dopraveného zboží nesouhlasí s údaji, které od Čepra dostává Celní úřad Břeclav. Celní úřad však toto „udání“ nebral devět let vůbec v potaz. Zároveň z vyjádření plyne i údaj o množství dopraveného zboží změřeného zařízením Micro Motion (není tedy pravda, že se postupovalo jen podle evidence BPCS). Dále podle něj lze poskytnout údaje o různých parametrech zboží, které umožní dovodit rozdělení druhů zboží podle položek celního sazebníku, skladování zboží s ekonomickým účinkem a oddělené skladování tuzemského zboží.

Vyjádření žalovaného

[245] Produktovodní síť byla skladem, na který v souvislosti se zbožím třetích stran nedopadaly veřejnoprávní předpisy. Tomu byly přizpůsobeny i vlastnosti systému BPCS, který neevidoval zboží podle celních režimů. V citovaném sdělení se naznačuje, že vnitroskladové sledování zboží v potrubích a skladech produktovodní sítě je vyloučeno; sdělení ostatně korespondovalo s představami celních orgánů, které neměly důvod kontrolovat produktovodní síť, protože zboží Beny bylo uskladněno ve VCS a žalobce sám při kontrolách předkládal tomu odpovídající evidenci zboží. Nelze z toho však dovozovat, že by zboží nebylo v produktovodní síti vnitroskladově identifikováno vůbec: Čepro muselo mít reálnou představu o uloženém zboží co do množství, komodit a fyzikálně chemických vlastností. Tyto údaje však byly obsahem evidence technologické (neobsahující údaje o vlastnících zboží), která nebyla provázána s evidencí BPCS. V evidenci BPCS se nevedla bilanční zásoba zboží každého klienta, ale bylo ji nutno podle potřeby zvlášť dopočítat, což Čepro činilo v pravidelných měsíčních bilancích. Informace o tom, že Čepro sestává asi z 800 samostatných nádrží, je irelevantní: nádrž, ve které bylo odděleně skladováno zboží propuštěné do režimu uskladňování ve VCS, žalobce neoznačil.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[246] Žalobci nelze dát za pravdu v jeho výkladu vyjádření Čepra z 16. října 2000 (Příloha A, Celní dohled, období od 17. července 2002 do 27. srpna 2002, pořadač č. 1, č. l. 3–5). Celnímu úřadu se tu rozhodně nepředkládá „udání“, podle nějž se zahraniční zboží v produktovodní síti zaměňuje za české zboží, ani se tu nesrovnává množství skutečně dopraveného zboží s údaji, které od Čepra dostává Celní úřad Břeclav. (Možná měl žalobce na mysli – s ohledem na povinnou mlčenlivost tehdejšího obchodního ředitele Čepra JUDr. P. – jakési „diskrétní udání“, ani to ovšem z vyjádření nelze vyčíst.)

[247] Uvádí se tu údaje o množství zboží tak, jak je zřejmě změřila zařízení Micro Motion; tyto údaje se tu však nijak nekonfrontují s údaji účetní (manuální) evidence BPCS. Ani jeden z těchto pojmů zde výslovně není zmíněn. Z textu plyne, že různé parametry zboží se měří na vstupech do skladů Čepra; dále se tu říká, že uvnitř produktovodní sítě se celé bloky PHM přesunují bilančně, aniž se hmota fyzicky hýbá – tyto přesuny se však také evidují a do budoucna nebude problém je elektronicky kontrolovat. Z vyjádření tedy není úplně zřejmé, o jakých systémech sledování a kontroly pohybu zboží je tu řeč; lze však dovodit, že tu bude ještě jiná evidence než technologická (protože ta by z povahy věci nemohla evidovat bilanční přesuny). Z vyjádření lze tak případně vyčíst jen to, co celní orgány zjistily v průběhu pozdějších řízení – tedy že se pohyb zboží v některých případech eviduje fyzicky (= Micro Motion), v některých případech jen bilančně (= BPCS). To, že množství dopraveného zboží nesouhlasí s údaji, které Čepro poskytuje Celnímu úřadu Břeclav, z vyjádření neplyne.

[248] Dále se ve vyjádření říká, že Čepro je schopno zajistit celním orgánům přístup ke svému terminálu na adrese U Plynárny 99, Praha 10, kterému budou zpřístupněna veškerá data týkající se „naskladňování“a„vyskladňování“ PHM v rámci systému Čepra, rozdělení druhů zboží dle položek celního sazebníku, skladování v režimech s ekonomickým účinkem a skladování tuzemského zboží. Ani v tom nespatřuje soud argument ve prospěch žalobce. Užitý budoucí čas nesvědčí o tom, že příslib byl skutečně splněn; především ale z žádného dalšího vyjádření Čepra (viz odst. [208]) či z obsáhlého zjišťování provedeného celními orgány nevyplynulo, že Čepro eviduje ve vztahu k veškerému zboží údaje o celním režimu. Naopak vyšlo najevo, že tyto údaje byly evidovány jen výběrově a na základě výslovného požadavku zákazníka (viz k tomu též znalecký posudek Ing. V., odst. [168] a [236]).

XVI-3. Výslechy svědků

Žaloba

[249] Žalobci není zřejmé, proč je osočován z nestandardního jednání vůči správci daně a vůči Čepru: z výpovědí svědků (zaměstnanců celního úřadu i zaměstnanců Čepra) plyne, že je žalobce o všem informoval a že byli plně srozuměni se skladováním paliv mimo prostory celního skladu ve skladech Čepra. Podle žalovaného ovšem právě tito svědci nemají v dané věci relevantní informace. Žalobce citoval z výpovědí (případně vysvětlení) zaměstnanců Celního úřadu Praha D1 L. B., V. B., Z. B., P. D., L. N., J. D., M. K., Z. P., J. S., Bc. P. V., J. Z. a J. D.

[250] Žalobce dále popsal postup při propouštění zboží, který podle něj nepřímo vyplývá z vysvětlení A. B. a L. B. v trestním řízení. Návrh na propuštění zboží podával žalobce u Celního úřadu Praha-Vršovice, který čekal na potvrzení skutečnosti, že zboží bylo do ČR dopraveno. Potvrzení mělo formu tzv. hlášenky, kterou vydával Celní úřad Břeclav na základě informací od Čepra. Čepro přitom informovalo celní úřad na základě výpisu z evidence BPCS (ITAT) z Roudnice nad Labem, která nebyla napojena na technologický software (Micro Motion) a neevidovala deklarované zboží. CÚ Břeclav tak nemohl potvrdit přivedení deklarovaného zboží do ČR, neboť od Čepra dostal informaci o jiném zboží, a navíc zdaněném. Žalobce pak neměl povědomí o nesouladu mezi hlášenkami a zbožím, které uvedl v celním prohlášení.

[251] Žalovaný nesprávně hodnotil i výpovědi zaměstnanců Čepra Ing. N. Š. (ten dne 1. prosince 1997 podepsal inventuru připravenou obchodním oddělením Čepra, která nesouhlasila s evidencí ITAT, ale souhlasila s evidencí zboží vedenou žalobcem) a M. A. (z níž plyne, že obecně třetí strany – nikoli pouze Čepro samotné – měly zboží uloženo ve VCS v produktovodní síti Čepra) a bývalé žalobcovy jednatelky M. K. (která opakovaně popsala, proč Tukový průmysl Ostrava kupoval zboží od Beny).

Vyjádření žalovaného

[252] Žalovaný odkázal na hodnocení výpovědí svědků ve stanovisku celního úřadu ze dne 16. prosince 2008, s nímž se ztotožnil. Tvrzení M. K. o ručení zbožím je smyšlenkou, která nemůže obstát. Nákupy zboží a uskutečněné platby za nákupy jsou zastřenými úkony, protože zboží nebylo Tukovému průmyslu Ostrava nikdy dodáno. Fingovaným přeprodejem zboží získávala Bena doklady o nákupu zdaněného zboží, aby mohla žádat o nadměrný odpočet DPH.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[253] V hodnocení výpovědí svědků (viz Přílohu C, pořadač č. 1; žalovaným zmíněné stanovisko z 16. prosince 2008 se nachází v Podkladech pro rozhodnutí, období neuvedeno, pořadač č. 28) se soud ztotožňuje s celními orgány. Z výpovědí nelze dovodit, že žalobce „o všem“ informoval jak Čepro, tak celní úřad a že svědci věděli vše potřebné o skladování paliv mimo prostory celního skladu ve skladech Čepra. Jednotliví svědci vypovídali s různou mírou podrobnosti. L. B. sice uvedl, že zboží (Beny) se podle něj nacházelo v sídle Čepra, resp. v jednotlivých jeho úložištích, a že kdykoli mohl provést kontrolu zboží; z ničeho však nevyplynulo, že by na nějaké takové kontrole zboží Beny někdy byl a že by zboží takto uložené u Čepra „viděl“. Podobně obecně vypovídal i Z. B. a L. N. (Jak k tomu celní úřad přiléhavě podotkl při hodnocení výpovědí svědků, fyzická kontrola zboží nacházejícího se v produktovodní síti není příliš relevantní, pokud se při vstupu zboží do produktovodní sítě prováděla pouze kontrola dokladová.)

[254] Věra B. sdělila informaci podobně obecnou, jakou obsahoval žalobcův dopis Čepru ze dne 16. září 1996 (viz odst. [210]): z informace, podle níž bude žalobce skladovat zboží Beny ve VCS v prostorách Čepra, neplyne nutně, že VCS bude umístěn přímo do produktovodní sítě. P. D., J. D. a M. K. (ten vypověděl, že mu nadřízení neumožnili provést fyzickou kontrolu zboží) nesdělili nic, co by zpochybňovalo závěry celních orgánů. Z. P. sice uvedl, že dohled nad zbožím uskladněným v produktovodní síti je možný za součinnosti celního úřadu, v jehož územním obvodu se zboží nachází; tato odpověď je ale jen teoretická, protože ve skutečnosti nevěděl, jak se takové zboží kontrolovalo (a ostatně těžko i určit, který celní úřad by měl poskytnout součinnost, pokud nebylo možné zjistit, kde přesně se zboží nachází).

[255] Z výpovědi J. Z. necituje žalobce nic, co by celním orgánům nebylo známo; stejně tak J. S. jen potvrdil, že v roce 1996 změnil povolení vydané žalobci k provozování VCS. Úvahy P. V. o odpovědnosti za celní dluh nepřinášejí žádnou skutkovou informaci. Úřední záznam J. D. potvrzuje poměry v produktovodní síti a její povahu později popsanou ve znaleckém posudku prof. G. z VŠCHT (viz odst. [143] a [145]; dále k tomu také odst. [214]–[216]).

[256] A. B. uvedla, že zboží Beny bylo „naskladňováno“ do VCS provozovaného žalobcem, ale konkrétně si to moc nepamatuje. Podobně jako Martinu K. se jí nelíbilo, že žalobce může skladovat zboží po celé republice. Na kontrole VCS svědkyně nikdy nebyla a neví, kdo vykonával dohled nad uskladněným zbožím. V souvislosti s provozem tohoto VCS jí nikdy nebylo nic nápadného, nevěděla ani, že u Beny narůstá množství skladovaných PHM. Již zmíněný L. B. pak popsal (nyní v rámci úkonů trestního řízení), že z Celního úřadu Břeclav chodily na Celní úřad Praha III hlášenky o dovozu PHM. Přílohou JCD, které podával žalobce, byla faktura, souhrnné celní prohlášení, kopie výpisu z obchodního rejstříku a další doklady. Svědek porovnal údaje na dokladech s hlášenkou, a pokud vše souhlasilo, propustil zboží do navrhovaného režimu. Fyzickou kontrolu zboží neprováděl, v cisternách či skladových tancích by to šlo stěží.

[257] Ve vysvětlení těchto dvou svědků neshledává soud nic, co by bylo v rozporu se zjištěními celních orgánů. Soudu není zřejmé, jak by z těchto vysvětlení měl „nepřímo vyplývat“ postup popsaný žalobcem v odst. [250]. O tom, že celní úřad propouštěl zboží do VCS poté, co obdržel hlášenku a porovnal ji s dalšími dokumenty, není třeba pochybovat a nejde o nijak překvapivé konstatování. Svědci ovšem nemluvili o žádné „evidenci ITAT“, ani nepoukazovali na existenci dvojí evidence (účetní a technologické – BPCS a Micro Motion) a na rozdílné údaje o zboží. Také z vysvětlení svědků neplyne, že Čepro podávalo Celnímu úřadu Břeclav informaci o jiném (zdaněném) zboží. To vše jsou žalobcovy vlastní popisy skutečnosti, které jsou důsledně založeny na jeho přesvědčení, podle nějž se v produktovodní síti pro účely obchodování se zbožím a jeho propouštění do celních režimů sledoval fyzický pohyb jednotlivých dodávek PHM. To ale prokázáno nebylo.

[258] Hodnocení výpovědi svědka Ing. N. Š., jak je provedl celní úřad, pokládá soud za správné: tím, že svědek podepsal inventuru, nelze nic prokázat. Svědkova sdělení se vzájemně popírají (zboží Čepra se prý před proclením skladovalo odděleně, kdežto zboží jiných subjektů nebylo možno oddělit od sebe navzájem – přitom prý Čepro muselo přesně vědět, kde se uložené konkrétní zboží nachází), k problematice skladování zboží Beny ve VCS svědek nic významného neuvedl (problematice VCS se nevěnoval, odnětí 210 000 tun PHM celnímu dohledu si nedokáže vysvětlit). Z výpovědi M. A. podle soudu neplyne, že by třetí strany ukládaly zboží ve VCS v produktovodní síti Čepra. Svědkyně se sice na jednom místě zmínila o tom, že byla v kontaktu se žalobcovými zaměstnanci při ukládání zboží do VCS provozovaného žalobcem, ale předtím i potom zdůraznila, že se zabývala jen vlastním zbožím Čepra a že údaj o umístění zboží ve VCS se evidoval (jen) u zboží Čepra (tím, zda se evidoval i u zboží ostatních vlastníků, si nebyla jista). Dne 24. července 2002 neučinila Milena A. žádnou výpověď, ale vystupovala za Čepro jako účastníka řízení před Celním úřadem České Budějovice (viz Přílohu A, Celní dohled, období od 17. července do 27. srpna 2002, pořadač č. 1, č. l. 161). Její sdělení se týkají dopravy zboží po železnici, nikoli produktovodem, a je zde řeč o „deklarantce Tukového průmyslu“, ovšem stále jde o zboží Čepra.

[259] Vysvětlení M. K. k otázce nákupů a prodejů mezi Benou a Tukovým průmyslem Ostrava, spol. s r. o., považuje soud ve shodě s celními orgány za nevěrohodné. Význam klíčové věty svědkyně [„PHM byly ve vlastnictví TP Ostrava z toho důvodu, že kdyby Bena nezaplatila daně při vyskladňování PHM TP, s. r. o. (tj. kdyby Bena nezaplatila daně žalobci), zůstalo by zboží ve vlastnictví TP Ostrava“], která podle žalobce vysvětluje logiku těchto obchodů, není soudu vůbec jasný (není zřejmé, proč by Bena měla platit daně žalobci; dále žalobce hovoří o „ručení zbožím“, ale pokud by Bena „vyskladňovala“ zboží a nezaplatila z něj daně, evidentně by se jednalo o jiné zboží než to, které předtím prodala Tukovému průmyslu Ostrava).

XVI-4. Znalecký posudek VŠCHT XVI-5. Znalecký posudek Ing. V.

[260] Žalobce ke znaleckým posudkům odkázal na svá tvrzení pod body XIII–1.f, XIII-3.b a XIII-3.c shora.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[261] I soud odkazuje na své hodnocení znaleckých posudků prof. G. z VŠCHT a Ing. V. K posudku prof. G. se soud vyjádřil v odst. [143]. Není třeba polemizovat s tím, že minerální oleje určené pro pohon motorových vozidel musejí splňovat velmi přísné jakostní parametry: proto také Čepro požadovalo od svých zákazníků před vpuštěním jejich PHM do produktovodu atest o tom, že tyto PHM odpovídají příslušným normám ČSN. Z toho ale neplyne, že by Čepro poté (a to soustavně po dobu několika let) sledovalo fyzický pohyb této konkrétní dodávky PHM v produktovodní síti. Posudkem Ing. V. se pak soud zabýval v odst. [167]–[168], [170], [181]–[183]. Svým způsobem citování z posudku vytvořil žalobce dojem, že Ing. V. měl evidenci BPCS za nevěrohodnou: tak tomu ale nebylo. Nejasnosti ohledně verze BPCS, se kterou pracoval znalec a celní orgány, považuje soud za nepodstatné.

XVI-6. Směrnice společnosti Čepro

Žaloba

[262] Žalobce zde odkázal na str. 130 a 166–177 svého odvolání. Ze směrnic (zejména ze směrnice č. Q-05/98/101 ze dne 1. května 1998) podle něj plyne, že Čepro provozovalo režim VCS ve svých skladech i pro zboží třetích stran a při manipulacích se zbožím sledovalo nejen jeho hmotnost, ale i jeho kvalitu.

[263] Směrnice č. 7/94 o přejímce pohonných hmot ze dne 10. června 1994 mj. stanovila, že závazné jsou výstupy z měřicích zařízení a že při přejímce je nutno předložit atest zboží, u nějž se kontroluje barva, zákal, hustota a teplota. Z této směrnice vycházely výstupy z měřicích zařízení i záznamy o průběhu směn operátorů, přesto je celní orgány odmítly zařadit do spisu a za svou vzaly pouze evidenci BPCS.

[264] Podle směrnice č. 4/95 o závazném postupu při bilancování ze dne 22. května 1995 se bilanční způsob účtování zásob týká jen Čepra a rafinérií Litvínov, Kralupy a Slovnaft; nelze proto přisuzovat právo bilančního účtování zásob v evidenci Čepra všem jeho zákazníkům.

[265] Evidence BPCS je v rozporu i se

− směrnicí č. Q-09/96/101 o ověřování, skladování a udržování výrobku dodaného zákazníkem ze dne 1. května 1997; − směrnicí č. Q-14/96/101 o příjmu, výdeji a vnitroskladové manipulaci ze dne 1. května 1997; − směrnicí č. Q-10/97/101 o měření obsahu nádrží a evidenci zásob ze dne 1. července 1997 (podle ní se pořizovaly zápisy inventarizačních komisí, které jsou v rozporu se stavy podle BPCS);

− směrnicí č. Q-10/96/101 o identifikaci zboží ze dne 1. října 1997 (Čepro si bylo vědomo, že ve vztahu k evidenci BPCS se tato směrnice nedodržuje, a snažilo se odstranit rozpor mezi fyzickou a účetní evidencí);

− směrnicí č. Q-25/97/101 o příjmu zboží produktovodem ze dne 1. listopadu 1997 (podle ní musí vydávající sklad před zahájením čerpání zaslat příjmovému skladu informace o jakosti zboží – atest; tyto informace jsou obsaženy v záznamech Micro Motion, spis však o ně nebyl doplněn);

− směrnicí č. Q-39/97/101 o výdeji zboží produktovodem ze dne 1. května 1997 (odběr vzorků se podle ní provádí jednou za hodinu a uvádí se nádrž pro čerpání; vydat zboží tedy nelze odpisem z evidence BPCS);

− směrnicí č. Q-40/97/101 o oddělování dvou produktů při čerpání produktovodem ze dne 1. května 1997 (BPCS neevidoval sledované fyzikální parametry).

Vyjádření žalovaného

[266] Celní orgány v řízení neposuzovaly obsah vnitropodnikových směrnic Čepra, ale okolnost, zda Čepro dostálo svým povinnostem vůči Beně a vydalo jí zboží, které v produktovodní síti umístila. Směrnice upravující poměry zboží ve VCS pak na zboží Beny nedopadaly (srov. stanovisko celního úřadu ze dne 21. srpna 2008). Z produktovodní sítě se neztratilo žádné zboží, kdežto z VCS zmizelo veškeré uskladněné zboží Beny.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[267] Ze směrnice č. Q-05/98/101 ze dne 1. května 1998 (Příloha C, Výslechy svědků a obviněných, pořadač č. 1, č. l. 320) neplyne, že Čepro provozovalo VCS ve svých skladech i pro zboží třetích stran. Směrnice říká pouze tolik, že se jí upravuje postup při uskladňování pohonných hmot z dovozu ve veřejném celním skladu. Za veřejné celní sklady se tu označuje deset skladů Čepra; krom toho se uvádí, že celním skladem je i produktovodní systém. Dále jsou tu vypočteni zaměstnanci, kteří jsou v jednotlivých skladech odpovědni za přípravu podkladů pro celní úřady. Čepro samo v řízení sdělilo, že pokud v produktovodní síti skladovalo nezdaněné zboží, šlo zásadně o jeho vlastní zboží a jen občas se takto skladovalo i zboží klientů na základě výslovného požadavku a konkrétní domluvy.

[268] Ze samotné směrnice nelze vyčíst, na jaké zboží mířila (zda zboží Čepra, nebo zboží třetích stran), protože je formulována obecně. I kdyby však ve VCS provozovaném Čeprem bylo skladováno zboží třetích stran, nespatřuje tu soud žádnou souvislost s VCS, který v produktovodní síti Čepra provozoval žalobce, a tedy s celním dluhem, o nějž jde v projednávané věci. To, že se při manipulacích se zbožím sledovala nejen jeho hmotnost, ale i jeho kvalita, není sporné; přijmout nelze pouze důsledky, které žalobce z této skutečnosti vyvozuje (tj. že kupujícím byly vydávány individuálně ztotožnitelné dodávky pohonných hmot, jejichž fyzický pohyb v produktovodní síti byl prostřednictvím zařízení Micro Motion přesně evidován a sledován ze Slovnaftu až na některou z výdejních lávek Čepra).

[269] K ostatním směrnicím soud souhrnně uvádí, že ani ony nejsou s to zpochybnit závěry celních orgánů. Atest zboží (směrnice č. 7/94) se při dodávce zboží předkládal. Není namístě hovořit o „právu bilančního účtování“ jen pro některé zákazníky (směrnice č. 4/95) a na základě toho tvrdit, že Bena takové právo neměla, pokud v řízení bylo prokázáno, že do evidence BPCS byly zaznamenávány transakce se zbožím Beny právě tak jako transakce se zbožím jiných zákazníků. Směrnice č. Q-09/96/101 a směrnice č. Q-14/96/101 upravují nakládání s výrobky; i pokud s nimi byla evidence BPCS v rozporu, nemění to nic na tom, že byla užívána a lze z ní seznat skutečný průběh obchodování. K zápisům inventarizačních komisí (směrnicí č. Q-10/97/101) se soud vyjádřil již v odst. [248]. O tom, že se Čepro snažilo odstranit rozpor mezi fyzickou a účetní evidencí (směrnice č. Q-10/96/101), také soud nepochybuje: v řízení bylo zjištěno, že Čepro uvažovalo o výměně evidence BPCS za pokročilejší systém ORACLE. V době, které se týká napadené rozhodnutí, však systém ORACLE zaveden nebyl a obchody se zaznamenávaly do evidence BPCS.

[270] K záznamům zařízení Micro Motion (směrnice č. Q-25/97/101) se soud již vyjádřil (viz odst. [153], [169], [187]–[188], [229]–[230], [240]). Zboží, které Bena prodala, bylo jako prodané zaznamenáno do evidence BPCS; úprava směrnice č. Q-39/97/101 o odběru vzorků a o číslu nádrže pro čerpání nemohla na tomto (spolehlivě zjištěném) faktu nic změnit. To, že evidence BPCS neobsahovala údaje o barvě a hustotě výrobků (směrnice č. Q-40/97/101), nesnižuje její funkčnost coby nástroje pro evidování obchodních transakcí.

XVI-7. Dopis společnosti Bena ze dne 23. července 2003

Žaloba

[271] Bena sice svůj dopis zpochybnila, ale podle písmoznaleckého posudku založeného v trestním spisu podepsal dopis předseda jejího představenstva. Z dopisu plyne (a je to i v souladu s výpovědí generálního ředitele Čepra Ing. S.), že Bena od Čepra odebírala české zboží (tj. zboží odlišné od toho, které deklaroval žalobce).

Vyjádření žalovaného

[272] Výpověď Ing. S. nekoresponduje s žalobním tvrzením; navíc tehdejší jednatel Beny p. Poláček následně zcela popřel obsah dopisu.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[273] Jak sám žalobce citoval v této námitce, podle žalovaného není dopis součástí správního spisu; ani k žalobě jej žalobce nepřipojil. Celkově není soudu jasné, proč žalobce zpochybňuje jednu izolovanou větu žalovaného, zejména v situaci, kdy je písmoznalecký posudek součástí trestního spisu, a bude tedy hodnocen v trestním řízení. Žalobce přesně neoznačil, kterou část výpovědi Ing. S. (Příloha C, Výslechy svědků a obviněných, č. l. 261–268) má na mysli; zřejmě však půjde o pasáž, v níž svědek mj. uvedl, že většina zboží dodaná produktovodem ze Slovnaftu byla vydávána na Moravě. Pokud si Bena brala zboží ve Střelicích u Brna, šlo zcela jistě o zboží slovenské; pokud si brala zboží ve Mstěticích, bylo to zboží zcela jistě české.

[274] Z formulace, podle níž šlo v druhém případě o zboží české, žalobce usuzuje, že muselo jít o jiné zboží, než které deklaroval. Tento úsudek je ale nesprávný a pomíjí reálné fungování produktovodního systému, jak už o něm byla řeč. Pokud Ing. S. mluvil jednak o zboží slovenském, jednak o zboží českém, hovořil pouze o původu zboží a měl v každém případě na mysli zboží zdaněné; celní dluh přitom vznikl tak, že Bena prodávala zboží zdaněné (jako by šlo o zboží propuštěné do volného oběhu, tj. zboží české svým celním statusem – bez ohledu na původ), ačkoli sama s žalobcovým přispěním skladovala v produktovodní síti zboží nezdaněné (původem ze Slovenska). To, že zboží dodané ze Slovnaftu zůstávalo na Moravě a nepřeváželo se do Čech, nebránilo obchodníkům s PHM, aby si jejich zákazníci vyzvedávali zboží i na území Čech – a to se dělo i v případě Beny a jejích klientů.

XVI-8. Prohlášení společnosti Bena o stavu zásob ve VCS ze dnů 30. listopadu 1998, 30. listopadu 1999, 20. června 2000 a 6. listopadu 2001

Žaloba

[275] Na základě těchto prohlášení byl žalobce v dobré víře ohledně toho, že stav zásob zboží Beny ve skladech Čepra odpovídá jeho evidenci. Žalovaný neprokázal, že žalobce považoval tato prohlášení za fiktivní či účelová, takže nemůže obviňovat žalobce ze zastřených právních úkonů a z odnímání zboží celnímu dohledu.

[276] Celkově žalobce k hodnocení důkazů shrnul, že podle závěru správních orgánů má platit daň za náhradní zboží bez ohledu na to, zda bylo, nebo nebylo propuštěno do režimu VCS. Hodnocení důkazů probíhalo na základě libovůle, správní orgány bezdůvodně odmítly návrhy na doplnění dokazování a nezjistily řádně skutkový stav věci.

Vyjádření žalovaného

[277] Prohlášení Beny jsou nevěrohodná, neboť Bena měla zájem na tvrzené existenci zboží; nebyl předložen žádný důkaz, který by potvrzoval pravdivost těchto prohlášení. V celkovém hodnocení důkazů podsouvá žalobce žalovanému svá vlastní tvrzení

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[278] Žalobce připojil dvě ze čtyř výše označených prohlášení Beny k žalobě. Je v nich stručně uvedeno množství jednotlivých druhů uskladněného zboží v tisících tun s dodatkem, že stav v celním skladu k výše uvedenému dni souhlasí. Ani soud nepokládá tyto listiny za důkaz, jímž by bylo možno prokázat skutečný stav zásob zboží k danému dni: zde obsažené souhrnné údaje nejsou podloženy žádnými doklady či výpočty, není zřejmé, jak autor prohlášení dospěl k právě takovým číslům. K otázce žalobcovy tvrzené dobré víry soud odkazuje na odst. [207] a na popis skutkových podstat, které žalobce naplnil svým jednáním (či svou nečinností).

[279] V procesu dokazování tak, jak bylo provedeno ve druhém kole správního řízení, nespatřuje soud vady. K jednotlivým žalobcovým tvrzením pod písmeny a) – i) na str. 67 žaloby (která do jisté míry opakují i žalobcovo shrnutí k námitce týkající se výpovědí svědků, viz odst. [250] a [257]) se soud již vyjádřil při hodnocení dílčích žalobních námitek.

K námitce č. XVII: spekulace správních orgánů

Žaloba

[280] Podle žalobce správní orgány řádně nezdůvodnily, proč by měl být prodej 208 427,449 tun pohonných hmot společnosti Venturon Investment v roce 2002 zastřeným prodejem. V rozhodné době bylo do ČR přivedeno sedmkrát víc pohonných hmot, než bylo zavedeno do evidence BPCS. Bilanční princip, na němž celní orgány zakládají své úvahy, nefungoval, neboť nebylo možné spárovat jednotlivé přípisy a odpisy zboží. Žalobci není zřejmé, proč by mělo Beně zaniknout vlastnické právo ke zboží, které zakoupila, jen proto, že nebylo zaevidováno v evidenci BPCS a že jí Čepro umožnilo (nad rámec jejího vlastního zboží) obchodovat se zbožím cizím, které bylo evidováno jako zdaněné.

Vyjádření žalovaného

[281] Trvá-li žalobce na tom, že referenční jsou údaje z měřidel Micro Motion, musí to vztahovat k údajům měřidel ve Slovnaftu, neboť Slovnaft považoval zboží po průchodu těmito měřidly za dodané. Měřidla v Kloboukách u Brna nebyla spojována s vlastníky zboží. Žalovaný se ztotožňuje s tvrzením, že žalobce se neúčastnil dovozu (dovozcem byla výlučně Bena) ani manipulace se zbožím a jeho evidence (to provádělo Čepro). Spojí-li se dodací list Slovnaftu a jeho číslo se zbožím, které prošlo přes měřidla Micro Motion ve Slovnaftu a jako dodané v tomtéž okamžiku vstoupilo do produktovodní sítě a krátce poté bylo připsáno jako přírůstek na účet Beny v BPCS, lze snadno vysledovat osud zboží na základě pravidel používaných Čeprem v rozhodném období.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[282] K sedmkrát většímu množství PHM se soud již vyjádřil např. v odst. [169] a [223]. Bilanční princip při obchodování v produktovodní síti fungoval, byť ne dokonale. Jednotlivé přípisy a odpisy zboží nebylo možné spárovat v tom smyslu, že by konkrétní masa hmoty čekala v produktovodní síti dny, týdny, měsíce či roky a poté by právě ona byla vydána kupujícímu – nýbrž je bylo možné spárovat v důsledku toho, že se v produktovodní síti obchodovalo s výrobky genericky určenými, a v každém okamžiku tak bylo možné určit, jestli obchodník prodává daný druh pohonné hmoty aktuálně „ze svého“, jestli si půjčuje od Čepra apod. (tyto poznatky promítly celní orgány do tabulky zjištění). K tvrzení, že zboží, které Bena zakoupila ve Slovnaftu, nebylo zaneseno do evidence BPCS, a že Bena prodávala zboží cizí, soud odkazuje na odst. [138] a [231]–[232]).

K námitce č. XVIII: řízení o deliktu a řízení o JCD
(rozpor s § 28 zákona o správě daní a poplatků)

Žaloba [283] Žalobce byl sice potrestán za celní delikt, avšak správní soudy konstatovaly, že způsobení celního deliktu nemá žádnou souvislost s eventuální povinností platit daň za předmětné zboží. Pokud osoba v celním prohlášení navrhuje propustit do konkrétního celního režimu zboží určité kvality a množství a celní úřad na základě jejího tvrzení propustí zboží do navrženého režimu, nelze už pak dále zpochybňovat množství či kvalitu takto propuštěného zboží, neboť tvrzení obsažené v celním prohlášení se stalo součástí pravomocného rozhodnutí celního úřadu. Na rozdíl od řízení vyměřovacího respektovaly správní orgány v řízení o celním deliktu pravomocná rozhodnutí o propuštění zboží do režimu VCS, tj. 75 rozhodnutí o JCD. Pokud byla žalobci vyměřena daň za jiné zboží, než jaké bylo deklarováno, je to v rozporu se 75 rozhodnutími o JCD i s rozhodnutím o celním deliktu.

[284] V řízení o vyměření daně řešil správní orgán otázku, za jaké zboží má žalobce veřejnoprávní odpovědnost – zda za konkrétní zboží specifikované atesty, nebo za jakékoli zboží v produktovodním systému Čepra. V tomto řízení si však nemohl učinit úsudek sám, neboť v řízení ve věci 75 JCD bylo již pravomocně rozhodnuto, že žalobce nese veřejnoprávní odpovědnost za konkrétní zboží, které bylo propuštěno do VCS na konkrétní místa.

Vyjádření žalovaného

[285] Žalobce nedůvodně paušalizuje a podřazuje všechna propuštění zboží do režimu uskladňování ve VCS pod zastřené úkony (o ty přitom šlo jen v případech, kdy deklarované propuštění do navrženého režimu nebylo provázeno reálným přesunem zboží do dispozice deklarovaného vlastníka). Sankci za správní delikt potvrdily i správní soudy; na jeden skutkový děj, který spojuje deliktní a vyměřovací řízení, přitom nelze nahlížet dvojím způsobem a ve vyměřovacím řízení dospět k jinému závěru. Krom toho se skutková podstata správního deliktu nekryje se skutkovými podstatami, jejichž naplněním se žalobce stal dlužníkem. Žalobce navrhoval propustit do režimu uskladňování ve VCS zboží, které Bena tou dobou (na základě smluvních vztahů s Čeprem) umístila v produktovodní síti: ve skutečnosti se tedy domáhal propuštění zboží již bilančního. Na tom nic nezmění ani připojování atestů k celním prohlášením, protože ani celní úřad neztotožňoval zboží individuálně, ale identifikoval je podle skupinových znaků (název, sazební zařazení, množství…).

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[286] Celní delikt, jehož se žalobce dopustil a za nějž mu byla pravomocně uložena pokuta v březnu 2005, spočíval v tom, že nedodržel podmínky stanovené pro zboží propuštěné do režimu s podmíněným osvobozením [§ 298 odst. 1 a § 293 písm. e) bodu 1 celního zákona]. Konkrétně žalobce v postavení deklaranta dopustil, aby zboží (přesně specifikované množství bezolovnatého benzínu BA 91, bezolovnatého benzínu BA 95 a motorové nafty) propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu bylo odňato celnímu dohledu. Městský soud v Praze ve svém rozsudku ve věci žalobcova celního deliktu (sp. zn. 7 Ca 132/2005) skutečně uvedl to, co žalobce v žalobě cituje: „… pokud taková osoba (tj. deklarant) v celním prohlášení (…) tvrdí, že má k dispozici zboží v určité kvalitě a množství a pro něj navrhuje propuštění do konkrétního režimu, a celní úřad jí na základě tohoto jejího tvrzení zboží do konkrétního režimu propustí, nemůže už pak dále zpochybňovat množství či kvalitu takto propuštěného zboží, neboť její tvrzení o tomto zboží se stalo součástí pravomocného rozhodnutí celního úřadu“. Dále soud dodal, že „[j]iné zboží (ať co do smyslu kvality či množství) celní úřad propustit do navrženého režimu nemůže, neboť k tomu nejsou splněny zákonné podmínky“.

[287] Tato pasáž byla součástí širší úvahy soudu. Předcházela jí teze, podle níž „[z]a obsah a pravdivost celního prohlášení odpovídá toliko osoba, která celní prohlášení podala, a nikoliv celní úřad“, a navazoval na ni závěr, podle nějž je pouze na deklarantovi, aby v celním řízení prokázal, že jeho tvrzení bylo pravdivé. Této své odpovědnosti se deklarant podle soudu „nemůže zprostit tím, že následně bude tvrdit, že zboží v takovém množství či kvalitě neměl k dispozici“.

[288] Soud v nyní projednávané věci zdůrazňuje, že rozhodnutí prvního a druhého stupně ve věci celního deliktu byla vydána v listopadu 2004 a v březnu 2005 – tedy v době, kdy teprve probíhalo řízení o žalobách proti rozhodnutím o celním dluhu vydaným v roce 2003 v prvním kole správního řízení (viz odst. [33]–[37]). V těchto letech ještě celní orgány neměly dostatečně zjištěn skutkový stav, což poté opakovaně konstatovaly v průběhu správního řízení ve druhém kole (k náhledu celních orgánů na věc viz odst. [108]–[109]). Nedospěly tehdy ještě ke svým závěrům o dvojí evidenci téhož zboží a nepracovaly ani s pojmem zboží genericky určeného.

[289] Právě s tímto vědomím je třeba číst výše uvedené citace. Soud v rozsudku ve věci celního deliktu vůbec neřešil (a řešit ani nemohl, neboť to nebylo předmětem napadeného rozhodnutí), jak se reálně nakládalo se zbožím v produktovodní síti a jestli do režimu VCS byly propouštěny právě ty jedinečné a individuálně ztotožnitelné masy pohonných hmot, které do produktovodu vstoupily o mnoho dní dříve. Nyní už je zřejmé, že taková představa neodpovídala skutečnosti, ale tehdy se tím nikdo nezabýval. Žalobce naznačuje, že pokud mu Čepro nezajistilo fyzickou kontrolu nad každou konkrétní dodávkou PHM umístěnou v produktovodní síti, nemůže žalobce odpovídat za celní delikt, protože jeho celní prohlášení se týkala právě jen oněch konkrétních dodávek. To však soud nechtěl sdělit (ostatně žalobcovu žalobu zamítl a NSS poté zamítl žalobcovu kasační stížnost rozsudkem sp. zn. 2 Afs 159/2006): žalobce pouze do jeho formulací vnáší svůj pohled na věc a dává jim tím jiný význam.

[290] Podobně žalobce nakládá i s konstatováními městského soudu a NSS v rozsudcích týkajících se celního deliktu, podle nichž prý nemá způsobení celního deliktu žádnou souvislost s eventuální povinností platit daň za předmětné zboží. Oba soudy se ale ve skutečnosti vyjádřily trochu jinak. Městský soud uvedl, že „není žádný bezprostřední vztah mezi zrušenými správními rozhodnutími o doměření celního dluhu a rozhodnutím o celním deliktu“; podle NSS pak „[u]ložení sankce za jednání, které bylo předmětem postihu (…), není podmíněno existencí celního dluhu ani rozhodnutím o celním dluhu“. Tyto věty byly reakcí na tehdejší procesní situaci: v době, kdy soudy přezkoumávaly rozhodnutí o celním deliktu, totiž byla již zrušena první rozhodnutí celních orgánů ve věci celního dluhu. Soudy správně uzavřely, že rozhodnutí o celním deliktu může obstát navzdory tomu. Tím však nechtěly říci (pokud soud správně chápe, kam žalobce míří), že se tím jaksi vyčerpává žalobcova odpovědnost ve vztahu ke zboží – a že byl-li potrestán za tento celní delikt, je vyloučeno, aby mu z téhož skutkového základu vzešla i odpovědnost za celní dluh. Ve skutečnosti je to právě naopak: je pouze logické, že pokud žalobce porušil své povinnosti coby deklaranta, může se to promítnout jednak v deliktní odpovědnosti, jednak v solidární odpovědnosti za takto vzniklý celní dluh.

[291] Svérázně formuluje žalobce i otázku, která byla předmětem řízení ve věci celního dluhu: celní orgány v něm prý řešily, zda žalobce odpovídá za konkrétní zboží specifikované atesty, nebo za jakékoli zboží v produktovodním systému Čepra. Takto položená otázka přehlíží způsob, jakým probíhalo obchodování s pohonnými hmotami v gesci Čepra, a nerespektuje fungování produktovodního systému jako banky, která vydává svým klientům věci genericky určené (viz odst. [143]–[145], [214]–[216] a [282]).

K námitce č. XIX: změna předmětu řízení

Žaloba

[292] Správní orgány podle žalobce v průběhu řízení účelově změnily předmět řízení: původně jím bylo „zboží deklarované žalobcem“, poté se jím stala „podmnožina zboží, se kterým Bena obchodovala ve skladech Čepra“. Nejprve celní úřad žalobci sděloval, že předmět řízení je totožný s předmětem daňového řízení zahájeného dne 8. srpna 2002; od 24. června 2008 však celní úřad považoval za předmět řízení „zboží umístěné v produktovodní síti připsané Beně na účet v BPCS (tj. jiné zboží než deklarované, jak žalobce připomíná) a odpis zboží z účtu Beny za účelem prodeje zboží“. Měl proto původní řízení zastavit a zahájit nové daňové řízení podle zákona o spotřebních daních, v němž by znovu definoval předmět kontroly (musel by se ovšem vypořádat s tím, že žalobce nikdy neobchodoval s uhlovodíkovými palivy a mazivy).

Vyjádření žalovaného

[293] Není přesné označovat jako předmět řízení „zboží“; žalovaný připouští, že v novém řízení hodnotil i jiné zboží a jiné okolnosti než v řízení původním, stalo se tak ale na základě „prvních“ rozsudků městského soudu (viz odst. [33]–[37], pozn. soudu), které nevyloučily možnost vzniku celního dluhu v režimu tranzitu. Celní orgány se proto musely zabývat nejen obdobím, kdy se zboží nacházelo před propuštěním do režimu uskladňování ve VCS, ale i okolnostmi, za nichž se zboží nacházelo v předchozím režimu tranzitu. V souladu se zásadou součinnosti byl přitom o změnách v obsahu a rozsahu dokazování zpraven i žalobce. V novém řízení neproběhla daňová kontrola ani následná kontrola. Žalobce je dlužníkem, neboť se zbožím sice neobchodoval, ale skladoval je a vedl o tom evidenci.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[294] Předmět řízení byl od počátku v roce 2002 až do konce v roce 2009 stejný – totiž zjišťování osudu zboží dovezeného Benou a jeho celního statusu a s tím související zjišťování toho, zda v návaznosti na dovoz zboží vznikl celní dluh a jaká je jeho výše. Celní orgány pochybily, pokud zjišťovaly osud zboží v letech 2002–2003 prostřednictvím daňové kontroly – podle soudu byla nejvhodnějším nástrojem kontrola následná. Oba tyto typy kontrol však skýtají kontrolované osobě obdobné procesní postavení, a proto nemůže mít jejich záměna vliv na zákonnost výsledného rozhodnutí ve věci celního dluhu. Souběžně s daňovou kontrolou a dále pak po jejím skončení probíhal celní dohled, při němž byla žalobci poskytována stejná práva, jaká svědčí subjektu daňové (nebo i následné) kontroly; ani tím tedy nebyl žalobce zkrácen na svých právech (v podrobnostech viz odst. [44]–[46], [64]–[65] a [91]–[94]).

[295] Různé formulace, jimiž celní úřad označoval zboží uniklé celnímu dohledu (právě toto zboží totiž bylo předmětem jeho zájmu od počátku až do konce), byly důsledkem jeho postupně narůstajících poznatků o nakládání se zbožím v produktovodní síti. Během daňové kontroly specifikoval celní úřad předmět řízení odkazem na 75 JCD, kterými žalobce navrhl propuštění zboží Beny do režimu VCS, a u tohoto označování pak setrval převážně i v druhém kole řízení (poté, co soudy zrušily první rozhodnutí o celním dluhu z let 2003 a 2004), kdy už zjišťoval skutkový stav pouze cestou celního dohledu (obohaceného o procesní práva náležející subjektům daňové kontroly).

[296] Žalobce zdůrazňuje, že od 24. června 2008 (při jednání, během nějž proběhla mezi žalobcem a celním úřadem diskuse právě na téma předmětu řízení a jeho vztahu k 75 JCD) se čísla 75 JCD „již nikdy v záhlaví protokolů neobjevila“. Soud k tomu dodává, že po tomto datu (a před vydáním platebního výměru) už proběhlo jen jediné ústní jednání, které bylo zachyceno v protokolu, a jeho předmětem nebyla věc sama, nýbrž nahlížení do spisu; není tedy zřejmé, v záhlaví jakého protokolu by se tato informace vůbec mohla objevit. To ale jen na okraj. Především má soud za to, že chybějící údaj o 75 JCD, nebo naopak výslovná zmínka o nich je jen formalitou, která nemůže ani zajistit, ani zmařit řádný průběh řízení – či konkrétněji účinný výkon žalobcových procesních práv. Jak přiléhavě uvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí, citace 75 JCD „byla nadbytečná, neboť propuštění zboží do režimu uskladňování ve VCS nemělo bezprostřední souvislost se vznikem celního dluhu“; bylo tedy lhostejné, zda se údaj v protokolech uváděl, nebo ne.

[297] Podstatné naopak bylo, zda celní úřad žalobci dostatečně vysvětlil procesní a hmotněprávní východiska svých postupů a úvah. V tomto ohledu celní úřad podle soudu nepochybil. Již od roku 2006 dával žalobci najevo, že nadále vede řízení v prvním stupni a usiluje o zjištění osudu 210 000 tun zboží uniklých celnímu dohledu, které Bena dovezla ze Slovnaftu a žalobce navrhl k propuštění do VCS. Žalobce však tento postoj celního úřadu odmítl přijmout; odtud veškeré jeho námitky týkající se překážky věci rozhodnuté, litispendence, druhu řízení, chybějící pravomoci celního úřadu, předmětu řízení apod., které posléze vtělil i do své žaloby.

[298] Soud již vysvětlil (viz odst. [138]–[139]), že celní úřad i ve druhém kole řízení zjišťoval osud deklarovaného zboží, přitom však (v souladu s pokyny městského soudu) zkoumal i širší okolnosti obchodování s PHM v produktovodní síti. Nešlo tu tedy o nový předmět řízení, ohledně nějž by celní úřad musel zahajovat nové řízení. Už vůbec pak není jasné, proč by toto nové řízení, jehož se žalobce domáhá, mělo probíhat podle zákona o spotřebních daních. Podle něj jsou plátci v zásadě ti, kdo dovážejí, prodávají či zpracovávají vybrané výrobky (zde pohonné hmoty); žalobce přitom do této kategorie nespadal, což je zřejmé nejen jemu samotnému, ale i celním orgánům a soudu.

[299] Žalobce zdůvodnil svůj požadavek na nové řízení tvrzením, že celní orgány opustily „linii identity zahraničního zboží deklarovaného žalobcem“. To se ale nestalo: celní orgány pouze v novém řízení nespočetly celní dluh tak, že by přiřadily příslušné sazby daně k součtu litrů jednotlivých dodávek PHM navržených k propuštění do VCS na 75 JCD, ale důsledně zjišťovaly osud každé dodávky za pomoci obchodních dokladů, celních listin, evidence BPCS, měsíčních bilancí atd. S „identitou zboží“ v žalobcově pojetí nepracovaly, protože to bylo v rozporu se skutečným průběhem obchodování v produktovodní síti a s povahou sem dopravovaných PHM coby zboží genericky určeného. S ohledem na skutkové podstaty podle § 240 odst. 3 celního zákona pak bylo namístě vyměřit žalobci celní dluh právě podle celního zákona (a nikoli podle některého z daňových zákonů).

K námitce č. XX: nesprávná aplikace právních předpisů Žaloba

[300] Správní orgány podle žalobce pochybily tím, že nepostupovaly podle speciálních předpisů upravujících nakládání s uhlovodíkovými palivy a mazivy a vyměřily daň žalobci, místo aby ji vyměřily plátci daně ve smyslu § 3 a § 18 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.

(a) Žalobce nespatřuje žádný právní ani logický důvod pro to, aby správní orgány ve vztahu k dovozu pohonných hmot ze Slovenska do České republiky v letech 1996–2001 aplikovaly celní kodex, který upravuje vztah Evropských společenství se třetími zeměmi a týká se výhradně cla.

(b) Pokud správní orgány postupovaly podle celního zákona ve znění zákona č. 187/2004 Sb., měly též postupovat podle jeho § 320 odst. 1 a aplikovat zákon o spotřebních daních, zákon o DPH a předpisy upravující nakládání s pohonnými hmotami.

(c) Použitím přechodných ustanovení platného a účinného zákona o spotřebních daních (č. 353/2003 Sb.) a zákona o DPH (č. 235/2004 Sb.) by se celní úřad dostal k předpisům, podle nichž měl správně postupovat, tj. k zákonu č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a k zákonu č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.

(d) Zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, odkazuje na další předpisy, které stanoví podmínky pro nakládání s minerálními oleji, jejich rozlišování a vedení jejich evidence. Ty celní úřad pominul: ze všech zákonných ustanovení, na která odkazuje § 320 odst. 1 celního zákona, použil jen sazbu daně pro uhlovodíková paliva a maziva.

(e) Jedině použitím zmíněných předpisů by celní úřad mohl dospět k závěru, kdo skutečně a jaké povinnosti porušil při nakládání s pohonnými hmotami.

[301] Celní úřad odmítl rozlišovat zboží podle jeho fyzikálně chemických vlastností (v rozporu s celním kodexem a kombinovanou nomenklaturou), tím však vyvolal stav, v němž zaniklo právo vyměřit daň nejen vůči žalobci, ale i vůči plátcům daně předvídaným v zákoně o spotřebních daních. Navíc nevyměřil žalobci clo, jak by bylo logické, ale daň. To, že se celním dluhem míní clo a daně, upravil až zákon č. 1/2002 Sb. s účinností od 1. července 2002. Postavení dlužníka podle celního zákona tak mohlo žalobci svědčit jen pro případ, že by mu celní úřad hodlal v souvislosti s dovozem bezcelního zboží vyměřit ještě clo, nikoliv daň.

Vyjádření žalovaného

[302] Ve věci byly vyměřovány „daně při dovozu“, a proto se ex lege uplatňovaly celní předpisy. Žalobce účelově přehlíží rozdíly mezi obecnou právní úpravou daní a zvláštní právní úpravou daní při dovozu. Celní orgány nikdy netvrdily, že by žalobce byl plátcem nebo poplatníkem spotřební daně a DPH: postavení dlužníka mu svědčí z důvodů uvedených ve výroku platebního výměru. Není pravda, že by platebním výměrem nebylo možno vyměřit částky daní při dovozu – povinnost vyměřit daň vzniká v okamžicích předvídaných v § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a v § 43 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.

Hodnocení soudu:námitka není důvodná

[303] Žalobce nebyl plátcem spotřební daně podle zákona o spotřebních daních, ať starého či nového (viz odst. [298]). (a) Celní úřad v platebním výměru sice citoval některá ustanovení celního kodexu (čl. 221 odst. 1 a čl. 218 odst. 3), ta se ovšem týkají jen zaúčtování dlužné částky cla a jejího sdělení dlužníkovi – nikoli hmotněprávních podmínek pro výpočet celního dluhu či procesních postupů vedoucích k jeho vyměření. Pravidla celního kodexu skutečně dopadají na obchod mezi Evropskými společenstvími a třetími zeměmi (nikoli na obchod mezi Českou republikou a Slovenskou republikou); o právě citovaných ustanoveních se celní úřad zmínil jen proto, že ve věci šlo o vyměření celního dluhu za období před vstupem obou zemí do Evropské unie (kdy ještě při dovozu zboží přes jejich společnou hranici celní dluh vznikal). V době, kdy byl vydán platební výměr, už přitom vnitrostátní předpisy vůbec neupravovaly otázku vzniku celního dluhu v důsledku odnětí zboží celnímu dohledu ani otázku zaúčtování a sdělování celního dluhu (tato problematika se od 1. května 2004 řídila už jen celním kodexem). K pojmu celního dluhu, který mohl zahrnovat i jen daň (daně), a nikoli daň společně se clem, viz § 323 odst. 2 celního zákona a odst. [122]–[124].

[304] (b, c) Ustanovení § 320 odst. 1 určuje procesní režim, jímž se mají celní orgány řídit při rozhodování v různých typech věcí; norma naopak neodkazuje na hmotněprávní předpisy, a tedy ani na zákon o spotřebních daních či zákon o dani z přidané hodnoty. (d, e) Podobně se i § 17 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, týká daňového řízení, takže formulace „pokud není tímto zákonem stanoveno jinak“ se nedotýká hmotněprávních pravidel stanovících, kdo je plátcem, co je předmětem daně, jak vzniká daňová povinnost apod. Celní úřad v postavení správce daně tedy neměl postupovat podle obou naposledy zmíněných daňových zákonů, ani podle zákona o barvení paliv (a už vůbec ne podle jejich novel, které žalobce ve výčtu „opomenutých“ předpisů rovněž uvádí, jako by se jednalo o „plnohodnotné“ zákony s vlastním komplexním předmětem úpravy, a ne o pouhé novelizace).

[305] Dále žalobce nevysvětlil, proč by celní úřad měl či mohl při vyměřování celního dluhu postupovat podle prováděcích vyhlášek k zákonu o barvení paliv, jichž se žalobce rovněž dovolává. Tyto vyhlášky upravují druh barviva a značkovací látky, provádění barvení a značkování, způsob odběru vzorku a způsob vedení evidence o palivech a mazivech – tedy činnosti, které nijak nesouvisejí s postupem vedoucím k vyměření celního dluhu ani se žalobcovou odpovědností za jeho vznik.

[306] Za nepřípadný považuje soud i odkaz na čl. 20–36 celního kodexu a na kombinovanou nomenklaturu, které podle žalobcova názoru celní orgány pominuly či se s nimi řádně nevypořádaly. Celní dluh v projednávané věci sestával jen z daní, jejichž sazbu stanovily vnitrostátní daňové předpisy (ve znění účinném v době vzniku celního dluhu), nikoli evropská nařízení. K otázce, zda Benou dovážené zboží, které žalobce navrhl propustit do režimu VCS, bylo správně sazebně zařazeno, viz také odst. [141] – [145].

K námitce č. XXI: rozpor se speciálními právními předpisy Žaloba

[307] (a) Není pravda, že zákon o barvení paliv se týká jen zboží propuštěného do volného oběhu – naopak se vztahuje na zboží, s nímž se na území ČR nakládá ve smyslu § 3 písm. f) zákona. Zboží nesmělo být zbarveno, naopak jiné zboží v produktovodech Čepra zbarveno být muselo. Porušením zákona o barvení paliv (tj. nebarvením pohonných hmot bez identifikačních znaků) byla identifikace deklarovaného zboží ztížena, nikoli vyloučena. To však nesmí vést k závěru, že paliva určená pro provoz motorových vozidel a paliva, která se takto použít nesmějí, jsou vzájemně zaměnitelná.

(b) Ze záznamů zařízení Micro Motion a jejich operátorů plyne, že většina paliv dopravených v rozhodném období do ČR nesplňovala požadavky norem ČSN na hustotu motorové nafty a automobilového benzínu. Žalobci byla přesto stanovena daň za zboží bez ohledu na to, zda šlo o naftu, benzín nebo odpadní olej.

(c) Pokud správní orgány nesledovaly vlastnosti pohonných hmot podle atestu, je nepřezkoumatelná sazba daně, kterou užily při vyměření.

(d) Správní orgány postupovaly v rozporu se zákonem č. 265/1994 Sb., celním sazebníkem, a jeho přílohou I, kapitolou 2710, podle nichž jsou veškerá zařazení minerálních olejů do celního sazebníku odvozena od podrobného hodnocení jejich fyzikálních a chemických vlastností.

Vyjádření žalovaného

[308] Zákon o barvení paliv nebylo možno použít: dovozem zboží se podle jeho § 3 písm. d) totiž míní propuštění zboží do volného oběhu, a zboží Beny podléhalo a dosud podléhá celnímu dohledu (tedy nebylo propuštěno do žádného z režimů předvídaných tímto ustanovením). V době řízení (původního i nového – po rozsudcích městského soudu) celní úřad zjistil, že zboží neexistuje: nebylo tedy možné jej odlišovat od ostatních pohonných hmot opticky či jinak. V rozhodném období pak pro odlišování nebyl důvod (celní úřad žalobci vyhověl, na jeho návrh propustil zboží do režimu skladování ve VCS a zboží nezměnilo svůj status). Individuální identifikace zboží podle jeho fyzikálně chemických parametrů by byla nejen nemožná (u zboží typu minerálních olejů se jakostní parametry mění v čase), ale i technicky vyloučená. Zboží však bylo druhově identifikováno, takže se nemohlo stát, že by žalobci byla uložena povinnost splnit celní dluh za odpadní olej.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[309] Námitka úzce souvisí s námitkou předešlou. (a) Soud pokládá za nepodstatnou polemiku mezi žalobcem a žalovaným ohledně věcného rozsahu zákona o barvení paliv a jednotlivých písmen jeho § 3. Toto ustanovení definuje pro účely zákona pojmy jako výroba a zpracování paliv a maziv, skladování paliv a maziv, přeprava paliv a maziv, dovoz paliv a maziv atd.; žalobcova argumentace však míří spíše k § 4 odst. 1, podle nějž musejí být paliva a maziva po celou dobu nakládání s nimi obarvena a označkována, a k tomu, že jím deklarované zboží zbarveno nebylo, neboť zbarveno být nesmělo ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o barvení paliv.

[310] Soud k tomu úvodem odkazuje na veškeré své výše uvedené úvahy o tom, že jednotlivé dodávky pohonných hmot nebylo možno v produktovodní síti odlišit od jiných dodávek týchž pohonných hmot (až na výjimky, které ale Bena neměla s Čeprem sjednány) a že se tu obchodovalo nikoli s jednotlivými dodávkami, ale s genericky určeným zbožím; viz také odst. [146]. I pokud by se ale v projednávané věci uplatňoval zákon o barvení paliv, nemůže žalobcova argumentace obstát – už jen pro způsob, jakým je vedena.

[311] Žalobce uvádí: „Deklarované zboží splňovalo podmínky podle § 2 odst. 2 zákona o barvení paliv a nesmělo být zbarveno.“ Jelikož šlo o benzín a motorovou naftu (žalobce nepopírá, že právě takové zboží navrhl k propuštění do VCS), je nasnadě, že nesmělo být zbarveno, protože barví a značkují se jen paliva a maziva uvedená v § 2 odst. 1 zákona o barvení paliv. [U benzínu nepřipadá barvení ve smyslu tohoto zákona vůbec v úvahu – paliva a maziva se barví zjednodušeně řečeno proto, aby se odlišila motorová nafta (s vyšším daňovým zatížením) od topných olejů (s nižším daňovým zatížením), u benzínu není záměna s topnými oleji možná.] Naopak barvena a značkována nesmějí být ve smyslu § 2 odst. 2 tohoto zákona paliva a maziva, která mají vlastnosti uvedené v odstavci 1, jde-li o motorové nafty (znění zákona účinné do 6. září 2000), resp. o paliva a maziva uvedená ve zvláštním právním předpisu (znění zákona účinné od 7. září 2000 do 18. prosince 2003), kterým byl v rozhodné době zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. Podle jeho § 19 odst. 1 (ve znění účinném do 31. března 2000) jsou předmětem daně mj. motorové nafty, podle jeho § 19 odst. 1 písm. c) (ve znění po tomto datu) jsou předmětem daně mj. střední a těžké plynové oleje určené k použití, nabízené k prodeji nebo používané pro pohon motorů nebo pro výrobu směsí podle odstavce 2 písm. c) uvedené pod kódem sazebníku 2710 00 66 (tento kód má motorová nafta).

[312] Žalobce však pokračuje tvrzením: „Žádné jiné zboží v produktovodech Čepra pro absenci identifikačních znaků (viz vyjádření celního úřadu ze dne 16. prosince 2008) tyto podmínky nesplňovalo, proto zbarveno být muselo.“ Žalobce neupřesnil, jakou konkrétní pasáž z tohoto vyjádření o třiceti devíti stranách má na mysli; soud se však domnívá, že jde o text na str. 4 vyjádření: „Zboží samo o sobě, s přihlédnutím k tomu, že bylo obchodováno jako pohonné hmoty, má takový charakter, že bez dalšího jej nelze odlišit od zboží stejného druhu, neboť postrádá jakékoli znaky, které by ho individualizovaly. Absence identifikačních znaků a z toho plynoucí nemožnost zboží individuálně ztotožnit je umocněna okolnostmi nakládání se zbožím, které bylo po zakoupení umístěno v produktovodní síti a podle komodit smícháno se zbožím v produktovodní síti již dříve nebo následně umístěným.“ Celní úřad zde tedy vysvětluje generickou povahu PHM v produktovodní síti. Žalobcův závěr, podle nějž muselo být zbarveno veškeré zboží kromě zboží, které navrhl k propuštění do VCS, z tohoto vyjádření neplyne; žalobce sám tento závěr nijak nezdůvodňuje, pouze jej předkládá k věření.

[313] Soudu se závěr jeví jako nesmyslný. Všechna zjištění celního orgánu vedou k tomu, že benzín a motorovou naftu (tj. nebarvená paliva) dovážela ze Slovenska nejen Bena, ale i další obchodníci. Před zavedením zboží do produktovodu museli dovozci předložit atest osvědčující druh a kvalitu přepravovaného zboží: ani v tom nebylo postavení Beny nijak výjimečné. Žalobce uvádí, že „[p]orušením zákona o barvení paliv (tj. nebarvením PHM bez identifikačních znaků) byla ztížena, nikoli vyloučena, identifikace deklarovaného zboží“; není však jasné, jaké porušení má na mysli – žádné porušení zákona o barvení paliv nebylo v řízení zjištěno a v rozhodnutích celních orgánů se o ničem takovém nemluví. Soud si to vykládá tak, že žalobce poukazuje na porušování zákona o barvení paliv ze strany jiných vlastníků PHM než Beny, kteří také obchodovali se zbožím v produktovodní síti, případně ze strany Čepra jako skladovatele. Tvrdí dokonce, že jedině zboží posléze deklarované na 75 JCD nebylo barveno, kdežto veškeré (!) další zboží zavedené do produktovodu v průběhu šesti let barveno buď bylo, nebo být mělo. Pro tato svá tvrzení však nepřináší žádný důkaz.

[314] Tuto část námitky pak žalobce uzavírá citací údajného názoru žalovaného, podle nějž jsou paliva určená pro provoz motorových vozidel a paliva, která se pro provoz motorových vozidel použít nesmějí, vzájemně zaměnitelná. Soud souhlasí se žalovaným v tom, že takový názor celní orgány nikdy nezastávaly a nevyřkly – k tomu viz odst. [141]–[145] a [214]–[216].

[315] (b) Stejně jako žalobce nedoložil svá tvrzení v předešlé části námitky, není dostatečně konkrétní, ani když tvrdí: „Norma pro naftu stanovuje maximální hustotu paliva na 845 g/litr při 15°C. Pokud by žalovaný doplnil dokazování o záznamy měřicích zařízení (nebo záznamy operátorů), musel by dospět k závěru, že většina paliv dopravených v rozhodném období do ČR produktovodem tento parametr nesplňovala.“ K záznamům zařízení Micro Motion a k záznamům operátorů a jejich významu pro zjištění výše celního dluhu se už soud vyjádřil např. v odst. [153] a [229]. Žalobce má možná pravdu v tom, že většina paliv nesplňovala parametr pro naftu – protože se třeba mohla jednat o benzín. Údaje o tom, kolik celkově benzínu a kolik celkově nafty proteklo produktovodem v období let 1996–2002, však celní orgány nezkoumaly a soud jim v tom dal za pravdu (kromě právě citovaných odstavců viz také odst. [169] a [187]–[188]). Naznačuje-li žalobce, že mu mohla být vyměřena daň nikoli za PHM, ale za odpadní olej, není opět zřejmé, o co tuto úvahu opírá. Pokud tím tvrdí, že Bena udělovala po dobu několika let pokyny Čepru k prodeji konkrétního druhu PHM, avšak Čepro místo toho vydávalo jejím zákazníkům odpadní olej (a žádný z nabyvatelů celkem 210 000 tun údajného odpadního oleje se proti tomu nikdy neozval), musel by to doložit. Zjištění celních orgánů o žádných takových praktikách nesvědčí: naopak vše nasvědčuje tomu, že pokud Bena dala pokyn k prodeji určité PHM svému zákazníkovi, vydalo Čepro zákazníkovi právě takovou PHM, na niž zněl požadavek.

[316] (c, d) Opět je třeba zopakovat již mnohokrát řečené. Atest, v němž jsou uvedeny fyzikální a chemické vlastnosti PHM, byl „vstupenkou“ zboží do produktovodu. Jakmile se už zboží jednou v produktovodní síti nacházelo, manipulovalo se s ním nikoli jako s jedinečnou masou hmoty, ale jako se zastupitelnou položkou, která ovšem měla na základě svých vlastností osvědčených v atestu přiřazen určitý kód kombinované nomenklatury. Sazba daně se pak určovala právě podle tohoto kódu.

K námitce č. XXII: závěr

Žaloba

[317] Závěrem žalobce odkázal na stanovisko a dopis konzultanta Policie ČR Antonína Š., celníka Celního úřadu Břeclav. Z něj plyne, že zboží nebylo odňato celnímu dohledu z VCS, ale z režimu národního tranzitu, a to v jiném místě a čase, než uvádějí správní orgány. Došlo k němu nejspíš předtím, než žalobce navrhl zboží k propuštění do režimu VCS nebo do volného oběhu. Celková výše škody přitom dosahuje cca 40 miliard Kč (oproti cca 2,8 miliardám, k nimž dospěly správní orgány). Žalobce proto navrhl, aby soud zrušil rozhodnutí vydaná v obou stupních a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.

Vyjádření žalovaného

[318] Celní úřad Břeclav nikdy nepropustil zboží do režimu tranzitu ve vnitrozemí. Tvrzenou škodu ve výši 40 miliard Kč žalobce nijak nedoložil. Obecná úprava § 142 odst. 2 celního zákona na věc nedopadá vzhledem ke speciální úpravě o režimu tranzitu při dopravě potrubím. Žalovaný shrnul, že sám shledal některé nedostatky v řízení před celním úřadem, má však za to, že nezpůsobují nezákonnost napadeného rozhodnutí.

Hodnocení soudu: námitka není důvodná

[319] Stanovisko konzultanta A. Š. bylo formulováno v roce 2005, tj. předtím, než celní orgány vůbec začaly zjišťovat skutkový stav ve druhém kole řízení (a možná také v reakci na nedostatečně zjištěný skutkový stav v prvním kole řízení); už samotná tato skutečnost je na překážku srovnávání starších závěrů konzultanta a novějších zjištění celních orgánů. Především ale tvrzení konzultanta nejsou nijak zdůvodněna, takže ohledně nich ani nelze vést argumentaci. Ostatně sám žalobce uvádí, že jde pouze o jakési shrnutí jednotlivých žalobních námitek, nikoli o další a nové žalobní tvrzení.

[320] Jen pro úplnost soud dodává, že se ztotožňuje s celními orgány i v otázce celních režimů, v nichž se zboží nacházelo na území ČR po vstupu do produktovodu. Režim tranzitu se řídil Úmluvou o společném tranzitu (publikovanou pod č. 179/1996 Sb.), ke které Česká i Slovenská republika přistoupily v půli roku 1996; zboží se tedy při dopravě produktovodem nacházelo v režimu společného tranzitu (čl. 2 úmluvy ve spojení s kapitolou III přílohy II do 30. června 2001 nebo s kapitolou X přílohy I od 1. července 2001). Po předložení k celnímu řízení se zboží nacházelo v postavení dočasně uskladněného zboží (§ 93 celního zákona). Režim tranzitu byl ukončen, jakmile bylo zboží přivedeno do zařízení příjemce nebo do jeho rozvodné sítě a bylo zapsáno do jeho obchodních dokladů či evidence (čl. 58 odst. 5 přílohy II úmluvy do 30. června 2001 nebo čl. 113 odst. 5 přílohy I úmluvy od 1. července 2001).

[321] Obdobnou úpravu ukončení režimu tranzitu obsahovaly v rozhodné době i prováděcí vyhlášky k celnímu zákonu č. 92/1993 Sb. [§ 20a odst. 4 písm. a)] a č. 135/1998 Sb. [§ 65 odst. 4 písm. a)], a místo nich pak od 1. července 2002 samotný celní zákon [§ 144ii odst. 4 písm. a)]. Z ničeho neplyne, že by se zboží kdy nacházelo v režimu národního tranzitu; ostatně sám tento pojem se v zákoně vyskytuje až od 1. července 2002 (předtím zákon hovořil o vnitrozemském tranzitu). U tohoto typu tranzitu se celní úřad odeslání i určení nacházejí v tuzemsku a zboží přitom nepřekročí státní hranice. V této věci však byl celním úřadem odeslání Celní úřad Bratislava, celním úřadem určení pak Celní úřad Praha III.

[322] Režim společného tranzitu byl i podle náhledu soudu ukončen tím, že zboží bylo přivedeno do produktovodní sítě Čepra a zapsáno do evidence BPCS. Ačkoli Bena nevlastnila rozvodné sítě (viz pojem „rozvodné sítě příjemce“), na základě smluvních vztahů s Čeprem je užívala a skladovala v nich své zboží (ostatně vyhláška č. 135/1998 Sb. i § 144ii celního zákona mluví přiléhavěji o „rozvodných sítí užívaných příjemcem“). Stejně tak měla Bena s Čeprem dohodnuto, že pro ni Čepro povede podrobnou evidenci veškerého dováženého zboží (viz odst. [165]); zápis do BPCS proto naplňuje požadavek „zápisu do obchodních dokladů příjemce“.

*******

[323] Závěr svého předchozího zrušeného rozsudku ze 4. dubna 2014 věnoval městský soud otázce té části celních dluhů, která vznikla až po 1. červenci 2002, a to s ohledem na znění § 268 odst. 4 celního zákona od tohoto data. V nynějším rozsudku už není třeba o této části dluhů zvlášť pojednávat, protože ve vztahu ke všem dluhům vzniklým v roce 2002 začala běžet lhůta pro vyměření koncem roku 2002, stavila se během řízení před soudem v letech 2004–2006 a byla přetržena ústními jednáními v roce 2006, jak bylo popsáno shora.

[324] Žalobce s žalobou tedy uspěl; soud proto zrušil napadené rozhodnutí a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, v němž bude žalovaný vázán právním názorem zdejšího soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Důvodem zrušení je pouze prekluze dluhů vzniklých v letech 1997 a 1998 a tomu bude třeba přizpůsobit výrok platebního výměru. (To může přitom učinit jen odvolací orgán; proto soud nezrušil i platební výměr, jak žalobce navrhoval.) Jinak napadená rozhodnutí při soudním přezkumu obstála. Případné procesní nedostatky, které se v řízení mohly vyskytnout, nezpůsobují nezákonnost rozhodnutí a soud přisvědčil i hmotněprávním závěrům celních orgánů. Bude na žalobci, zda vnese do nového řízení ty důkazní prostředky, které předložil v řízení před soudem, ovšem jejichž zkoumání přesahuje pravomoc soudu.

[325] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce měl ve věci úspěch, a žalovaný je tak povinen zaplatit mu náklady řízení o žalobě a o kasační stížnosti, které sestávají ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu (2000 Kč) a z odměny advokáta za jedenáct úkonů právní služby podle § 11 odst. 1 písm. a), d) a g), § 7, § 9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu (vyhlášky č. 177/1996 Sb.) – převzetí zastoupení, žalobu a repliku ze dne 22. června 2010 (3 x 2100 Kč, viz přechodné ustanovení čl. II vyhlášky č. 486/2012 Sb.); podání ze dne 24. března 2014, jednání u soudu dne 4. dubna 2014 delší než dvě hodiny, vyjádření ke kasační stížnosti, doplnění repliky ze dne 24. června 2016 a jednání u soudu dne 26. října 2016 trvající celkem pět hodin (8 x 3100 Kč). Odměna za zastoupení tak činí (3 x 2100 + 8 x 3100 =) 31 100 Kč; k tomu je třeba připočíst náhradu hotových výdajů podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu za jedenáct úkonů právní služby ve výši (11 x 300 =) 3300 Kč, celkem tedy na odměně a paušálních výdajích náleží (31 100 + 3300 =) 34 400 Kč. Žalobcův zástupce je plátcem daně z přidané hodnoty, a odměna se tak zvyšuje o částku 7224 Kč odpovídající dani, kterou je zástupce povinen odvést z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů. Celkem tedy žalobci náleží (2000 + 34 400 + 7224 =) 43 624 Kč.

[326] Osoba zúčastněná na řízení by měla právo na náhradu jen těch nákladů řízení, které jí vznikly v souvislosti s plněním povinnosti uložené soudem (§ 60 odst. 5 s. ř. s.); to ale v této věci nenastalo.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, 657 40 Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s.; kromě obecných náležitostí podání musí kasační stížnost obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů je stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 26. října 2016

JUDr. Eva Pechová, v.r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Sylvie Kosková

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru