Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

11 Af 2/2011 - 71Rozsudek MSPH ze dne 08.09.2011

Prejudikatura

2 Afs 144/2004 - 110


přidejte vlastní popisek

11 Af 2/2011 - 71

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr.Hany Veberové a soudců Mgr.Marka Bedřicha a JUDr.Jitky Hroudové v právní věci žalobkyně J.R., zastoupené Ing.Dušanem Labutou, daňovým poradcem se sídlem v Děčíně, Bočná 813/3, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem v Praze 2, Žitná 12, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného správního úřadu ze dne 27.8.2010, č.j. 4260/10-1100-22036, č.j. 4261/10-1100-201022, č.j. 4200/10-1300-201022, č.j. 4201/10-1300-201022, č.j. 4202-10-1300-201022 a č.j. 4203/10-1300-201022,

takto:

I. Žaloba sezamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení

Odůvodnění:

Žalobkyně se žalobou, doručenou ke Krajskému soudu v Praze dne 1.11.2010, domáhala přezkoumání a zrušení celkem šesti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále též žalovaného správního úřadu), jimiž bylo rozhodnuto o zamítnutí odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům, vydaným Finančním úřadem ve Slaném.

Dodatečným platebním výměrem ze dne 2.12.2009 byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob a penále z dodatečně vyměřené daně za zdaňovací období roku 2006 v úhrnné výši 418.170,- Kč.

Dodatečným platebním výměrem ze dne 2.12.2009 byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob a penále z dodatečně vyměřené daně za zdaňovací období roku 2007 v úhrnné výši 112.963,- Kč.

Dodatečným platebním výměrem ze dne 2.12.2009 byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty včetně penále za zdaňovací období prvního čtvrtletí roku 2007 v celkové částce 76.656,- Kč.

Dodatečným platebním výměrem ze dne 2.12.2009 byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty a penále z dodatečně vyměřené daně za zdaňovací období druhého čtvrtletí roku 2007 v úhrnné výši 111.151,- Kč.

Dodatečným platebním výměrem ze dne 2.12.2009 byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty a penále z dodatečně vyměřené daně za zdaňovací období třetího čtvrtletí roku 2007 v úhrnné výši 95.820,- Kč.

Dodatečným platebním výměrem ze dne 2.12.2009 byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty a penále z dodatečně vyměřené daně za zdaňovací období čtvrtého čtvrtletí roku 2007 v úhrnné výši 95.820,- Kč.

Žalobkyně v podané žalobě pod body I a II popsala dosavadní průběh daňového řízení a pod bodem III zdůraznila, že správce daně - Finanční úřad ve Slaném - dne 4.5.2009 zahájil podle ustanovení § 16 zákona č. 339/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též ZSDP), daňovou kontrolu sepsáním protokolu o ústním jednání podle ustanovení § 12. V bodě I. poučil daňový subjekt o důsledcích, plynoucích z daňové kontroly, v bodě II. se správce daně otázal žalobkyně, zda může sdělit, v čem spočívala její podnikatelská činnost v roce 2007, a dále předal daňovému subjektu výzvu k předložení dokladů ke kontrole.

Žalobkyně v podané žalobě namítla, že tento postup byl nezákonný, neboť šlo pouze o formální zahájení daňové kontroly bez seznatelného důvodu a nedošlo tak k faktickému přerušení běhu prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně. Správce daně nesplnil zákonem a judikaturou kumulativně stanovenou podmínku pro skutečné a nikoli pouze formální zahájení daňové kontroly, kdy sice správce daně byl osobně přítomen na jednání na příslušném finančním úřadu s žalobkyní, nicméně kontrolu nezačal fakticky provádět, když pouze položil žalobkyni irelevantní otázku, v čem spočívala její podnikatelská činnost v roce 2007. Protokol tak obsahuje pouze formalistické informování o tom, že kontrola bude provedena, ale nevyplývá z něj, že by dne 4.5.2009 bylo zahájeno faktické prověřování daňového základu. Správce daně ani fakticky skutečnou daňovou kontrolu zahájit nemohl, jelikož teprve při jakémsi zahájení daňové kontroly vyzýval žalobkyni k předložní požadovaných dokladů. Šlo tedy pouze o formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly a nikoli o úkon, směřující k vyměření daně. V protokolu o zahájení daňové kontroly není vůbec žádné sdělení správce daně o důvodech, které by legitimovaly použití institutu daňové kontroly jako nejcitelnějšího zákonem aprobovaného narušení či omezení autonomní sféry jednotlivce. Podle nálezu Ústavního soudu č.j. I ÚS 1835/07, citovaného v žalobě, musí existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je kontrola zahajována, zřejmě svoji daňovou povinnost nesplnil nebo ji splnil v míře menší než mohl a měl.

Žalované Finančního ředitelství v Praze jako odvolací správní úřad v odůvodnění rozhodnutí, napadených touto žalobou, shledalo, že postup Finančního úřadu ve Slaném byl v souladu se zákonem, když formálnost úkonů v řízení neshledalo a zastává názor, že žalobkyně měla řízení či způsob zahájení řízení zpochybnit při jeho zahájení a pokud tak neučinila a podepsala protokol o zahájení daňové kontroly, bylo zahájení daňové kontroly v souladu se zákonem. Dále žalovaný zastává názor, že správce daně není oprávněn posuzovat soulad zákona s Ústavou či Listinou základních práv a svobod, je pouze povinen striktně se držet zákona podle ustanovení § 2 odst.1 zákona o správě daní a poplatků.

Žalobkyně má za to, že daňová kontrola byla zahájena svévolně, bez seznatelných důvodů, důvod daňové kontroly nebyl žalobkyni sdělen v protokole o zahájení daňové kontroly a proto nebylo v rámci daňového řízení postupováno v souladu s předpisy o správě daní a poplatků a judikaturou vrcholných soudů. Žalovaný odvolací správní úřad před vydáním napadených rozhodnutí nezjistil přesně a úplně skutečný stav věci a celé řízení tak vykazuje podstatné vady, které měly vliv na zákonnost rozhodnutí správního úřadu.

Krajský soud v Praze usnesením ze dne 28.12.2010, č.j.: 44 Af 24/2010 – 53, postoupil věc k projednání a rozhodnutí Městskému soudu v Praze jako soudu věcně a místně příslušnému.

Z obsahu vyjádření žalovaného správního úřadu k podané žalobě ze dne 26.5.2011 vyplývá, že žalobkyně svojí žalobou brojí proti postupu správce daně při daňové kontrole, když namítá, že kontrola byla zahájena pouze formálně a nikoli fakticky, a dále že jí správce daně nesdělil důvody pro její zahájení. Žalobkyně se odvolává na protokol o ústním jednání ze dne 4.5.2009, při němž byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob, daně z přidané hodnoty a daně silniční za zdaňovací období roku 2007. O daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za rok 2006, která byla zahájena dne 17.7.2009, se žalobkyně v žalobě vůbec nezmiňuje, přestože napadá také rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto její odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na tuto daň. Zahájení a průběh této daňové kontroly tedy žalobkyně nijak nezpochybnila.

Žalovaný má za to, že daňová kontrola daní za zdaňovací období roku 2007 byla zahájena po právu. Správce daně již při první příležitosti, kterou při kontrole měl (samotné zahájení daňové kontroly), vyzval žalobkyni ke splnění její důkazní povinnosti vydanou výzvou č. 33189/09/031930204697 k předložení v ní uvedených dokladů a evidencí, které jsou ve smyslu ustanovení § 31 odst.8 písm.c) zákona o správě daní a poplatků základním důkazním prostředkem, kterým daňový subjekt disponuje. Výzva správce daně k prokázání daňovým subjektem tvrzených skutečností je úkonem správce daně, který bezprostředně souvisí s důkazní povinností daňového subjektu. Je proto úkonem v rámci dokazování. Na daňovou kontrolu lze pohlížet i jako na procesní rámec, v němž probíhá dokazování. Vyzývá -li tak správce daně k prokázání daňovým subjektem tvrzených skutečností, provádí dokazování a není nečinný. Fakticky tak naplňuje institut daňové kontroly. Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani to, že mezi vydáním výzvy a předložením požadovaných důkazních prostředků uplyne určitý čas. V dané věci ani nehrozilo, že by prekluzívní lhůta pro vyměření daně marně uplynula, když z této lhůty v době zahájení kontroly zbýval přes jeden a půl roku. O zneužití daňové kontroly správcem daně k přerušení prekluzívní lhůty tak zcela jistě nešlo.

K námitce žalobkyně, že jí správce daně nesdělil konkrétní důvody pro zahájení daňové kontroly, žalovaný uvedl, že zahájení a provedení daňové kontroly bez toho, aby zde byly konkrétní důvody a podezření o tom, že kontrolovaný daňový subjekt zkrátil svoji daňovou povinnost, je po právu. Daňová kontrola se neliší od obecného institutu kontroly, který lze charakterizovat jako postup, jehož účelem je srovnání stavu, jaký je (skutečného), se stavem, jaký má být (stav žádoucí, stav po právu). V daňovém řízení dochází většinou ke stanovení daně tak, že daň je vyměřena v souladu s daňovým přiznáním a dokazování se neprovádí. Proto musí správce daně, má-li dostát svému úkolu správně a úplně zjistit a posléze stanovit daňovou povinnost, disponovat prostředky, jimiž tvrzení daňového subjektu ověří následně. Jedním z těchto nástrojů je daňová kontrola. Klasický průběh daňového řízení pak opodstatňuje jeden z imanentních znaků v pojmu kontroly, tedy možnost kontrolovat při absenci nějakých konkrétních pochybností. Teprve v průběhu daňové kontroly vzniká zpravidla prostor pro to, aby se správce daně dozvěděl, například s čím daňový subjekt konkrétně obchoduje a jak a aby daňový subjekt prokázal svá tvrzení. Provádění namátkových kontrol je tak nejen nezbytné, ale působí i preventivně, když hrozba daňové kontroly motivuje daňové subjekty k tomu, aby zpracování daňových přiznání věnovaly zvýšenou péči. V posuzované věci ze správního spisu nevyplývá nic o tom, že by se správce daně dopustil při zahájení či provádění daňové kontroly vůči žalobkyni svévole či šikanózního jednání, žalobkyně žádné konkrétní skutečnosti, nasvědčující takovému jednání, v průběhu řízení neuváděla a v žalobě neuvádí.

Z odůvodnění napadených rozhodnutí vyplývá, že žalovaný pouze konstatoval, že žalobkyně námitky ohledně zahájení daňové kontroly nevznesla, zabýval se otázkou zahájení daňových kontrol, přičemž konstatoval, že se tak stalo po právu. Správce daně je vázán celým právním řádem a nemůže posuzovat jeho vnitřní souladnost. Z tvrzení o tom, že správce daně není oprávněn posuzovat soulad zákona s Ústavou České republiky či s Listinou základních práv a svobod však nevyplývá, že by správce daně nerespektoval princip ústavně konformního výkladu, k němuž je samozřejmě povinen.

Z obsahu spisového materiálu, který byl soudu předložen žalovaným správním úřadem, byly zjištěny následující, pro rozhodnutí ve věci samé podstatné skutečnosti:

Finanční úřad ve Slaném provedl u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob, daně ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2007, daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2007 a daně silniční za zdaňovací období roku 2007. Tuto daňovou kontrolu zahájil dne 4.5.2009, přičemž v průběhu ústního jednání, při kterém byla daňová kontrola zahájena, doručil správce daně žalobkyni výzvu č. 33189/09/031930204697, kterou žalobkyni vyzval k předložení ve výzvě uvedených dokladů a evidencí.

Správce daně provedl u žalobkyně rovněž daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, kterou zahájil dne 17.7.2009. Obě uvedené daňové kontroly byly ukončeny současně dne 30.11.2009. Na základě kontrolních zjištění vydal správce daně dne 2.12.2009 dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007, na daň z přidané hodnoty za jednotlivé kvartály roku 2007 a na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006.

Proti uvedeným rozhodnutím správce daně se žalobkyně odvolala svými podáními ze dne 26.1.2010, které následně - k výzvě správce daně - doplnila svými podáními ze dne 3.5.2010. V nich namítala formálnost zahájení daňové kontroly, zahájení daňové kontroly bez seznatelného důvodu, tedy argumentovala zcela shodně a totožně jako v podané žalobě.

O podaných odvoláních rozhodl žalovaný odvolací správní úřad žalobou napadenými rozhodnutími, jimiž odvolání zamítl jako nedůvodná a dospěl k závěru, že daňová kontrola byla zahájena v souladu s ustanovením § 16 zákona č. 337/1992 Sb. a že správce daně postupoval zcela v souladu s tímto zákonem, dodržel základní zásady daňového řízení a jednal v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, přičemž dbal na zachování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu. Uplatněným odvolacím námitkám nebylo možno vyhovět a proto odvolací orgán rozhodl, jak ve výroku jednotlivých rozhodnutí o odvolání uvedeno.

Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadená rozhodnutí a jim předcházející řízení před správními úřady obou stupňů z hlediska žalobních námitek, uplatněných v podané žalobě, a při přezkoumání vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání napadeného rozhodnutí (ustanovení § 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s.ř.s.). Vzhledem k tomu, že žádný z účastníků řízení nepožádal výslovně o nařízení ústního jednání, vyjádřili tím žalobkyně i žalovaný odvolací správní úřad souhlas se zamýšleným postupem soudu rozhodnout ve věci samé bez nařízení ústního jednání. Z tohoto důvodu Městský soud v Praze postupoval podle ustanovení § 51 odst.1 s.ř.s. a o podané žalobě rozhodl, aniž ústní jednání nařizoval. Věc soud posoudil takto:

Žalobkyně se žalobou, doručenou ke Krajskému soudu v Praze dne 1.11.2010, domáhala přezkoumání a zrušení celkem šesti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále též žalovaného správního úřadu), jimiž bylo rozhodnuto o zamítnutí odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům, vydaným Finančním úřadem ve Slaném.

V prvé žalobní námitce žalobkyně namítala nezákonnost postupu správce daně při zahájení daňové kontroly na daních za zdaňovací období roku 2007, neboť podle jejího názoru šlo pouze o formální zahájení daňové kontroly bez seznatelného důvodu a nedošlo tak k faktickému přerušení běhu prekluzívní lhůty pro vyměření nebo doměření daně. Správce daně nesplnil zákonem a judikaturou kumulativně stanovenou podmínku pro skutečné a nikoli pouze formální zahájení daňové kontroly.

Podle ustanovení § 31 odst.9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro rok 2007 (dále jen ZSDP), daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle ustanovení § 31 odst. 4 ZSDP jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.) , o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim a podobně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení, provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.

Městský soud v Praze se v prvé řadě zabýval námitkou o provedení daňové kontroly v rozporu se standardy, vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp.zn.: I. ÚS 1835/07. V jeho odůvodnění Ústavní soud vyslovil, že „státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce. Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé.“ Ústavní soud také konstatoval, že „jedním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.“ V tomto ohledu Ústavní soud shledal „analogii s řízením trestním, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale teprve skutečnost, že zde existuje konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání. Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, respektive důvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí¨formálně nadán. Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.“ Konečně Ústavní soud uvedl, že „v případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, respektive v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc "na zkoušku". Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr. V případě akceptace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový postup správce daně založen na "presumpci viny", respektive na předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal, že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.“

Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem 2 odst.2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá článek 4 odst.1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst.1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21.4.2009, sp.zn.: II. ÚS 703/06, dostupný na http://nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdůraznil, že „v podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce“ (viz též nález ze dne 1.6.2005, sp.zn.: IV. ÚS 29/05, http://nalus.usoud.cz).

K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, že „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v ustanovení § 2 odst.1 ZSDP, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (článek 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález ze dne 21.4.2009, sp.zn.: II. ÚS 703/06).

Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se institutu daňové kontroly.

V odůvodnění rozsudku ze dne 26.10.2010, č.j.: 8 Afs 46/2009 – 68, dostupného na www.nssoud.cz, se Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhoví shora uvedené ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou pro účely daňového řízení vymezuje i ustanovení § 2 odst.2 daňového řádu.

Daňová kontrola je institutem, upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení (nález Ústavního soudu ze dne 13.5.2003, sp.zn.: II. ÚS 334/02, rovněž dostupný na http://nalus.usoud.cz, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, č.j.: 2 Afs 144/2004 - 110, uveřejněné pod č. 735/2006 Sb. ve Sbírce rozhodnutí NSS). Jedná se o úkon správce daně, respektive soubor úkonů, jímž podle ustanovení § 16 odst.1 ZSDP pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle ustanovení § 2 odst.2 ZSDP stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.

Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu ustanovení § 32 ZSDP. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím (viz výše zmíněné usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, č.j.: 2 Afs 144/2004 - 110, v němž byl převzat právní názor, vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13.5.2003, sp.zn.: II. ÚS 334/02, dostupný na http://nalus.usoud.cz).

Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že podle ustanovení § 1 odst.2 ZSDP se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době. Tento výklad pojmu daňové kontroly je v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole a podobně. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, například kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti.

Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce, zachycený v důvodové zprávě k zákonu o správě daní a poplatků (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků.“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení podle ustanovení § 43 ZSDP. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty s vytýkacím řízením.

Nejvyšší správní soud v tomto směru poukázal v odůvodnění rozsudku č.j. 8 Afs 46/2009 – 70 v kontextu systematického výkladu zákona o správě daní a poplatků na právní závěry, vyslovené ve stanovisku k žalobkyní citovanému nálezu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého oba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá ustanovení § 16 odst.1, ale ustanovení § 43 odst.1 ZSDP, v němž je upraveno vytýkací řízení. Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.

Městský soud v Praze – ve shodě s názorem Nejvyššího správního soudu - je rovněž přesvědčen o tom, že daňová kontrola nemůže být nazírána jako forma trestního obvinění podle článku 6 odst.1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že uplatnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost. Správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv.

Z uvedeného plyně závěr, že v daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce, spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu, tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní, zakotvený v ustanovení § 2 odst.2 ZSDP. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním.

Nejvyšší správní soud definoval přísné standardy, kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Nevyužije-li daňový subjekt možnosti bránit se podle něj nezákonně zahájené daňové kontrole cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, jistě to nijak nebrání jeho možnosti namítat nezákonnost takového zahájení později v rámci žaloby proti rozhodnutí. Zároveň ovšem v tomto směru nevyužití prostředků ochrany, jimiž daňový subjekt disponoval, může zpochybnit věrohodnost později uplatněných námitek. Ke kritériu přiměřenosti soud konstatuje, že újma na právu jednotlivce na informační sebeurčení a zásah do jeho autonomní sféry není ve vztahu k zamýšlenému cíli nepřiměřená. Ústavní soud i Nejvyšší správní soud ve své dosavadní rozhodovací praxi k problematice daňové kontroly spíše rozšiřovaly prostor autonomní sféry daňového subjektu, i takový přístup má ovšem své hranice a nemůže ve svém důsledku vést k negaci smyslu institutu daňové kontroly.

Právní úprava daňové kontroly neumožňuje správci daně uplatňovat státní moc vůči daňovému subjektu svévolně. Je nezbytné, aby správce daně podle zásady přiměřenosti respektoval, že při vyžádání plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty, což v případě daňové kontroly znamená její provádění v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosažení účelu daňového řádu (ustanovení § 16 odst.1 věta druhá ZSDP). Z výše uvedených skutečností lze dovozovat, že hledisko správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností není prioritní, naopak vždy je třeba pečlivě udržovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů." Správce daně je tedy při daňové kontrole vázán nejen zákonnými omezeními, ale i řadou principů, na nichž je právní stát založen. Nelze však souhlasit s tím, aby tato omezení šla dále, než odpovídá účelu daňové kontroly, a aby tak v podstatné míře omezovala možnost jejího využití. Ústavní kautela minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu v rámci provádění daňové kontroly je proto naplněna již tím, že správce daně plně respektuje mantinely, které jsou mu určeny daňovým řádem a rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudů. Požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti nemá opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daňové kontroly v daňovém řízení.

Městský soud v Praze proto uzavřel (při plném respektu k dlouhodobé judikatuře Ústavního soudu, včetně nálezu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07), že daňová kontrola ve věci žalobkyně nebyla zahájena nezákonně.

Pokud žalobkyně v podané žalobě namítala, že žlovaný odvolací správní úřad před vydáním napadených rozhodnutí nezjistil přesně a úplně skutečný stav věci a celé řízení tak vykazuje podstatné vady, které měly vliv na zákonnost rozhodnutí správního úřadu, pak takto formulovaná žalobní námitka je svou povahu nepřezkoumatelná, neboť žalobkyně neuvedla žádné konkrétní skutkové či právní okolnosti, na základě kterých námitku formulovala a z nichž má podle žalobkyně nezákonnost napadených rozhodnutí vyplývat. Za této situace soud uvedenou námitku neshledal důvodnou.

Napadla-li žalobkyně podanou žalobou rovněž rozhodnutí správce daně a následně žalovaného odvolacího správního úřadu, které vycházely z průběhu a závěrů kontrole daně z příjmů fyzických osob za rok 2006, která byla zahájena dne 17.7.2009, pak je z podané žaloby zřejmé, že o zahájení a průběhu této kontroly se žalobkyně v žalobě vůbec nezmiňuje a soud proto dospěl k závěru, že zahájení a průběh této daňové kontroly žalobkyně nijak nezpochybnila.

Městský soud v Praze po provedeném řízení na základě všech výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že žaloba není důvodná a proto ji podle ustanovení § 78 odstavec 7 s.ř.s. zamítl.

O nákladech řízení rozhodl soud podle ustanovení § 60 odst.1 soudního řádu správního, podle něhož žalobce, který neměl ve věci úspěch nemá právo na náhradu účelně vynaložených nákladů v řízení a žalovaný správní úřad, jemuž by právo na náhradu účelně vynaložených nákladů řízení podle výsledku řízení náleželo, žádné náklady řízení nad rámec běžných činností správního úřadu nevykázal ani neuplatňoval. Z tohoto důvodu Městský soud v Praze vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení

Proti tomuto rozhodnutí lze podat za podmínek uvedených v ustanovení § 102 a následujících s.ř.s. u Městského soudu v Praze kasační stížnost, a to ve lhůtě do dvou týdnů po doručení tohoto rozhodnutí k Nejvyššímu správnímu soudu. Podle ustanovení § 105 odst.2 s.ř.s. stěžovatel musí být v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem ; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Praze dne 8.září 2011

JUDr. Hana Veberová,

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru