Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

10 Ca 177/2008 - 86Rozsudek MSPH ze dne 14.07.2011

Prejudikatura

2 Afs 27/2009 - 61


přidejte vlastní popisek

10 Ca 177/2008-86

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové a soudců Mgr. Jana Kašpara a JUDr. Ing. Viery Horčicové v právní věci žalobce: Tesco Stores ČR a.s., se sídlem Vršovická 1527/68b, Praha 10, IČ 45308314, zastoupeného JUDr. Davidem Staňkem, Ph.D., daňovým poradcem se sídlem Široká 36/5, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 27.5.2008 čj. 7981/08-1500-106932,

takto:

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 27.5.2008 čj. 7981/08-1500-106932 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 18.1.2008 č.j. 12363/08/010516/8048 se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 13.520,- Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám JUDr. Davida Staňka, Ph.D., daňového poradce.

Odůvodnění:

Žalobce se podanou žalobou domáhá přezkoumání rozhodnutí žalovaného uvedeného v záhlaví, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 18.1.2008, jímž správce daně podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále též „zákon o správě daní“ nebo „ZSDP“) zastavil řízení ve věci dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003, které žalobce podal dne 22.12.2007 a v němž snížil svoji daňovou povinnost o částku 5.990 440,-Kč; toto podání bylo doručeno správci daně dne 28.12.2007.

Žalobce v žalobě namítl, že vydaná rozhodnutí jsou v rozporu s právními předpisy a byl tak zkrácen v právu na vyměření daně z příjmů ve správné výši a vrácení přeplatku této daně, a proto se domáhá vyslovení nicotnosti nebo zrušení rozhodnutí žalovaného.

Žalobce uvádí, že dne 22.12.2007 odeslal Finančnímu úřadu pro Prahu 10 (dále jen „finanční úřad“ nebo „správce daně“) dodatečné přiznání za zdaňovací období roku 2003, když důvody zjistil 19.11.1997 a finanční úřad jej obdržel dne 28.12.2007, celková daňová povinnost vykázaná na ř. 340 dodatečného přiznání činila 66.247.001,-Kč a rozdíl oproti původní daňové povinnosti činil 5.990.440,-Kč.

Finanční úřad rozhodnutím z 18.1.2008 řízení o dodatečném daňovém přiznání zastavil s odůvodněním, že „zákonná lhůta pro podání i vyměření dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2003 skončila 31.12.2007. Správce daně měl pochybnosti o správnosti a pravdivosti podaného dodatečného daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že správce daně neměl dostatečný prostor k zahájení vytýkacího řízení dle § 43 odst. 1 zákona o správě daní, bylo zastaveno řízení v souladu s § 27 odst. 1 písm.d) zákona o správě daní“.

V odvolání podaném 19.2.2008 žalobce namítl, že dodatečné přiznání bylo podáno v zákonné lhůtě dle § 41 odst. 1 ZSDP, a proto nemohlo být řízení zastaveno a správce daně tak, měl-li pochybnosti o jeho správnosti a pravdivosti, měl zahájit vytýkací řízení a pokud tak neučinil, nemůže jít tato skutečnost k tíži žalobce. Žádal proto osvědčení skutečnosti, že v důsledku nezahájení vytýkacího řízení došlo k naplnění fikce stanovené v ust. § 46 odst. 5 ZSDP a daň byla ex lege vyměřena k 31.12.2007 ve výši deklarované žalobcem v dodatečném přiznání.

Dále v odvolání rozporoval tvrzení správce daně, že neměl dostatek prostoru pro zahájení vytýkacího řízení, neboť dodatečné přiznání obdržel 28.12.2007 a prekluzivní lhůta podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků uplynula až 31.12.2007. Finanční úřad je povinen vykonávat státní moc nepřetržitě a nečinil-li tak, porušil princip legitimního očekávání a princip právní jistoty. Požadoval proto, aby žalovaný vyslovil nicotnost rozhodnutí o zastavení řízení nebo aby je zrušil pro nezákonnost.

Žalovaný napadeným rozhodnutím odvolání žalobce zamítl a v odůvodnění rozhodnutí toliko několikráte zopakoval argumentaci použitou již správcem daně, tj. že zde nebyl prostor pro zahájení vytýkacího řízení, postup dle § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP shledal zákonným s tím, že stanovenou prekluzivní lhůtu k vyměření daně nelze prodloužit. Námitku žalobce stran očekávatelného postupu správce daně odmítl žalovaný s tím, že k prověření dodatečného daňového přiznání a k vydání a doručení výzvy dle § 43 ZSDP měl správce daně jen jeden den, nejde o opomenutí či nečinnost úřadu. K námitce uplatnění fikce vyměření daně ve výši deklarované v dodatečném daňovém přiznání žalovaný uvedl, že i v případě vyměření daně dle § 46 odst. 5 ZSDP musí dojít ze strany správce daně k faktickému rozhodovacímu procesu a daň je i v tomto případě vyměřena až vyznačením vyměření na formuláři daňového přiznání, k tomu však nedošlo a proto nedošlo k vyměření fikcí. Žalovaný pak již jen poukázal na to, že si žalobce musel být vědom toho, že je zde zcela nereálná možnost vyměřit daň dle podaného dodatečného přiznání, když bylo podáno v pátek 28.12.2007 a lhůta pro vyměření končila 31.12.2007, tj. následující pracovní den. Interpretaci žalobce s odvolání na rozhodnutí nejvyšších soudů ČR pak žalovaný odmítl s tím, že jde o části rozsudků vytržené z kontextu.

Žalobce (bod III.) tvrdí, že rozhodnutí žalovaného je nezákonné, důvody nezákonnosti spatřuje za prvé (20.1.) v tom, že jím žalovaný potvrdil, že nečinnost finančního úřadu může jít k tíži daňového subjektu a tím porušil princip legitimního očekávání a princip právní jistoty, potažmo ust. § 2 odst. 1 ZSDP. Odkazuje na ust. čl. Ústavy ČR a Listiny základních práv a svobod stran výkonu státní moci a opět zdůrazňuje, že řízení ve věci dodatečného daňového přiznání bylo zahájeno (§21odst. 1 ZSDP) ve lhůtě dle § 41 odst. 1 ZSDP, nesouhlasí proto s žalovaným, že správce daně měl k zahájení vytýkacího řízení jen jeden den, ale k tomuto postupu měl správce daně 4 dny od 28.12.2007 do 31.12.2007, z toho dva pracovní, navíc bylo podáno 22.12.2007, doručeno finančnímu úřadu bylo 28.12.2007 a tímto dnem bylo řízení zahájeno. Má proto za to, že se žalovaný snaží toliko ospravedlnit nečinnost. Výzva dle § 43 odst. 1 ZSDP má ve smyslu ust. § 47 odst. 2 ZSDP za následek běh nové lhůty pro vyměření či dodatečné doměření daně a účinky nastávají doručením výzvy. K reálnému doručení podle žalobce mohlo dojít, podatelna žalobce je otevřena každý pracovní den od 8:00 do 16.00 hod., mimo pracovní dobu pak přebírá poštu recepce obsazená pracovníky žalobce nonstop, sídla žalobce a finančního úřadu jsou vzdálena cca 2 km. Podle žalobce tak finanční úřad nejednal v souladu s požadavky ust. § 1 odst. 2 a § 2 ZSDP, když rozhodnutí, které nesneslo odkladu neučil včas, ale až 18.1.2008, po 22 dnech. Žalobci tak vznikla újma v řádech milionu korun.

Za druhé (20.2) žalobce nesouhlasí s žalovaným v tom, že je ke konkludentnímu vyměření daně dle § 46 odst. 5 ZSDP nezbytný úkon (vyměření) správce daně, a to vyznačení vyměření daně na formuláři daňového přiznání, tedy aktivní úkon pracovníka správce. Právní fikce konkludentního vyměření nastává podle žalobce ex lege při splnění zákonných podmínek, vyznačení na formuláři má pouze deklaratorní charakter. Podle § 46 ZSDP lze dojít k závěru, že ve vyměřovacím řízení může dojít jen ke dvěma situacím, a to má-li správce daně pochybnosti, je povinen vydat výzvu podle § 43 odst. 1 ZSDP, a to ve lhůtě dle § 43 odst. 1 resp. § 47 odst. 1. Pokud k vydání výzvy nedojde v zákonem stanovené lhůtě, je třeba mít za to, že správce daně pochybnosti nemá a pak je daň ex lege vyměřena k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. I když dikce § 46 odst. 5 ZSDP není zcela jednoznačná, výklad zastávaný žalovaným by vedl k nabourání principu právní jistoty a byl v rozporu se zásadou in dubio mitius, vedl by k nezákonné aprobaci nečinnosti správce daně, je proto třeba jej odmítnout.

Za třetí (20.3) žalobce spatřuje porušení zásady zákonnosti ze strany žalovaného v tom, že fakticky deklaroval, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání končí dříve, než v poslední den měsíce následujícího po zjištění důvodů pro jeho podání, což je v rozporu s ust. § 41 ZSDP. S odkazem na ust. § 41 a § 47 ZSDP žalobce tvrdí, že je stanovena objektivní a subjektivní lhůta, v níž je možno podat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost, a včas podané přiznání působí zahájení vyměřovacího řízení a nemůže být proto řádně zahájené řízení zastaveno z důvodu, že správce daně nestihl jej provést v rámci prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Pakliže prekluzivní lhůta počíná běžet znovu, učiní-li správce daně do jejího konce úkon směřující k vyměření (tímto pak nemůže být podání dodatečného daňového přiznání, dle rozhodnutí NSS sp.zn. 5 Afs 36/2003-87 již od roku 2005) je nutné dovodit, že právní úprava stanovící objektivní lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání ve stejné délce jako lhůtu pro vyměření daně, byla přijata zcela vědomě, jinak by zákonodárce stanovil prodloužení nebo přetržení běhu prekluzivní lhůty podáním dodatečného daňového přiznání před jejím uplynutím, a to popř. novelou. Její neexistence pak znamená, že je zákonodárce s tímto stavem srozuměn a bere na vědomí, že v extrémních případech ponese důsledky nedokonalé právní úpravy, kterou nelze žalobci přičítat k tíži. Má proto za to, že při správně aplikaci práva je nutno dojít k závěru, že v daném případě měla být na základě dodatečného daňového přiznání daň vyměřena a že na základě ust. § 46 odst. 5 ZSDP tak ex lege též vyměřena byla, což finanční úřad pouze odmítl provést na formuláři daňového přiznání a zapsat na daňový účet žalobce.

Ve čtvrtém žalobním bodu (20.4.) žalobce tvrdí, že došlo k porušení dělby moci, když žalovaný paušálně odmítl výklad právních předpisů provedený soudní soustavou a nebral při rozhodování o odvolání žalobce bez dalšího v úvahu judikaturu citovanou v odvolání žalobcem a tam konkrétně označenou; argumentace žalovaného je pak nedostatečná a nesprávná a jeho rozhodnutí v tomto rozsahu je odůvodněno nedostatečně. I když jde o nepsanou závaznost rozhodnutí nejvyšších soudů, zejména rozhodnutí publikovaných ve sbírkách, je třeba pro orgány moci výkonné dovodit ze zásady hospodárnosti, v oblasti daňového práva z § 2 odst. 2 ZSDP, že správce daně, který taková rozhodnutí nerespektuje, rozhoduje s vědomím, že budou zrušena.

Rovněž pátým (20.5) žalobním bodem je namítáno porušení zásady zákonnosti, když k zastavení řízení dle § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP došlo správcem daně v rozporu s tímto ustanovením a žalovaný tento postup aproboval. Žalobce s odkazem na konkrétní průběh již shora uvedený tvrdí, že daný skutkový stav nebylo lze vůbec podřadit pod důvody pro zastavení řízení uvedené v ust. § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP a správce daně v případě, kdy bylo řízení zahájeno včas, nebyl vůbec oprávněn řízení zastavit, jeho výklad uvedeného ustanovení je extenzivní. Z tohoto ustanovení je zřejmé, hovoří-li o lhůtě, kterou nelze prodloužit nebo navrátit v předešlý stav, že nemíří na případy, kdy lhůtu nestihne správce daně, ale naopak daňový subjekt. Extenzivní výklad právní normy v neprospěch daňového subjektu není přípustný. Žalobce proto tvrdí, že tímto výkladem došlo k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny a rozhodnutí jsou nezákonná a s ohledem na nedostatek právního podkladu a kompetencí pro jejich vydání nicotná.

Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě, které bylo soudu doručeno dne 8.10.2008, uvedl, že žalobu nepovažuje za důvodnou.

Žalobcem provedené rekapitulaci průběhu daňového řízení a prvnímu žalobnímu bodu žalovaný oponuje tím, že podání žalobce došlo správci daně do podatelny v pátek 28.12.2007 (s datem zjištění důvodů 19.11.2007) a lhůta pro vyměření uvedené daňové povinnosti končila 31.12.2007(pondělí), není přitom oprávněné tvrzení žalobce, že správce daně měl dva pracovní dny pro zahájení vytýkacího řízení, když nelze přesně specifikovat hodinu, kdy k doručení došlo, pracovní doba v pátek končí ve 14.00 hod. Po zaevidování písemnosti teprve mohlo dojít k předání příslušnému pracovníkovi. Správce daně měl skutečně jeden den - pondělí dne 31.12.2007, kdy mohl přezkoumat údaje uvedené v dodatečném daňovém přiznání, vydat výzvu dle § 43 ZSDP a nechat ji podepsat odpovědným pracovníkem a tuto pak účinně žalobci doručit, což je nereálné i za situace, že by doručení provedl svými pracovníky. Skutečnost, že je podáno dodatečné přiznání, u kterého končí lhůta k vyměření, zjistí správce daně poté, co podané přiznání přezkoumá tj. zjistí, za jako období je podáno a posoudí ho v kontextu s již vedeným materiálem, neboť až z něho zjistí, zda nebyly učiněny úkony ve smyslu ust. § 47 odst. 2 ZSDP obnovující běh prekluzivní lhůty. Každý pracovník pak spravuje řádově několik stovek daňových subjektů. Proto žalovaný trvá na stanovisku, že nebylo v možnostech správce daně, aby za několik hodin zbývajících do skončení pracovní doby v pátek a následně za jeden pracovní den předal z podatelny dodatečné přiznání příslušnému pracovníkovi, který by je přezkoumal nejen co do skutečností v něm uvedených, ale i stran jeho přípustnosti v kontextu se spisovým materiálem již vedeným a vydal výzvu, nechal ji podepsat a tuto i žalobci doručil.

K druhému žalobnímu bodu žalovaný odkazuje na ust. § 43 ZSDP s tím, že správce daně zahájí postup k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo podání učiněno, a tedy správce daně měl zákonnou lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení do 28.1.2008, avšak s ohledem na ust. § 47 ZSDP nemohl v této lhůtě řízení zahájit.

Žalovaný trvá na tom, že i v případě vyměření dle ust. § 46 odst. 5 ZSDP musí dojít ze strany správce daně k faktickému rozhodovacímu procesu, tj. zhodnocení, že nemá pochybnosti o údajích v daňovém přiznání a výsledek svého rozhodnutí uvede tím, že vyplní kdy a k jakému datu došlo k vyměření dle ust. § 46 odst. 5 ZSDP. V dané případě k vyměření tímto způsobem nedošlo. Žalovaný (správně žalobce, pozn. soudu) si musel být vědom toho, že k zahájení vytýkacího řízení byl správce daně oprávněn do 28.1.2008, přičemž již 18.1.2008 bylo vydáno rozhodnutí o zastavení řízení, nemohl se tedy domnívat, že došlo k vyměření dle § 46 odst. 5 ZSDP a tvrzení žalobce, že výklad žalovaného by vedl k nabourání právní jistoty či vést k aprobaci nezákonné činnosti, proto není oprávněné.

Třetí námitce žalovaný oponuje tím, že ačkoli žalobci byly důvody pro podání dodatečného daňového přiznání známy od 19.11.2007, dodatečné daňové přiznání bylo doručeno do podatelny správce daně až v pátek 28.12.2007, žalovaný proto trvá na tom, že žalobce si musel být vědom, že je zde reálná možnost, že správce daně nebude objektivně moci toto daňové přiznání vyměřit, pokud lhůta pro vyměření končila 31.12.2007,tj. následující pracovní den. Tvrzení, že nemůže-li správce daně vydat výzvu k odstranění pochybností a tím své pochybnosti uplatnit, je povinen daň vyměřit dle § 46 odst. 5 ZSDP nelze akceptovat. Aplikace tohoto výkladu by vedla k situaci, kdy daňový subjekt by mohl vždy poslední den lhůty pro vyměření daně podat poštovní přepravě dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém by vykázal i několikamiliónové snížení daně a správce daně, ačkoliv by mu bylo z předchozího řízení zřejmé, že údaje v dodatečném daňovém přiznání nejsou správné, by musel daňovou povinnost vyměřit a vykázaný přeplatek vrátit. Takový postup by byl v rozporu s ust. § 1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, neboť by tak správce daně musel bez dalšího akceptovat tvrzení uvedená daňovým subjektem v daňovém přiznání, aniž by je mohl prověřit.

K čtvrté žalobní námitce žalovaný uvádí, že žádný z citovaných rozsudků neřešil situaci, o které bylo rozhodováno žalobou napadeným rozhodnutím, v souladu se zákonem byl proto povinen se vypořádat s námitkami v odvolání, což učinil, nikoliv rozebírat jednotlivé rozsudky, které danou situaci neřešily.

K poslednímu pátému žalobnímu bodu žalovaný s odkazem na ust. § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP oponuje tvrzení žalobce, že správcem daně byl užit extenzivní výklad uvedeného ustanovení. Dle žalovaného tomu tak není, neboť správce daně řízení zastavil z důvodu, že měl pochybnosti o správnosti a pravdivosti údajů v dodatečném daňovém přiznání, avšak neměl časový prostor ve lhůtě pro vyměření zahájit vytýkací řízení a tudíž uplynula lhůta pro jeho vyměření. Lhůta pro vyměření je lhůtou zákonnou, kterou nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav a s jejím uplynutím je spojen zánik práva daňovou povinnost vyměřit; v daném případě k uplynutí lhůty nedošlo v důsledku nečinnosti nebo opomenutí správce daně. Opakovaně pak poukazuje na to, že není možno přistoupit na výklad, že došlo k vyměření dle § 46 odst. 5 ZSDP, neboť by byl v rozporu se základním cílem daňového řízení. Postup správce daně i žalovaného byl tak v souladu se zákonem a rozhodnutí není nicotné.

Žalovaný proto navrhl, aby soud žalobu zamítl.

V replice ze dne 11.11.2008 žalobce vyjádření žalovaného mj. oponoval, pokud jde o vyjádření k první žalobní námitce tím, že argumenty žalovaného nejsou právního charakteru (konec pracovní doby v pátek, počet spravovaných daňových subjektů jednotlivými pracovníky, proces k vydání výzvy), ale politicko-ekonomického a odkázal na rozhodnutí Ústavního soudu sp.zn. II.ÚS 623/02. Vydání výzvy ve dvou pracovních dnech u daně, kde hrozí uplynutí prekluzivní lhůty, musí být u efektivně fungujícího správce daně samozřejmostí, musí vyhodnotit závažnost a časovou prioritu došlých podání. V konkrétní dané věci pak poukázal na to, že důvodem podání dodatečného daňového přiznání byla náprava systémové chyby v uplatňování nákladů, kterou zjistil v průběhu kontroly daně z příjmů za rok 2002, a to v rámci odvolacího řízení proti dodatečnému vyměření za toto období Finančním úřadem pro Prahu 9, kdy odvolací orgán na podzim roku 2007 vznesl dotaz na způsob zachycení nákladů stejného druhu v jiných zdaňovacích obdobích. Dne 30.11.2007 pak žalobce sdělil tomuto správci (FÚ Pro Prahu 9), že provádí analýzu této chyby do dalších období a v návaznosti podá dodatečná daňová přiznání. Předpokládá, že Finanční úřad pro Prahu 9 jakožto správce pověřený po změně místní příslušnosti dokončením daňové kontroly ohledně roku 2002 komunikuje s nově místně příslušnými správci daně, Finančním úřadem pro Prahu 10, a tento tedy mohl podání dodatečného daňového přiznání očekávat. Informaci o počtu zpracovávaných věcí považuje za zavádějící, v době od 27.12 do 31.12.2007 nepředpokládá takový počet podání na jednoho pracovníka, otázka zjištění období a potencionální hrozby uplynutí prekluzivní lhůty je otázkou několika vteřin, ověření zda skutečně hrozí uplynutí lhůty a vydání výzvy otázkou minut atp. Žalobce má proto zato, že při správné organizaci práce bylo možno vydat výzvu i ji doručit.

Žalobce (k bodu 2.) nesouhlasí s výkladem ust. § 43 odst. 2 ZSDP, lhůtu 30 dnů pro zahájení vytýkacího řízení zákon stanoví pro případ, kdy má daňovému subjektu vzniknout přeplatek. Lhůta pro zahájená vytýkacího řízení nemůže plynout po uplynutí prekluzivní lhůty. Logickým výkladem tedy lhůta 30 dnů (či méně dnů) končí uplynutím posledního dne lhůty pro vyměření daně, a tedy v daném případě skončila 31.12.2007. Žalobce nesouhlasí rovněž s tím, že podmínkou konkludentního vyměření je existence zápisu pracovníka správce daně na formuláři, toto tvrzení popírá základní znaky právní fikce, jejíž účinky nastupují ze zákona při naplnění zákonem stanovených podmínek. Žalobce proto trvá na tom, že daň byla ex lege vyměřena k 31.12.2007 ve výši deklarované v dodatečném přiznání.

K bodu 3. žalobce argumentuje tím, že pokud by nevydání výzvy k odstranění pochybností nemělo vést k naplnění fikce konkludentního vyměření, bylo by ust. § 43 odst. 2 obsolentní, uplynutí lhůty pro vydání výzvy by nemělo žádný právní důsledek, ad absurdum by tak mohlo dojít k případům nevyměření daně; k tomu odkazuje na důvody stanovení lhůty pro zahájení vytýkacího řízení zákonem č. 270/2007 Sb. Nesouhlasí s argumentací žalovaného ohledně možnosti zneužití výkladu voleného žalobcem podáním dodatečného daňového přiznání v poslední den lhůty dle § 47 ZSDP na poštu, když o takový případ v dané věci nešlo.

Vyjádření k bodu 4. žalobce považuje za zavádějící a nesprávné, když odůvodnění soudních rozhodnutí, na něž odkazoval, přisvědčují jeho argumentaci, žalovaný tuto pominul jako celek, aniž by uvedl důvody svědčící pro zamítnutí výkladu žalobce.

Žalobce nesouhlasí rovněž s oponenturou žalovaného k námitkám v bodě 5., neboť by takovýto výklad vedl k prolomení principu nepřetržitosti výkonu státní moci. Aplikaci ust. § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP při uplynutí lhůt z důvodů na straně správce daně považuje za přípustnou pouze ve dvou případech, a to jednak, kdy je podání daňového subjektu doručeno správci daně po uplynutí lhůty pro vyměření dle § 47 ZSDP, a jednak, kdy správce daně před uplynutím lhůty pro vyměření daně prokazatelně učiní pokus o doručení výzvy k odstranění pochybností, bez jeho zavinění však k doručení nedojde.

Žalobce proto setrval na podané žalobě.

Městský soud v Praze usnesením ze dne 7.1.2010 řízení přerušil, neboť zjistil, že dne 3.12.2009 byla usnesením Nejvyššího správního soudu pod č.j. 2 Afs 27/2009-47 postoupena rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu v souladu s ust. § 17 odst. 1 s.ř.s. k rozhodnutí právní otázka týkající se skutkově i právně obdobné věci, a to, zda finančním orgánům, za situace, kdy dodatečné daňové přiznání sice bylo podáno včas, nicméně správcem daně před uplynutím zákonné prekluzivní lhůty nebyl učiněn žádný úkon k jejímu přerušení, příp. podle okolností konkrétní věci reálně ani učiněn být nemohl, přísluší o tomto podaném dodatečném daňovém přiznání rozhodnout věcně nebo naopak řízení zastavit dle § 27 odst. 1 písm.d) z důvodu, že po uplynutí prekluzivní lhůty nemůže být daň doměřena ani platebním výměrem, ani konkludentně.

Následně, poté co rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozsudkem ze dne 27.4.2011 č.j. 2 Afs 27/2009-61 ve věci rozhodl, Městský soud v Praze v řízení pokračoval (unesení ze dne 11.5.2011).

Při jednání konaném 14.7.2011 zástupce žalobce v reakci na uvedené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu současně poukázal na to, že v roce 2007, kdy podával dodatečné daňové přiznání ke zdaňovacímu období roku 2003, byla judikatura, pokud jde o běh prekluzivní lhůty dle § 47 ZSDP ustálena na výkladu tzv. „ 3+1“, výklad tzv. „ 3+0“ byl přijat až následně a do zákona o správě daní a poplatků byl uveden až v roce 2010, nejednoznačnost výkladu práva pak nelze klást k tíži daňového subjektu. V dané věci trvá na tom, že došlo ke konkludentnímu vyměření daňové povinnosti dle dodatečného daňového přiznání k 31.12.2007 z důvodů uvedených v žalobě.

Žalovaný odkázal na vyjádření k žalobě s tím, že podle uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v případě podání dodatečného daňového přiznání těsně před koncem prekluzivní lhůty se o tomto podání musí vést řízení a věcně rozhodnout o dodatečném vyměření, a to i poté co uplynula prekluzivní lhůta. Zároveň však má za to, že by v daném případě měla být přehodnocena otázka včasnosti podání dodatečného daňového přiznání, neboť zákonná úprava se nezměnila, toliko nálezem Ústavního soudu č. 1611/07 byl zvolen výklad ust. § 47 ZSDP ohledně běhu prekluzivní lhůty tzv. 3+0, tento výklad pak nebyl zpochybněn ani v rozhodnutí pod sp.zn. 1 Afs 27/2009 Nejvyšším správním soudem, a tedy dodatečné daňové přiznání lze v daném případě mít za opožděně podané, když prekluzivní lhůta skončila dle tohoto výkladu k 31.12.2006.

Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 věta prvá zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), při přezkoumání vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a po provedeném řízení dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.

V daném případě vyplývá z obsahu správního spisu, že žalobce v řádném daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003, podaném 30.6.2004 Finančnímu úřadu pro Prahu 9, přiznal vlastní daňovou povinnost, ř. 340, ve výši 57 759 511,- Kč. Daň byla vyměřena dle § 46 odst. 5 ZSDP v souladu s tímto přiznáním 19.8.2004 ke dni 30.6.2004. Dne 7.1.2005 došlo Finančnímu úřadu pro Prahu 9 dodatečné daňové přiznání k této dani za dané období, jímž byla přiznána na ř. 340 celková daňová povinnost ve výši 72 237 441,-Kč. Daňová povinnost přiznaná byla doměřena dle § 46 odst. 5 ZSDP dne 28.2.2005 ke dni 31.1.2005 v souladu s tímto podáním.

Následně dne 28.12.2007 (podané poštovní přepravě dne 22.12.2007) bylo doručeno Finančnímu úřadu pro Prahu 10 (vzhledem k změně správce daně, stranami nesporované) „druhé“ dodatečné daňové přiznání k této dani za zdaňovací období roku 2003, v němž žalobce přiznal daňovou povinnost na ř. 340 ve výši 66 247 001,-Kč, tedy oproti poslední známé z předchozího dodatečného přiznání částku nižší o 5 990 440,-Kč. Finanční úřad tuto daňovou povinnost dodatečně dle § 46 odst. 5 ZSDP nevyměřil - na tomto dodatečném daňovém přiznání není takový úkon zaznamenán. Současně žalobce požádal o vrácení přeplatku.

Rozhodnutím ze dne 18.1.2008 č.j. 12363/08/010516/8048 bylo řízení o tomto dodatečném přiznání doručeném finančnímu úřadu 28.12.2007 zastaveno podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. V odůvodnění rozhodnutí správce daně uvedl, že lhůta pro doměření daně skončila dne 31.12.2007. Správce daně měl pochybnosti o správnosti a pravdivosti podaného dodatečného přiznání, vzhledem k tomu, že správce daně neměl dostatečný časový prostor pro zahájení vytýkacího řízení dle § 43 odst. 1 ZSDP, bylo zastaveno řízení v souladu s ust. § 27 odst. 1 písm.d) zákona o správě daní a poplatků.

Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, v němž uvedl, podobně jako v žalobě, že dodatečné daňové přiznání bylo podáno včas dle ust. § 41 odst. 4 a § 47 odst. 1 ZSDP (při tehdy zastávaném výkladu běhu lhůty 3 + 1, pozn.soudu), že správce daně měl zahájit vytýkací řízení nebo pokud pochybnosti neměl buď daň doměřit platebním výměrem, pokud se daň vyměřená správcem daně liší od daně deklarované v přiznání, nebo zápisem na formuláři dodatečného daňového přiznání daň vyměřit, pokud se daň vyměřená správcem daně neodchyluje od deklarované daňovým subjektem. Namítl s argumentací obdobnou žalobě nesprávný extenzivní výklad ust. § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP s tím, že rozhodnutí o zastavení řízení je tak nicotné pro překročení kompetencí správce daně. Dále namítl porušení principů právní jistoty a legitimního očekávání a oponoval tomu, že správce daně neměl prostor pro zahájení vytýkacího řízení, rovněž jako v žalobě poukázal na právní úpravu, která ponechává lhůtu pro podání daňového přiznání shodnou s lhůtou pro vyměření i s důsledky z toho plynoucími a dovozoval, že dodatečně deklarovaná daň byla ve smyslu § 46 odst. 5 ZSDP, v důsledku opomenutí zahájit vytýkací řízení, vyměřena k poslednímu dni prekluzivní lhůty tedy k 31.12.2007. Svoji argumentaci žalobce podpořil odkazem popř. citací konkrétní části rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (a na v nich odkazovaná rozhodnutí Ústavního soudu ČR), v závěru požádal dle § 46 odst. 5 ZSDP o sdělení výsledku vyměření daně na základě uvedeného dodatečného daňového přiznání a vrácení vzniklého přeplatku.

O odvolání rozhodl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím č.j. 7981/08-1500-10693254 ze dne 27.5.2008 tak, že odvolání zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný po shrnutí odvolacích námitek s odkazem na ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků uvedl, že dodatečné daňové přiznání bylo podáno 28.12.2007 a lhůta pro vyměření končila 31.12.2007. Správce daně měl pochybnosti o správnosti údajů uvedených v tomto přiznání, nicméně neměl žádný časový prostor pro zahájení vytýkacího řízení dle § 43ZSDP, tj. vydat a doručit výzvu, poukázal na to, že pokud má vzniknout přeplatek podáním dodatečného přiznání a správce daně má pochybnosti, zahájí postup k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo podání učiněno. V daném případě byl takovým dnem pátek 28.12.2007 a pondělí 31.12.2007 byl tak jediným pracovním dnem, kdy mohl správce daně přezkoumat údaje uvedené v daňovém přiznání,vydat výzvu a odvolateli ji doručit, což je zcela nereálné. Neztotožnil se proto s námitkou, že správce daně neprováděl výkon státní správy nepřetržitě a že nebyl schopen zaujmout stanovisko ani s tím, že by šlo o opomenutí. Neakceptoval ani námitku, že v důsledku nečinnosti správce daně došlo k vyměření daňové povinnosti ve výši vykázané v dodatečném daňovém přiznání dle § 46 odst. 5 ZSDP, když i při tomto způsobu vyměření musí dojít ze strany správce daně k faktickému rozhodovacímu procesu, jehož výsledek je zaznamenán na daňovém přiznání vyplněním údaje kdy a k jakému datu došlo k vyměření dle § 46 odst. 5 ZSDP a podpisem odpovědného pracovníka správce daně. K tomu v daném případě nedošlo.

Žalovaný se dále neztotožnil s názorem odvolatele, že správce daně je povinen vyměřit daňové přiznání v souladu s ust. § 46 odst. 5 ZSDP dokonce i v případě, že daňový subjekt podá daňové přiznání poslední den lhůty pro vyměření toto přiznání poštovní přepravě a správci je doručeno až po lhůtě k jeho vyměření. Tvrzení, že je správce daně, nemůže –li vydat výzvu k odstranění pochybností, povinen daň vyměřit dle § 46 odst. 5 ZSDP, nelze akceptovat, k tomuto dále žalovaný argumentoval obdobně jako ve vyjádření k žalobě shora. K námitce stran aplikace ust. § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP žalovaný uvedl, že za situace, kdy správce daně měl pochybnosti o údajích v dodatečném přiznání, avšak neměl žádný prostor ve lhůtě pro vyměření zahájit vytýkací řízení, správce daně nepoužil extenzivní výklad tohoto ustanovení, když lhůta pro vyměření je lhůtou zákonnou, s jejímž uplynutím je spojen zánik práva daňovou povinnost vyměřit, k uplynutí této lhůty nedošlo v daném případě v důsledku nečinnosti či opomenutí správce daně.

Městský soud v Praze na základě předně uvedeného stavu věc posoudil takto:

Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2011, čj. 2 Afs 27/2009-61 (jehož vydání soud v této věci vyčkal právě z důvodu posouzení zákonnosti postupu správce daně při aplikaci ust. § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP ve skutkově obdobném případě) je nutno vykládat příslušná ustanovení zákona o správně daní a poplatků tak, že řízení o dodatečném daňovém přiznání zahájené včasným podáním dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti (§ 41 odst. 4 věta první zákona o správě daní a poplatků, odkazující na prekluzivní lhůtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první téhož zákona), nemůže skončit „automaticky“ uplynutím času bez věcného posouzení dotyčného dodatečného daňového přiznání jen proto, že po jeho zahájení uplyne zmíněná prekluzivní lhůta. I po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků, je správce daně v řádně zahájeném řízení o dodatečném daňovém přiznání oprávněn užít procesních prostředků a postupů podle citovaného zákona k prověření tvrzení daňového subjektu uvedených v přiznání.

Nejvyšší správní soud nejprve poukázal na předchozí usnesení ze dne 23. 10. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, publikované pod č. 2055/2010 Sb. NSS., v jehož bodech 34 až 37 uvedl:

„Procesním institutem, který rovněž může vést ke změně daňové povinnosti, není však zákonem řazen mezi mimořádné opravné prostředky, je dodatečné daňové přiznání. Podle § 41 odst. 1 daňového řádu má daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání ve lhůtě do konce měsíce následujícího po zjištění, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost (tj. částka daně správcem daně naposled pravomocně stanovená buďto konkludentně postupem podle § 46 odst. 5 daňového řádu nebo platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku). Tato lhůta se podle § 41 odst. 2 daňového řádu přerušuje úkonem správce daně směřujícím k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období (tedy většinou zahájením daňové kontroly) a počíná běžet znovu od okamžiku, kdy rozhodnutí vydané na základě tohoto přezkoušení správnosti daňové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu totiž není podání dodatečného daňového přiznání přípustné (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005 - 106, č. 1264/2007 Sb. NSS).

Obdobnou subjektivní lhůtu § 41 odst. 1 daňového řádu stanoví i pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost (tj. ve prospěch daňového subjektu), což je ovšem právo, nikoli povinnost daňového subjektu. Toto právo je ovšem zároveň omezeno § 41 odst. 4 daňového řádu, podle něhož dodatečné daňové přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro obnovu řízení nebo přezkoumání rozhodnutí podle § 55b daňového řádu, a to do lhůty stanovené v § 47 odst. 1 daňového řádu, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Citované ustanovení pak uvádí ještě konkrétní případy, kdy není možné dodatečné daňové přiznání ve prospěch daňového subjektu podat.

Jak již konstatoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006 - 60, č. 1438/2008 Sb. NSS, vedle subjektivní lhůty podle § 41 odst. 1 daňového řádu se na podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň nebo vyšší daňovou ztrátu vztahuje též objektivní propadná lhůta pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 daňového řádu, ovšem s možností, aby došlo k přerušení běhu této lhůty úkony správce daně předcházejícími podání dodatečného daňového přiznání (např. zahájení daňové kontroly), pokud splňují požadavky § 47 odst. 2 daňového řádu.

I zde tedy daňový řád stanoví zvláštní objektivní lhůtu, tentokrát pro podání dodatečného daňového přiznání ve prospěch daňového subjektu. Opět by dle názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu odporovalo smyslu této zvláštní úpravy, pokud by i při zachování této lhůty nebylo možné řízení o dodatečném daňovém přiznání řádně dokončit (tj. případně stanovit daň v nové výši) z toho důvodu, že by až v průběhu tohoto řízení došlo k uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu. I zde tedy musí platit, že se v takovém případě lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu již na další řízení o dodatečném daňovém přiznání neuplatní a toto řízení bude časově omezeno pouze zbývající částí desetileté lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu. Obdobně to ovšem musí být i v případě řízení o dodatečném daňovém přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší, které je omezeno pouze subjektivní lhůtou podle § 41 odst. 1 daňového řádu a dále lhůtou podle § 47 odst. 2 daňového řádu.“

Následně rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v citovaném rozsudku sp.zn. 2 Afs 27/2009-61 uvedl, že „Výše zmíněná rozhodnutí rozšířeného senátu, tedy usnesení ze dne 2. 8. 2007, č. j. 1 Afs 20/2006 - 60, publ. pod č. 1438/2008 Sb. NSS, a usnesení ze dne 23. 10. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, publ. pod č. 2055/2010 Sb. NSS, obě též na www.nssoud.cz, zejména pak druhé z nich, již nepřímo řeší spornou právní otázku. Druhé z uvedených usnesení se ve svém bodě 37 zjevně přiklání k názoru druhého senátu v tom, že není možné, aby řízení o dodatečném daňovém přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, proti poslední známé daňové povinnosti (dále též „DDPN“), zahájené účinným (zejména včasným) úkonem daňového subjektu (podáním ve lhůtě podle § 41 odst. 4 věty první daňového řádu, odkazující na prekluzivní lhůtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 větu první daňového řádu) skončilo „automaticky“ uplynutím času jen proto, že po jeho zahájení uplyne zmíněná prekluzivní lhůta, bez věcného posouzení dotyčného dodatečného daňového přiznání. Rozšířený senát se přiklonil k názoru, že v takovém případě není řízení ve věci dotyčného dodatečného daňového přiznání omezeno prekluzivní lhůtou podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu, nýbrž toliko desetiletou lhůtou podle § 47 odst. 2 věty druhé daňového řádu.

Rozšířený senát podotýká, že nepoužití prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu se týká toliko předmětu řízení vymezeného tím DDPN, ve vztahu k němuž se řízení vede. Rozhodně nemůže vést k vystavení daňového subjektu poté, co ve věci zmíněného DDPN bude pravomocně rozhodnuto, případným dalším kontrolním postupům správce daně či dokonce možnosti dalšího doměření daně. Ochranná funkce prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu působí po uplynutí této lhůty i ve vztahu k daňovému subjektu, vůči němuž je po jejím uplynutí vedeno řízení ve věci jím účinně podaného DDPN, nevztahuje se ovšem na toto řízení (avšak jen a pouze na ně), pro něž zákon stanovil lhůty zvláštní.

Znamená to tedy, že ve věci zmíněného DDPN přiznání může správce daně použít i po uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu za splnění dalších zákonných podmínek daňovou kontrolu jako postup směřující k ověření správnosti tvrzení daňového subjektu uvedených v dodatečném daňovém přiznání či jiné podle konkrétních okolností v úvahu přicházející kontrolní a zjišťovací instituty. Je samozřejmé, že správce daně může v tomto případě tehdy, kdy to je přípustné (např. v odvolacím řízení), zjišťovat skutkový stav a provádět dokazování i mimo daňovou kontrolu. Z obsahového hlediska se však pravomoc správce daně zjišťovat skutkový stav vztahuje jen a pouze na ty skutečnosti, jež jsou významné pro posouzení pravdivosti a případně právní relevance tvrzení daňového subjektu uvedených v dodatečném daňovém přiznání. Zjišťování a prověřování jiných skutečností (se skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání nesouvisejících), i kdyby samy o sobě mohly mít vliv na úsudek o tom, jaká má být skutečná výše daňové povinnosti daňového subjektu, je nepřípustné a bylo by v rozporu se zákonem, neboť k takovému postupu již správce daně nemá pravomoc. Ta mu totiž zanikla uplynutím prekluzivní lhůty a zůstala mu – v důsledku včasného podání DDPN daňovým subjektem – jako výjimka z pravidla pouze ve výseku vymezeném skutečnosti relevantními pro posouzení správnosti tohoto daňového přiznání.

Rozšířený senát tedy přitakává druhému senátu v tom, že není přípustné, aby řádně (zejména včas) zahájené řízení ve věci DDPN skončilo „automaticky“ bez věcného posouzení pouhým uplynutím prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu.“(konec citace).

Z uvedených závěrů rozšířeného senátu je pro rozhodnutí této věci městským soudem podstatné především posoudit, zda dodatečné daňové přiznání bylo žalobcem podáno včas (tj. před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně) či nikoli, neboť, bylo–li dodatečné daňové přiznání podáno včas (a správce daně v době svého rozhodnutí je jako včas podané posuzoval), pak ohledem na výše uvedené závěry rozšířeného senátu byl správce daně povinen toto přiznání v rozsahu předmětu řízení vymezeném dodatečným daňovým přiznáním věcně projednat. Jestliže řízení o něm zastavil, je jeho rozhodnutí, stejně jako rozhodnutí žalovaného, který je aproboval, nezákonné.

Vzhledem k dané věci, kdy dodatečné daňové přiznání se týkalo daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 a bylo podáno 22. resp. 28.12.2007, soud musel tak současně posoudit otázku, zda počátek běhu prekluzivní lhůty má být počítán podle pravidla 3+1 anebo podle pravidla 3+0, neboť v případě aplikace pravidla 3+0 by šlo o podání opožděné. Soud se přiklonil v tomto k názoru žalobce, že v jeho případě musí být aplikováno, při výkladu běhu prekluzivní lhůty dle ust. § 47 ZSDP pravidlo 3+1, a to z následujících důvodů:

Městský soud v Praze zde považuje za nutné nejprve ocitovat závěry Ústavního soudu, k nimž dospěl v nálezu ze dne 2. 12. 2008 čj. I. ÚS 1611/07. V tomto nálezu Ústavní soud uvedl:

Zánik oprávnění správce daně vyměřit daň je zákonem stanoven takto: "(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. (2) Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven …" (§ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění).

Finanční úřad učinil první krok k vyměření daně těsně na konci lhůty, dne 20. 11. 2002 [srov. výše bod 6.a)], přitom stěžovatelka předmětný byt prodala dne 20. 1. 1998 [bod 6.c)]. Avšak již tato lhůta je vyložena extenzivně, neboť zákonný pojem "konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání" se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. Přitom již ke dni 31. 12. je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání. Argumentace stěžovatelky ohledně výkladu textu zákona je přiléhavá (viz výše bod 3 in fine). Názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by byla lhůta počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k jejímu vyměření, dává vzniknout absurditě jiné: složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu, ačkoli soud tvrdí opak.

(…)

Ústavní soud konstatuje, že z výše citovaných ústavních limitů plyne, že lhůtu k vyměření daně nelze prodlužovat bez racionálního vysvětlení důvodů, proč nebyla věc vyřízena v základní tříleté lhůtě. Účelem tříleté propadné lhůty je nastolení právní jistoty o tom, kolik má být na dani zaplaceno. Na tomto konstatování nic nemění ani skutečnost, že má jít o výklad ustálený (a odborníky zastávaný), a v tomto úzkém pojetí tedy předvídatelný. Důležitosti prekluzivních lhůt z hlediska právní jistoty si je vědom i Nejvyšší správní soud. Úkon přerušující prekluzivní lhůtu "… musí nutně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu" (srov. rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, sp. zn. 2 Afs 52/2005, in č. 953/2006 Sb. NSS). V daném případě však Nejvyšší správní soud zaujal výklad, který potvrdil jako správný postup správce daně, který "otevřel" lhůtu k vyměření daně (jejíž maximální délka byla vyložena extenzivně) v samém jejím konci, po předchozí nečinnosti. Ústavnímu soudu není zřejmé, na základě jakých faktů Nejvyšší správní soud považoval postup správce daně za postup neporušující zákaz libovůle. Popsaný aplikační postup správce daně narušuje právní jistotu daňových subjektů v míře, kterou nelze s ohledem na základní právo stěžovatelky garantované čl. 11 Listiny základních práv a svobod tolerovat.

(…)

Všechny výše uvedené skutečnosti vedou k závěru, že Nejvyšší správní soud při výkladu a aplikaci daňového práva hmotného a procesního nerespektoval z článku 11 odst. 5 Listiny pramenící princip in dubio pro libertate a podrobil zdanění příjem, u něhož nebylo nesporné, že byl vzhledem k okolnostem případu od daně osvobozen, čímž porušil základní právo stěžovatelky garantované čl. 11 odst. 1 Listiny. Nelze tolerovat ani velmi extenzivní výklad lhůt k vyměření daně ani přehnaně restriktivní výklad podmínek osvobození od daně. Interpretace a aplikace daňového práva procesního i hmotného, tedy práva, které již samo legitimizuje jisté omezení vlastnického práva, nesmí vést k porušení tohoto základního práva tím, že nerespektuje z principu proporcionality plynoucí příkaz k co největší minimalizaci zásahu do základního práva. Z toho, co bylo uvedeno výše, pak plyne, že i při výkladu aplikovaných právních norem, který Ústavní soud podal výše, lze dosáhnout účelu, který tato ustanovení sledují, a zároveň minimalizovat zásahy do základních práv stěžovatelky.

S žalobcem je nutno souhlasit v tom, že uvedený nález ze dne 2.12.2008 nelze použít k výkladu počátku běhu prekluzivní lhůty v případech, kdy tento výklad jde k tíži daňového subjektu. Žalovaný se mýlí, pokud tvrdí, že tento nález jednoznačně stanovil jediný možný výklad předmětného ustanovení. Uvedený nález pouze autoritativně konstatuje, že ust. § 47 odst. 1 zákona o správně daní a poplatků je nejednoznačné, a proto je třeba toto ustanovení vykládat způsobem, který co nejvíce šetří práva daňového subjektu. Nosnou myšlenkou předmětného nálezu je ochrana práv daňového subjektu a je proto třeba souhlasit s žalobcem v tom, že by bylo naprostým popřením závěrů Ústavního soudu, pokud by tento nález měl sloužit jako příkaz k interpretaci předmětného ustanovení jdoucí k tíži daňového subjektu. Je-li tedy výklad 3+1 v projednávaném případě žalobci ku prospěchu, je třeba mu dát přednost.

Tato Ústavním soudem až uvedeným nálezem ze dne 2.12.2008 konstatovaná nejednoznačnost právní úpravy trvala až do 1. 1. 2010, kdy nabyla účinnosti novela ust. § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, která již upravila počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně jednoznačně.

Žalobci proto nemůže být kladeno k tíži, že dodatečné daňové přiznání za období roku 2003 podal 22. resp. 28.12.2007 a vycházel z v té době ustáleného a do doby vydání zmíněného nálezu Ústavního soudu všeobecně přijímaného jak daňovými orgány tak i soudy výkladu ust. § 47 odst. 1 zákona o správně daní a poplatků, a to podle pravidla 3+1, když takový výklad nadto i v dané konkrétní věci zastávali v době rozhodování jak správce daně, tak i žalovaný. Proto je nutno jednoznačně konstatovat, že v projednávaném případě v době rozhodování jak žalobce tak i žalovaný či správce daně stran výkladu ust. § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků byli ve shodě a citovaným nálezem Ústavního soudu následně konstatovaná spornost tohoto výkladu daného ustanovení nemůže jít následně k tíži žalobce, a proto dodatečné daňové přiznání podané žalobcem je nutno považovat za včas podané.

Rozšířený senát, jak shora citováno, se přiklonil k závěru, že v takovém případě (bylo-li dodatečné daňové přiznání podáno včas) není řízení ve věci dotyčného daňového přiznání omezeno prekluzivní lhůtou podle § 47 odst. 1 a 2 věty první ZSDP, nýbrž toliko desetiletou lhůtou podle § 47 odst. 2 věty druhé ZSDP, přičemž nepoužití prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a 2 věty první ZSDP se týká toliko předmětu řízení vymezeného dodatečným daňovým přiznáním na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, oproti známé daňové povinnosti. I po uplynutí prekluzivní lhůty je podle uvedených závěrů správce daně v řádně zahájeném řízení o dodatečném daňovém přiznání oprávněn užít procesních prostředků a postupů podle ZSDP k prověření tvrzení daňového subjektu uvedených v přiznání, a Městský soud v Praze proto v souladu s uvedeným dospěl k závěru, že rozhodnutí správce daně ze dne 18.1. 2008 o zastavení řízení dle § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP ve spojení s rozhodnutím žalovaného ze dne 27.5.2008 jsou nezákonná, neboť správce daně byl povinen toto přiznání projednat v jím vymezeném rozsahu a rozhodnout o něm meritorně. Soud proto přisvědčil žalobci v tom, že uvedeným nezákonným postupem byl zkrácen na svých právech.

Soud tak přisvědčil námitkám žalobce uvedeným v prvním, třetím a pátém žalobním bodu potud, že v daném případě pro zastavení řízení podle ust. § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP nebyl dán prostor (i když nikoli striktně z důvodů tvrzených žalobcem v pátém žalobním bodu), ale správce daně měl po zahájení řízení ve věci dodatečného daňového přiznání, bez ohledu na uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a 2 věty první ZSDP užít procesních prostředků a postupů k prověření tvrzení daňového subjektu uvedených v dodatečném daňovém přiznání, a tedy buď zahájit vytýkací řízení, měl-li pochybnosti o údajích v tomto přiznání, nebo daň vyměřit v souladu s takto podaným přiznáním postupem podle § 46 odst. 5 ZSDP. Avšak požadavek žalobce, aby tak správce učinil do skončení prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a 2 věty první ZSDP již není podle tohoto soudu po právu, když jak shora uvedeno tato lhůta se nepoužije, řízení je omezeno toliko desetiletou lhůtou podle § 47 odst. 2 věty druhé ZSDP. Výhrady žalobce stran nečinnosti správce daně ve dnech 28.12. a 31.12.2007 (první žalobní námitka), obdobně jako obrana žalovaného o reálnosti vydání výzvy dle § 43 odst. 1 ZSDP a výhrada žalobce (třetí žalobní námitka), že jen zahájení vytýkacího řízení do skončení prekluzivní lhůty, mohlo zajistit běh této lhůty znovu, tak postrádá na významu a relevanci k posouzení dané věci, pakliže, jak uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, správce daně není v řízení o dodatečném (včas podaném) daňovém přiznání prekluzivní lhůtou podle § 47 odst. 1 a 2 věty první ZSDP omezen.

V souvislosti s tím soud nepřisvědčil ani námitce žalobce ve druhém žalobním bodu ani závěru v bodě třetím, že v daném případě došlo k vyměření daně v souladu s podaným dodatečným daňovým přiznáním konkludentně ve smyslu ust. § 46 odst. 5 ZSDP, a to ex lege k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, a že správce daně toliko na formuláři daňového přiznání tuto skutečnost – tedy vyměření daně, nevyznačil či odmítl vyznačit. Pro aprobaci tohoto žalobního tvrzení soud předně neshledal oporu ani ve shora vyjádřených závěrech rozšířeného senátu. Jestliže by měl opodstatnění výklad zastávaný žalobcem, že totiž, neučiní-li správce daně v řízení zahájeném včasným dodatečným daňovým přiznáním do skončení prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a 2 věty první ZSDP úkon směřující k vyměření daně (výzvu dle § 43 ZSDP), pak je třeba mít za to, že pochybnosti nemá a nastává fikce vyměření daně konkludentně v souladu s takto podaným dodatečným daňovým přiznáním, stal by se výklad dotčených ustanovení provedený rozšířeným senátem, zejména závěr, že v takovém případě není řízení ve věci dodatečného daňového přiznání omezeno lhůtou podle § 47 odst. 1 a 2 věty první ZSDP, nadbytečným. Naopak by v souladu s názorem žalobce bylo vysloveno, že nastane-li takováto procesní situace, je daň vyměřena v souladu s podaným dodatečným daňovým přiznáním. Takový závěr však učiněn nebyl. Městský soud v Praze pro takový závěr neshledal ani ve spise dostatek opory. Správce daně nejenže nevyznačil vyměření daně v příslušném dodatečném daňovém přiznání, ale v rozhodnutí o zastavení řízení vydaném 18.1.2008 (ve lhůtě 30 dnů jinak stanovené v ust. § 43 ZSDP) jednoznačně vyslovil důvod, totiž, že tak neučinil proto, že měl pochybnosti o údajích v něm uvedených, které však nemohl prověřit včas, když zastával názor, že po uplynutí prekluzivní lhůty mu již nepřísluší žádné úkony činit. Nadto, ve shodě s žalovaným, má soud za to, že takový výklad by nejen mohl vést, a byl–li by aprobován daňovými úřady a soudy, nesporně by i vedl, ke spekulativnímu podávání dodatečných daňových přiznání na daň nižší, než je poslední známá daňová povinnost, a požadavku na vrácení přeplatku, a to ke konci prekluzivní lhůty s důsledky, které by akceptace pouhého tvrzení uvedená daňovým subjektem, přinesla, jak žalovaný ve vyjádření k této námitce uvedl. Soud rovněž neshledal, že by v daném případě nevyznačení vyměření daně na formuláři dodatečného daňového přiznání správcem daně mohlo přinést důsledek nastoupení fikce vyměření daně v souladu s daňovým přiznáním, když se ze spisu podává, že správce daně po přezkoumání – zhodnocovacím procesu - měl pochybnosti o údajích v tomto přiznání, k vydání výzvy vůči žalobci dle § 43 ZSDP ve lhůtě 30 dnů však nepřistoupil právě pro zastávaný výklad omezení tohoto oprávnění pro uplynutí prekluzivní lhůty, a proto rozhodl v téže 30 denní lhůtě o zastavení řízení. O tom, že správce daně daň nevyměřil v souladu s podaným dodatečným daňovým přiznáním byl žalobce zpraven (byť rozhodnutím o zastavení řízení), právní jistota žalobce ohledně daňové povinnosti tak nebyla dotčena, „legitimní“ očekávání žalobce, že daň bude vyměřena v souladu s dodatečným daňovým přiznáním dne 31.12.2007 (nebo mu doručena výzva dle § 43 ZSDP) vycházelo z předpokladu jím zastávaného výkladu zákona, který však nebyl shledán správným.

Soud rovněž nepřisvědčil námitce žalobce, že rozhodnutí o zastavení řízení a navazující rozhodnutí žalovaného jsou akty nicotnými – paakty, ale z důvodů shora uvedených je shledal nezákonnými. Nicotnosti rozhodnutí o zastavení řízení dle § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP se žalobce dovolával tvrzením, že došlo k extenzivnímu výkladu zákona s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 1Afs 107/2006-73 a č.j. 5 Afs 187/2004-46, obdobně jako učinil v odvolání (bodě II/2) proti rozhodnutí správce daně, který není správce daně oprávněn použít, ani kdyby zákonodárce pochybil a způsobil právní stav, kdy nelze za určitých okolností daň doměřit. Na základě předně uvedených závěrů soud neshledal rozhodnutí správce daně o zastavení řízení aktem nicotným pro absolutní nedostatek pravomoci, či překročení kompetencí, a námitka žalobce (v odvolání v bodě II/3 dále odkazující na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 6A 76/2001-96 a č.j. 5 Afs 42/2004-61) v tomto směru neobstojí.

Argumentace žalobce v první žalobní námitce ohledně vydání výzvy dle § 43 odst. 1 a jejích účinků dle § 47 odst. 2 ZSDP, s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 69/2002-52 (který řešil otázku, které úkony správce daně prodlužují lhůtu, a vyslovil, že takovým úkonem je daňová kontrola jako celek) resp. důsledku nevydání výzvy (nečinnosti správce daně, kterou nelze klást k tíži daňového subjektu s odkazem na rozhodnutí téhož soudu č.j. 6A 25/2002-59, na které učinil odkaz i v odvolání,bod II/4, dovolávaje se principu právní jistoty a legitimního očekávání) se pak se shora uvedeným závěrem Nejvyššího správního soudu ohledně vázanosti správce daně prekluzivní lhůtou podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věta prvá v případě podání dodatečného daňového přiznání, míjí.

Obdobně je tomu v případě odkazu žalobce na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, potažmo Ústavního soudu, jichž se dovolává v druhé žalobní námitce (č.j. 1 Afs 20/2006-60, č.j. 2 Afs 64/2004-70, a sp.zn. IV.ÚS 666/02) a na něž odkazoval v bodě II/5, 6 a 7 odvolání. Je zřejmé, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém rozhodnutí č.j. 2 Afs 27/2009-61 (bod 27 a předně uvedená citace 36,37), na jehož výklad zákona o správě dané a poplatků městský soud nyní navazuje, vycházel mj. i ze svého předchozího usnesení ze dne 2.8.2007,čj. 1 Afs 20/2006-60, které promítl do usnesení ze dne 23.10.2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, které přímo cituje. Zásada in dubio mitius, tak žalobci svědčí, nikoli však ve smyslu, v němž se dovolával jejího uplatnění, totiž, že nedošlo–li správcem daně k vydání výzvy dle § 43 ZSDP ve lhůtě stanovené v § 43 odst. 2 resp. § 47 odst. 1 ZSDP, nastala fikce konkludentního vyměření daně dle § 46 odst. 5 ZSDP, a to i když správce daně v prekuzivní lhůtě dle § 47 odst. 1 ZSDP nevyznačil vyměření daně na formuláři dodatečného daňového přiznání.

Dovolává–li se žalobce v třetím žalobním bodu opakovaně rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 5 Afs 187/2004-46 a dále rozhodnutí téhož soudu č.j. 5 Afs 36/2003-87 a č.j. 6 Afs 13/2003-56, soud nad rámec již uvedeného dodává, že v daném případě není sporu o tom, že „podání dodatečného daňového přiznání není úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu ust. § 47 odst. 2 daňového řádu prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně“ jak uvádí rozhodnutí č.j. 5 Afs 36/2003-87, z něhož je nadto zřejmé, že v onom případě správce daně vyměřil daňovou povinnost v dodatečném daňovém přiznání dle § 46 odst. 5 ZSDP. Rozhodnutí č.j. 6 Afs 13/2003-56 (v odvolání žalobce v bodě II/5 taktéž) se týká omezení procesních práv, konkrétně situace, zda v případě, kdy byl daňový subjekt seznámen v závěrečné správě o kontrole s důvody rozdílu pro dodatečně doměření daně od daně dle podaného přiznání, má právo dle § 32 odst. 9 ZSDP na sdělení těchto důvodů těchto rozdílů i po vydání dodatečného platebního výměru. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že daňový subjekt toto právo má, neboť není explicitně zákonem vyloučeno (stanoveno, že nelze i v takovém případě podat žádost). S odvoláním na tento závěr se podle názoru soudu nelze dovolávat toho, že daňová povinnost v daném případě měla být vyměřena, resp. byla vyměřena ex lege dle § 46 odst. 5 ZSDP v poslední den prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 a odst. 2 věta prvá a že finanční úřad jen odmítl tento úkon vyznačit na formuláři a že oba správní orgány svým zastávaným výkladem de facto zkrátily zákonem stanovenou lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání, zakotvenou zákonodárcem vědomě shodně s lhůtou pro vyměření daně. V daném případě aplikací ust. § 27 odst. 1 písm.d) ZSDP došlo sice k zásahu do práv žalobce tím, že řízení bylo zastaveno, nenastal tím však důsledek, jehož se žalobce dovolává, a to konkludentní vyměření daňové povinnosti.

K čtvrtému žalobnímu bodu soud uvádí. Žalobci lze přisvědčit potud, že argumentaci uvedenou v odvolání podpíral přímými odkazy či citací části předně uvedených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, potažmo Ústavního soudu a že žalovaný se v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně k nim nevyjádřil, obdobně mu lze přisvědčit, že odmítnout výklad zaujatý soudem toliko s poukazem na to, že byl v odvolání citován jen z části či učiněn jen odkaz bez dalšího nelze, když jde o rozhodnutí přístupné veřejně. Žalovanému lze přisvědčit naopak v tom, že v žádném z uvedených rozhodnutí nebyla v úplnosti řešena situace, o které bylo rozhodováno žalobou napadeným rozhodnutím, a vysloven k takové situaci právní názor, ale byly v nich řešeny otázky dílčí, z jejichž souhrnu a řazení žalobce dospíval k závěru, kterým oponoval správci daně. Skutkově obdobnou situaci a aplikaci právní normy pro takový případ řešil až rozšířený senát v rozhodnutí ze dne 27.4.2011, č.j. 2 Afs 27/2009-61, z něhož městský soud v Praze v této právní věci vychází. Dovolával-li by se účastník právního názoru vysloveného v konkrétním rozhodnutí soudu, zveřejněném ve sbírce soudních rozhodnutí, který by skutkově i právně v úplnosti řešil situaci obdobnou jeho případu, pak by bylo-lze po správním orgánu požadovat, aby uvedl důvody, proč se v dané věci od názoru vyjádřeného soudem odchyluje, či jej považuje za na danou věc nedopadající. Taková situace však nenastala, a podle názoru soudu důvody, proč žalovaný neshledal výklad žalobce správným žalovaný vyjádřil tím, že uvedl k jednotlivým námitkám výklad svůj. Skutečnost, že výslovně neuvedl, zda tím tomu kterému žalobcem označenému rozhodnutí nejvyšších soudů současně dostál, či jeho závěry na daný případ považuje za neaplikovatelné, není podle názoru tohoto soudu v daném případě vadou, která by sama o sobě způsobila nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Lze toliko dodat, že rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 27/2009-61 nesporně navazuje na předchozí judikaturu (na rozhodnutí č.j. 1 Afs 20/2006- 60, na které odkazoval i žalobce v odvolání, dokonce výslovně odkazuje), k závěru prezentovanému žalobcem (který měl podle žalobce aprobovat žalovaný) však nedospívá. Soud proto námitku žalobce, že došlo k porušení principů dělby moci neshledal důvodnou.

Ze všech shora uvedených důvodů soud podané žalobě vyhověl a zrušil žalobou napadené rozhodnutí žalovaného (§ 78 odst. 1 s. ř. s.) a současně zrušil i předcházející rozhodnutí finančního úřadu, neboť důvody, pro něž bylo žalobě vyhověno, dopadají i na tato rozhodnutí (§ 78 odst. 3 s. ř. s.). Právním názorem, který soud vyslovil v tomto rozsudku, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). V daném případě to především znamená, že správce daně dodatečné daňové přiznání věcně projedná v jím vymezeném rozsahu (dle závěrů Nejvyššího správního soudu shora) a rozhodne o něm věcně.

Žalobce měl se svojí žalobou úspěch a náleží mu proto náhrada důvodně vynaložených a prokázaných nákladů řízení podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Tyto náklady spočívají v nákladech souvisejících se zastoupením advokátem podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů za 4 úkony právní služby po 2100 Kč (za převzetí věci, sepis žaloby, replika k vyjádření žalovaného a účast u jednání 14.7.2011), a 4 režijní paušály po 300 Kč. Celkem tedy činí náklady na právní zastoupení 9.600.- Kč. K tomu se připočítává daň z přidané hodnoty ve výši 20 %, jíž je žalobcův advokát plátcem, ve výši 1.920 Kč. Další náklady představuje zaplacený soudní poplatek ve výši 2.000 Kč. Proto soud přiznal žalobci právo na náhradu nákladů řízení ve výši 13 520,- Kč.

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost za podmínek
uvedených v ustanovení § 102 a násl. s.ř.s., a to ve lhůtě dvou týdnů po
doručení tohoto rozsudku. Kasační stížnost se podává u Městského
soudu v Praze, rozhodovat o ní přísluší Nejvyššímu správnímu soudu.
Stěžovatel musí být zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel,
jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje,
vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

V Praze dne 14. července 2011

Mgr. Jana Brothánková, v.r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení:

.

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru