Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

10 Ca 130/2009 - 81Rozsudek MSPH ze dne 09.11.2011

Prejudikatura

8 Afs 7/2005

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
8 Afs 15/2012 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek


Číslo jednací: 10Ca 130/2009 - 81-85

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové a soudců Mgr. Jana Kašpara a JUDr. Ing. Viery Horčicové v právní věci žalobce: BRAHILL, s. r. o., 47551321, se sídlem Na Výsluní 370, Bradlec, zast. JUDr. Ladislavem Břeským advokátem, se sídlem Botičská 1936/4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, Žitná 12, Praha 2, v řízení o žalobě proti rozhodnutí ze dne 23. 2. 2009 čj. 713/09-1200-203424,

takto:

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 23. 2. 2009 čj. 713/09-1200-203424 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 7.760,- Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám JUDr. Ladislava Břeského , advokáta.

Odůvodnění:

Žalobce se podanou žalobou domáhá přezkoumání rozhodnutí žalovaného uvedeného v záhlaví, kterým byl na základě jeho odvolání změněn dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za rok 2003 vydaný Finančním úřadem v Mladé Boleslavi dne 1.9. 2008 pod čj. 125943/08/048912/2231, a to tak, že dodatečně vyměřená daňová povinnost byla snížena na částku 2,565.560,- Kč.

Žalobce v podané žalobě uvádí, že podstatou sporu mezi žalobcem a správcem daně je otázka účetního vykázání příspěvků na výstavbu inženýrských sítí (vodovod, kanalizace včetně čistírny odpadních vod, rozvody elektřiny a plynu) a komunikací, které žalobce v průběhu posledních patnácti let přijímal od zájemců o výstavbu rodinných domů v souvislosti s budováním nové rezidenční čtvrti v obci Bradlec u Mladé Boleslavi. Výstavba inženýrských sítí byla realizována žalobcem a byla financována formou sdružení prostředků jednotlivých zájemců - stavebníků rodinných domů v této lokalitě. Od počátku výstavby se předpokládalo převedení sítí a komunikací po úplném dokončení výstavby k jejich provozovatelům, resp. obci formou odprodeje za symbolickou cenu. Výstavba probíhala v několika etapách, z nichž poslední byla dokončena teprve nedávno.

K převodu většiny sítí a komunikací dojde někdy v průběhu tohoto roku, tj. roku 2009. Reálně dosažitelná prodejní cena se pohybuje v řádu jednotek milionů Kč. Příspěvky přijaté žalobcem od jednotlivých zájemců měly tedy pokrýt záporný rozdíl mezi skutečnou pořizovací cenou (celkovou investicí) a prodejní cenou těchto investic, který přesáhne 120.000.000,- Kč. Žalobce přijaté příspěvky vykazoval po celou svou dobu jako přijaté zálohy s tím, že je promítne do výnosů ve věcné a časové souvislosti s vykázáním ztráty z převodu vybudovaných sítí na jejich provozovatele. K tomuto datu také mělo dojít k vyúčtování přijatých příspěvků jednotlivým zájemcům, jelikož teprve k tomuto datu bude známa skutečná výše ztráty, na jejichž úhradu byly příspěvky původně přijaty. Správce daně však při kontrole provedené u žalobce došel k závěru, že přijaté příspěvky mají být promítány do výnosů postupně, tak jak probíhala výstavba, a to vždy v okamžiku, kdy došlo k připojení jednotlivých rodinných domů k budovaným inženýrským sítím. Žalobce s tímto závěrem nesouhlasí.

Žalobce od samého počátku počítal s tím, že zajištění vybudování příslušné infrastruktury je pouze vedlejší doplňkovou aktivitou související s prodejem zmiňovaných pozemků. Žalobce nedisponoval jak personálními kapacitami, tak příslušnými oprávněními k provozování příslušných sítí, a tudíž od začátku celou akci pouze organizačně zaštiťoval, aby v okamžiku dobudování sítí byly tyto sítě předány oprávněným provozovatelům. Od samého počátku však bylo zřejmé, že vlastní převod sítí na budoucí provozovatele může být realizován pouze za symbolickou cenu. Z tohoto důvodu žalobce od zájemců o výstavbu vybíral příspěvky na vybudování těchto sítí, jež byly určeny výhradně ke krytí nákladů na zajištění vybudování těchto sítí. Protože žalobce sám tyto sítě nikdy provozovat nechtěl, přál si vymezit se smluvně jako osoba, která připojení na hlavní řady vodovodu, kanalizace, elektřiny a plynu pouze zajišťuje (zprostředkovává), a proto na poskytnutí příspěvku uzavíral shodně se všemi zájemci, byť ne zcela vhodně, smlouvy o obstarání věci.

Žalovaný však odmítl názor žalobce, že přijaté příspěvky byly finančním zdrojem vybudování a předání sítí, když uvádí, že ze smluv vyplývá, že cena je stanovena za obstarání možnosti připojení na inženýrské sítě a komunikace, tedy za poskytnutou službu. Dále pak naznačuje, že cenu uvedenou ve smlouvách považuje v plném rozsahu za odměnu za obstarání věci.

Žalobce uvádí, že si s odstupem času uvědomuje, že vlastní text smluv o obstarání věci není formulován naprosto pregnantně, přesto si dovoluje tvrdit, že hodnocení obsahu smluv žalovaným je nejen v rozporu s jejich skutečným zněním, ale zejména v rozporu s cílem, který byl jejich uzavřením skutečně sledován a na jejich základě i skutečně realizován. Z textu smlouvy podle názoru žalobce vyplývá, že smlouva navzdory svému názvu vykazuje znaky spíše smíšené smlouvy, když o typicky obstaravatelskou činnost jde v podstatě pouze v jediném ze tří druhů plnění, které mělo být žalobcem poskytnuto podle těchto smluv. Žalovaný znění smluv interpretuje tendenčně a jistou formulační nekonzistentnost se snaží vykládat v neprospěch žalobce, což je v rozporu s ustanovením § 2 odst. 7 daňového řádu. Žalobce dále nepřihlížel k tomu, jak žalobce s přijatými prostředky naložil, tj. k tomu, že je použil v souladu se smlouvou na vybudování předmětných inženýrských sítí, nikoliv jako odměnu za obstarání možnosti připojení. Prostředky získané z přijatých záloh byly žalobcem plně využity k financování investice do inženýrských sítí a komunikací. Současně žalovaný postupuje v rozporu s ustanovením § 2 odst. 3 daňového řádu, když nehodnotí každý důkaz jednotlivě a všechny ve vzájemné souvislosti a nepřihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, ačkoliv proklamuje opak.

Žalobce již v odvolání uváděl, že předmětné částky měly být zahrnuty do výnosů v době, kdy měly být splněny veškeré podmínky připojení na inženýrské sítě a komunikace a nikoliv ve zdaňovacím období roku 2003. Po důkladném prostudování příslušných zákonných ustanovení však žalobce dospěl k názoru, že nadále trvá na tom, aby přijaté částky nebyly zahrnuty do základu daně za rok 2003, ale navíc je nyní přesvědčen o tom, že předmětné částky by neměly být do výnosů zahrnuty vůbec, měly snižovat hodnotu investice, a to s ohledem na požadavek podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

Výše uvedené dovozuje z ustanovení § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů, podle kterého se pro zjištění základu daně z příjmů u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Z toho vyplývá, že pro zjišťování základu daně z příjmů je rozhodující, jak má být o příslušných částkách účtováno podle zákona o účetnictví. Jedním ze základních principů zákona o účetnictví je princip zahrnování věcně souvisejících nákladů a výnosů do stejného účetního období, tak aby meziročně nedocházelo k nežádoucímu zkreslování hospodářského výsledku. Tohoto cíle je dosahováno zejména prostřednictvím ustavení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví, podle kterého účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, a dále prostřednictvím ustanovení § 7 odst. 1, který stanovuje, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

Žalobce dále poukazuje na § 7 odst. 2 zákona o účetnictví, který podle jeho názoru znamená, že zákon o účetnictví připouští, že může výjimečně dojít k situaci, kdy použití předepsaných účetních metod nemusí vést k podání věrného a poctivého obrazu. V takovém případě pak zákon umožňuje zvolit metodu jinou, která k podání věrného a poctivého obrazu povede. Žalobce je přesvědčen, že právě o takovou situaci jde i v tomto konkrétním případu.

Pokud by žalobce postupoval tak, jak naznačuje žalovaný, dosahoval by v jednotlivých letech po dobu budování příslušných sítí účetního i daňového zisku, který by však neměl žádný reálný základ, neboť by vznikal jen proto, že k účtovaným výnosům z titulu přijatých příspěvků na budované sítě by nemohl uplatnit žádné náklady, protože ty by byly účtovány do hodnoty nedokončené investice. V roce dokončení inženýrských sítí v okamžiku, kdy dojde k převedení sítí na subjekty oprávněné sítě provozovat za symbolickou cenu, by pak žalobce dosáhl extrémně vysoké ztráty, kterou by v podstatě neměl jak daňově kompenzovat. Navenek prostřednictvím účetních výkazů by pak ostatní účetní jednotky klamně informoval o několika letech údajně vysoce ziskového hospodaření a následně o mimořádně ztrátovém účetním období. To vše za situace, kdy po celou dobu fakticky pracuje s vyrovnaným rozpočtem.

Žalobce je proto přesvědčen, že předmětné příspěvky na budování sítí by po jejich vyúčtování měly být zaúčtovány jako snížení hodnoty investice na účtech účtové skupiny 04. Takové účtování zcela eliminuje klamavé vykazování vysokých zisků a jednorázových ztrát v řádech stovek milionů korun a současně nenutí žalobce odvádět daně z příjmu v řádech desítek milionů Kč z fakticky neexistujících příjmů. Je nutno poznamenat, že postup, kdy se částky jinak běžně účtované do výnosů účtují jako snížení ceny investice, není v účetní teorii nijak výjimečný a prováděcí předpisy jej výslovně zmiňují, a to například v případě přijaté dotace na pořízení investice nebo v případě výnosů z prodeje výrobků nebo služeb vzniklých v rámci zkušebního provozu budované investice.

Žalobce je proto přesvědčen, že způsobem, kterým v roce 2003 o přijatých zálohách účtoval, nepochybil. Jeho postup při účtování a potažmo při zjišťování základu daně a daně z příjmů byl přípustný, v důsledku čehož je dodatečné vyměření daně žalovaným neoprávněné.

K žádosti o zaslání správního spisu a vyjádření k žalobě žalovaný sdělil soudu, že žalobce současně podal žádost o přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí podle ustanovení § 55b daňového řádu. Usnesením ze dne 2.2. 2010 č.j. 10 Ca 130/2009-37 bylo proto řízení přerušeno. Následně bylo soudu sděleno, že přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí bylo rozhodnutím Ministerstva financí povoleno. Následně bylo rozhodnutím žalovaného žalobou napadené rozhodnutí potvrzeno a odvolání žalobce proti rozhodnutí o potvrzení bylo rozhodnutím Generálního Finančního ředitelství zamítnuto. Následně proto soud usnesením ze dne 28.7. 2011 č.j. 10 Ca 130/2009-65 vyslovil, že v řízení se pokračuje.

Ve vyjádření k podané žalobě, které bylo soudu doručeno dne 29.7. 2011, žalovaný uvedl, že žalobu nepovažuje za důvodnou a navrhl, aby by ji soud zamítl. K tomu uvedl, že podle jeho názoru je nepochybné, že žalobce uzavřel s jednotlivými klienty smlouvy o obstarání věci, ve kterých se jako obstaratel zavázal k zajištění možnosti připojení jednotlivých pozemků klientů na vybudované hlavní řady vodovodu, kanalizace, elektřiny a zemního plynu a na komunikace, za dohodnutou cenu v dohodnutém termínu bez ohledu na jakékoliv další podmínky ze strany obstaratele ve spojení s vybudováním inženýrských sítí. Ve věci přijatých finančních prostředků od klientů a na základě obstaratelských smluv je zřejmé, že se jedná o úplaty za poskytnutou službu - zajištění možnosti připojení na inženýrské sítě. Částky z předmětného plnění měly být žalobcem zachyceny do výnosů v tom účetním období, ve kterém byly smlouvy s klientem realizovány. Jedná se o výnos z podnikání. V žádném případě se nejedná o příspěvky na pořízení inženýrských sítí, jak tvrdí žalobce, ale o plnění klientů z obstaratelských smluv, které souviselo s připojením jejich pozemku na inženýrské sítě, nikoliv o platbu na jejich vybudování. Závěrem žalovaný uvedl, že námitky žalobce uvedené v žalobě jsou téměř shodné s námitkami uplatněnými žalobcem v žádosti o přezkoumání napadeného rozhodnutí, se kterými se podrobně vypořádalo Finanční ředitelství v Praze v odůvodnění rozhodnutí č.j. 4274/10-1200-203424 a následně i Generální finanční ředitelství v odůvodnění rozhodnutí č.j. 12936/11-3110-013031.

Žalovaný dále uvedl, že v dané věci v přezkumném řízení rozhodovalo v posledním stupni Generální finanční ředitelství a žalovaný má za to, že žaloba ze dne 22.4. 2009 byla podána předčasně, když rozhodnutí vydané v posledním stupni představuje rozhodnutí Generálního finančního ředitelství č.j. 12936/11-3110- 013031 ze dne 10.6. 2011. Žalovaný proto navrhuje, aby soud z tohoto důvodu žalobu odmítl jako předčasnou.

Ze správního spisu byly zjištěny následující pro rozhodnutí soudu podstatné skutečnosti:

Dne 23.8. 2006 byl se žalobcem sepsán protokol o ústním jednání, jehož předmětem bylo zahájení daňové kontroly mimo jiné na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003. Z tohoto protokolu vyplývá, že žalobce byl poučen o právech a povinnostech souvisejících se zahájením daňové kontroly. Dále je v protokolu uvedeno, že pracovník správce daně si vyžádal od daňového subjektu předložení veškerých dokladů podle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu.

Dále je ve spise založen úřední záznam ze dne 17.10. 2007, podle kterého jednatel žalobce předložil Finančnímu úřadu v Mladé Boleslavi smlouvy o obstarání věci. Výzvou čj. 6073/08/048932/0643 ze dne 5.2. 2008 byl žalobce ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2003 vyzván, aby k odstranění pochybností správce daně doložil a prokázal, ve kterém zdaňovacím obdobím a v jaké výši byly částky dle uvedených smluv zaúčtovány do výnosů a zahrnuty do základu daně. Dále byl žalobce vyzván, aby u smluv, kde je to smluvně dohodnuto, doložil, kdy bylo provedeno konečné vyúčtování přijatých záloh a pokud provedeno nebylo, aby uvedl důvody. K tomu správce daně uvedl, že předmět plnění dle smluv uvedených v příloze č. 3 této výzvy byl dle daňovým subjektem doloženého soupisu splněn ve zdaňovacím období roku 2003. Přesto jsou v předloženém výpisu účtu 324 k těmto smlouvám evidovány přijaté zálohy.

V reakci na tuto výzvu žalobce podáním ze dne 11.4. 2008 uvedl, že žalobce nebyl dodavatelem inženýrských sítí, ale v duchu uzavřených smluv pouze obstaratelem. Uvádí dále, že správce daně vychází z toho, že daňovým subjektem uvedený termín „závazek sítě” uvedený ve smlouvách naplňuje jeho požadavek, tj. termín plnění předmětu smlouvy. S tímto předpokladem žalobce nesouhlasí. K tomu uvedl, že podnikatelským záměrem společnosti bylo od počátku činnosti zajištění vybudování inženýrských sítí, tj. že žalobce se zavázal pro své klienty realizovat služby spojené se zajištěním dodávky plynu, elektřiny, vody a zajištění kanalizace, zajištění vybudování komunikací a veřejného osvětlení. Ve všech těchto případech žalobce byl pouze obstaratelem, nikoliv provozovatelem či poskytovatelem těchto dodávek a služeb. S obstaráním věci vznikaly a stále vznikají žalobci výdaje. Tyto výdaje se stávají nákladem až na základě realizace, tj. předáním staveb jednotlivým provozovatelům, kteří zabezpečují vlastní poskytování výše uvedených služeb, a to v rozdílném časovém horizontu, než je zajištění služeb, které je předmětem smluv o obstarání věci s jednotlivými klienty. Pro zajištění služeb na základě smluv o obstarání věci nejde tedy pouze o dodání média a služeb, ale i o převod staveb. Získané finanční prostředky od klientů tak slouží společnosti k vybudování staveb a budoucí dodavatelé a příjemci odměn za poskytování těchto služeb a médií se stanou nejen provozovateli vybudovaných investic, ale i jejich vlastníky. Bez následného předání staveb jejich provozovatelům by se celý podnikatelský záměr nerealizoval a nenastalo by tak ani naplnění předmětu obstaratelských smluv. Dodavatelé služeb musí být v některých případech i garanty při výstavbě jednotlivých inženýrských sítí, protože se jedná o podstatnou podmínku vydání stavebního povolení. Vzhledem k rozsáhlosti budovaných investic dochází v rámci celé etapy ke zprovoznění jednotlivých částí postupně, ale s provozovateli jsou uzavřeny smlouvy o převzetí vybudovaných investic až jako celku po vybudování celé etapy, nikoliv jednotlivých částí, které jsou zprovozněny.

Zajištění věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů tak lze docílit pouze zúčtováním přijatých prostředků od stavebníků až v době předání jednotlivých staveb inženýrských sítí. Odměna obstaratele tak bude realizována až po ukončení celého projektu. S ohledem na výše uvedené byly všechny skutečnosti nesprávně zachycené v předchozích letech v účetnictví společností opraveny v účetní závěrce roku 2006 a za toto zdaňovací období bylo zpracováno i dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických osob, ve kterém byly zohledněny všechny výše popsané skutečnosti do daňových výnosů. Předpoklad dokončení celé investice je ve třetím čtvrtletí roku 2008, kdy dojde k vyúčtování celkových daňových výnosů a nákladů těchto etap a zároveň k zaúčtování přijatých záloh.

Ze zprávy o provedené daňové kontrole vyplývá ve vztahu k dani z příjmu za rok 2003 pod bodem 6 zjištění, že v předloženém výpisu účtu 324 - přijaté zálohy jsou ke dni 31.12. 2003 evidovány přijaté zálohy. Žalobce k těmto zálohám předložil smlouvy a předmět plnění, přičemž čas plnění dle těchto smluv nastal ve zdaňovacím období roku 2003. K těmto smlouvám pak správce daně uvedl, že žalobce vykonával služby na základě uzavřených smluv o přípravě výstavby rodinného domu a smluv o obstarání věci podle § 733 a následujících občanského zákoníku. Správce daně uvedl, že z pohledu zajištění věcné a časové souvislosti nákladů a výnosu nevidí souvislost mezi přijatými částkami za možnost připojení jednotlivých stavebníků a náklady a případnými výnosy, které budou souviset s následným převodem všech vybudovaných inženýrských sítí a komunikací jejich provozovatelům, tak jak uvádí žalobce. V případě vybudování inženýrských sítí se jedná o pořízení hmotného majetku, jehož způsob účtování a odepisování upravuje vyhláška a příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů. Žalobce tento majetek neodepisoval. Podle názoru správce daně je z článku III smluv zřejmé rozhodné datum, tj. termín splnění závazku (čas plnění), kdy měly být předmětné částky zahrnuty do výnosů daňového subjektu a zaúčtovány na příslušné účty účtovací třídy číslo 6 v souladu s platnými právními předpisy a zahrnuty i do základu daně z příjmů právnických osob. Podle názoru správce daně proto částka ve výši 40,605.680,- Kč měla být zahrnuta do příjmů a zdaněna.

Dne 1.9. 2008 Finanční úřad v Mladé Boleslavi vydal pod čj. 125943/08/048912/2231 dodatečný platební výměr na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2003, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob ve výši 13,905.360,- Kč oproti žalobcem vykázané daňové ztrátě 897.751,- Kč uvedené v daňovém přiznání.

Žalobce proti tomuto platebnímu výměru podal odvolání, ve kterém zejména uvedl, že přijaté zálohy jsou posuzovány pouze z pohledu smluv uzavřených se stavebníky a ne komplexně. Správce daně nepřihlíží k podstatě celého podnikatelského záměru a tím neakceptuje věcnou souvislost, která z realizace celého projektu jednoznačně vyplývá, tj. že se jedná o kompletační činnost, při které se subjekt chová pouze jako zprostředkovatel. Podnikatelským záměrem společnosti bylo od počátku činnosti zajištění vybudování inženýrských sítí, tzn. že společnost se zavázala zajistit pro své klienty služby spojené se zajištěním dodávky plynu, elektrické energie, dodávky vody a zajištění kanalizace, zajištění vybudování komunikací a veřejného osvětlení. Ve všech těchto případech žalobce byl pouze obstaratelem, nikoliv provozovatelem či poskytovatelem těchto dodávek a služeb. S obstaráním věci vznikaly žalobci výdaje. Tyto výdaje se stávají nákladem až na základě předání staveb jednotlivým provozovatelům, kteří zabezpečují vlastní poskytování výše uvedených služeb, a to v rozdílném časovém horizontu, než je zajištění služeb, které je předmětem smluv, s jednotlivými majiteli pozemku. Získané finanční prostředky od klientů tak slouží žalobci k vybudování staveb a budoucí dodavatelé a příjemci odměn za poskytování těchto služeb a médií se stanou nejen provozovateli vybudovaných investic, ale i jejich vlastníky. Bez následného předání staveb jejich provozovatelům by se celý podnikatelský záměr nerealizoval. Poplatky jsou přijaté v předstihu před vznikem nákladů na kompletní realizaci celého projektu. Nelze tedy k přijatým poplatkům za obstarání využití inženýrských sítí přiřadit pouze režijní náklady daňového subjektu, což správce daně v konečném důsledku činí.

Podle názoru žalobce by proto předmětné částky měly být zahrnuty do výnosů v době, kdy měly být splněny veškeré podmínky připojení na inženýrské sítě a komunikace, tj. vedle vlastního připojení i provozování a údržba inženýrských sítí oprávněnými provozovateli, a to včetně jejich předání do vlastnictví těmto provozovatelům, kteří jsou jedinými oprávněnými osobami k provozování.

V rámci projektu se jedná o kompletační činnost, příspěvky jsou zejména finančním zdrojem na vybudování a předání sítí, jejichž vlastníkem se stanou jednotliví provozovatelé. Vzhledem k tomu, že náklady spojené s kompletním zajištěním provozu inženýrských sítí a komunikací včetně jejich předání vznikají následně po přijetí příspěvků, je nutno tyto příspěvky posuzovat ve smyslu smlouvy v době přijetí jako zálohy a následně při jednotlivých kolaudacích do doby předání těchto kolaudovaných staveb oprávněným provozovatelům jako výnosy příštích období. Tím bude naplněno ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví, podle kterého účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí a dále ustanovení § 7 odst. 1 a odst. 2 zákona o účetnictví. Správce daně se na výše uvedená ustanovení zákona o účetnictví sice odvolává, ale věcnou a časovou souvislost nerespektuje.

O odvolání bylo rozhodnuto žalobou napadeným rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 23.2. 2009 č.j. 713/09-1200-203424 tak, již bylo shora uvedeno. Snížení dodatečně vyměřené částky odůvodnil žalovaný tím, že výnosy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob roku 2003, nelze zvýšit o částky, které měly být zdanitelnými výnosy let předchozích, jak učinil finanční úřad.

Žalovaný v odůvodnění tohoto rozhodnutí uvedl, že z předložených smluv uzavřených s jednotlivými stavebníky vyplývá, že v souvislosti s připojením inženýrských sítí se žalobce chová jako zprostředkovatel. Ve smlouvách je přesně specifikován rozsah žalobcem prováděných činností, čas plnění i cena, za kterou předmětné činnosti prováděl. Žalovaný dospěl k závěru, že čas plnění uvedený ve smlouvách je rozhodný pro zaúčtování platby obstaratele do výnosů, které jsou předmětem daně z příjmů právnických osob.

Ze smluv jednoznačně vyplývá podle názoru žalovaného, že cena je stanovena za obstarání možnosti připojení na inženýrské sítě a komunikace, tedy za poskytnutou službu. Tato služba byla jednotlivým účastníkům předmětných smluv žalobcem poskytnuta v roce 2003. V průběhu daňové kontroly ani v odvolání žalobce nenamítal ani nepředložil žádné důkazní prostředky, které by nasvědčovaly tomu, že ujednání ve smlouvách splněna nebyla.

Jelikož byla dle smluv sjednána žalobcova finanční odměna za obstarání věci, je tato dohodnutá částka zdanitelným výnosem okamžikem splnění závazku vůči objednateli. V tento moment totiž došlo k uskutečnění účetního případu. Zároveň se jedná o výnos, který musí být v tomto období součástí základu daně, jelikož se věcně a časově vztahuje k období, kdy k uskutečnění obstarání (splnění závazku) došlo. Celková částka 9,122.458,- Kč představující odměny za realizaci služeb v roce 2003 na základě smluvních ujednání je výnosem roku 2003.

Podle názoru žalovaného je zřejmé, že pro zaúčtování výnosů plynoucích z předmětného obstarání věci není rozhodný okamžik předání inženýrských sítí oprávněným provozovatelům, jelikož určující skutečnost zakládající povinnost účtování do výnosů a být součástí základu daně je obstarání věci ve smlouvou stanovené době. Pro úplnost žalovaný uvedl, že v souvislosti s převodem inženýrských sítí vznikají žalobci výnosy, ke kterým je možné uplatnit náklady s pořízením inženýrských sítí související. Tyto výnosy a náklady související s prodejem se věcně ani časově nevztahují k výnosům plynoucím z titulu obstarání činností dle smluv. Je tedy zřejmé, že je nutno striktně od sebe věcně oddělovat výnosy a náklady plynoucí v souvislosti s převodem inženýrských sítí a výnosy související s obstaráním věcí dle smluv. Z uvedených důvodů žalovaný podané odvolání zamítl.

Městský soud v Praze žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, přezkoumal v rozsahu uplatněných žalobních bodů, kterými je vázán, a vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. O věci přitom rozhodl bez jednání, neboť mu to umožňuje ust. § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.

Městský soud v Praze věc posoudil takto:

Soud se v prvé řadě zabýval tím, zda není na místě žalobu odmítnout pro předčasnost, jak se dožadoval žalovaný.

Podle § 5 s. ř. s. se lze ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jen na návrh a po vyčerpání řádných opravných prostředků, připouští-li je zvláštní zákon. Žaloba je pak podle § 68 písm. a) s. ř. s. nepřípustná tehdy, nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného.

Je tedy zřejmé, že podmínkou přístupu k soudu je vyčerpání řádných opravných prostředků, které žalobci dává daňový řád, nikoli však již vyčerpání opravných prostředků mimořádných. Žalobou je tak možno napadat již rozhodnutí o odvolání, které je rozhodnutím vydaným v posledním stupni, neboť jeho doručením dochází k pravomocnému ukončení řízení. Přezkumné řízení vedené dle § 55b daňového řádu je samostatným daňovým řízením (byť obsahově navazujícím na předchozí řízení vyměřovací), které je samostatně zahajováno a samostatně ukončeno. Proto není na místě v daném případě odmítnutí žaloby pro předčasnost.

Protože podle § 75 odst. 1 s. ř. s. při přezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, mohl soud vycházet pouze ze stavu, který tu byl ke dni 23. 2. 2009, kdy bylo vydáno žalobou napadené rozhodnutí. Soud tak nemohl zohlednit při svém rozhodování další zjištěné a nově najevo vyšlé skutečnosti, které byly zjištěny daňovými orgány v dalším navazujícím řízení. Soud proto nemohl hodnotit další argumenty obsažené v rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 8. 2010 a rozhodnutí Generálního finančního ředitelství ze dne 10. 6. 2011.

Městský soud v Praze proto přikročil k meritornímu projednání žaloby a shledal, že byla podána důvodně.

Nejprve se soud zabýval z úřední povinnosti otázkou prekluze práva vyměřit daň. V daném případě je předmětem přezkumu daňová povinnost za zdaňovací období roku 2003.

Podle § 47 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném pro projednávanou věc, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.

Z právního názoru Ústavního soudu vysloveného v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (http://nalus.usoud.cz), se především podává, že právo vyměřit nebo doměřit daň zaniká po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž daňová povinnost vznikla, nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Ústavní soud k tomu uvedl, že opačný výklad prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou, což prodlužuje i nejistotu daňového subjektu. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že tento právní názor ve vztahu k daním z příjmů již přejala i judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 25. 2. 2009, čj. 8 Afs 3/2009 - 101, ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 41/2009 - 99, ze dne 25. 5. 2009, čj. 2 Afs 60/2008 - 76, a případně rozsudek ze dne 24. 6. 2009, čj. 1 Afs 55/2009 - 70; vše dostupné na www.nssoud.cz). Městský soud v Praze přitom zdůrazňuje, že Ústavní soud v uvedeném nálezu netvrdí, že by čtyřletá prekluzivní lhůta jako taková mohla být protiústavní; trvá však na tom, že výklad stávajícího znění § 47 odst. 1 daňového řádu, který činí z tříleté lhůty čtyřletou, je excesivní, a proto neústavní. Z výše uvedeného je proto zřejmé, že citované ustanovení daňového řádu připouští dvojí výklad a je přitom nezbytné dát zcela jednoznačně přednost takovému výkladu, který je příznivější k adresátům lidských práv a svobod a který tato práva a svobody více šetří. Pro projednávaný případ to tedy znamená, že prekluzivní lhůta pro vyměření daně za rok 2003 končila dne 31. 12. 2006.

V tomto případě byla daňová kontrola zahájena podle názoru finančního úřadu dne 23. 8. 2006 sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Jak ovšem uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005-96 (publikován pod č. 1480/2008 Sb. NSS), formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly (§ 16 daňového řádu) nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, provedl-li správce daně první faktický úkon daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním zahájení a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout prekluzivní lhůta pro možné doměření daně.

V tomto případě z předloženého správního spisu nevyplývá, že by po sepsání protokolu dne 23. 8. 2006 daňová kontrola skutečně fakticky započala. Ze správního spisu totiž nevyplývá, že by v roce 2006 finanční úřad (ani žalobce) v rámci formálně zahájené daňové kontroly cokoli činil. Při zahájení daňové kontroly finanční úřad žalobce pouze obecně vyzval, aby předložil všechny doklady podle § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, aniž by je jakkoli blíže specifikoval. Teprve v říjnu roku 2007 byly správci daně žalobcem předloženy konkrétní doklady a teprve dne 17. 10. 2007 tak mohl finanční úřad započít s faktickým prověřováním daňového základu a okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Teprve tento den je tak možno považovat za řádné zahájení daňové kontroly a teprve tímto dnem tak byl učiněn úkon směřující k vyměření daně (jejímu dodatečnému stanovení). Jak bylo shora uvedeno, stalo se tak ovšem již po uplynutí prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 2 daňového řádu. Daň tak byla z tohoto důvodu žalobci doměřena nezákonně.

Za této situace, kdy je napadené rozhodnutí zrušeno pro uplynutí lhůty k vyměření daně, se soud již nezabýval meritem sporu, tj. otázkou, zda žalobci byla měla být daň za předmětné zdaňovací období skutečně doměřena či nikoli.

Vzhledem ke shora uvedenému soud žalobě vyhověl a napadené rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Právním názorem, který soud vyslovil v tomto rozsudku, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

Žalobce měl se svojí žalobou úspěch a náleží mu proto náhrada důvodně vynaložených a prokázaných nákladů řízení podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Tyto náklady spočívají v nákladech souvisejících se zastoupením advokátem podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů za 2 úkony právní služby po 2100 Kč (za převzetí věci a sepis žaloby), a 2 režijní paušály po 300 Kč. Celkem tedy činí náklady na právní zastoupení 4.800.- Kč. K tomu se připočítává daň z přidané hodnoty ve výši 20 %, jíž je žalobcův advokát plátcem, ve výši 960 Kč. Další náklady představuje zaplacený soudní poplatek ve výši 2.000 Kč. Proto soud přiznal žalobci právo na náhradu nákladů řízení ve výši 7.760 Kč.

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost za podmínek
uvedených v ustanovení § 102 a násl. s.ř.s., a to ve lhůtě dvou týdnů po
doručení tohoto rozsudku. Kasační stížnost se podává u Městského
soudu v Praze, rozhodovat o ní přísluší Nejvyššímu správnímu soudu.

Stěžovatel musí být zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel,
jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje,
vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

V Praze dne 9. listopadu 2011

Mgr. Jana Brothánková, v.r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru