Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

10 Af 22/2013 - 70Rozsudek MSPH ze dne 15.12.2016

Prejudikatura

5 Afs 76/2008 - 93

5 Afs 45/2011 - 94

8 Afs 2/2007 - 98

2 Afs 44/2003

1 Afs 132/2008 - 82

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
3 Afs 29/2017

přidejte vlastní popisek

10Af 22/2013 - 70

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců Mgr. Kamila Tojnera a Mgr. Jiřího Lifky v právní věci žalobce: Československá obchodní banka, a. s., sídlem Radlická 333/150, Praha 5, zast. JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem, sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19357/12-1200-107876,

takto:

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19357/12-1200-107876, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku nahradit žalobci náklady řízení ve výši 15.342,- Kč k rukám JUDr. Ing. Radka Halíčka, advokáta.

Odůvodnění:

I.

Úvod a obsah žaloby

Žalobce se domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně I. stupně“) ze dne 28. 3. 2012, č. j. 158610/12/001515105725. Tímto rozhodnutím správce daně I. stupně autoremedurou částečně vyhověl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 ze dne 22. 11. 2011, č. j. 518724/11/001515105725. Dodatečným platebním výměrem byla žalobci vyměřena daň vyšší o částku 116.834.400,- Kč, a zároveň mu bylo vyměřeno penále ve výši 7.794.904,- Kč. Po prvostupňovém rozhodnutí o odvolání činí doměřená daň 106.639.800,- Kč a penále 8.304.660,- Kč.

Po vydání napadeného rozhodnutí dne 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, na základě nějž Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zaniklo. Na jeho místo jako žalovaného v řízení před soudem nastoupilo Odvolací finanční ředitelství. Pro zjednodušení jsou v rozsudku oba tyto orgány označovány jako „žalovaný“.

První část žaloby se týká částky ve výši 90.963.414,99 Kč, která představuje plnění přijatá žalobcem od Exportní garanční a pojišťovací společnosti, a.s. (dále jen „EGAP“), a to v návaznosti na pojištění úvěru poskytnutého žalobcem společnosti Javno Preduzeče Elektroprivreda Srbije (dále jen „JPES“). K pojistné události došlo v roce 2003, když se pohledávka žalobce za společností JPES stala nedobytnou, přičemž od té doby pojišťovna EGAP vyplácí žalobci pojistné plnění (resp., jak tvrdí žalobce, splátky pojistného plnění) podle stejného splátkového kalendáře, jako kdyby byl splácen původní pojištěný úvěr. Žalobce o těchto plněních přijatých od společnosti EGAP v roce 2009 účtoval tak, že se neprojevila ve výkazu zisku a ztrát, potažmo v hospodářském výsledku. Žalovaný je však přesvědčen, že se jednalo o daňové příjmy, o nichž mělo být jako o příjmech též účtováno.

První žalobní bod obsahuje žalobcovo tvrzení, že plnění přijatá od společnosti EGAP nemohou tvořit zdanitelný příjem, neboť se jedná toliko o splátky pojistného plnění, na nějž však vznikl žalobci nárok již v roce 2003, kdy došlo k pojistné události. Žalobce uvádí, že mu po uplatnění pojistné události vznikla povinnost původní pohledávku za společností JPES postoupit na pojišťovnu EGAP. Následná plnění od pojišťovny EGAP tak představovala výhradně splátku dluhu, který měla pojišťovna vůči žalobci. Žalovaný dle názoru žalobce nesprávně zjistil skutkový stav, když dospěl k závěru, že se jednalo o přijaté pojistné plnění. Až v souvislosti s postoupením pohledávky za společností JPES se totiž žalobce a pojišťovna EGAP dohodli, že pojistné plnění bude spláceno stejným způsobem, jakým měl být splácen původní úvěr. To plyne jak z přípisu zaslaného pojišťovnou EGAP žalobci dne 17. 6. 2003, tak ze samotné smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 18. 11. 2003. Žalobce je tedy přesvědčen, že v roce 2009 mu nárok na pojistné plnění nevznikl, a tedy se nemohlo v tomto roce jednat o příjem ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Žalobce upozorňuje, že dle § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně pouze příjmy, resp. výnosy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále v zákoně stanoveno jinak. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů potom do základu daně nemohou vstoupit příjmy, které nejsou předmětem daně. Účetní výnos tedy nelze bez dalšího považovat za daňový příjem, neboť je třeba zkoumat, zda se jedná o příjem, který je předmětem daně. S odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 68/2007-121, 2 Afs 42/2005-136, 5 Afs 45/2011-94 a 5 Afs 56/2012-37 žalobce dochází k závěru, že předmětu daně podléhá jen příjem, který lze považovat za reálné navýšení majetku subjektu daně, přičemž se nejedná o náhrady či náhrady škody, které žalobcův majetek nezvyšují. Žalobce je přesvědčen, že ve světle těchto judikatorních závěrů nemůže obstát názor žalovaného, že přijaté splátky pohledávky za pojišťovnou EGAP tvoří zdanitelný příjem. Účelem samotného pojištění úvěru ostatně není navýšení majetku pojištěného, ale pouze náhrada nedobytné pohledávky, tedy aktiva, jiným aktivem, kterým jsou finanční prostředky v podobě pojistného plnění. Přijetí splátky pohledávky z titulu takového pojistného tedy dle žalobce dani z příjmů podléhat nemůže.

Ve druhém žalobním bodu žalobce prezentuje svůj názor na způsob, jakým mělo být o přijatých plněních od pojišťovny EGAP správně účtováno. Žalobce uvádí, že v roce 2003 zaúčtoval pohledávku za společností EGAP, která mu vznikla z titulu pojistného plnění. O splátkách pak ovšem účtoval pouze snižováním hodnoty pohledávky, a nikoliv zaúčtováním výnosu, což by bylo v rozporu s požadavky účetní legislativy. Pokud by jako výnos měla být pohledávka zaúčtována v době svého vzniku, a následně by jako výnos byly účtovány i její splátky, vznikla by absurdní situace, kdy by totožná ekonomická operace byla jako výnos zaúčtována dvakrát. Proto má žalobce za to, že správně o splátkách pohledávky účtoval pouze rozvahovým způsobem, tedy tak, že se přijaté splátky neprojevily v jeho hospodářském výsledku.

Ve třetím žalobním bodu, který je však významný zejména pro druhou část žaloby (viz dále), žalobce subsidiárně argumentuje, že i kdyby plnění od společnosti EGAP nepředstavovala toliko splátku pohledávky vzniklé v předchozím zdaňovacím období, ale samotné pojistné plnění, bylo by třeba o něm taktéž účtovat rozvahovým způsobem. Dle § 77 písm. a) bodu 1. vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi (dále jen „vyhláška č. 501“), se zákaz vzájemného účtování nevztahuje na započtení částek hodnot z realizace zajištění úvěru s poskytnutým úvěrem nebo jím podobných pohledávek. Žalobce je na rozdíl od žalovaného přesvědčen, že pojištění úvěru je zajištěním ve smyslu uvedeného ustanovení vyhlášky č. 501, neboť se jedná o obdobný institut, jakým je například ručení. Žalobce odkazuje na § 102 odst. 1 vyhlášky č. 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry (dále jen „obezřetnostní vyhláška“), podle něhož se zajištěním rozumí mimo jiné osobní zajištění, které mohou poskytovat i pojišťovny. Pojištění úvěry je dle názoru žalobce formou osobního zajištění, neboť podstatou pojistné smlouvy je povinnost pojišťovny vyplatit pojištěnému věřiteli částku odpovídající části jistiny pohledávky nesplacené dlužníkem. Žalobce je přesvědčen, že k odůvodnění závěru žalovaného, že pojištění není formou zajištění úvěru, nepostačí odkazy na právní předpisy uvedené v napadeném rozhodnutí, zejména odkaz na § 323a zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku (dále jen „obchodní zákoník“). V § 323a obchodního zákoníku je předně definován pojem finanční zajištění, což je pojem užší, než zajištění úvěru ve smyslu § 77 vyhlášky č. 501. Nadto účelem úpravy obchodního zákoníku zjevně není zasahovat do specifické veřejnoprávní regulace účetních postupů finančních institucí. Žalobce tedy uzavírá, že žalovaný měl přihlédnout k účelu pojištění úvěru a podřadit jej pod pojem zajištění úvěru, a následně měl tento závěr promítnout do posouzení způsobu, jakým má být účtováno o přijatém pojistném plnění.

Čtvrtý žalobní bod obsahuje tvrzení žalobce, že i kdyby bylo pojistné plnění možné posoudit jako příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů, jednalo by se o příjem vzniklý v roce 2003, kdy vznikl nárok na pojistné plnění, a nikoliv v roce 2009, kdy došlo ke splátce pohledávky z dosud nevyplaceného pojistného plnění. K tomu žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 111/2009, z něhož plyne, že příjem vzniká v okamžiku vzniku práva na zaplacení plnění, a nikoliv tehdy, kdy je plnění skutečně zaplaceno.

Druhá část žaloby se vztahuje k částce 408.244.094,- Kč, kterou žalobce v roce 2009 taktéž obdržel od pojišťovny EGAP. U tohoto plnění je však mezi žalobcem a žalovaným nesporné, že se jednalo o přímou výplatu pojistného plnění, na nějž vznikl žalobci nárok v roce 2009. Žalovaný se však, na rozdíl od žalobce, domnívá, že takto přijaté pojistné plnění je příjmem, který podléhá dani z příjmů. Na rozdíl od skutkového stavu týkajícího se první části žaloby v těchto případech žalobce nedobytné pohledávky z pojištěných úvěrů na pojišťovnu EGAP nepostoupil a z důvodu teoretické možnosti případných budoucích úhrad dlužníkem je ve svém účetnictví ponechal. Pojistné plnění zpravidla pokrývalo 95 % hodnoty pohledávky, přičemž žalobce jej účtoval jako výnos na účtu 71740200 – Pojistné plnění EGAP. Aby však byl eliminován vliv přijatého pojistného plnění na výsledek hospodáření v souladu s mezinárodními účetními standardy, účtoval žalobce též na účet 71740202 – Tvorba korekce EGAP. Žalovaný je však přesvědčen, že přijaté pojistné plnění se ve výsledku hospodaření projevit mělo, a tedy že se mělo jednat o účetní i daňový výnos.

V pátém žalobním bodu žalobce uvádí, že při posouzení daňového režimu pojistného plnění vyplaceného na základě pojištění úvěru u pojišťovny EGAP je třeba přihlédnout ke smyslu a účelu státní podpory exportu. Společnost EGAP poskytuje pojištění exportních úvěrů proti politickým a komerčním rizikům na základě zákona č. 58/1995 Sb., o pojišťování a financování vývozu se státní podporou (dále jen „zákon o pojišťování vývozu“). Prostřednictvím tohoto pojištění kryje EGAP rizika komerčně nepojistitelná, přičemž za jím poskytované pojistné plnění ručí ze zákona přímo stát. Stát prostřednictvím tohoto instrumentu vytváří proexportní politiku a deklaruje, že podpora vývozu je veřejným zájmem. Za takové situace je třeba daňové předpisy vykládat tak, aby pojistné plnění nebylo zatíženo daní z příjmů. Pojistné plnění samo o sobě nekryje 100 % hodnoty pojištěné pohledávky, přičemž jeho zdanění daní z příjmů by fakticky snížilo výši krytí o dalších 20 %. To by výrazně ztížilo pozici subjektů, které exportní úvěry poskytují, mezi něž patří i žalobce. S ohledem na výše uvedené je tedy dle názoru žalobce třeba dospět k závěru, že pojistné plnění přijaté od pojišťovny EGAP vůbec není zdanitelným příjmem, popřípadě že se sice o zdanitelný příjem jedná, ale znehodnocená pohledávka zároveň tvoří daňově uznatelný náklad. Žalobce má za to, že jeho argumentace je podpořená analogickým použitím závěrů rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 212/2006, v němž soud dovodil, že je třeba zákonnou úpravu daně z převodu nemovitostí vykládat v kontextu státního zájmu na bytové výstavbě.

Šestý žalobní bod sestává z žalobcova tvrzení, že přijaté pojistné plnění není zdanitelným příjmem. Žalovaný měl nejprve zkoumat, zda jsou splněna kritéria § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy zda se jedná o navýšení majetku daňového poplatníka, které se reálně projeví v jeho právní sféře. Žalobce zdůrazňuje, že pojištění úvěru je škodovým pojištěním, neboť jeho účelem je náhrada škody vzniklé v důsledku pojistné události. Náhrada škody dle názoru žalobce již ze své podstaty nemůže představovat navýšení majetku, a proto se nemůže jednat o zdanitelný příjem. Tento závěr dle názoru žalobce podporuje i rozvahový způsob zúčtování přijatého pojistného plnění, přičemž v podrobnostech odkazuje na argumentaci uvedenou ve třetím žalobním bodu.

V sedmém žalobním bodu žalobce tvrdí, že i v případě, že by přijaté pojistné plnění od společnosti EGAP bylo posouzeno jako zdanitelný příjem, by bylo třeba hodnotu nedobytných pohledávek považovat za náklad přímo související s přijatým pojistným plněním, který lze odečíst od základu daně. Korekce, které žalobce vytvářel k eliminaci vlivu pojistného plnění na hospodářský výsledek, plnily právě tuto úlohu. Žalovaný došel dle žalobce k nesprávnému závěru, že se jednalo o opravné položky, neboť dle § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“) se opravnými položkami rozumí přechodné snížení majetku. Korekce pojistného plnění od společnosti EGAP však reflektovaly trvalé znehodnocení pohledávky, respektive její části, a jednalo se tedy o odpis. Pojištěná pohledávka se totiž pro žalobce stala v zásadě nedobytnou a navíc platí, že dle pojistných podmínek by byl žalobce povinen případnou splátku pojištěné pohledávky obdrženou po pojistné události převést na společnost EGAP.

Dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů je jmenovitá hodnota pohledávky z daňově uznatelných nákladů vyloučena, a to s výjimkou pohledávek podle § 24 zákona o daních z příjmů. Žalobce má za to, že snížení základu daně z příjmů o hodnotu nedobytné pohledávky ve výši přijatého pojistného plnění je odůvodněno již ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pojistné plnění se totiž vyplácí v přímé návaznosti na skutečnost, že se pohledávka stala trvale nevymahatelnou. Mezi výnosy spočívajícími v pojistném plnění a náklady spočívajícími ve znehodnocení pohledávky je tedy dána věcná i časová souvislost a je mezi nimi i přímý a bezprostřední vztah.

Za osmý žalobní bod lze považovat žalobcovu subsidiární argumentaci, že lze snížení hodnoty pojištěné pohledávky uznat jako odečitatelný náklad podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Závěr žalovaného o neuznatelnosti provedených korekcí na základě ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů žalobce považuje za bezpředmětný, neboť tato úvaha plyne ze závěru žalovaného, že korekce je třeba považovat za opravné položky, což je dle žalobce závěr chybný. Žalobce též považuje za nesporné, že nelze aplikovat ustanovení § 24 odst. 2 písm. p), s) či y) zákona o daních z příjmů. Uplatnit by se však měl § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, který stanoví, že daňově uznatelnými náklady jsou i ty, které podle § 25 takovými náklady nejsou, a to jen do výše příjmů s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacím období předcházejícím. Žalobce upozorňuje, že možnost aplikace tohoto ustanovení v případě odpisu pohledávky připustil Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 8 Afs 2/2007, a to za podmínky, že existuje nějaký další příjem, který lze k pohledávce vztáhnout.

Žalobce má za to, že všechna kritéria pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jsou splněna. Předně se jedná o náklad, který je výslovně uveden v § 25 tohoto zákona, a to konkrétně v § 25 odst. 1 písm. z). Dále k němu lze přiřadit přímo související příjem, jímž je přijaté pojistné plnění. Výklad žalovaného, podle něhož je dané ustanovení aplikovatelné jen výjimečně, a to v situacích, kdy je k výdaji přiřaditelný úzce související příjem, například při tzv. přefakturacích, dle názoru žalobce nemá oporu v textu zákona a je nepřiměřeně restriktivní. Znehodnocení pojištěné pohledávky přímo vede k příjmu v podobě pojistného plnění, a to ostatně k přenesení vzniklé škody z pojištěného na pojišťovnu. Jedná se tedy o výdaj přímo související s příjmem. Účelem zdanění příjmů je, aby předmětem daně byl pouze finanční zisk, jak dle názoru žalobce mimo jiné plyne z nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/2001.

Žalobce stejně jako žalovaný spatřuje analogii mezi pojištěním úvěru a pojištěním majetku proti znehodnocení. Rozdíl však spočívá v tom, že zatímco hodnota hmotného majetku může být v průběhu jeho životnosti částečně odpisována, a výše případného pojistného plnění tak může hodnotu tohoto majetku přesahovat, v případě nedobytné pohledávky výše pojistného plnění nikdy nebude vyšší než účetní hodnota pohledávky. Z tohoto důvodu je třeba tyto události účetně zachycovat rozdílně. Obdobně jako v případě nedobytné pohledávky je hodnota vyřazeného hmotného majetku neuplatnitelná jako daňově uznatelný náklad, a to právě s výjimkou situací, kdy je subjektu daně poskytnuta náhrada, což plyne z § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů. Žalobce polemizuje s argumentem žalovaného, že náhrada ve smyslu § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů nemůže být zároveň přímo souvisejícím příjmem dle písm. zc) téhož odstavce, neboť v takovém případě by písm. c) bylo nadbytečné. Žalobce má naopak za to, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů je vůči § 24 odst. 2 písm. zc) speciální, přičemž ustanovení písm. c) zvyšuje právní jistotu subjektů daně, na něž dopadá. Na základě této skutečnosti však dle žalobce nelze učinit závěr, že pojem „přímo související příjem“ je užší než pojem „náhrada“. Závěr o aplikovatelnosti ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů podporuje i článek JUDr. Ing. Lubomíra Janouška, který v březnu roku 2010 v pozici ředitele Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu zveřejnil v časopise Daně a účetnictví v otázkách a odpovědích článek Plnění z pojištění nedobytných pohledávek. Dle žalobce lze tedy uzavřít, že se k této interpretaci kloní i odborná veřejnost, a to včetně představitelů finanční správy.

Dle žalobce je zřejmé, že je splněna i třetí podmínka ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, totiž aby výše uplatněného nákladu nepřesáhla související příjem. Pohledávka totiž byla odepsána ve výši přesně odpovídající přijatému pojistnému plnění.

Žalobce je přesvědčen, že uvedeným závěrům nasvědčuje i následný postup zákonodárce, který s účinností od zdaňovacího období roku 2010 včlenil do zákona o daních z příjmů § 24 odst. 2 písm. zv). Toto ustanovení již výslovně stanoví, že nákladem odečitatelným od základu daně je též jmenovitá hodnota pohledávky z pojištěného úvěru, ke které nebyla vytvořena opravná položka, a to do výše přijatého pojistného plnění. Žalobce se, na rozdíl od žalovaného, domnívá, že ani v tomto případě nelze pomocí systematického výkladu dospět k závěru, že § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů dopadá na jiné skutkové situace než § 24 odst. 2 písm. zv). Podle názoru žalobce totiž zákonodárce přijetím tohoto ustanovení pouze potvrdil předchozí stav, který z důvodu právní jistoty výslovně zakotvil. Případnost takovéto interpretace daňových zákonů plyne z rozsudků Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 103/2005 a 5 Afs 114/2006.

Konečně žalobce odmítá argumentaci žalovaného správní praxí orgánů finanční správy, která údajně plyne z materiálů č. 342/13.10.11 a 715/17.12.03 Koordinačních výborů Komory daňových poradců České republiky a Ministerstva financí, respektive Generálního finančního ředitelství (dále jen „Koordinační výbor“). Generální finanční ředitelství sice v příspěvku č. 342/13.10.11 zaujalo stanovisko, že § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je na uplatnění odepsaných pohledávek z pojištěných úvěrů neaplikovatelný, Koordinační výbor však tuto otázku uzavřel s rozporem. Stanovisko Generálního finančního ředitelství bylo navíc v této ucelené podobě prezentováno až v roce 2011, a žalobce jej tedy nemohl předvídat již v roce 2009. Pokud jde o druhý příspěvek, na nějž žalovaný odkázal, ten se týkal ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů, a tedy na danou věc nedopadal. Žalobce naopak upozorňuje, že ze zápisu ze schůzky mezi zástupci České bankovní asociace a pracovníky Ministerstva financí ze dne 15. 7. 2010 jednoznačně plyne, že Ministerstvo financí vyjádřilo názor, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) aplikovatelné je.

Konečně ve třetí části žaloby, která je zároveň devátým žalobním bodem, žalobce navrhuje, aby soud napadené rozhodnutí zrušil tehdy, bude-li v paralelně vedeném soudním řízení zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876, které se týkalo doměření nižší daňové ztráty žalobce za zdaňovací období roku 2008. Žalobce celou daňovou ztrátu z roku 2008 uplatnil v roce 2009 a vzhledem k tomu, že předmětem daňové kontroly byla obě tato zdaňovací období, promítl žalovaný snížení daňové ztráty za rok 2008 do zvýšení základu daně v roce 2009. Žalobce má za to, že pokud by rozhodnutí týkající se roku 2008 bylo zrušeno, ale rozhodnutí napadené v tomto řízení nikoliv, bylo by mu v konečném důsledku znemožněno uplatnit daňovou ztrátu v řádné výši.

II.

Vyjádření žalovaného a replika žalobce

Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí žaloby. K prvnímu až třetímu žalobnímu bodu uvedl, že žalobce neuzavřel s pojišťovnou EGAP smlouvu o zajištění, ale o pojištění úvěru. Přijaté pojistné plnění tvoří daňový příjem, s nímž přímo souvisí daňově uznatelný náklad v podobě zaplaceného pojistného. Tento závěr dle žalovaného plyne ze zápisu Koordinačního výboru ze dne 13. 10. 2011. Žalovaný má též za to, že vyhláška č. 501 otázku účtování o přijatém pojistném plnění výslovně neřeší. Dále žalovaný odkazuje na § 102 odst. 1 a 2 obezřetnostní vyhlášky, § 323a obchodního zákoníku, a dále § 3 písm. z) zákona č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě a změně souvisejících zákonů (dále jen „zákon o pojistné smlouvě“) a § 2 odst. 2 zákona o pojišťování vývozu. Z těchto ustanovení je zřejmé, že právní řád pojištění za formu zajištění nepovažuje. Proto také v případě pojistného plnění nelze uplatnit výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování podle § 77 vyhlášky č. 501. Žalobce přijaté pojistné plnění nesprávně zaúčtoval na účet 218400901 – Úvěry – jistota splatnosti, tedy účet pojištěného úvěru, a nikoliv pohledávky z pojistného plnění. Šlo tedy o chybné zaúčtování pojistného plnění, o němž mělo být účtováno jako o výnosu. Proto je dle názoru žalovaného částka 90.963.414,99 Kč částkou neoprávněně zkracující příjmy ve smyslu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 1. zákona o daních z příjmů.

Ke čtvrtému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že bylo na žalobci, aby prokázal své tvrzení, že plnění od společnosti EGAP ve výši 90.963.414,99 Kč bylo zdaněno v jiném zdaňovacím období. Žádné takové důkazy však žalobce nepředložil. Žalovaný odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 111/2009, z něhož plyne, že účtoval-li žalobce v jiném účetním období, než kdy bylo rozhodnuto o náhradě škody, postupoval v rozporu s účetními předpisy, zejména ustanovením § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Dále žalovaný odkázal na § 23 odst. 10 a § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, z nichž plyne, že se při zjištění základu daně vychází z účetnictví subjektu daně, přičemž základem je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje.

Pokud jde o pátý žalobní bod, žalovaný má za to, že je povinen vycházet z platné zákonné úpravy, přičemž nemůže posuzovat, zda je tato úprava rozporná se státní politikou podpory exportu. Možnost daňově účinně odepsat pohledávky z pojištěných úvěrů byla pro banky zavedena až ustanovením § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů. K šestému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že pojistné plnění mělo být žalobcem zaúčtováno do výnosů, k čemuž však nedošlo v roce 2009 ani v předchozích zdaňovacích obdobích. Daňově uznatelným nákladem přímo souvisejícím s pojistným plněním je dle žalovaného pouze zaplacené pojistné. Žalovaný upozorňuje, že ve vyhlášce č. 501 je ohledně účtování o dlouhodobém hmotném i nehmotném majetku odkaz na vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (vyhláška č. 500). Dle ustanovení § 27 vyhlášky č. 500 je do ostatních provozních výnosů účtování i pojistné plnění, což potvrzuje správnost závěrů žalovaného.

Pokud jde o sedmý žalobní bod, vyjádřil žalovaný názor, že možnost uplatnění hodnoty pohledávek jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů je vymezena v ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, respektive od roku 2011 též § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů. Ani jedno z těchto ustanovení však na žalobce nedopadá. K osmému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že před aplikací § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je třeba posoudit, zda uplatněný náklad přímo souvisí s příslušným příjmem. Ve zbytku odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. K třetí části žaloby, respektive devátému žalobnímu bodu se žalovaný nevyjádřil.

Žalobce na vyjádření žalovaného reagoval replikou. V ní nad rámec tvrzení původně uvedených v žalobě vyjádřil přesvědčení, že se žalovaný vůbec nezabýval jeho primární argumentační linií, totiž že přijaté pojistné plnění vůbec nelze považovat za zdanitelný příjem. Žalovaný se taktéž nevypořádal s argumentem žalobce, že pojistné plnění nemůže představovat zdanitelný příjem. Stanoviska Koordinačního výboru, na něž odkázal žalovaný, dle žalobce nelze považovat za právně závazná. Nadto tato stanoviska řeší odlišnou skutkovou situaci, neboť žalobce sporné pohledávky nepostoupil, pouze došlo k jejich znehodnocení. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z příjmů tedy aplikovat nelze. Žalobce též polemizuje se závěrem žalovaného, že je povinen prokázat, že příjmy vzniklé v předchozích daňových obdobích byly v těchto obdobích též zdaněny. Daňové předpisy však neumožňují zdanit příjem vzniklý v předchozím zdaňovacím období, a to bez ohledu na případnou skutečnost, že daný příjem dosud nebyl zdaněn. Konečně žalobce rekapituluje svůj názor, že pojištění pohledávky je zajištěním ve smyslu § 77 vyhlášky č. 501. Žalovaný nepřípustně vycházel pouze z formálního označení smluvního vztahu mezi žalobcem a společností EGAP, aniž by zhodnotil jeho skutečný obsah. Jelikož toto ustanovení vyhlášky č. 501 bylo v dané věci aplikovatelné, nelze se ztotožnit s žalovaným, že měla být subsidiárně aplikována vyhláška č. 500.

III.

Obsah správního spisu

Ze správního spisu soud zjistil následující, pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti.

Dne 7. 9. 2010 zahájil správce daně I. stupně vůči žalobci daňovou kontrolu týkající se daně z příjmů za zdaňovací období let 2008 a 2009. Výsledky kontroly byly shrnuty ve zprávě o daňové kontrole ze dne 3. 11. 2011, č. j. 465326/11/001515105725, z níž ohledně zdaňovacího období 2009 plyne následující. Žalobce dle správce daně I. stupně neoprávněně snížil své zdanitelné příjmy (výnosy) o částku 408.244.094,- Kč, která byla zaúčtována na účtu „Tvorba korekce EGAP“. Aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů byla dle zprávy o daňové kontrole vyloučena, neboť jediným příjmem přímo souvisejícím s pojistným plněním obdrženým od pojišťovny EGAP je zaplacené pojistné, které však může žalobce uplatnit jako náklad na dosažení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů. Pohledávky je možné uplatnit jako náklady výhradně prostřednictvím tvorby opravných položek dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Dále dle správce daně I. stupně žalobce zkrátil své zdanitelné příjmy o přijaté pojistné plnění ve výši 90.963.414,99,- Kč. Správní orgán I. stupně konstatoval, že v tomto případě byla pojištěná nedobytná pohledávka postoupena na pojišťovnu EGAP, přičemž cena postoupení byla sjednána ve výši 0,- Kč. Proto přijaté plnění nemohlo tvořit splátky ceny postoupení pohledávky, ale pojistné plnění, které podléhá zdanění. Výsledkem daňové kontroly byla další tři zjištění, která jsou pro řízení před soudem irelevantní, a to neoprávněné snížení příjmů o částku 12.205.660,- Kč (úroky z pohledávky ČSOB za společností J. Ring), zvýšení nákladů na dosažení příjmů o částku 97.729.993,81 Kč (poplatky za právní zastoupení ve sporech souvisejících s podnikem IPB) a částku 140.950.510,33 Kč (srážková daň ze zahraničních dluhopisů). Krom výše uvedeného správce daně I. stupně v části daňové kontroly týkající se zdaňovacího období roku 2008 dospěl k závěru, že správná výše daňové ztráty za toto období činila 3.852.000.418,- Kč, a nikoliv žalobcem tvrzené 4.163.439.949,- Kč. Vzhledem k tomu, že žalobce celou původně tvrzenou daňovou ztrátu uplatnil ve zdaňovacím období 2009, mu byl zvýšen základ daně za rok 2009 o částku 311.439.531,- Kč

V návaznosti na výsledek daňové kontroly byl dne 22. 11. 2011 vydán dodatečný platební výměr, jímž byla žalobci doměřena vyšší daň z příjmů za rok 2009 o 116.834.400,- Kč. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru bylo částečně vyhověno rozhodnutím správního orgánu I. stupně ze dne 28. 3. 2012, přičemž doměřená daň byla snížena na částku 106.639.800,- Kč; ve zbytku bylo odvolání zamítnuto. Ke snížení doměřené daně za rok 2009 došlo na základě rozhodnutí o odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru za zdaňovací období roku 2008, jímž byla zvýšena daňová ztráta za tento rok na částku 3.902.973.937,- Kč. To pak bylo promítnuto do výpočtu daně za zdaňovací období roku 2009, kdy žalobce daňovou ztrátu z předchozího roku uplatnil. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce opět odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím, které je předmětem nyní projednávané žaloby. Žalobce v odvolání uplatnil obdobné námitky, které jsou uvedeny v žalobě, byť v podstatně stručnější verzi. Pokud jde o částku 90.963.414,99 Kč (první část žaloby), prezentoval žalobce svůj názor, že se jednalo ze strany společnosti EGAP o splátky pohledávky z titulu pojistného plnění, na nějž vznikl žalobci nárok v předchozím zdaňovacím období. Dále žalobce uvedl, že způsob, jakým o přijatých plněních účtoval, je souladný s českými účetními předpisy. K částce 408.244.094,- Kč (druhá část žaloby) žalobce uvedl, že se primárně nedomnívá, že přijaté pojistné plnění od společnosti EGAP je zdanitelným příjmem. Pokud by však příjmem bylo, bylo by třeba připustit odpočet znehodnocené pohledávky podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Konečně žalobce navrhnul, aby byla v návaznosti na podané odvolání týkající se zdaňovacího období roku 2008 zvýšena uplatněná daňová ztráta z tohoto roku na částku 4.112.611.460,- Kč (třetí část žaloby).

Napadeným rozhodnutím žalovaný odvolání zamítl. Odůvodnění rozhodnutí se nejprve věnuje způsobu, jakým měl žalobce účtovat o platbách přijatých od společnosti EGAP. Ustanovení § 77 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 501 dle žalovaného není na tato plnění aplikovatelné, neboť přijaté pojistné plnění nelze považovat za zajištění ve smyslu tohoto ustanovení. K tomu žalovaný odkázal na celou řadu právních předpisů, především § 323a obchodního zákoníku, § 3 písm. z) zákona o pojistné smlouvě, § 2 odst. 2 zákona o pojištění vývozu a § 40 vyhlášky č. 501. Žalovaný zjistil, že žádný právní předpis výslovně neuvádí, že by jednou z forem zajištění bylo pojištění. Zákon o pojištění vývozu dokonce mezi pojištěním a zajištěním výslovně rozlišuje. Pojištění úvěru tedy pod výjimku ze zákazu vzájemného zúčtování nelze podřadit. Žalovaný dospěl k závěru, že účet 218400901 – Úvěry-jistina do splatnosti, na nějž žalobce účtoval částku 90.963.414,99 Kč přijatou od společnosti EGAP, je účtem pohledávek z pojištěného úvěru, nikoliv účtem pohledávek z pojistného plnění. Proto jde o chybné zaúčtování pojistného plnění, které mělo být zaúčtováno jako výnos, a jedná se tedy o částku neoprávněně zkracující příjmy, o niž se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 1. zákona o daních z příjmů zvyšuje základ daně. Pokud by pojistné plnění bylo výnosem jiného zdaňovacího období, musel by žalobce prokázat, že v předchozím zdaňovacím období bylo skutečně zaúčtováno či že se objevilo v přiznání k dani z příjmů. To však žalobce neprokázal. Dále žalovaný uvedl, že závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 111/2009 se uplatní v tom směru, že pokud žalobce neúčtoval v období, „kdy bylo rozhodnuto o náhradě škody“, postupoval v rozporu s účetními předpisy. Pokud žalobce v některém z následujících období spornou částku zaúčtuje jako opravu podle § 3 zákona o účetnictví, bude moci o tuto částku podle § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů snížit základ daně.

Dále odůvodnění napadeného rozhodnutí obsahuje výklad k posouzení přijatého pojistného plnění od společnosti EGAP jako zdanitelného příjmu. Žalovaný je přesvědčen, že z formulace ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů plyne, že účetní opravnou položku k pohledávkám nelze zahrnout mezi výdaje vynaložené na dosažení zdanitelných příjmů. Jelikož tyto výdaje nejsou uvedeny v § 25 zákona o daních z příjmů, nelze na ně vůbec použít ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. O korekci pohledávek EGAP je tedy třeba podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2. zákona o daních z příjmů zvýšit výsledek hospodaření žalobce. Žalovaný má za to, že korekci by nebylo možné zohlednit jako daňově uznatelný náklad, ani pokud by se jednalo o částečný odpis pohledávky, jak tvrdí žalobce. Z § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů plyne, že jmenovitou pohledávku nelze, až na výjimky stanovené v § 24 zákona o daních z příjmů, považovat za náklady na dosažení příjmů. Žádná aplikovatelná výjimka však dle žalovaného neexistuje. Použít nelze ani ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, neboť podle něj lze výdaje uvedené v § 25 zákona o daních z příjmů do daňově uznatelných nákladů zahrnout jen do výše příjmů s nimi přímo souvisejících. Je však třeba rozlišovat pouhou souvislost na straně jedné a přímou souvislost na straně druhé. O souvislosti lze hovořit tehdy, pokud výdaje splňují podmínku uvedenou ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. O přímé souvislosti lze však dle názoru žalovaného hovořit jen tehdy, když je náklad přeúčtován tak, jak je, subjektem daně jinému subjektu. V tomto případě by tedy odpis pohledávky musel být žalobcem přeúčtován společnosti EGAP. Ustanovení § 24 odst. 1 písm. zc) zákona o daních z příjmů je mimořádným prostředkem, který stanoví výjimku z pravidla podle § 25 zákona o daních z příjmů, a tedy musí být interpretováno striktně. Pokud by se o výjimečný prostředek nejednalo, postrádal by § 25 zákona o daních z příjmů smysl a výdaje tam uvedené by bylo možno podřadit rovnou pod režim § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Dále žalovaný upozornil na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, které by na žalobcův případ dopadalo, avšak bylo do zákona vloženo až po roce 2009. Potřeba včlenit do zákona toto ustanovení svědčí o skutečnosti, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na odepsané pohledávky nedopadá, neboť jinak by písmeno zv) téhož odstavce bylo nadbytečné. Žalovaný má za to, že jeho výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů byl vysloven již Generálním finančním ředitelství v příspěvku č. 342/13.10.11 uvedeném v zápise z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 13. 10. 2011. Totožné stanovisko zaujalo i Ministerstvo financí během jednání Koordinačního výboru dne 17. 12. 2003. Ministerstvo financí nevydalo žádný pokyn v opačném smyslu, kterým by se finanční správa mohla řídit. Konečně žalovaný na podporu svých závěrů uvedl, že pokud by náhrada škody spadala pod výdaje dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, bylo by nadbytečné i ustanovení § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů.

IV.

Posouzení věci Městským soudem v Praze

Městský soud v Praze napadené rozhodnutí v souladu s § 75 odst. 2 s. ř. s. přezkoumal v rozsahu žalobních bodů, přičemž podle § 75 odst. 1 s. ř. s. vycházel ze skutkového a právního stavu, který zde byl v době rozhodování správního orgánu.

IV. 1. Plnění od společnosti EGAP v důsledku pojistné události z roku 2003

Nejprve se soud zabýval první částí žaloby, tedy otázkou, zda žalobce neoprávněně nezahrnul do svých příjmů za rok 2009 částku 90.963.414,99 Kč přijatou od společnosti EGAP. Vzhledem k tomu, že relevantní úvaha žalovaného obsažená v napadeném rozhodnutí se týká téměř výhradně způsobu, jakým žalobce o přijatých plněních účtoval, se soud zabýval nejprve touto otázkou. Žalovaný žalobci vytkl, že o přijatých plněních účtoval na účtu 21840901 – Úvěry DD jistina do splatnosti. Z interních pokladů žalobce, které jsou součástí správního spisu, plyne, že uvedený analytický účet je žalobcem používán k účtování o produktu „Poskytnutý vývozní úvěr – dlouhodobý – NB“. S žalovaným se tedy lze ztotožnit v tom ohledu, že pokud žalobce účtoval přijatá plnění od společnosti EGAP na tento účet, jedná se o postup, který neodpovídá žalobcovu tvrzení, že přijaté platby byly splátkami pojistného plnění, na nějž žalobci vznikl nárok již v roce 2003. Účet takovýchto plateb by totiž byl nepochybně označen jinak.

Je však třeba si uvědomit, že spor mezi žalobcem a žalovaným se týká primárně otázky, zda přijatá plnění byla zdanitelným příjmem ve zdaňovacím období roku 2009, nikoliv zda o nich bylo správně účtováno. Jak plyne z § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, „[p]ro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví.“ Základní podstatu této normy již správní soudy mnohokrát ve svých rozhodnutích vyložily. Podstatný je v tomto ohledu rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2011, č. j. 5 Afs 101/2009-65 (č. 2263/2011 Sb. NSS), v němž soud uvedl následující: „Výsledek hospodaření … slouží jako výchozí údaj pro zjištění základu daně, nelze jej nicméně se základem daně ztotožnit. … Je proto třeba důsledně rozlišovat mezi výsledkem hospodaření, který tvoří podklad pro zjištění základu daně, a samotným základem daně, který je zjištěn po úpravě hospodářského výsledku. Teprve ze zjištěného základu daně se odvozuje daňová povinnost daňového subjektu. V posuzované věci došlo zaúčtováním předmětné částky mezi mimořádné výdaje stěžovatele bezesporu ke snížení výsledku hospodaření stěžovatele. Z hlediska stanovení základu daně však provedení účetní opravy nemělo žádný vliv, neboť se jednalo o účetní výdaj, který však nebyl uznán za výdaj vynaložený za účelem dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Z hlediska základu daně tedy byla předmětná účetní oprava neutrální, jejím provedením nebyla výše základu daně nijak ovlivněna.“ V návaznosti na tento závěr Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011-94 (č. 2626/2012 Sb. NSS), a ze dne 24. 4. 2013, č. j. 7 Afs 14/2012-30, dovodil, že pro závěr, zda určité přijaté plnění podléhá dani z příjmů, respektive zda jej lze vůbec za příjem považovat, nemůže být v zásadě určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován.

Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 12. 2012, č. j. 5 Afs 6/2012-27, pokud správce daně shledá, že tvrzení daňového subjektu o určité ekonomické operaci jsou rozporná se způsobem jejího účetního zachycení, nemůže bez dalšího dát přednost stavu zachycenému v účetnictví. Daňový subjekt může svá tvrzení prokázat i jinými způsoby než prostřednictvím účetnictví, a to i v případě, že je účetnictví se skutečným stavem věci v rozporu. Správce daně v žádném případě nemůže vycházet z toho, že je účetnictví jakousi „korunou důkazů“, která musí bezpodmínečně souhlasit s žalobcovými tvrzeními, aby mohl žalobce unést důkazní břemeno.

Za výše uvedeného stavu judikatury se soud musel z úřední povinnosti zabývat otázkou, zda je napadené rozhodnutí přezkoumatelné, pokud při zjištění skutkového stavu týkajícího se sporné částky 90.963.414,99 Kč vychází výhradně ze způsobu, jakým žalobce o tomto plnění účtoval. Jak plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009-84 (č. 2288/2011 Sb. NSS), správní soud, ač vázán rozsahem žalobních bodů, může i z úřední povinnosti přihlédnout k takovým vadám řízení, které přezkum napadeného rozhodnutí z hlediska žalobních bodů znemožňují. Typickou takovou vadou je právě nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, neboť správní soud nemůže sám nahradit úvahu, kterou správní orgán opomněl provést. Tím by byla popřena zásada subsidiarity správního soudnictví plynoucí z § 5 s. ř. s. Nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je především takové rozhodnutí, které se nevypořádalo se všemi námitkami účastníků řízení nebo jehož odůvodnění rozsahem neodpovídá zákonným požadavkům (srov. např. rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2006, č. j. 2 As 37/2006-63, č. 1112/2007 Sb. NSS).

Zaprvé je třeba uvést, že ve světle výše uvedených závěrů nemůže obstát úvaha obsažená v napadeném rozhodnutí žalovaného, že jelikož bylo sporné plnění chybně zaúčtováno, jedná se o částku neoprávněně zkracující příjmy ve smyslu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 1. zákona o daních z příjmů. Skutečnost, že o přijatém plnění bylo účtováno na účtu poskytnutých úvěrů, což je ve zjevném rozporu s tvrzeními žalobce ohledně charakteru tohoto plnění, bez dalšího nemůže vést k závěru, že toto plnění je zdanitelným příjmem. To platí tím spíše, že způsob, jakým žalovaný o dané operaci účtoval, neodpovídá ani skutkovému stavu, o němž je přesvědčen žalovaný, totiž že se jednalo o přijaté pojistné plnění. Ze zjištění učiněných v rámci daňové kontroly totiž jednoznačně plyne, že účetní praxe žalobce byla taková, že o přijatém plnění od společnosti EGAP, které považoval za pojistné plnění, na nějž mu vznikl nárok ve zdaňovacím období roku 2009, žalobce účtoval na výnosovém účtu č. 71740200 – Pojistné plnění EGAP na straně D, a zároveň na výnosovém účtu č. 71740202 – Tvorba korekce EGAP na straně MD. Ať už tato žalobcova praxe byla správná, nebo nikoliv, je nesporné, že považoval-li žalobce v roce 2009 určité plnění od společnosti EGAP za přijaté pojistné plnění, účtoval o něm uvedeným způsobem. O přijatém plnění ve výši 90.963.414,99 Kč účtoval žalobce jinak, což při nejmenším prima facie svědčí závěru, že jej považoval za platbu odlišnou od pojistného plnění.

Lze tedy shrnout, že účetnictví žalobce je pro posouzení daňové povahy přijatého plnění v zásadě irelevantní, neboť zjevně nesvědčí skutkové verzi žalobce ani žalovaného. Způsob, jakým žalobce o přijatých plněních účtoval, by odpovídal skutkovému závěru, že společnost EGAP splácela poskytnutý vývozní úvěr. Z okolností je však zjevné, že tak tomu nepochybně nebylo. Žalovaný měl tedy provést další důkazy tak, aby postavil najisto skutečnou právní povahu přijatých plateb, tedy zejména ověřil, zda obstojí tvrzení žalobce, že šlo pouze o splátky pohledávky, která mu vznikla za společností EGAP v roce 2003 v důsledku vzniku nároku na pojistné plnění. S žalovaným se lze ztotožnit, že důkazní břemeno v tomto ohledu nepochybně tíží žalobce. Ten však předložil celou řadu relevantních podkladů, a to zejména původní smlouvu o pojištění vývozního úvěru uzavřenou se společností EGAP, pojistné podmínky, smlouvu o postoupení pojištěného úvěru na společnost EGAP a další listiny. Žalovaný měl v napadeném rozhodnutí vyložit, zda uvedené důkazy skutková tvrzení žalobce potvrzují, nebo vyvracejí, popřípadě vyzvat před vydáním rozhodnutí žalobce k doplnění dalších důkazních prostředků. Nic z toho však žalovaný neučinil a spokojil se pouze se závěrem, že žalobcovo účetnictví jeho tvrzením neodpovídá. Právě z tohoto důvodu je napadené rozhodnutí v části týkající se částky 90.963.414,99 Kč nepřezkoumatelné, neboť z něj dostatečně neplyne, proč žalovaný nepovažoval tvrzení žalobce o povaze tohoto plnění za prokázaná.

Je třeba dodat, že dostatečný není ani závěr žalovaného uvedený v napadeném rozhodnutí, že „[a]by bylo možné říci, že je pojistné plnění výnosem jiného zdaňovacího období, musel by odvolatel prokázat, že byl tento výnos do tohoto období zaúčtován, nebo že by se objevil jako zdanitelný výnos v přiznání k dani z příjmů právnických osob za příslušné zdaňovací období“. Jak plyne z již výše citované judikatury, porušení účetních předpisů samo o sobě nemůže mít žádný vliv na výši daňové povinnosti. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 88/2008-65, se dále jednoznačně podává, že pokud určitý příjem či náklad vznikl v předchozím zdaňovacím období, mohl se v základu daně projevit pouze v tomto období, nepostupuje-li se podle některého ze zvláštních ustanovení o základu daně. Na tom se nic nemění ani tehdy, pokud v rozhodném zdaňovacím období o daném příjmu či nákladu daňový subjekt neúčtuje, a tedy jej ani nezahrne do základu daně. Nejvyšší správní soud v uvedeném rozhodnutí konkrétně uvádí: „Pokud [stěžovatelka] v rozporu se zákonem o sankčních úrocích u bankovního úvěru za rok 1998 v rozhodném období neúčtovala, … resp. předepsané sankční úroky za rok 1998 zaúčtovala až v roce 2001, ačkoliv tak měla správně učinit již v roce 1998, jednoznačně porušila příslušné účetní předpisy. Toto jednání může být postihnuto jako správní delikt, ale nemůže vést k nemožnosti domáhat se dodatečně, v mezích zákonných lhůt, provedení opravy základu daně a daně ve zdaňovacím období, s nímž předmětné náklady souvisely. … I když tedy stěžovatelka pochybila při účtování předmětných sankčních úroků, toto její pochybení nemůže mít za následek nemožnost provést opravu základu daně a daně v rozhodném období. Opačný názor nemůže obstát ani s poukazem na nemožnost provedení opravy účetní závěrky. Ve svém důsledku by totiž vedl ke zkrácení práv stěžovatelky.“

Pokud by tedy bylo prokázáno tvrzení žalobce, že příjem mu vznikl již v roce 2003, a zároveň by bylo prokázáno, že v tomto období nedošlo k jeho zdanění, bylo by možné daň z příjmů za rok 2003 doměřit. Takový postup by byl pochopitelně vyloučen, pokud by ke zdaňovacímu období roku 2003 již uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně. Tu však v žádném případě nelze prolomit doměřením daně za následující zdaňovací období. Na tom nic nemění ani rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 1 Afs 111/2009-97 (č. 2089/2010 Sb. NSS), na nějž žalovaný v napadeném rozhodnutí odkázal. V dané věci totiž bylo přezkoumáváno rozhodnutí správce daně, kterým byla daňovému subjektu doměřena daň za období, v němž příjem vznikl, ale daňový subjekt jej jako příjem nezaúčtoval, v návaznosti na což jej nezahrnul do svého daňového přiznání. Za takových skutkových okolností byl samozřejmě relevantní závěr, že daňovému subjektu ve zkoumaném zdaňovací období vznikl příjem, o němž neúčtoval. V nyní projednávané věci však žalobce tvrdí, že mu příjem vznikl ve zdaňovacím období roku 2003, avšak přezkoumáváno je rozhodnutí o doměření daně za období roku 2009. V případě, že by žalobcovo tvrzení odpovídalo skutečnosti, by bylo pro toto řízení zcela irelevantní, zda jej v roce 2003 zdanil, či nikoliv.

Část napadeného rozhodnutí odpovídající námitkám uvedeným v první části žaloby tedy soud považoval za nepřezkoumatelnou pro nedostatek důvodů, a proto přistoupil ke zrušení rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Žalobní body uvedené v první části žaloby tedy soud nemohl sám posoudit, neboť by tím nepřípustně nahrazoval úvahu, kterou měl provést správce daně. Žalovaný v dalším řízení bude postupovat tak, aby byla spolehlivě prokázána právní povaha plnění, které společnost EGAP žalobci v roce 2009 vyplatila v souvislosti s pojistnou událostí z roku 2003, tedy především zda se jednalo o splátku pohledávky, která žalobci vznikla již ve zdaňovacím období roku 2003, anebo zda šlo o pojistné plnění, na něž žalobci vznikl nárok ve zdaňovacím období roku 2009. Bez zodpovězení této otázky nemůže žalovaný věc náležitě posoudit.

IV. 2. Pojistné plnění přijaté od společnosti EGAP v roce 2009

Skutečnost, že soud napadené rozhodnutí shledal částečně nepřezkoumatelným, mu však nebrání posoudit další žalobní body, které s nepřezkoumatelnou částí rozhodnutí nesouvisí. Z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-74 (č. 1566/2008 Sb. NSS), dokonce plyne, že krajský soud je povinen ostatní žalobní námitky vypořádat. Proto se soud dále zabýval druhou částí žaloby.

Mezi žalobcem a žalovaným je nesporné, že částka 408.244.094,- Kč přijatá od společnosti EGAP představovala pojistné plnění, na nějž žalobci vznikl nárok v roce 2009. Zároveň je nesporné, že žalobce o přijatém pojistném plnění účtoval tak, aby se nepromítlo ve výsledku hospodaření. Jak již bylo uvedeno, konkrétně tohoto cíle žalobce dosahoval tak, že o přijatém pojistném plnění účtoval na výnosovém účtu č. 71740200 – Pojistné plnění EGAP na straně D, a zároveň na výnosovém účtu č. 71740202 – Tvorba korekce EGAP na straně MD. Z hlediska výsledku hospodaření měla tedy transakce neutrální dopad, ovšem v rozvaze došlo ke snížení hodnoty pohledávky z pojištěného exportního úvěru o výši přijatého pojistného plnění.

Žalobce a žalovaný se jak v doměřovacím řízení, tak v řízení před soudem obsáhle přeli ohledně právě zrekapitulovaného způsobu účtování o přijatém pojistném plnění. Spor o to, zda žalobce postupoval v souladu s účetními předpisy, pokud o přijatém pojistném plnění účtoval tzv. vzájemným, respektive rozvahovým způsobem, je však z hlediska zákona o daních z příjmů irelevantní. Optikou účetních předpisů je pochopitelně velmi podstatný tzv. princip zákazu kompenzace čili zákaz vzájemného zúčtování. Zjednodušeně řečeno je třeba zpravidla účtovat o výdajích a příjmech na samostatných účtech, aby byly ekonomické operace účtujícího subjektu transparentní (srov. Baloušek, R.: Podvojné účetnictví v bankách. 2. přepracované vydání. Praha: C. H. Beck, 2007, s. 4-5). Tento princip je prolomen jen v několika výjimečných případech, z nichž jedním je právě vzájemné zúčtování podle § 77 písm. a) bodu 1. vyhlášky č. 501, tedy započtení hodnoty z realizace zajištění úvěru. Zda byla aplikace tohoto ustanovení namístě v žalobcově případě, však pro daňové posouzení přijatého pojistného plnění není rozhodující.

Soud s odkazem na již výše citovanou judikaturu (rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 101/2009-65 a č. j. 7 Afs 88/2008-65) opětovně zdůrazňuje, že způsob, jakým je o konkrétní účetní operaci účtováno, není určující pro její daňové posouzení. Pokud určitá účetní operace vede ke zvýšení hospodářského výsledku, neznamená to automaticky, že se jedná o zdanitelný příjem. Neprojeví-li se naopak určité přijaté plnění v hospodářském výsledku, jako tomu bylo v důsledku účetních postupů žalobce v případě přijatého pojistného plnění, ještě to neznamená, že se o zdanitelný příjem nejedná. Soud se tedy nezabýval argumentací účastníků řízení ohledně otázky, zda pojistné plnění z pojištění exportního úvěru spadá pod uvedenou výjimku ze vzájemného zúčtování, neboť se jedná o otázku pro daňové řízení zcela irelevantní. Pokud by žalobce tento způsob účtování zvolil v rozporu s účetními předpisy, mohl by se dopustit správního deliktu podle zákona o účetnictví. Z hlediska zákona o daních z příjmů je však podstatný závěr, zda na straně příjmů žalobce obdržel pojistné plnění od pojišťovny EGAP, což je mezi účastníky nesporné, a zda na straně výdajů (nákladů) oprávněně odepsal pohledávku z pojištěného úvěru či její část ve výši obdrženého pojistného plnění.

Pokud jde o druhou uvedenou otázku, argumentoval žalobce v sedmém žalobním bodu, že odpis části pojištěné pohledávky byl oprávněný, neboť žalobce nad touto částí pohledávky ztratil trvale kontrolu. Z napadeného rozhodnutí naopak plyne, že žalovaný měl primárně za to, že žalobce vytvořil k pojištěné pohledávce toliko opravnou položku, kterou lze dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů uplatnit jako náklad na dosažení příjmů pouze v případě nabytí pohledávky v souvislosti s přeměnou. Rozdíl mezi opravnou položkou a odpisem pohledávky spočívá v tom, že opravnou položkou se vyjadřuje dočasné snížení hodnoty pohledávky, zatímco odpisem je reflektováno snížení hodnoty trvalého charakteru. Žalobce uvedl, že v případě jeho pohledávky z pojištěného úvěru se jednalo o trvalé znehodnocení, neboť i kdyby úvěrovaný subjekt po vyplacení pojistného plnění opět začal splácet, náležely by splátky pojistiteli, tedy společnosti EGAP. Toto žalobcovo tvrzení odpovídá čl. 16 Všeobecných pojistných podmínek pojišťovny EGAP, který stanoví, že „[p]o vyplacení pojistného plnění získává pojistitel práva na nevyrovnané pohledávky vyplývající z pojištěné úvěrové smlouvy resp. vývozního kontraktu“.

Otázkou, zda je namístě za obdobných skutkových okolností pohledávku z pojištěného úvěru odepsat, se již zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 4. 2016, č. j. 9 Afs 285/2015-62, v němž uvedl následující: „Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem v tom, že ke ztrátě kontroly nad smluvními právy k finančnímu aktivu nedošlo proto, že dle pojistné smlouvy má žalobkyně oprávnění k inkasu a vymáhání pohledávky. Vzhledem k tomu, že po výplatě pojistného plnění přešla na pojišťovnu veškerá práva a nároky spojená s pojištěnou pohledávkou, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění, šlo by do uvedené výše v případě inkasa pohledávky žalobkyní o pouhé předání finančních prostředků od dlužníka k pojišťovně prostřednictvím žalobkyně. Žalobkyni by však tyto prostředky nenáležely, není proto důvod, aby v účetnictví evidovala svou pohledávku vůči dlužníkovi do výše přijatého pojistného plnění.“ (bod 40 cit. rozsudku)

Zdejší soud se s uvedeným hodnocením plně ztotožňuje. V případě žalobce není pochyb o tom, že okamžikem vyplacení pojistného plnění ztratil veškerou kontrolu nad pohledávkou z pojištěného úvěru, a to právě do výše pojistného plnění. Postupoval tedy správně, pokud účetní hodnotu pojištěné pohledávky o výši přijatého pojistného plnění snížil. K této operaci měl žalovaný přistupovat jako k částečnému odpisu pohledávky, nikoliv jako ke tvorbě opravných položek. Aplikace ustanovení zákona o daních z příjmů týkajících se opravných položek tedy nebyla namístě. Tento závěr však sám o sobě neodůvodňuje zrušení napadeného rozhodnutí, neboť se v něm žalovaný subsidiárně vypořádal i s možností, že by byl účetní postup žalobce posouzen jako odpis pohledávky. Žalovaný dospěl k závěru, že ani v takovém případě by nebylo možné odepsanou část pohledávky uplatnit jako náklad na dosažení příjmů. Tento závěr žalobce zpochybnil v sedmém a osmém žalobním bodu

Nejprve soud zvážil posloupnost, v jaké se bude zabývat žalobní argumentací. Žalobce totiž primárně argumentuje, že přijaté pojistné plnění vůbec nepředstavuje zdanitelný příjem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a tedy nemůže vstoupit do základu daně. Až subsidiárně žalobce tvrdí, že pokud by pojistné plnění příjmem bylo, měl být od základu daně odečten náklad odpovídající výši odepsané pohledávky z pojištěného úvěru, a to buď na základě ustanovení § 24 odst. 1 nebo § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Struktura žalobcových argumentů na první pohled odpovídá algoritmu zjištění daňové povinnosti podle zákona o daních z příjmů, neboť z hlediska logiky skutečně platí, že je-li nějak definován předmět daně (příjem), je třeba u každého potenciálního příjmu nejprve zkoumat, zda tuto definici splňuje. Až při závěru, že určité plnění příjmem je, by mělo smysl posuzovat, zda vůči němu lze uplatnit náklad na jeho dosažení ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů.

Přesto však takovýto argumentační postup smyslu a účelu právní úpravy daně z příjmů neodpovídá. Zákon o daních z příjmů je právním předpisem teleologickým; jeho smyslem je zajistit zdanění ekonomického příjmu subjektů daně, tedy hodnoty, o kterou se ve zdaňovacím období skutečně zvýší jejich majetek. Tomuto účelu však neslouží pouze vymezení předmětu daně v § 18 zákona o daních z příjmů, ale též všechny ostatní dílčí prvky konstrukce daně z příjmů, jako je osvobození od daně, snížení základu daně, sleva na dani atd. Z hlediska subjektu daně je lhostejné, prostřednictvím kterého z konstrukčních prvků daně bude konkrétní plnění, které není příjmem v ekonomickém smyslu, z daňové povinnosti vyňato. Nebylo by tedy správné a z hlediska právní jistoty ani vhodné u každého potenciálního příjmu nejprve z teoretického hlediska zvažovat, zda se jedná o příjem v ekonomickém smyslu, a až při kladné odpovědi případně aplikovat ustanovení zákona o osvobození od daně, snížení základu daně a dalších obdobných institutech. Soud postupoval opačně, tedy nejprve zvážil, zda zákonodárce prostřednictvím některého z konstrukčních prvků daně z příjmů zajistil, že žalobce nebude povinen zaplatit daň z obdrženého pojistného plnění. Až teprve v situaci, kdy by soud dospěl k závěru, že žádné ze zvláštních ustanovení zákona o daních z příjmů na takovou situaci nepamatuje, by se zabýval žalobní argumentací v tom smyslu, že přijaté pojistné plnění vůbec nepředstavuje příjem ve smyslu definice předmětu daně z příjmů právnických osob.

Z výše uvedených východisek vychází i judikatura Nejvyššího správního soudu. Je pravdou, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005-136 (č. 843/2006 Sb. NSS) mimo jiné uvedl že „je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.“ S těmito závěry se Nejvyšší správní soud ztotožnil též v již výše citovaném rozsudku č. j. 5 Afs 45/2011-94 (č. 2626/2012 Sb. NSS). V tomto rozhodnutí skutečně bylo dovozeno, že určitý typ účetního příjmu není příjmem ve smyslu § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť nenaplňuje definiční znaky ekonomického příjmu. Neplyne z něj však, že by se soudy měly v případě každého potenciálního příjmu nejprve zabývat otázkou, zda se jedná o příjem v materiálním smyslu, když právní úprava nabízí jiné cesty, jak se sporné plnění může fakticky ze základu daně z příjmů vymanit.

Je třeba mít na paměti i úvahu, kterou Nejvyšší správní soud vedl v rozsudku ze dne 29. 10. 2009, č. j. 5 Afs 76/2008-93 (č. 2330/2011 Sb. NSS), v němž se zabýval osvobozením náhrady škody od daně z příjmů fyzických osob, přičemž uvedl: „Účelem osvobození těchto příjmů je skutečnost, že se ve většině těchto případů nejedná fakticky o zvětšení majetku poplatníka, nýbrž toliko o náhradu za předchozí majetkovou újmu, kterou poplatník sám utrpěl. Náhradou škody se tak poplatník dostává do situace, ve které by byl, pokud by ke škodě nedošlo. Ekonomicky tedy na jeho straně k žádnému zvětšení jeho majetku nedochází.“ Tato argumentace by z čistě logického hlediska neobstála, neboť by nemělo smysl od daně z příjmů osvobozovat plnění, které vůbec není příjmem, a tedy nespadá do předmětu daně. Jelikož je však zákon o daních z příjmů konstruován teleologicky, není třeba při jeho výkladu postupovat formálně logicky, ale naopak je namístě hledat instituty, kterými je účelu zákona – totiž zdanění ekonomického příjmu subjektu daně – dosaženo nejlépe. Teprve pokud zákon žádný takový institut neobsahuje, lze zkoumat, zda přesto není namístě konkrétní plnění z režimu daně z příjmů vyjmout s ohledem na definici samotného předmětu daně.

Soud se tedy nejprve zabýval tvrzeními žalobce, podle nichž lze vůči příjmu spočívajícímu v přijatém pojistném plnění uplatnit přímo související náklad ve výši odepsané pohledávky z pojištěného úvěru, a to buď dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (sedmý žalobní bod), nebo subsidiárně dle § 24 odst. 2 zc) zákona o daních z příjmů (osmý žalobní bod).

Nejprve je vhodné zrekapitulovat obsah všech relevantních zákonných ustanovení ve znění účinném k 31. 12. 2009:

Dle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů „[je z]ákladem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.“

Dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů „[se v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. ... Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.“

Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jsou výdaji podle odstavce 1 také „výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.“

Dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat zejména „jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10“.

Základ daně z příjmů se tedy určí tak, že se od příjmů odečtou náklady na jejich dosažení. Co se rozumí těmito náklady, je v obecné rovině definováno v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů zákonodárce uvádí plnění, u nichž platí fikce, že se o daňově uplatnitelné náklady na dosažení příjmů jedná. Výjimky z § 24 odst. 1 naopak obsahuje ustanovení § 25 odst. 1, které uvádí, co nelze v žádném případě považovat za daňově uznatelný náklad, i kdyby takové plnění obecnou definici splňovalo. Zcela specifické je pak ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), které je koncipováno jako výjimka z výjimky – pokrývá plnění, jejichž uplatnitelnost jako daňově uznatelných nákladů je obecně vyloučena ustanovením § 25 odst. 1, avšak lze k nim přiřadit přímo související a časově předcházející či souběžné příjmy.

Již samotná systematika citovaných ustanovení tedy zjevně vylučuje argumentaci uplatněnou v sedmém žalobním bodu, totiž že by bylo možné odepsané pohledávky uplatnit jako náklad na dosažení příjmů podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pakliže ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona vylučuje z nákladů definovaných v § 24 odst. 1 jmenovitou hodnotu pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24, míní se tím pouze výjimky uvedené v § 24 odst. 2. Jinak by totiž šlo o de facto cyklický odkaz a obsah ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) by byl zcela vyprázdněn. Lze proto konstatovat, že jmenovitá hodnota pohledávky nemohla být žalobcem uplatněna jako náklad na dosažení příjmu, pokud se nejednalo o některý z případů podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů.

Soud tedy přistoupil k posouzení osmého žalobního bodu, v němž žalobce argumentoval, že v jeho případě je aplikovatelné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Nejprve bylo třeba se vypořádat s otázkou, zda jmenovitá hodnota pohledávky může být v obecné rovině nákladem dle § 24 odst. 2 písm. zc). Toto ustanovení se týká všech nákladů vyloučených z daňového zohlednění podle § 25, k nimž lze přiřadit příjem, který ovlivnil výsledek hospodaření ve stejném nebo předcházejícím zdaňovacím období. Pokud tyto podmínky splňuje jmenovitá hodnota odepsané pohledávky, neexistuje žádný zákonný důvod, proč by pod uvedené ustanovení nemohla být podřazena. Ostatně i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 2/2007-98 (č. 2226/2011 Sb. NSS), připustil, že odepsaná pohledávka by mohla být nákladem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za předpokladu, že by k ní bylo možné přiřadit související příjem.

Právě otázka souvislosti příjmu a výdaje je v nyní projednávané věci klíčová. Žalovaný má za to, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je třeba vnímat jako mimořádný prostředek, a proto je třeba souvislost příjmu a výdaje ve smyslu tohoto ustanovení vykládat velmi striktně. Jinak by dle žalovaného pozbýval smyslu § 25 zákona a bylo by možné veškeré v něm uvedené položky rovnou uplatnit dle § 24 odst. 1. S tímto názorem žalovaného nelze souhlasit. Rozdíl mezi podmínkami obecného ustanovení § 24 odst. 1 a zvláštního ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) spočívá v tom, že k nákladům uplatnitelným dle obecného ustanovení není třeba přiřadit žádný konkrétní příjem; postačí, že tyto náklady obecně směřují k dosažení a udržení příjmů.

K míře souvislosti nákladu s příjmy, kterou vyžaduje § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008-82, následovně: „Zákon … jasně umožňuje a podporuje uplatnění výdajů (nákladů), které přinesou nebo reálně mohou přinést, ať už současné nebo budoucí příjmy a nebo pomohou k tomu, aby byl udržen tok příjmů již dosahovaných. Podstatné je, že mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat.“ (zvýraznění doplněno městským soudem) Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 9. 2008, č. j. 2 Afs 58/2008-82, „nelze dovodit, že se vynaložené výdaje musí vždy reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn., že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Vždy se však musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené.“ K závěru, že u nákladů podle § 24 odst. 1 postačí, že reálně mohou subjektu daně v budoucnu zajistit příjmy, dospěl Nejvyšší správní soud též v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 (č. 264/2004 Sb. NSS).

Na uvedených závěrech judikatury lze ilustrovat, že zatímco ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyžaduje jen, aby byl uplatněný náklad vynaložen na dosažení, zajištění či udržení toliko potenciálního příjmu, ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona vyžaduje přímou souvislost mezi uplatněným nákladem a konkrétním, již dosaženým příjmem. Zákonný text však nikterak nesvědčí interpretaci žalovaného, dle níž musí mezi nákladem a příjmem existovat ještě užší souvislost, která je dána jen v případě, že subjekt daně „přenese“ výdaj uvedený v § 25 zákona na další osobu. Pokud by soud na tento výklad přistoupil, jednalo by se o ničím neodůvodněný restriktivní výklad textu zákona v neprospěch subjektu daně. Takové zacházení s textem daňového právního předpisu není v právním státě akceptovatelné. Toliko na okraj lze podotknout, že výklad nastíněný žalovaným odpovídá současnému znění § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních příjmů, které obsahuje formulaci „výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu“. V roce 2009, jehož se týká toto řízení, však uvedené ustanovení znělo jinak, šířeji, a podle toho je třeba jej i vykládat a aplikovat.

Žalovaný je též toho názoru, že příjem spočívající v přijatém pojistném plnění nesouvisí dostatečně úzce s odpisem pohledávky, neboť právním důvodem tohoto příjmu není odpis pohledávky, ale pojištění. S pojistným plněním tedy dle žalovaného dostatečně úzce souvisí náklad spočívající v zaplaceném pojistném. Ani s tímto argumentem se soud nemůže ztotožnit. Žalobce jako náklad na dosažení příjmu spočívajícího v pojistném plnění uplatňuje výši pohledávky, která souvisí s dosaženým příjmem ve dvojím smyslu. Zaprvé, znedobytnění pohledávky představovalo pojistnou událost, na základě níž žalobci vznikl nárok na pojistné plnění; zadruhé pak podmínkou vyplacení pojistného plnění plynoucí ze smluvních podmínek bylo, že žalobce ztratí i formální právní kontrolu nad příslušnou částí pohledávky, jinými slovy veškeré případné budoucí splátky převede na pojišťovnu. Není tedy žádných pochyb o tom, že odepsaná část pohledávky byla nákladem přímo souvisejícím s přijatým pojistným plněním ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

Soud se neztotožnil ani s argumenty žalovaného týkajícími se systematického výkladu. V obecné rovině je třeba uvést, že systematický výklad obsáhlých výčtových ustanovení, jakým je § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, může vést k nesprávným závěrům. Samotná skutečnost, že se zákonodárce rozhodl určitému plnění přiřadit zvláštní položku ve výčtu nákladů dle § 24 odst. 2, ještě neznamená, že by stejný typ plnění nemohl být podřaditelný i pod jinou, obecnější položku. Jinými slovy, zákonodárce v některých případech včlení do § 24 odst. 2 nové písmeno pouze proto, že chce postavit najisto daňovou uznatelnost konkrétního nákladu, který však byl uznatelný i podle předchozího právního stavu.

Právě o takovou situaci se jedná v případě ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, které bylo poprvé aplikovatelné na zdaňovací období roku 2010. Toto ustanovení výslovně směřuje na uplatnitelnost jmenovité hodnoty pohledávky nebo její části, v souvislosti s jejímž odpisem bylo subjektu daně vyplaceno pojistné plnění. Vzhledem k tomu, že toto ustanovení bylo do zákona včleněno na základě pozměňovacího návrhu jednotlivého poslance, který postrádal důvodovou zprávu, nelze historickým výkladem určit, jaké důvody k jeho navržení a schválení vedly. I s ohledem na zásadu in dubio mitius lze však předpokládat, že zákonodárce měl v úmyslu vyslovit jednoznačné stanovisko k otázce, jež byla v praxi sporná. Z jeho postupu tak v žádném případě nelze vyvodit, že před účinností § 24 odst. 2 písm. zv) zákona nebyly pohledávky z pojištěných úvěrů uplatnitelné dle jeho obecnějšího ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc). Snaha parlamentu postavit spornou otázku najisto legislativní cestou předtím, než ji definitivně vyřeší judikatura správních soudů, je pochopitelná a z hlediska efektivity výkonu státní moci přínosná. Změny zákona provedené v důsledku této snahy však nelze považovat za důkaz, že předchozí právní úprava obsahovala opačné normativní pravidlo.

Z obdobných důvodů je nepřípadný i argument žalovaného, že pokud by bylo ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona vykládáno natolik široce, aby obsáhlo žalobcem uplatněné nedobytné pohledávky, pozbylo by významu ustanovení téhož odstavce písmene c), které se týká hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody, jenž lze jako náklad uplatnit do výše přijaté náhrady škody. I zde platí, že je-li konkrétnímu nákladu, který by spadal i pod obecné ustanovení písm. zc), věnováno zvláštní ustanovení písm. c), nejedná se automaticky o argument pro restriktivní výklad písmene zc), který nemá oporu v jeho textu.

Lze tedy shrnout, že žalobce byl oprávněn náklad spočívající ve jmenovité hodnotě pohledávky z pojištěného úvěru uplatnit jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, a to do výše souvisejícího pojistného plnění. K tomuto závěru bylo možno dospět prostým výkladem zákonného textu, a bylo by tedy nadbytečné zabývat se žalobcovou argumentací uplatněnou v pátém žalobním bodu, totiž že má být při interpretaci daňových předpisů vzat v úvahu zájem státu na podpoře exportu. Je pravdou, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 8. 2007, č. j. 2 Afs

212/2006-147 připustil, že určitý státní či veřejný zájem může hrát roli při výkladu daňových předpisů. Takový postup je však třeba považovat za zcela výjimečný. Primárně je třeba vždy daňový zákon interpretovat podle jeho vlastního textu, systematiky a smyslu, což soud v této věci učinil a dospěl k závěru pro žalobce příznivému.

Nebylo třeba se zabývat ani argumentací uplatněnou v šestém žalobním bodě. Jak soud vyložil výše, pokud bylo možné žalobcovu situaci vyřešit za použití institutu nákladů na dosažení příjmů, není již třeba z teoretického hlediska zkoumat, zda jím dosažené příjmy skutečně představují ekonomický příjem. Podpůrně lze však odkázat na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2008, č. j. 2 Afs 101/2008-143 (č.1804/2009 Sb. NSS), a ze dne 9. 11. 2011, č. j. 1 Afs 67/2011-238, v nichž se soud zabýval v kontextu daně z příjmů právnických osob otázkou, zda za konkrétních skutkových okolností bylo či nebylo správné o potenciálním pojistném plnění ze škodového pojištění účtovat jako o dohadné položce aktivní. Obě uvedená rozhodnutí s příjmem z pojistného plnění operují jako s příjmem, který je nepochybně předmětem daně.

IV. 3. Uplatněná daňová ztráta vzniklá v roce 2008

Konečně se soud zabýval třetí částí žaloby, respektive devátým žalobním bodem, který spočívá v žalobcově tvrzení, že napadené rozhodnutí má být zrušeno proto, že jím mimo jiné došlo ke snížení uplatněné daňové ztráty ze zdaňovacího období roku 2008. Jak je soudu známo ze správního spisu předloženého k řízení sp. zn. 10 Af 21/2013, jež se týká právě zdaňovacího období roku 2008, v době vydání napadeného rozhodnutí existoval vykonatelný platební výměr správce daně I. stupně ze dne 22. 11. 2011, č. j. 517538/11/001515105725, ve znění rozhodnutí správce daně I. stupně ze dne 22. 3. 2012, č. j. 138540/12/001515105725. Odvolání proti tomuto platebnímu výměru bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876. Za rok 2008 tedy byla žalobci v době vydání napadeného rozhodnutí týkajícího se zdaňovacího období roku 2009 doměřena daňová ztráta ve výši 3.902.973.937,- Kč. Z rozhodnutí správce daně I. stupně ze dne 22. 3. 2012, č. j. 138540/12/001515105725, kterým bylo částečně autoremedurou vyhověno odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru za rok 2009, plyne, že byla žalobci uznána uplatněná daňová ztráta z roku 2008 právě ve výši 3.902.973.937,- Kč.

Žalobce nezpochybnil, že v době vydání rozhodnutí o odvolání týkajících se zdaňovacího období 2009 byla za rok 2008 vyměřena daňová ztráta v uvedené výši. Pokud žalobce nesouhlasí s rozhodnutími správců daně týkajícími se zdaňovacího období roku 2008, je povinen své námitky uplatnit ve správní žalobě směřující proti těmto rozhodnutím, což také v řízení sp. zn. 10 Af 21/2013 učinil. Předmětem tohoto řízení je však pouze rozhodnutí, jímž byla pravomocně doměřena daň za rok 2009. V rámci přezkumu tohoto rozhodnutí pak soud nemůže přikročit k věcnému přezkumu rozhodnutí, jimiž byla vyměřena daň za předchozí zdaňovací období, neboť by tím vybočil z předmětu řízení. Podle § 75 odst. 2 věty druhé s. ř. s., může soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumávat pouze závazné podklady rozhodnutí, které samy nejsou rozhodnutími napadnutelnými správní žalobou. Proti rozhodnutí o doměření daně z příjmů žalobce za rok 2008 však zcela zjevně samostatnou žalobou brojit lze.

Soud tedy dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí je zákonné, pokud jde o výši uplatněné daňové ztráty z roku 2008, neboť vycházelo z dodatečného platebního výměru, který byl v době jeho vydání vykonatelný. Jak ovšem plyne z předchozího výkladu, soud rozhodnutí žalovaného zrušil z jiných důvodů, a doměřovací řízení týkající se roku 2009 tedy bude pokračovat. Pokud během jeho trvání paralelně dojde k novému vyměření vyšší daňové ztráty za rok 2008, žalovaný k tomu pochopitelně bude povinen přihlédnout. V případě, že by vyšší daňová ztráta byla doměřena v době, kdy bude řízení týkající se roku 2009 opětovně pravomocně skončeno, nebude nic žalobci bránit v podání dodatečného daňového přiznání za kterékoliv zdaňovací období, ve kterém je oprávněn daňovou ztrátu uplatnit dle ustanovení § 34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů (tedy v případě žalobce za léta 2009-2014). V nepravděpodobném případě, že by vyšší daňová ztráta za rok 2008 byla doměřena poté, kdy pro léta 2009-2014 již uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně, si lze za splnění zákonných podmínek představit, že by se žalobce domáhal náhrady způsobené škody postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Ve všech představitelných scénářích, které by v budoucnu mohly nastat, je tedy ochrana žalobcových práv garantována, a proto nebylo důvodu, aby se soud v tomto řízení zabýval zákonností výše daňové ztráty vyměřené žalobci za rok 2008.

V.

Závěr a náklady řízení

Soud zrušil napadené rozhodnutí pro částečnou nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Pokud jde o částku 90.963.414,99 Kč přijatou žalobcem od společnosti EGAP, provede žalovaný v dalším řízení úvahu o tom, zda se skutečně jednalo o přijaté pojistné plnění, nebo pouze o splátky pohledávky z titulu pojistného plnění, na nějž žalobci vznikl nárok již v roce 2003. V návaznosti na učiněné skutkové závěry pak žalovaný provede adekvátní právní kvalifikaci.

Pokud jde o žalobcem přijaté pojistné plnění ve výši 408.244.094,- Kč, shledal soud úvahu uvedenou v napadeném rozhodnutí přezkoumatelnou, avšak nezákonnou. Jak bylo uvedeno výše, žalovaný dospěl k nesprávnému závěru, že na daný typ pojistného plnění není aplikovatelné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. V této části tedy soud napadené rozhodnutí zrušil podle § 78 odst. 1 s. ř. s. pro nezákonnost. Podle § 78 odst. 5 s. ř. s. je žalovaný v dalším řízení právními názory vyslovenými v tomto rozsudku vázán.

Výrok o nákladech řízení vychází ze skutečnosti, že žalobce byl v řízení plně úspěšný, a tak mu oproti žalovanému náleží náhrada nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.). Žalobce předně uhradil soudní poplatek za podání žaloby ve výši 3.000,- Kč. Další žalobcovy náklady tvoří odměna advokáta za tři úkony právní služby podle § 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), tedy převzetí právního zastoupení ve věci, podání návrhu ve věci samé a podání repliky k vyjádření žalovaného. Podle § 7 bodu 5 ve spojení s § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu, činí výše odměny za jeden úkon právní služby 3.100,- Kč (3 x 3.100 = 9.300). Náhrada hotových výdajů pak dle § 13 odst. 3 advokátního tarifu tvoří 300 Kč za každý úkon (3 x 300 = 900). Odměna advokáta tak činí 10.200,- Kč a DPH ve výši 21 %, celkem tedy 12.342,- Kč. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem tedy žalobci vznikly náklady ve výši 15.342,- Kč.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 15. prosince 2016

JUDr. Ing. Viera Horčicová, v. r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Veronika Brunhoferová

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru