Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

10 Af 19/2010 - 70Rozsudek MSPH ze dne 29.06.2011

Prejudikatura

2 Afs 27/2009 - 61

5 Afs 15/2009 - 122


přidejte vlastní popisek

10 Af 19/2010-70

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové a soudců Mgr. Jana Kašpara a JUDr. Ing. Viery Horčicové v právní věci žalobce: AUTO FORUM PRAHA s. r. o., se sídlem Koněvova 2660/41, Praha 3, IČ 27429024, zastoupeného Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem, se sídlem tř. 1 máje 97, Liberec, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 2. 2010 čj. 1496/09-1500-106054 a ze dne 9. 2. 2010 čj. 1499/10-1500-106054

takto:

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 9. 2. 2010 čj. 1496/09-1500-106054 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 3 ze dne 8. 9. 2009 čj. 171689/09/003512105891 se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 9. 2. 2010 čj. 1499/10-1500-106054 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 3 ze dne 8. 9. 2009 čj. 174585/09/003512105891 se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 10.640,- Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám Mgr. Davida Hejzlara, advokáta.

IV. Žalobci se vrací přeplatek na soudním poplatku ve výši 2.000,- Kč zaplacený v kolcích. Tato částka bude žalobci vrácena z účtu Městského soudu v Praze do šedesáti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Davida Hejzlara, advokáta.

-pokračování-
-2-
10 Af 19/2010

Odůvodnění:

Žalobce se podanou žalobou domáhá přezkoumání rozhodnutí žalovaného uvedených v záhlaví, kterými byla zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 3, jimiž správce daně podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků zastavil řízení o dodatečných daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2006 a červen 2006.

Žalobce v žalobě uvádí, že dodatečné přiznání za zdaňovací období květen 2006 bylo podle názoru žalovaného podáno po uplynutí prekluzivní lhůty podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. K tomu uvádí, že zásadní otázkou je, zda počátek běhu tříleté prekluzivní lhůty je spojen s koncem zdaňovacího období či s koncem období, ve kterém žalobci běžela lhůta k podání přiznání. V odborné literatuře se hovořilo na jedné straně o tzv. teorii 3 + 0 a na straně druhé o tzv. teorii 3 + 1. Finanční orgány dlouhodobě a důsledně zastávaly teorii 3 + 1. Nyní je tak žalobce postižen za to, že na tento výklad přistoupil a spolehl se na něj.

K tomu uvádí, že zákonná opora pro aplikaci teorie 3 + 0 byla jednoznačně založena až na základě novely zákona o správě daní a poplatků s účinností od 1.1. 2010. Do účinnosti této novely byl výklad ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků velmi sporný. Žalobce tak má za to, že by neměl být postižen za to, že v situaci, kdy zákonná norma prokazatelně umožňovala více různých výkladů, zvolil jeden z takových výkladů, když se navíc jednalo o výklad, který dlouhodobě zastávaly orgány veřejné moci. Rozhodnutí žalovaného jsou tak v tomto ohledu v rozporu se zásadou in dubio pro mitius. Tato zásada byla Ústavním soudem jednoznačně formulována například v nálezu sp.zn. I. ÚS 643/06 ze dne 13.9. 2007.

Na tomto závěru nemění nic ani judikatura Ústavního soudu z konce roku 2008, která náhled správních i soudních orgánů na otázku počátku běhu prekluzivní lhůty podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků změnila. Ještě v roce 2009 totiž trvala pochybnost o tom, zda jsou závěry Ústavního soudu správné, o čemž svědčí skutečnost, že v rámci Nejvyššího správního soudu byla tato otázka předložena k posouzení rozšířenému senátu, a to ve věci vedené pod sp.zn. 5 Afs 15/2009. Pátý senát se v předkládacím usnesení v této věci ztotožnil s předcházející judikaturou Nejvyššího správního soudu, která zastávala výklad běhu lhůty podle pravidla 3 + 1.

Je nutno poukázat i na to, že sám Ústavní soud ve svých nálezech postupuje výhradně směrem ve prospěch daňových subjektů s tím, že podle jeho názoru je nutno vykládat ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků v souladu s principem in dubio pro libertate, tedy v pochybnostech při výkladu ustanovení zákona ve prospěch adresáta právní normy. Žalovaný však smysl tohoto nálezu zcela převrací, když jej používá jako pomůcku pro interpretaci nejasné právní normy v neprospěch daňového subjektu, v daném případě žalobce.

Pokud jde o zdaňovací období červen 2006, žalobce namítá, že ze strany finančních orgánů je v tomto případě považováno za nesporné, že žalobce podal dodatečné daňové přiznání v zákonné lhůtě dle § 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Finanční orgány přesto konstatují, že toto přiznání nebylo způsobilé věcného projednání a rozhodnutí v podobě vyměření daně. Žalobce má za to, že tento závěr nelze akceptovat. Pokud ze strany žalobce byla splněna lhůta k podání dodatečného přiznání, nelze mu přičítat k tíži, že následně došlo k uplynutí prekluzivní lhůty, v důsledku kterého nemohla být daň dle podaného přiznání vyměřena.

Uplynutí lhůty dle § 47 zákona o správě daní poplatků nelze vykládat k tíži daňového subjektu tak, jak to v daném případě učinil žalovaný. Tato lhůta je určena výhradně pro -pokračování-
-3-
10 Af 19/2010

správce daně a jeho vyměřovací činnost. Z textu tohoto ustanovení vyplývá, že jeho smyslem je stanovení prekluzivní lhůty k ochraně daňového subjektu před tím, aby ze strany daňové správy mohly být vůči němu vznášeny nároky v libovolně dlouhé době.

Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě, které bylo soudu doručeno dne 28.6. 2010, uvedl, že žalobu nepovažuje za důvodnou. Uvedl, že Ústavní soud v nálezu č.j. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12. 2008 se při aplikaci ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků přiklonil k výkladu 3 + 0. Lhůta pro vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2006 běžela tedy od 31.5. 2006 do 31.5. 2009 a pro vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2006 běžela od 30.6. 2006 do 30.6. 2009. Tímto nálezem Ústavní soud změnil dosud jednotný názor na počátek běhu lhůty dle ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, a to bez ohledu na to, zda se jednalo o lhůtu, do kdy správce daně musí učinit úkon dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, do kdy správce daně musí vyměřit na základě svých zjištění či na základě podaného daňového přiznání anebo do kdy je daňový subjekt oprávněn platně podat dodatečné daňové přiznání ve smyslu ustanovení § 41 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Počátek běhu lhůty pro vyměření daně dle ustanovení § 47 zákona o správě dní a poplatků je v uvedeném nálezu posouzen obecně bez souvislosti s tím, z jakého důvodu je lhůta pro vyměření počítána, a to i bez ohledu na to, zda je marné uplynutí lhůty k tíži či ve prospěch daňového subjektu.

Ústavní soud v citovaném nálezu vyložil způsob výkladu ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků. Správce daně stejně jako žalovaný byl povinen v daňovém řízení se tímto nálezem řídit. S účinností od 1.1. 2010 došlo ke změně v zákoně o správě daní a poplatků, mimo jiné bylo novelizováno i ustanovení § 47 odst. 1. Pokud jde o poukaz na věc vedenou u Nejvyššího správního soudu pod sp.zn. 5 Afs 15/2009 a její předložení rozšířenému senátu, žalovaný uvádí, že v souladu s platnou judikaturou platí, že nálezy Ústavního soudu víceméně nahrazují rozhodnutí rozšířeného senátu. Pokud jednotná judikatura Ústavního soudu obsahuje jednoznačný právní názor, nezbývá soudu než tento názor ve své rozhodovací praxi respektovat. Žalovaný zde žádnou nejednotnost judikatury nespatřuje. Důvod pro interpretaci podle žalobcem uváděného principu in dubio pro libertate tak není ohledně aplikace ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků namístě.

Pokud jde o dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období červen 2006, žalovaný uvádí, že i když bylo toto dodatečné daňové přiznání podáno ve lhůtě, nemohla být na základě tohoto přiznání daň včas vyměřena. Ve lhůtě pro vyměření daně musí být daně vyměřena pravomocně. Do dne 30.6. 2009 snížení daňové povinnosti dle uvedeného dodatečného daňového přiznání nemohlo být pravomocně vyměřeno. V souladu s ustanovením § 46 odst. 5 a § 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků by vzhledem k datu zjištění důvodů svědčících pro podání dodatečného daňového přiznání dne 15.6. 2009 došlo k vyměření daně nejdříve až dne 31.7. 2009. Právní moc vyměření nároku na nadměrný odpočet by nastala dle ustanovení § 32 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků ještě později. Z uvedených důvodů žalovaný navrhuje, aby byla žaloba zamítnuta.

Žalobce podal k tomuto vyjádření repliku, v níž setrval na podané žalobě.

Ze správního spisu bylo zjištěno, že žalobce v řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za květen 2006 přiznal vlastní daňovou povinnost ve výši 320.539,- Kč. Dne 1.6. 2009 bylo správci daně doručeno dodatečné daňové přiznání za toto zdaňovací období s tím, že žalobce přiznal snížení daňové povinnosti oproti řádnému daňovému přiznání -pokračování-
-4-
10 Af 19/2010

o 149.319,- Kč. Rozhodnutím ze dne 8.9. 2009 č.j. 171689/09/003512105891 bylo řízení o tomto dodatečném přiznání zastaveno podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. V odůvodnění rozhodnutí uvedl, že lhůta pro pravomocné doměření daně z přidané hodnoty za období květen 2006 uplynula dne 31.5. 2009. Proto byl správce daně povinen řízení zastavit.

Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, v němž uvedl, podobně jako v žalobě, že mělo být postupováno podle výkladu ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků 3 + 1 a že výklad přijatý na základě citovaného nálezu Ústavního soudu 3 + 0 není v jeho případě správný. Rovněž poukázal na to, že i v rámci Nejvyššího správního soudu je tato otázka sporná a poukázal na věc vedenou pod sp.zn. 5 Afs 15/2009.

O odvolání rozhodl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím č.j. 1496/09-1500-106054 ze dne 9.2. 2010 tak, že odvolání zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný uvedl, že ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků je nutno vykládat v souladu s nyní již ustálenou soudní praxí s ohledem na právní jistotu daňových subjektu podle principu 3 + 0, a to bez ohledu na to, zda toto „zkrácení” lhůty pro vyměření daně dle ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků je ku prospěchu či k tíži daňových subjektů. Od takovéhoto počátku lhůty se totiž odvíjí nejen lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší oproti poslední známé daňové povinnosti či lhůta pro vyměření daně správcem daně v nižší výši oproti poslední známé daňové povinnosti, ale i lhůta, do kdy správce daně musí učinit úkon dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků či lhůta, do kdy správce daně daň musí na základě svých zjištění či na základě podaného daňového přiznání vyměřit i daň vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti.

Je tedy jednoznačně patrno, že lhůta dle ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků za zdaňovací období květen 2006 uplynula dne 31.5. 2009. Dodatečné daňové přiznání podané dne 1.6. 2009 je tak učiněno po lhůtě a správce daně proto správně v souladu s ustanovením § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků řízení zastavil.

V řádném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za červen 2006 žalobce přiznal vlastní daňovou povinnost ve výši 301.436,- Kč. Dne 24.6. 2009 bylo správci daně doručeno dodatečné daňové přiznání za toto zdaňovací období s tím, že žalobce přiznal snížení daňové povinnosti oproti řádnému daňovému přiznání o 42.616,- Kč. Rozhodnutím ze dne 8.9. 2009 č.j. 174585/09/003512105891 bylo řízení o tomto dodatečném přiznání zastaveno podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. V odůvodnění rozhodnutí uvedl, že lhůta pro pravomocné doměření daně z přidané hodnoty za období červen 2006 uplynula dne 30.6. 2009. Proto byl správce daně povinen řízení zastavit.

Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, v němž uvedl, podobně jako v žalobě, že daňové přiznání bylo podáno včas a správce daně tak nebyl oprávněn řízení o něm zastavit. Poukázal na to, že tato právní otázka je v současné době předmětem posuzování v rozšířeném senátu Nejvyššího správního soudu.

O odvolání rozhodl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím č.j. 1499/09-1500-106054 ze dne 9.2. 2010 tak, že odvolání zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný uvedl, že ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků je nutno vykládat v souladu s nyní již ustálenou soudní praxí s ohledem na právní jistotu daňových subjektu podle principu 3 + 0, obdobně jako v rozhodnutí ohledně zdaňovacího období květen 2006.

Podle názoru žalovaného je tedy jednoznačně patrno, že lhůta dle ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků za zdaňovací období červen 2006 uplynula dne 30.6. 2009. S ohledem na ust. § 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků by mohla být měna daňové -pokračování-
-5-
10 Af 19/2010

povinnosti pravomocně vyměřena až ke dni 31. 7. 2009. Ve lhůtě pro vyměření daně dle § 47 zákona o správně daní a poplatků tak nebylo možno změnu daňové povinnosti vyměřit. Správce daně proto správně v souladu s ustanovením § 27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků řízení zastavil.

Městský soud v Praze věc posoudil takto:

Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2011, čj. 2 Afs 27/2009-61 je nutno vykládat příslušná ustanovení zákona o správně daní a poplatků tak, že řízení o dodatečném daňovém přiznání zahájené včasným podáním dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti (§ 41 odst. 4 věta první zákona o správě daní a poplatků, odkazující na prekluzivní lhůtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první téhož zákona), nemůže skončit „automaticky“ uplynutím času bez věcného posouzení dotyčného dodatečného daňového přiznání jen proto, že po jeho zahájení uplyne zmíněná prekluzivní lhůta. I po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků, je správce daně v řádně zahájeném řízení o dodatečném daňovém přiznání oprávněn užít procesních prostředků a postupů podle citovaného zákona k prověření tvrzení daňového subjektu uvedených v přiznání.

Nejvyšší správní soud nejprve poukázal na předchozí usnesení ze dne 23. 10. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, publikované pod č. 2055/2010 Sb. NSS., v jehož bodech 34 až 37 uvedl:

„Procesním institutem, který rovněž může vést ke změně daňové povinnosti, není však zákonem řazen mezi mimořádné opravné prostředky, je dodatečné daňové přiznání. Podle § 41 odst. 1 daňového řádu má daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání ve lhůtě do konce měsíce následujícího po zjištění, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost (tj. částka daně správcem daně naposled pravomocně stanovená buďto konkludentně postupem podle § 46 odst. 5 daňového řádu nebo platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku). Tato lhůta se podle § 41 odst. 2 daňového řádu přerušuje úkonem správce daně směřujícím k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období (tedy většinou zahájením daňové kontroly) a počíná běžet znovu od okamžiku, kdy rozhodnutí vydané na základě tohoto přezkoušení správnosti daňové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu totiž není podání dodatečného daňového přiznání přípustné (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005 - 106, č. 1264/2007 Sb. NSS).

Obdobnou subjektivní lhůtu § 41 odst. 1 daňového řádu stanoví i pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost (tj. ve prospěch daňového subjektu), což je ovšem právo, nikoli povinnost daňového subjektu. Toto právo je ovšem zároveň omezeno § 41 odst. 4 daňového řádu, podle něhož dodatečné daňové přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro obnovu řízení nebo přezkoumání rozhodnutí podle § 55b daňového řádu, a to do lhůty stanovené v § 47 odst. 1 daňového řádu, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Citované ustanovení pak uvádí ještě konkrétní případy, kdy není možné dodatečné daňové přiznání ve prospěch daňového subjektu podat.

Jak již konstatoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006 - 60, č. 1438/2008 Sb. NSS, vedle subjektivní lhůty podle § -pokračování-
-6-
10 Af 19/2010

41 odst. 1 daňového řádu se na podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň nebo vyšší daňovou ztrátu vztahuje též objektivní propadná lhůta pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 daňového řádu, ovšem s možností, aby došlo k přerušení běhu této lhůty úkony správce daně předcházejícími podání dodatečného daňového přiznání (např. zahájení daňové kontroly), pokud splňují požadavky § 47 odst. 2 daňového řádu.

I zde tedy daňový řád stanoví zvláštní objektivní lhůtu, tentokrát pro podání dodatečného daňového přiznání ve prospěch daňového subjektu. Opět by dle názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu odporovalo smyslu této zvláštní úpravy, pokud by i při zachování této lhůty nebylo možné řízení o dodatečném daňovém přiznání řádně dokončit (tj. případně stanovit daň v nové výši) z toho důvodu, že by až v průběhu tohoto řízení došlo k uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu. I zde tedy musí platit, že se v takovém případě lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu již na další řízení o dodatečném daňovém přiznání neuplatní a toto řízení bude časově omezeno pouze zbývající částí desetileté lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu. Obdobně to ovšem musí být i v případě řízení o dodatečném daňovém přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší, které je omezeno pouze subjektivní lhůtou podle § 41 odst. 1 daňového řádu a dále lhůtou podle § 47 odst. 2 daňového řádu.“

Následně Nejvyšší správní soud uvedl, že „výše zmíněná rozhodnutí rozšířeného senátu, tedy usnesení ze dne 2. 8. 2007, č. j. 1 Afs 20/2006 - 60, publ. pod č. 1438/2008 Sb. NSS, a usnesení ze dne 23. 10. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, publ. pod č. 2055/2010 Sb. NSS, obě též na www.nssoud.cz, zejména pak druhé z nich, již nepřímo řeší spornou právní otázku. Druhé z uvedených usnesení se ve svém bodě 37 zjevně přiklání k názoru druhého senátu v tom, že není možné, aby řízení o dodatečném daňovém přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, proti poslední známé daňové povinnosti (dále též „DDPN“), zahájené účinným (zejména včasným) úkonem daňového subjektu (podáním ve lhůtě podle § 41 odst. 4 věty první daňového řádu, odkazující na prekluzivní lhůtu podle § 47 odst. 1 a odst. 2 větu první daňového řádu) skončilo „automaticky“ uplynutím času jen proto, že po jeho zahájení uplyne zmíněná prekluzivní lhůta, bez věcného posouzení dotyčného dodatečného daňového přiznání. Rozšířený senát se přiklonil k názoru, že v takovém případě není řízení ve věci dotyčného dodatečného daňového přiznání omezeno prekluzivní lhůtou podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu, nýbrž toliko desetiletou lhůtou podle § 47 odst. 2 věty druhé daňového řádu.

Rozšířený senát podotýká, že nepoužití prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu se týká toliko předmětu řízení vymezeného tím DDPN, ve vztahu k němuž se řízení vede. Rozhodně nemůže vést k vystavení daňového subjektu poté, co ve věci zmíněného DDPN bude pravomocně rozhodnuto, případným dalším kontrolním postupům správce daně či dokonce možnosti dalšího doměření daně. Ochranná funkce prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu působí po uplynutí této lhůty i ve vztahu k daňovému subjektu, vůči němuž je po jejím uplynutí vedeno řízení ve věci jím účinně podaného DDPN, nevztahuje se ovšem na toto řízení (avšak jen a pouze na ně), pro něž zákon stanovil lhůty zvláštní..

Znamená to tedy, že ve věci zmíněného DDPN přiznání může správce daně použít i po uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu za splnění dalších zákonných podmínek daňovou kontrolu jako postup směřující k ověření správnosti tvrzení daňového subjektu uvedených v dodatečném daňovém přiznání či jiné podle konkrétních okolností v úvahu přicházející kontrolní a zjišťovací instituty. Je samozřejmé, že správce daně může v tomto případě tehdy, kdy to je přípustné (např. v odvolacím řízení), zjišťovat skutkový stav a provádět dokazování i mimo daňovou kontrolu. Z obsahového hlediska se však -pokračování-
-7-
10 Af 19/2010

pravomoc správce daně zjišťovat skutkový stav vztahuje jen a pouze na ty skutečnosti, jež jsou významné pro posouzení pravdivosti a případně právní relevance tvrzení daňového subjektu uvedených v dodatečném daňovém přiznání. Zjišťování a prověřování jiných skutečností (se skutečnostmi uvedenými v daňovém přiznání nesouvisejících), i kdyby samy o sobě mohly mít vliv na úsudek o tom, jaká má být skutečná výše daňové povinnosti daňového subjektu, je nepřípustné a bylo by v rozporu se zákonem, neboť k takovému postupu již správce daně nemá pravomoc. Ta mu totiž zanikla uplynutím prekluzivní lhůty a zůstala mu – v důsledku včasného podání DDPN daňovým subjektem – jako výjimka z pravidla pouze ve výseku vymezeném skutečnosti relevantními pro posouzení správnosti tohoto daňového přiznání.

Rozšířený senát tedy přitakává druhému senátu v tom, že není přípustné, aby řádně (zejména včas) zahájené řízení ve věci DDPN skončilo „automaticky“ bez věcného posouzení pouhým uplynutím prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 věty první daňového řádu.

S ohledem na výše uvedené je tedy zřejmé, že pro posouzení této věci je podstatné především posoudit, zda dodatečná daňová přiznání byla žalobcem podána včas (tj. před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně) či nikoli. Pokud jde o zdaňovací období červen 2006, není o tom mezi účastníky řízení sporu, neboť dodatečné daňové přiznání bylo podáno dne 24. 6. 2009. Ať už by měl být počátek běhu této lhůty počítán podle pravidla 3 + 0 nebo podle pravidla 3 + 1, bylo by v každém případě toto přiznání podáno včas. S ohledem na výše uvedené závěry tedy byl správce daně povinen toto přiznání věcně projednat. Pokud řízení o něm zastavil, je jeho rozhodnutí, stejně jako rozhodnutí žalovaného, nezákonné.

Pokud jde o zdaňovací období květen 2006, zde musel soud posoudit otázku, zda počátek běhu prekluzivní lhůty má být počítán podle pravidla 3 +1 anebo podle pravidla 3 + 0. Přiklonil se při tom k názoru žalobce, že v jeho případě mělo být aplikováno pravidlo 3 + 1.

Městský soud v Praze zde považuje za nutné nejprve ocitovat závěry Ústavního soudu, k nimž dospěl v nálezu ze dne 2. 12. 2008 čj. I. ÚS 1611/07. V tomto nálezu Ústavní soud uvedl:

Zánik oprávnění správce daně vyměřit daň je zákonem stanoven takto: "(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. (2) Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven …" (§ 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění).

Finanční úřad učinil první krok k vyměření daně těsně na konci lhůty, dne 20. 11. 2002 [srov. výše bod 6.a)], přitom stěžovatelka předmětný byt prodala dne 20. 1. 1998 [bod 6.c)]. Avšak již tato lhůta je vyložena extenzivně, neboť zákonný pojem "konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání" se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. Přitom již ke dni 31. 12. je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání. Argumentace stěžovatelky ohledně -pokračování-
-8-
10 Af 19/2010

výkladu textu zákona je přiléhavá (viz výše bod 3 in fine). Názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by byla lhůta počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k jejímu vyměření, dává vzniknout absurditě jiné: složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu, ačkoli soud tvrdí opak.

(…)

Ústavní soud konstatuje, že z výše citovaných ústavních limitů plyne, že lhůtu k vyměření daně nelze prodlužovat bez racionálního vysvětlení důvodů, proč nebyla věc vyřízena v základní tříleté lhůtě. Účelem tříleté propadné lhůty je nastolení právní jistoty o tom, kolik má být na dani zaplaceno. Na tomto konstatování nic nemění ani skutečnost, že má jít o výklad ustálený (a odborníky zastávaný), a v tomto úzkém pojetí tedy předvídatelný. Důležitosti prekluzivních lhůt z hlediska právní jistoty si je vědom i Nejvyšší správní soud. Úkon přerušující prekluzivní lhůtu "… musí nutně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu" (srov. rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, sp. zn. 2 Afs 52/2005, in č. 953/2006 Sb. NSS). V daném případě však Nejvyšší správní soud zaujal výklad, který potvrdil jako správný postup správce daně, který "otevřel" lhůtu k vyměření daně (jejíž maximální délka byla vyložena extenzivně) v samém jejím konci, po předchozí nečinnosti. Ústavnímu soudu není zřejmé, na základě jakých faktů Nejvyšší správní soud považoval postup správce daně za postup neporušující zákaz libovůle. Popsaný aplikační postup správce daně narušuje právní jistotu daňových subjektů v míře, kterou nelze s ohledem na základní právo stěžovatelky garantované čl. 11 Listiny základních práv a svobod tolerovat.

(…)

Všechny výše uvedené skutečnosti vedou k závěru, že Nejvyšší správní soud při výkladu a aplikaci daňového práva hmotného a procesního nerespektoval z článku 11 odst. 5 Listiny pramenící princip in dubio pro libertate a podrobil zdanění příjem, u něhož nebylo nesporné, že byl vzhledem k okolnostem případu od daně osvobozen, čímž porušil základní právo stěžovatelky garantované čl. 11 odst. 1 Listiny. Nelze tolerovat ani velmi extenzivní výklad lhůt k vyměření daně ani přehnaně restriktivní výklad podmínek osvobození od daně. Interpretace a aplikace daňového práva procesního i hmotného, tedy práva, které již samo legitimizuje jisté omezení vlastnického práva, nesmí vést k porušení tohoto základního práva tím, že nerespektuje z principu proporcionality plynoucí příkaz k co největší minimalizaci zásahu do základního práva. Z toho, co bylo uvedeno výše, pak plyne, že i při výkladu aplikovaných právních norem, který Ústavní soud podal výše, lze dosáhnout účelu, který tato ustanovení sledují, a zároveň minimalizovat zásahy do základních práv stěžovatelky.

S žalobcem je třeba souhlasit v tom, že uvedený nález nelze použít k výkladu počátku běhu prekluzivní lhůty v případech, kdy tento výklad jde k tíži daňového subjektu. Žalovaný se mýlí, pokud tvrdí, že tento nález jednoznačně stanovil jediný možný výklad předmětného ustanovení. Uvedený nález pouze autoritativně konstatuje, že ust. § 47 odst. 1 zákona o správně daní a poplatků je nejednoznačné, a proto je třeba toto ustanovení vykládat způsobem, který co nejvíce šetří práva daňového subjektu. Nosnou myšlenkou předmětného nálezu je ochrana práv daňového subjektu a je proto třeba souhlasit s žalobcem v tom, že by bylo naprostým popřením závěrů Ústavního soudu, pokud by tento nález měl sloužit jako příkaz k interpretaci předmětného ustanovení jdoucí k tíži daňového subjektu. Je-li tedy výklad 3 + 1 v projednávaném případě žalobci ku prospěchu, je třeba mu dát přednost.

-pokračování-
-9-
10 Af 19/2010

Tato Ústavním soudem konstatovaná nejednoznačnost právní úpravy trvala až do 1. 1. 2010, kdy nabyla účinnosti novela ust. § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, která již upravila počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně jednoznačně.

Žalobci nemůže být kladeno k tíži, že se spoléhal na ustálený a do doby vydání zmíněného nálezu Ústavního soudu všeobecně přijímaný (zejména daňovými orgány) výklad ust. § 47 odst. 1 zákona o správně daní a poplatků. S žalovaným pak není možno souhlasit ani v tom, že po vydání tohoto nálezu již byl jednoznačně a závazně stanoven jediný možný výklad tohoto ustanovení. Ústavní soud přijal uvedený nález v souvislosti s přiznáním k daní z příjmu. V nyní projednávaném případě je však předmětem přezkumu otázka počátku běhu prekluzivní lhůty ve vztahu k dani z přidané hodnoty. Jak správně uvádí žalobce, i na Nejvyšším správním soudě panovaly zpočátku pochybnosti, zda je možno předmětný nález Ústavního soudu možno aplikovat i v případě daně z přidané hodnoty. Dokladem těchto pochybností je usnesení NSS ze dne 16. 6. 2009 čj. 5 Afs 15/2009-105, jímž byla tato otázka předložena k řešení rozšířenému senátu a kde 5. senát NSS uvádí řadu důvodů, pro něž se domnívá, že uvedený nález Ústavního soudu není možno vztáhnout na lhůtu pro vyměření daně z přidané hodnoty. Je pak zřejmé, že neměl-li o otázce počátku běhu prekluzivní lhůty zcela jasno ani Nejvyšší správní soud, obtížně bylo lze požadovat po žalobci, aby předvídal, jakým způsobem rozšířený senát Nejvyššího správního soudu o sporné otázce rozhodne. Proto je nutno jednoznačně konstatovat, že pro projednávaný případ nebyly pochybnosti ve výkladu ust. § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků odstraněny ani citovaným nálezem Ústavního soudu a výklad tohoto ustanovení tak byl nadále sporný. Proto se měl správce daně v případě žalobce přiklonit k výkladu pro žalobce příznivějšímu a i dodatečné daňové přiznání za květen 2006 považovat za včas podané.

Ze všech shora uvedených důvodů soud podané žalobě vyhověl a zrušil obě žalobou napadené rozhodnutí žalovaného (§ 78 odst. 1 s. ř. s.) a současně zrušil i předcházející rozhodnutí finančního úřadu, neboť důvody, pro něž bylo žalobě vyhověno, dopadají i na tato rozhodnutí (§ 78 odst. 3 s. ř. s.). Právním názorem, který soud vyslovil v tomto rozsudku, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). V daném případě to především znamená, že správce daně dodatečná daňová přiznání za obě zdaňovací období věcně projedná a rozhodne o nich.

Žalobce měl se svojí žalobou úspěch a náleží mu proto náhrada důvodně vynaložených a prokázaných nákladů řízení podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Tyto náklady spočívají v nákladech souvisejících se zastoupením advokátem podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů za 3 úkony právní služby po 2100 Kč (za převzetí věci, sepis žaloby a repliku k vyjádření žalovaného), a 3 režijní paušály po 300 Kč. Celkem tedy činí náklady na právní zastoupení 7.200.- Kč. K tomu se připočítává daň z přidané hodnoty ve výši 20 %, jíž je žalobcův advokát plátcem, ve výši 1.440 Kč. Další náklady představuje zaplacený soudní poplatek ve výši 2.000 Kč. Proto soud přiznal žalobci právo na náhradu nákladů řízení ve výši 10.640 Kč.

Soud dále rozhodl o vrácení přeplatku na soudním poplatku. Žalobce s podáním žaloby zaplatil vylepením kolkových známek soudní poplatek ve výši 4.000,- Kč. V daném případě však jsou předmětem řízení dvě rozhodnutí správního orgánu, která vycházejí z obdobné procesní, skutkové i právní situace, a proto měl žalobce zaplatit soudní poplatek toliko ve výši 2.000,- Kč (viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl.ÚS 69/06 ze dne 29. 1. 2008). Proto soud rozhodl, jak je uvedeno ve čtvrtém výroku tohoto rozsudku.

-pokračování-
-10-
10 Af 19/2010

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost za podmínek

uvedených v ustanovení § 102 a násl. s.ř.s., a to ve lhůtě dvou týdnů po doručení tohoto rozsudku. Kasační stížnost se podává u Městského soudu v Praze, rozhodovat o ní přísluší Nejvyššímu správnímu soudu. Stěžovatel musí být zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

V Praze dne 29. června 2011

Mgr. Jana Brothánková

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru