Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

15 Af 88/2010 - 93Rozsudek KSUL ze dne 30.11.2011

Prejudikatura

9 Afs 93/2008 - 43

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
5 Afs 4/2012 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

15Af 88/2010-93

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Markéty Lehké, Ph.D. a soudců JUDr. Petra Černého, Ph.D. a Mgr. Václava Trajera v právní věci žalobce: DE – VOZ s.r.o. (dříve BILLIARD CLUB DRUŽBA s.r.o.), IČ

2543327, se sídlem Hrušovany 17, Polepy, 411 45 Úštěk, zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Litoměřice, Mírové náměstí 157/30, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 62, Ústí nad Labem, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26.1.2009 č.j. 86/09-1300-501078,

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. V řízení o žalobě a v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 27.1.2010, č.j. 15 Ca 43/2009-30, nemá
žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobce se v žalobě podané v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 26.1.2009 č.j. 86/09-1300-501078, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti devíti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Litoměřicích ze dne 30.4.2008 č.j. 58948/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2004 ve výši 93 026,- Kč, č.j. 58961/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2004 ve výši 128 810,- Kč, č.j. 58968/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí Pokračování
2
15Af 88/2010

roku 2005 ve výši 116 777,- Kč, č.j. 58976/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2005 ve výši 90 218,- Kč, č.j. 58977/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2005 ve výši 133 623,- Kč, č.j. 58978/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2006 ve výši 85 446,- Kč, č.j. 58980/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2006 ve výši 54 838,- Kč, č.j. 58982/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2006 ve výši 108 134,- Kč a č.j. 58990/08/196912/0887, kterým mu byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2006 ve výši 121 167,- Kč.

Současně se domáhá i zrušení výše uvedených dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu v Litoměřicích.

Žalobce uvádí, že uzavřel s provozovatelem hracích zařízení dne 2.7.2004 nájemní, resp. podnájemní smlouvu na část nebytových prostor, jejímž předmětem byl nájem, resp. podnájem nebytových prostor v rozsahu 7 m, resp. 17 m za účelem umístění hracích automatů. Podstata sporu spočívá dle žalobce v tom, že žalovaný nájemní, resp. podnájemní smlouvu na část nebytových prostor na umístění hracích přístrojů nepovažuje za nájemní vztah. Pro daňové právo hmotné to z hlediska daně z přidané hodnoty znamená, že tuto službu žalovaný nepovažuje za osvobozené plnění podle ustanovení věty první § 56 odst. 4 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle kterého nájem pozemku, staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od daně. Žalovaný tak poskytnutou službu „dodanil“ v plném rozsahu. Žalobce v odvoláních tvrdil, že na základě správně zjištěného skutkového stavu si správce daně učinil nesprávný právní závěr o osvobozeném plnění z nájemní, resp. podnájemní smlouvy. Dále tvrdil, že správce daně nehodnotil správně důkazy rozhodné pro správné stanovení daně a neprokázal daňovému subjektu zastřenost právního úkonu nájemního, resp. podnájemního vztahu. Žalovaný napadeným rozhodnutím podle ustanovení § 50 odst. 6 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) ve vazbě na ustanovení § 14 a § 21 zákona o dani z přidané hodnoty rozhodl, že se odvolání zamítají.

Primárně žalobce namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, kterou spatřuje v tom, že z výroku rozhodnutí není patrné, které odvolání bylo zamítnuto, neboť odvolání byla podána samostatně do všech výše uvedených dodatečných výměrů a z výroku napadeného rozhodnutí gramaticky a obsahově vyplývá, že bylo rozhodnuto o jednom z podaných odvolání bez konkrétního označení, neboť ve výroku je použito čísla jednotného. Pokud by žalovaný rozhodoval o všech podaných odvoláních, tak by ve výroku musel použít čísla množného – „odvolání se zamítají“.

Dále žalobce tvrdí, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplývá neznalost předmětu daně z přidané hodnoty, vymezeného v ustanovení § 2 odst. 1 a odst. 2 písm. a) a b) zákona o dani z přidané hodnoty. Žalovaný jako odvolací orgán by měl rozlišovat mezi kategorií zboží a kategorií služba, vymezující předmět daně. Dle žalobce je zcela nepochybné, že v daném případě se vždy jedná o službu podle § 14 zákona o dani z přidané hodnoty. Pod toto ustanovení totiž spadají i služby osvobozené od daně z přidané hodnoty. Otázku zda se jedná o nájem podle § 56 o dani z přidané hodnoty, nebo o poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 téhož zákona, si nemůže odvolací orgán se znalostí práva hmotného daňového vůbec položit, neboť ustanovení § 14 zákona o dani z přidané hodnoty v sobě obsahuje jak plnění osvobozená od daně tak i plnění, která nejsou osvobozena od daně.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
3
15Af 88/2010

Jinými slovy dle žalobce nájem podle § 56 uvedeného zákona je službou podle § 14 odst. 1 téhož zákona.

Žalobce také trvá na tom, že právní úprava nájmu nebytových prostor je obsažena v českém právním řádu a to v zákoně č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Podle ustanovení § 5 odst. 2 tohoto zákona je nájemce oprávněn užívat nebytový prostor v rozsahu dohodnutém ve smlouvě. Podle ustanovení § 6 odst. 1 je nájemce oprávněn přenechat nebytový prostor nebo jeho část do podnájmu pouze na dobu určitou a jen s předchozím písemným souhlasem pronajímatele. Podle téhož ustanovení odstavce druhého, práva a povinnosti vyplývající z § 5 se vztahují i na toho, komu byl nebytový prostor přenechán do podnájmu. Dle názoru žalobce není v napadeném rozhodnutí zdůvodněno, proč vycházel žalovaný z rozsudků Evropského soudního dvora a nevycházel z české právní úpravy, konkrétně z výše uvedeného platného zákona o nájmu a podnájmu nebytových prostor. V této skutečnosti spatřuje žalobce nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů. Žalobce trvá na tom, že žalovaný měl postupovat v souladu s § 2 odst. 1 daňového řádu v souladu se zákony a jinými obecně závaznými předpisy, což dle jeho názoru nečinil, pokud postupoval podle rozsudků Evropského soudního dvora a nikoli podle zákona o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Žalobce i nadále trvá na tom, že předmětné smlouvy ze dne 2.7.2004 jsou co do obsahu smlouvami o nájmu, popř. podnájmu nebytových prostor a odpovídají zákonu o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Zákonný provozovatel měl výhradní právo užívat určenou část nebytových prostor, jako kdyby byl vlastníkem prostor, neboť na těchto prostorách byly umístěny výhradně hrací přístroje provozovatele a bylo tak nemožné tyto prostory využívat jinou osobou, tedy na tyto prostory umístit věci jiného vlastníka, čímž bylo zcela nemožné, aby další osoba měla právo pronajaté prostory užívat (umístit na toto místo věc jinou). Tato nemožnost byla zcela objektivní zakládající právo provozovatele vyloučit další osobu z výkonu tohoto práva a ze samotné této podstaty k převodu takového „vylučovacího“ práva nepochybně došlo. Dále tvrdí, že považuje za nedůvodné tvrzení žalovaného, že ostatní prostor byl užíván pro ekonomickou činnost žalobce. Je v souladu s účelem a podstatou tohoto nájmu, že ostatní prostory využívaly i třetí osoby. Právě proto byly hrací přístroje umístěny v přesně určených prostorách žalobce. Zákonný provozovatel jednak nemohl vyloučit z užívání ostatních nepronajatých prostor jakékoliv třetí osoby (neboť tyto neměl pronajaty), a jednak takové jednání zákonného provozovatele by bylo v rozporu s účelem a podstatou nájmu. Právě tyto třetí osoby byly rozhodující skutečností pro umístění těchto hracích přístrojů, tedy pro uzavření předmětného nájemního vztahu. Obdobně to platí i pro tvrzení žalovaného, že zákonný provozovatel neměl právo omezit přístup na místo, kde jsou hrací přístroje umístěny, právo přístupu měl pouze v provozních hodinách provozovny. Je zcela zřejmé, že nájem nebytových prostor může existovat i v nemovitostech s určenou provozní dobou (např. v obchodních domech) a že i v těchto případech se jedná o vztah nájemní, nikoliv jiný. Skutečnost, že uváděné právo přístupu měl zákonný provozovatel jen v provozních dobách provozovny, je podle žalobce zcela irelevantní. Je přirozené, že pronajímatel má nepochybně právo se s nájemcem dohodnout na těchto „provozních podmínkách“.

Žalobce trvá na tom, že v daném případě se jedná o nájem, příp. podnájem nebytových prostor, který podle § 56 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty je od daně osvobozen. Žalovaný neprokázal, že se jedná o fiktivní úkon, že tento je v rozporu se zákonem o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Tím žalovaný porušil ustanovení § 2 odst. 7, § 31 odst. 2 a odst. 8 daňového řádu. Dle žalobce tím také žalovaný porušil ustanovení § 56 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, když nepřihlédl k osvobození příjmů z nájmu nebytových prostor.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
4
15Af 88/2010

Žalovaný v písemném vyjádření k podané žalobě navrhl zamítnutí žaloby v plném rozsahu.

Žalovaný zejména nesouhlasí s názorem žalobce, že z odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplývá neznalost předmětu daně z přidané hodnoty. Dle ustanovení § 2 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty je předmětem daně dodání zboží a poskytnutí služby. Dle ustanovení odst. 3 téhož ustanovení je stanoveno, že plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena. Pak na služby, které jsou dle tohoto odstavce zdanitelnými plněními, dopadá ustanovení § 14 zákona o dani z přidané hodnoty. Pod toto ustanovení však nespadají služby osvobozené dle ustanovení § 56 zákona o dani z přidané hodnoty, protože tyto služby jsou považovány za osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. V daném případě tak nájem dle ustanovení § 56 zákona o dani z přidané hodnoty není službou dle ustanovení § 14 odst. 1 téhož zákona.

Dále žalovaný konstatoval, že přistoupením do Evropské unie je Česká republika povinna akceptovat jak příslušné směrnice, tak rozhodnutí Evropského soudního dvora. Zákon o dani z přidané hodnoty by měl být vykládán eurokonformním způsobem. Dle žalovaného to znamená, že pokud zákon o dani z přidané hodnoty přímo pojem nájem nedefinuje, nelze si přímo „sáhnout“ do některého z tuzemských zákonů, ale musí se tento pojem hledat v příslušné směrnici a judikatuře Evropského soudního dvora, která se k této směrnici vztahuje. Na základě výše uvedeného tak nelze dle žalovaného souhlasit se žalobcem. Žalovaný trvá na tom, že nebyl povinen se zabývat zákonem o nájmu a podnájmu nebytových prostor, protože to nebylo odvolací námitkou a protože v důsledku vstupu České republiky do Evropské unie došlo ke změně přístupu k výkladu tuzemského práva. Došlo tak k rozšíření vlivu mezinárodního práva a Česká republika se tak musela podle čl. 10 a čl. 10a Ústavy řídit nejenom nařízeními, rozhodnutími a směrnicemi, ale i rozhodnutími Evropského soudního dvora. Tyto skutečnosti žalovaný považoval za veřejně známé, vycházel z nich a nepovažoval za nutné je do rozhodnutí uvádět. Žalovaný je toho názoru, že tímto postupem, kdy bylo využito judikatury Evropského soudního dvora, což bylo plně v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty a Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně č. 77/388/EHS (dále jen „šestá směrnice“), nedošlo k porušení ustanovení § 2 odst. 1 daňového řádu. K tomu žalovaný dále uvádí, že v napadeném rozhodnutí uvedl, proč byl nucen vycházet z rozsudku Evropského soudního dvora, tj. že vymezení pojmu „nájem“ není uvedeno v zákoně o dani z přidané hodnoty, čímž měl na mysli, že tento pojem v zákoně o dani z přidané hodnoty není definován, a proto podle zásad aplikace práva Evropské unie, konkrétně zásady nepřímého účinku, je povinnost vykládat právo tak, aby bylo dosaženo souladu s právem Evropské unie. I v tomto případě tak nelze dle žalovaného souhlasit s žalobcem.

Dále žalovaný trvá na tom, že nebyl v daném případě povinen prokazovat, že se jedná o fiktivní právní úkon a že tento je v rozporu se zákonem o nájmu a podnájmu nebytových prostor, protože jak výše uvedl, v daném případě byl povinen podle zásad aplikace práva Evropské unie použít eurokonformního výkladu pojmu „ nájem“, což také učinil. Ze strany žalovaného tedy dle jeho názoru nemohlo dojít k porušení ustanovení § 2 a § 31 daňového řádu. Závěrem žalovaný podotýká, že žalobce předmětné plnění nevykazoval v daňovém přiznání ani jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
5
15Af 88/2010

Při jednání soudu právní zástupce žalobce přednesl žalobu shodně jako v jejím písemném vyhotovení. Dále zdůraznil, že předmětný případ se týká klasického pronájmu nebytových prostor, tak jak je upraveno v českých právních předpisech. Trvá na tom, že daný případ z hlediska DPH je obdobou pronájmu parkovacích míst, který předvídá i zákon o DPH. Dále zdůraznil, že na daný případ nemohly být aplikovány rozsudky Evropského soudního dvora, když tato nejsou pro české daňové orgány závazné, neboť se nejedná o závazný právní předpis.

Pověřená pracovnice žalovaného při tomtéž jednání se plně odkázala na písemné vyjádření k podané žalobě založené v soudním spise.

Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s.ř.s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ust. § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s.ř.s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, a to pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s.ř.s. Povinností žalobkyně je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s.ř.s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

V předmětné věci již Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodoval rozsudkem ze dne 27.1.2010, č.j. 15 Ca 42/2009-30. V uvedeném rozhodnutí dospěl soud k závěru, že napadené rozhodnutí i jemu předcházející dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Litoměřicích ze dne 30.4.2008 č.j. 58948/08/196912/0887, č.j. 58961/08/196912/0887, č.j. 58968/08/196912/0887, č.j. 58976/08/196912/0887 a č.j. 58977/08/196912/0887 jsou nezákonné. Nezákonnost těchto rozhodnutí spatřoval krajský soud v tom, že jimi byla pravomocně vyměřena daň až po uplynutí prekluzivní lhůty. K prekluzi práva soud přihlédl z úřední povinnosti. Krajský soud vyšel z právního názoru Ústavního soudu vyjádřeného v nálezu ze dne 2.12.2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, dle něhož tříletá prekluzivní lhůta počíná běžet od konce zdaňovacího období, v němž daňová povinnost vznikla. Dále soud vyšel z právního názoru Ústavního soudu vyjádřeného v nálezu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ve kterém bylo judikováno, že má-li daňová kontrola být skutečně úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, je nezbytné ji vázat na existenci jednoznačně formulovaných důvodů pro její použití a musí tedy být ze strany správního orgánu dána konkrétní pochybnost, pro kterou se provádí daňová kontrola, a tato pochybnost musí být zachycena v protokolu o zahájení kontroly. Soud vyhodnotil protokol o zahájení daňové kontroly, který neobsahoval důvod zahájení kontroly, ve smyslu citovaných nálezů jako ryze formální úkon, který nebylo možno považovat za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, který by přerušoval běh prekluzivní lhůty. V důsledku toho pak soud dospěl k závěru, že daň byla v předmětné věci pravomocně doměřena až po marném uplynutí prekluzivní lhůty.

Proti tomuto rozsudku podal žalovaný včasnou kasační stížnost, o které Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 12.10.2010, č.j. 2 Afs 38/2010-73, kterým napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
6
15Af 88/2010

V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval, že Ústavní soud ve svém nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádal se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Především nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, který vypracoval podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly. Nejvyšší správní soud má za to, že řešení, která v minulosti nabídl v rámci své judikatury, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly. Proto dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že je možné odchýlit se od právního názoru vyjádřeného v předmětném nálezu Ústavního soudu. Nejvyšší správní soud konstatoval, že k zahájení daňové kontroly v daném konkrétním případě nedošlo pouze formálním úkonem správce daně, který by účelově „prodlužoval“ lhůtu pro dodatečné vyměření daňové povinnosti na samém konci lhůt pro vyměření daně. Nejvyšší správní soud tedy konstatoval, že v daném případě je nutno zahájení daňové kontroly považovat za reálný úkon, který splňuje požadavky na přetržení lhůty stanovené pro dodatečné vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu.

Na tomto místě soud podotýká, že v novém soudním řízení je zdejší krajský soud podle ustanovení § 110 odst. 3 s.ř.s. vázán shora uvedenými právními názory Nejvyššího správního soudu obsaženými v rozsudku ze dne 12.10.2010, č.j. 2 Afs 38/2010-73. Proto soud přistoupil k věcnému projednání jednotlivých žalobcových námitek.

Zcela přednostně se soud v dané věci zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Žalobce spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí ve skutečnosti, že přestože podával odvolání proti řadě dodatečných platebních výměrů, je ve výroku napadeného rozhodnutí použita formulace v čísle jednotném „odvolání se zamítá“, a v důsledku toho není z rozhodnutí dle jeho názoru patrné, o kterém odvolání bylo rozhodnuto. S tímto názorem žalobce se soud neztotožnil. Je sice pravda, že ve výroku rozhodnutí je uvedeno, že odvolání se zamítá a je použita formulace v jednotném čísle, ale v návětí rozhodnutí jsou jednoznačně a nezaměnitelně identifikovány dodatečné platební výměry, proti kterým se žalobce odvolal a z celkového kontextu výroku a návětí rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že napadeným rozhodnutím bylo rozhodnuto o odvoláních podaných žalobcem právě proti dodatečným platebním výměrům citovaným v návětí rozhodnutí. Tedy dle názoru soudu, přestože žalovaný ve výroku rozhodnutí z gramatického hlediska použil nesprávný tvar výroku, je z rozhodnutí jednoznačně patrno, o čem a jak bylo rozhodnuto. Proto soud dospěl k závěru, že v daném případě nesprávně použitý tvar výroku v jednotném čísle nezpůsobuje nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro neurčitost.

Dále k námitce nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů soud poznamenává následující. Žalobce spatřuje uvedenou nepřezkoumatelnost v tom, že v rozhodnutí není zdůvodněno, proč žalovaný vycházel při posouzení věci z rozsudků Evropského soudního dvora a nevycházel z úpravy obsažené v zákoně o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Dle názoru soudu žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečným způsobem zdůvodnil, jak vykládal pojem „nájem“ a z jakých podkladů při hodnocení tohoto pojmu vycházel. V odvoláních ani v jejich doplněních není namítáno, že měl správce daně vycházet z úpravy obsažené v zákoně o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Pokud tedy žalovaný ve svém rozhodnutí dostatečným způsobem zdůvodnil svůj postup při výkladu sporného pojmu „nájem“, není dle názoru soudu možné považovat napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné,

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
7
15Af 88/2010

pokud v něm není uvedeno, proč nevykládal žalobce sporný pojem dle zákona o nájmu a podnájmu nebytových prostor, když to nebylo obsaženo v odvolacích námitkách.

Podstata sporu mezi žalobcem a žalovaným spočívá ve skutečnosti, zda vztah mezi žalobcem a provozovatelem výherních automatů a příjmy z něho plynoucí je možné podřadit pod ustanovení § 51 odst. 1 písm. l) resp. § 56 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty v rozhodném znění, protože se jedná o nájem nebytových prostor, který je dle uvedeného ustanovení osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně, či nikoliv. Žalobce zastává názor, že daný vztah a příjmy z něho plynoucí plně odpovídají ustanovením uvedeným v zákoně o nájmu a podnájmu nebytových prostor a jedná se tedy o osvobozená zdanitelná plnění, a žalovaný naproti tomu s odkazem na výklad pojmu „nájem“ judikaturou Evropského soudního dvora zastává názor, že předmětné příjmy jsou příjmy za poskytnuté služby, které plně podléhají dani z přidané hodnoty.

K této otázce se již vyjadřoval Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 23.4.2009 č.j. 9 Afs 93/2008-43. Při posouzení sporné otázky soud plně vycházel ze závěrů obsažených v citovaném rozhodnutí.

Především je nutno konstatovat, že v předmětu sporu jde o věc skutkově spadající již do doby po vstupu České republiky do Evropské unie. Přistoupení České republiky k Evropské unii současně vedlo k přistoupení ke společnému systému daně z přidané hodnoty, který je právně regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského společenství, a sice v první řadě šestou směrnicí. Za situace, kdy věc spadá do období po přistoupení České republiky do Evropské unie a současně se jedná o interpretaci práva v oblasti právní úpravy, jejíž vznik, působení a účel je bezprostředně navázán na komunitární právo, je nutno vycházet při interpretaci českého zákona o dani z přidané hodnoty z principu eurokonformního výkladu. Eurokonformní výklad však současně nemůže sloužit jako základ pro výklad vnitrostátního práva contra legem, resp. výklad, na jehož základě by byla stanovena povinnost nad rámec vnitrostátního zákona.

Pro odpověď na otázku, zda plnění smluvními účastníky označené jako podnájem nebytových prostor spadá pod pojem „nájem“, který je od daně z přidané hodnoty osvobozen ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice, resp. ustanovení § 56 zákona o dani z přidané hodnoty, je nutno vyložit pojem „nájem“ pro účely daně z přidané hodnoty a současně posoudit všechny okolnosti, za nichž se plnění uskutečňuje. Šestá směrnice nedefinuje ani pojem „pronájem nemovitého majetku“, ani pojem „pacht“, ani neodkazuje na jeho vymezení v právních předpisech členských států. Ohledně osvobození od daně uvedeného v čl. 13 šesté směrnice Evropský soudní dvůr (dále také „Soudní dvůr či ESD“) opakovaně konstatoval, že „osvobození“ je autonomní pojem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství [viz např. rozsudek ESD ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26, právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58)]. Soudní dvůr tento pojem definoval ve své judikatuře, kterou generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer shrnul v bodech 20 a 21 svého stanoviska k věci Temco Europe C - 284/03 následovně: 1) vlastník nemovitosti převádí na jinou osobu (2) s vyloučením jakékoliv jiné osoby (3) užívací a požívací právo (4) na sjednanou dobu (5) a za nájemné. Nájem tedy představuje zpravidla relativně pasivní činnost, závisející na pouhém plynutí času, která nevede k významné tvorbě hodnoty. Soudní dvůr mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
8
15Af 88/2010

nebo obchodního podnikání, jako jsou buď výjimky stanovené v šesté směrnici (ubytování, nájem bezpečnostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek C - 150/99 ze dne 18. 1. 2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C - 275/01 Sinclair Collis Collis). Pokud jde o aplikaci čl. 13B(b) šesté směrnice, pojem osvobození má být vykládán restriktivně a jeho obsah by měl být jednotný ve všech členských státech.

Český zákon o dani z přidané hodnoty neobsahuje pro své účely žádnou vlastní definici nájmu, žádné ze zákonných ustanovení současně výslovně nepovažuje právo umístit výherní automaty v určité provozovně za nájem či jiné osvobozené plnění. Jestliže tedy vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání s šestou směrnicí žádnou výjimku týkající se osvobození nájmu, je při výkladu pojmu nájem pro účely daně z přidané hodnoty nutno zohlednit výše uvedená výkladová pravidla stanovená judikaturou Evropského soudního dvora. Při výkladu vnitrostátního práva nebudou tedy v obecné rovině pod pojem nájem pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty spadat taková plnění, pro jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění (večeře v restauraci, hraní golfu na golfovém hřišti, mýtné). Dle názoru soudu tedy správce daně s ohledem na výše uvedené postupoval zcela správně, pokud k výkladu pojmu „nájem“ využil judikaturu Evropského soudního dvora a nikoli zákon o nájmu a podnájmu nebytových prostor.

K argumentu žalobce, že judikatura Evropského soudního dvoru není závazným předpisem, a proto měl být aplikován v daném případě vnitrostátní právní předpis, kterým je zákon o nájmu a podnájmu nebytových prostor soud uvádí, že v daném případě se u výkladu obsahu pojmu „nájem“ pro účely zákona o dani z přidané hodnoty nejedná o aplikaci právního předpisu, ale o výklad právního pojmu, který v samotném zákoně o dani z přidané hodnoty není definován. Na tomto místě soud znovu podotýká, že systém daně z přidané hodnoty je právně regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského společenství. Pokud tedy samotný vnitrostátní právní předpis týkající se daně z přidané hodnoty neobsahuje definici právního pojmu, je třeba použít definici obsahu takového pojmu v tom rozsahu, v jakém k ní dospěl Evropský soudní dvůr v rámci řízení o předběžné otázce. Zakládací smlouvy obsahují úpravu řízení o předběžné otázce v čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie a čl. 150 Smlouvy o založení EUROATOM. Tato ustanovení umožňují, aby se Evropský soudní dvůr zbýval platností a výkladem sekundárního práva. Institut předběžné otázky jako zvláštního nesporného řízení reflektuje především okolnost, že mnohé prameny evropského práva jsou v členských státech bezprostředně aplikovatelné. To platí pro některá ustanovení zakládacích smluv a jiného primárního práva, bezprostředně aplikovatelná jsou i mnohá ustanovení práva sekundárního. V důsledku toho jednotlivé vnitrostátní orgány, zejména soudy, aplikují evropské právo a jsou konfrontovány s problémem jeho vztahu k vnitrostátnímu právnímu systému jednotlivých členských států. Evropský soudní dvůr je povolán, aby svojí aplikací napomáhal vnitrostátním soudům, a tak působil na jednotný výklad a aplikaci evropského práva v celém Společenství, ve všech členských státech. Řízení o předběžné otázce je tedy význačným příspěvkem k integraci evropského právního systému. Plní velmi významný úkol spočívající v jednotě evropského práva a jeho shodné aplikaci v jednotlivých členských státech. (viz Tichý, L., Arnold, R., Zemánek, J., Král, R., Dumbrovský, T. Evropské právo. 4. vydání. Praha : C. H. Beck, 2001, 386 s.). Proto soud

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
9
15Af 88/2010

opětovně zdůrazňuje, že správní orgány postupovaly správně, pokud při výkladu pojmu nájem pro účely zákona o dani z přidané hodnoty vycházely z judikatury Evropského soudního dvora.

Evropský soudní dvůr se ve věci Sinclair Collis zabýval otázkou, zda poskytnutí prostoru k instalování prodejních automatů na cigarety lze považovat za nájem nemovitosti. Soudní dvůr vzhledem k okolnostem případu dospěl k závěru, že nelze. Stěžejním argumentem rozhodnutí bylo, že uzavřená smlouva mezi smluvními stranami nezaručila nájemci (zde majiteli prodejních automatů na cigarety) právo kontrolovat a omezit přístup k prostorám, kde byly automaty umístěny. Nájemce neměl volný přístup k místu, kde se automaty nacházely, jeho přístup byl také omezen na provozní dobu podniku a právo k přístupu nebylo možno vykonávat bez souhlasu majitele podniku. Za další třetí strany měly přístup k automatům na základě podmínek majitele podniku, nikoli na základě podmínek určených nájemcem (vlastníkem automatů). Evropský soudní dvůr tuto předběžnou otázku uzavřel v bodě 31 tak, že pro řádný výklad článku 13 (B) šesté směrnice poskytnutí práva majitelem prostor majiteli prodejních automatů s cigaretami k instalaci, provozu a udržování těchto automatů v jeho prostorách na místě určeném majitelem prostor po dobu dvou let, za úplatu stanovenou v procentech z hrubého zisku z prodeje cigaret a jiného tabákového zboží v jeho prostorách, aniž by majiteli automatů bylo uděleno i právo ovládat a kontrolovat tyto automaty a prostor, na němž jsou umístěny, nikoli ve smyslu jakém bylo ve smlouvě stanoveno (pozn. šlo o ovládání ve smyslu přístupu k automatům jen se souhlasem majitele podniku, v době provozních hodin a pro účely udržování automatů, doplňování zásob a vybírání peněz), neodpovídá nájmu nemovitosti tak, jak je stanoveno ve zmíněném ustanovení (překlad Nejvyššího správního soudu z výše uvedeného rozsudku ze dne 23.4.2009 č.j. 9 Afs 93/2008-43).

Soud se proto ve výše uvedeném smyslu zaměřil na zkoumání faktického vztahu mezi účastníky předmětné podnájemní smlouvy tak, jak vyplývá ze správního spisu. Mělo-li by být žalobci vyhověno, soud by musel dojít k závěru, že předmětná smlouva nejen vykazuje všechny formální znaky podnájemní smlouvy, ale i že faktický vztah mezi nájemcem a podnájemcem odpovídá podnájemnímu vztahu.

Předmětem nájmu resp. podnájmu dle smluv ze dne 1.7.2004 a smluv ze dne 2.7.2004, kterými byly nahrazeny dotyčné smlouvy ze dne 1.7.2004, uzavřených mezi žalobcem a společností A-FORBES s.r.o. byl nájem části nebytového prostoru v rozsahu 7 m v nebytových prostorech budovy čp. 1909/35 v ulici Stránského v Litoměřicích a podnájem části nebytového prostoru v rozsahu 17 m v nebytových prostorech domu čp. 71 v ulici Pokratická v Litoměřicích. Vymezení části nebytových prostor, jež tvoří předmět smlouvy o nájmu a podnájmu bylo zakresleno na situačních pláncích, které byly součástí uvedených smluv.

Dle názoru soudu z jednotlivých ustanovení původních smluv ze dne 1.7.2004, která upravují vztahy mezi smluvními stranami jednoznačně vyplývá, že užití vymezených prostorů nebylo cílem smlouvy, ale toto užití mělo být pouhým prostředkem k dosažení cíle jiného. Hlavním cílem, tedy příčinou uzavření předmětné nájemní a podnájemní smlouvy, nebylo dle názoru soudu pasivní přenechání prostoru k užívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími přístroji včetně zákonem předepsaného dohledu. Tyto skutečnosti vyplývají zejména z článků III. a IV. uvedených smluv, kde jsou zakotveny povinnosti smluvních stran. Ve smlouvách ze dne 2.7.2004, které nahradily smlouvy ze dne 1.7.2004 již

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
10
15Af 88/2010

uvedená ustanovení o povinnostech smluvních stran neobsahují, ovšem z výpovědi svědka Ivo Horáka učiněné v rámci daňového řízení dne 13.8.2007 a zaznamenané v protokole č.j. 80431/07/196932/5706, dle soudu vyplynulo, že fakticky se vztah mezi žalobcem a nájemcem resp. podnájemcem řídil ustanoveními obsaženými v původních smlouvách ze dne 1.7.2004. Svědek I. H. na základě mandátní smlouvy ze dne 1.12.2003 a 29.11.2005 zastupoval nájemce při obsluze automatů umístěných v předmětných prostorech. Z jeho výpovědi jednoznačně vyplynulo, že do pronajatých prostor byl vpouštěn personálem pronajímatele a pouze v době jejich přítomnosti. Také úklid pronajatých prostor vykonával žalobce a pouze někdy svědek I. H.. Soud také poukazuje na smlouvu uzavřenou mezi žalobcem a I. H. dne 1.7.2004, kterou se žalobce zavazuje vykonávat dohled nad osobami, které vstupují do místnosti, kde jsou umístěny výherní hrací přístroje tak, aby do těchto prostor nevstoupily osoby mladší 18 let. Na základě této smlouvy tedy na sebe žalobce převzal závazek zákonem stanoveného dohledu, tak jak to odpovídalo původním smlouvám o nájmu a podnájmu ze dne 1.7.2004.

Právě s přihlédnutím k výpovědi svědka I. H. se soud rovněž ztotožnil s názorem žalovaného, že v daném případě nešlo o nájemní či podnájemní vztah ve smyslu výše uvedené judikatury Evropského soudního dvora, neboť z výpovědi svědka jednoznačně vyplynulo, že žalobce neměl volný a neomezený přístup k předmětu nájmu a tento přístup měl, pouze pokud mu jej umožnili zaměstnanci pronajímatele.

S ohledem na výše uvedené tedy dospěl soud k závěru, že správce daně i žalovaný dospěli ke správnému závěru, že v daném případě nebyl obsahem poskytovaného zdanitelného plnění nájem resp. podnájem nebytových prostor ve smyslu eurokomformního výkladu těchto pojmů, a proto nešlo částky nabyté na základě předmětných smluv podřadit pod plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně ve smyslu § 51 odst. 1 písm. e) resp. § 56 zákona o dani z přidané hodnoty. Předmětnou námitku žalobce tedy soud vyhodnotil jako nedůvodnou.

Dále soud konstatuje, že považuje za nedůvodnou i námitku žalobce, že v napadeném rozhodnutí není dokázáno, že se v případě předmětné nájemní a podnájemní smlouvy jednalo o fiktivní úkon. Jak již bylo výše uvedeno, soud se ztotožnil se závěry žalovaného, že v daném případě nebyly předmětné smlouvy považovány za fiktivní úkon, ale pouze plnění, které bylo na jejich základě poskytnuto, nebylo posouzeno správcem daně, žalovaným a konečně ani soudem jako „nájem“. Proto nemohlo jít v případě plnění poskytnutých na základě uvedených smluv o osvobozená plnění dle § 51 odst. 1 písm. e) resp. 56 zákona o dani z přidané hodnoty.

K námitce žalobce, že správce daně a žalovaný měli vycházet při hodnocení pojmu „nájem“ z dikce zákona o nájmu a podnájmu nebytových prostor a nikoli z judikatury Evropského soudního dvora, soud uvádí následující. Právní vztahy mezi pronajímatelem a nájemcem resp. podnájemcem nebytových prostor se zcela jistě řídí ustanoveními vnitrostátního zákona o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Na tyto soukromoprávní vztahy nemá výše citovaná judikatura Evropského osudního dvora žádný vliv. Ovšem v případě výkladu pojmu „nájem“ pro účely zákona o dani z přidané hodnoty je zcela namístě, jak již soud výše uvedl, využití příslušné judikatury Evropského soudního dvora. Pro výklad pojmu „nájem“ pro oblast veřejného práva nelze využít úpravu obsaženou v zákoně o nájmu a podnájmu nebytových prostor, která je normou regulující výhradně soukromoprávní

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Pokračování
11
15Af 88/2010

vztahy účastníků nájemního či podnájemního vztahu. Tuto námitku tedy soud shledal rovněž jako nedůvodnou.

Pro úplnost soud uvádí, že žalobcovu polemiku ohledně interpretace obsahu § 14 a § 56 zákona o dani z přidané hodnoty soud nevyhodnotil jako samostatný žalobní bod, ale pouze jako vyjádření názoru na výklad předmětných ustanovení, když rozdílnost názorů mezi žalobcem a žalovaný na výklad obsahu uvedených ustanovení je zcela bez vlivu na posouzení sporné věci.

S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl soud k závěru, že žaloba je nedůvodná, a proto ji podle ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Současně v souladu s ust. § 60 odst. 1 věty první a § 110 odst. 2 s.ř.s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27.1.2010, č.j. 15 Ca 42/2009-30, neboť žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti podle obsahu správního spisu vůbec nevznikly. Pro posouzení úspěchu ve věci má význam míra úspěchu v konečném rozhodnutí ve věci a nikoli úspěch v některé z fází řízení.

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost do dvou týdnů po jeho doručení z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 soudního řádu správního.

Kasační stížnost se podává do 31.12.2011 u Krajského soudu v Ústí nad Labem a rozhoduje o ní Nejvyšší správní soud. Od 1.1.2012 se kasační stížnost podává přímo u nejvyššího správního soudu. Kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem, což neplatí, má-li sám stěžovatel vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

V Ústí nad Labem dne 30. listopadu 2011

JUDr. Markéta Lehká, Ph.D. v.r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Iva Tovarová

(K.ř.č. 1 - rozsudek)

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru