Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

57 Ca 52/2009 - 58Rozsudek KSPL ze dne 22.12.2010


přidejte vlastní popisek

57 Ca 52/2009-58

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla, v právní věci žalobce HUTCHINSON s.r.o., IČ 61504424, se sídlem Rokycany, Klostermannova 995, zastoupeného JUDr. Janem Šťovíčkem, advokátem se sídlem Praha 4, Hvězdova 1716/2b, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26.5.2009, č.j. 4454/09-1200-402547,

takto:

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26.5.2009, č.j. 4454/09-1200-402547, se zrušuje a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení v částce 10.568 Kč do tří dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám JUDr. Jana Šťovíčka, advokáta.

Odůvodnění:

Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 26.5.2009, č.j. 4454/09-1200-402547 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Rokycany ze dne 30.6.2004, č.j. 49383/04/150910 (dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“). Prvoinstančním rozhodnutím byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 293.880 Kč.

V první části žaloby žalobce namítal, že mu správce daně neoprávněně zvýšil základ daně o částku 349.581 Kč, která představovala částku zúčtování (čerpání) zákonných rezerv na opravy hmotného majetku. Žalobce konstatoval, že podle názoru správních orgánů údajně snížil výnosy roku 2001 tak, že nezaúčtoval do výnosů na účet 652 - zúčtování zákonných rezerv - čerpání rezervy v celkové výši 349.581 Kč, týkající se oprav, na které byly podle názoru žalovaného žalobcem vytvářeny rezervy na opravu hmotného majetku podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“). Jednalo se o následující opravy: 57.090 Kč za zasklení světlíků podle faktury č. 4104054 ze dne 8.6.2001, 29.541 Kč za opravu nátěrů střešních oken v hale C2 a hale B podle faktury č. 4104929 ze dne 18.7.2001, 68.750 Kč za opravu střešních světlíků na střeše haly B podle faktury č. 4107843 ze dne 28.11.2001, 10.330 Kč za opravu odtržených pantů a nátěrů dveří dle faktury č. 4104370 ze dne 21.6.2001, 183.870 Kč za opravu vrat včetně výměny pohonných jednotek podle faktur č. 4103046,4103047 a 4103048 všechny ze dne 9.5.2001. Žalobce uvedl, že začal na základě pokynu ředitele tvořit v letech 2000 až 2002 rezervy na opravu hmotného majetku, a to mimo jiné na opravu oken, dveří, vrat a na opravu střešních světlíků. Tyto opravy byly žalobcem zamýšleny jako součást generálních oprav výrobních hal označených A, B, C1 a C2. Tuto skutečnost správní orgány nerozporují. V roce 2001 provedl žalobce běžné opravy v celkové výši 349.581 Kč, které se sestávaly ze shora uvedených oprav. Provedení těchto oprav považuje žalovaný za zahájení oprav, na které byla vytvářena žalobcem rezerva v letech 2000 až 2002. Z takového pojetí ovšem plynou pro žalobce neblahé důsledky, když podle žalovaného, bez ohledu na skutečně provedené plánované generální opravy v roce 2004 a 2005, měl žalobce rozpustit rezervy do výnosů v souladu s § 7 odst. 5 zákona o rezervách nejpozději v roce 2002. S tím je spojena navýšená daňová povinnost žalobce za rok 2002, kterou žalovaný uložil žalobci rozhodnutím ze dne 26.5.2009, č.j. 4455/09-1200-402547. Žalobce konstatoval, že v daňovém řízení nerozporoval skutková zjištění, tedy, že byly provedeny opravy, které se svým technickým označením a svým způsobem i charakterem či obsahem mohou shodovat s opravami, na které žalobce v letech 2000 až 2002 vytvářel rezervy. Žalobce vytýká správním orgánům, že na takové opravy nesprávně nahlíží jako na opravy, na které byly rezervy vytvářeny. Žalobce současně vytýká žalovanému, že nezohlednil veškeré důkazy, které byly v řízení provedeny. V případě každé jednotlivé opravy dveří, vrat, střešních oken a světlíků, provedené v roce 2001, šlo bud' o opravy škod či jiných nahodilých událostí, nebo o opravy provedené v rámci každoroční pravidelné údržby. Na tyto opravy, podle výslovného ustanovení § 7 odst. 3 písm. b) a c) zákona o rezervách, nebylo možné vytvořit rezervu. S ohledem na tuto skutečnost nebylo možné zrušit žalobcem vytvořené rezervy na generální „opravu oken, dveří, vrat“ a „opravu střešních světlíků“ podle § 4 odst. 1 zákona o rezervách, neboť podle tohoto ustanovení se rezervy zruší pouze v případě výdajů, na jejichž úhradu byly rezervy vytvořeny. Vzhledem k tomu, že na žalobcem provedené opravy nemohly být podle zákona rezervy vytvořeny, nemůže se jednat o opravy, na které byly rezervy žalobcem vytvořeny a povinnost zmíněné rezervy zrušit ve smyslu § 4 odst. 1 zákona o rezervách proto žalobci nevznikla. Opačný názor žalovaného, na kterém spočívá napadené rozhodnutí, je s uvedenými právními předpisy v rozporu a napadené rozhodnutí je z tohoto důvodu nezákonné. Žalobce dále namítal, že jím vytvořené rezervy byly vytvořeny na generální opravu jednotlivých prvků na všech halách A, B, C1 a C2. Jednotlivé provedené opravy byly téměř výlučně prováděny pouze na některé z uvedených hal, nikoliv na všech uvedených halách. Ani činnost, která byla v rámci uskutečněných oprav realizována, nedosahuje plánovaného rozsahu generální opravy (např. u střešních světlíků nebylo provedeno zprovoznění elektrické výzbroje, nebyla provedena oprava klempířských prvků atd.). Rozsah běžných oprav provedených žalobcem v roce 2001 je svým rozsahem zanedbatelný oproti rozsahu plánovaných generálních oprav. Žalobce vytvářel v letech 2000 až 2002 rezervy na generální opravu oken, dveří, vrat ve výši 633.333 Kč ročně. Na generální opravu střešních světlíků vytvářel žalobce v letech 2000 až 2002 rezervu ve výši 624.667 Kč ročně. Výše vytvářených rezerv je v zásadním nepoměru k provedeným běžným opravám, proto je nutné na předmětné opravy nahlížet jako na opravy běžné. S tímto stanoviskem se žalovaný nevypořádal, když předmětné běžné opravy automaticky, bez dalšího posouzení a zhodnocení ve vztahu k zamýšleným generálním opravám, považuje za zahájení oprav, na které byly vytvářeny rezervy. Žalobce dále konstatoval, že neměl ani nemohl mít v úmyslu považovat běžné opravy v roce 2001 za opravy, na které byly tvořeny rezervy, neboť by se tím dostal do rozporu s ustanovením § 7 odst. 7 zákona o rezervách, který stanoví, že rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období. Pokud by v roce 2001 započal s pracemi a opravami, na které byly tvořeny od roku 2000 rezervy, pak by však muselo podle závěru žalovaného dojít i k porušení tohoto ustanovení, čehož si však je a byl vědom, a proto

žádné takové práce či opravy nezahájil. Žalobce namítl, že napadené rozhodnutí neobsahuje žádné konkrétní zdůvodnění, pro které je žalovaný toho názoru, že žalobcem provedené opravy byly opravami, na které byly žalobcem vytvářeny rezervy a pro jejichž započetí tak bylo podle názoru žalovaného nezbytné čerpat žalobcem vytvořené rezervy. Žalovaný pouze vychází ze skutečnosti, že se provedené běžné opravy svým označením shodují s označením částí majetku žalobce, na které byly vytvářeny rezervy. Nedostatek odůvodnění tohoto zásadního tvrzení, obsaženého v napadeném rozhodnutí, přitom znemožňuje dostatečnou polemiku s rozhodnutím žalovaného a činí toto rozhodnutí nepřezkoumatelným. Žalobce konstatoval, že odmítá také výklad žalovaného týkající se ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách. Uvedené ustanovení stanoví, že za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. V žádném případě však z citovaného ustanovení nevyplývá, že by za okamžik zahájení celé generální opravy, na kterou žalobce vytvářel rezervy, mohl být považován okamžik, kdy bude započato s drobnou opravou (tj. opravou v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události nebo charakteru pravidelně se opakující každý rok) některého z dílčích prvků, které mají být generální opravou dotčeny, aniž by bylo současně zcela zřejmé, že taková drobná oprava s generální opravou souvisí a že zahájení drobné opravy je možné považovat za zahájení generální opravy jako celku. V posuzovaném případě by totiž argumentace žalovaného vedla k absurdnímu závěru, podle kterého by musely být rezervy čerpány nebo okamžitě rozpuštěny při sebemenší práci na kterékoliv věci, která má být jakkoliv dotčena tvořenými rezervami. Žalobce dostál své povinnosti podle § 3 odst. 2 zákona o rezervách, neboť vždy prověřoval odůvodněnost tvorby rezrev, což je prokázáno především tím, že rezervy byly žalobcem čerpány podle plánu v roce 2003 a 2004, kdy byly tzv. generální opravy skutečně provedeny. Oproti tomu žalovaný nevzal v potaz, že jedním z hlavních důvodů tvoření rezerv na opravy hmotného majetku je dlouhodobé ekonomické plánování a často především nemožnost finančně pokrýt tyto opravy za jedno zdaňovací období. Žalobce je s ohledem na tyto skutečnosti názoru, že žalovaný při hodnocení rozsahu, druhu a data zahájení prací, které žalovaný interpretuje jako zahájení generálních oprav, na které žalobce vytvářel rezervy, překročil meze správního uvážení a nad rámec svých pravomocí omezil možnost žalobce rozhodovat o účelu a rozsahu oprav na hmotném majetku. Žalobce dále namítal, že žalovaný dne 25.10.2005 vydal rozhodnutí k odvolání žalobce, které bylo rozsudkem zdejšího soudu v řízení vedeném pod sp.zn. 30 Ca 1/2006 zrušeno. Z obsahu rozhodnutí vyplývá, že žalovaný doplnil dokazování o další důkazy, tj. o místní šetření u jednotlivých dodavatelů předmětných běžných oprav. Jednotliví dodavatelé žalovanému potvrdili charakter běžných oprav provedených u žalobce. Tuto skutečnost žalovaný v napadeném rozhodnutí vůbec nezohlednil ani se s těmito důkazy vůbec nevypořádal, a porušil zásadu volného hodnocení důkazů podle § 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Ve druhé části žaloby žalobce namítal, že mu správce daně neoprávněně zvýšil základ daně o částku 360.000 Kč, která představovala výdaje (náklady) na zvýšení příkonu pro odběrné místo žalobce. Žalobce konstatoval, že žalovaný považuje tento výdaj za technické zhodnocení (žalobcem najatého) majetku ve smyslu § 33 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalobce uvedl, že se s názorem žalovaného neztotožňuje, neboť navýšení příkonu se dotýká přímo výroby a výrobního procesu žalobce. Na technické zhodnocení nemovitosti nemá ve skutečnosti žádný vliv, protože se nejedná o výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy ani o výdaje na rekonstrukce a modernizace majetku upravené v § 33 zákona o daních z příjmů. S ohledem na definici rekonstrukce v § 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů v uvedeném případě nedochází k zásahům do majetku (nemovitosti), které by měly za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, protože zvýšení příkonu má vliv na možnosti a rozsah výroby a nikoliv na změnu účelu nebo technických parametrů samotné nemovitosti. Obdobně se nemůže jednat ani o modernizaci nemovitosti, protože nedochází k rozšíření její vybavenosti nebo použitelnosti. Výdaje na zvýšení příkonu jsou náklady provozního charakteru spotřebované v okamžiku jejich vzniku a takto o nich bylo i žalobcem správně účtováno a byly vykázány v základu daně.

Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. K prvé části žaloby uvedl, že žalobce operuje s pojmy „generální oprava“ a „běžná oprava“. K tomu je třeba uvést, že ani zákon o daních z příjmů ani zákon o rezervách tyto pojmy neobsahují. Je pravdou, že správce daně ani žalovaný nezpochybňují, že žalobce předložil listinné dokumenty, které dokládají, že předpokládal provádět na uvedených halách opravy některých jejich součástí (kromě již zmiňovaných oprav oken, dveří, vrat a střešních světlíků, opravy podlah, vnitřních povrchů, střech, kanalizace), tedy že předpokládal provádět opravy hal většího rozsahu a na tyto opravy tvořil zákonnou rezervu. Jako podklad pro tvorbu rezerv využil žalobce „orientační nabídku stavebních prací 90051/2000“ ze dne 22.8.2000 a „orientační nabídku stavebních prací 90077/2000“ ze dne 14.9.2000 zpracované společností ABK-STAVBY s.r.o. Z těchto podkladů vyplývá, že v případě oken, dveří a vrat bylo předpokládáno s opravou spočívající v očištění otvorů, repasování mechanických částí, v opravě vlastních výplní, v povrchových úpravách a ostatních opravách souvisejících s výplněmi otvorů. V případě oprav střešních světlíků spočívaly opravy v očištění světlíků, v demontážích poškozených částí, v opravě zámečnických prvků, v opravě prosklených ploch, v povrchových úpravách, ve zprovoznění elektro výzbroje a v opravě klempířských prvků. Pokud tedy žalobce zahájil mimo jiné tvorbu rezervy na řemeslně specifikované opravy oken, dveří, vrat a střešních světlíků, s předpokládaným termínem zahájení oprav v roce 2004, a před tímto termínem provedl opravy stejného řemeslného druhu na předmětu opravy, pak bezpochyby předčasně zahájil opravu, na kterou byla tvořena rezerva. Pro aplikaci § 4 odst. 1 zákona o rezervách je podstatné, aby na provedené opravy byla tvořena zákonná rezerva. Pokud tomu tak je, pak se výdaje (náklady) na opravy musí přednostně uhradit z těchto rezerv, přičemž není vůbec podstatné, v jakém objemu byly opravy fakticky realizovány, není tedy podstatné, že objem fakticky zrealizovaných oprav je relativně zanedbatelný v porovnání s předpokládaným rozsahem. Podstatná je pouze skutečnost, že došlo k zahájení oprav na věci, která je předmětem opravy, na kterou byla tvořena zákonná rezerva. V daném případě předložené důkazní prostředky svědčí tomu, že v roce 2001 byly na předmětu opravy provedeny řemeslné opravy stejného druhu, na které byla tvořena zákonná rezerva, tzn. že v roce 2001 došlo k faktickému zahájení oprav. Protože žalobce v průběhu daňového řízení žádným důkazním prostředkem neprokázal opak, tedy, že provedené opravy neměly souvislost s opravami, na které žalobce zákonnou rezervu tvořil, vznikla žalobci v roce 2001 povinnost výdaje (náklady) na provedené opravy uhradit z vytvořené rezervy a v důsledku toho zvýšit základ daně o částku odpovídající výši provedených oprav. To, že uvedeným posouzením provedených oprav jako oprav, na které byla tvořena zákonná rezerva, mělo neblahé důsledky spočívající v tom, že měl žalobce, bez ohledu na skutečně provedené plánované generální opravy v roce 2004 a 2005, rozpustit rezervy do výnosů v souladu s § 7 odst. 5 zákona o rezervách nejpozději v roce 2002, není pro posouzení daného případu vůbec relevantní. Naopak žalobce si měl být vědom těchto důsledků a v případě, kdy byl přesvědčen, že provedené opravy nebyly opravami, na něž byla tvořena zákonná rezerva, měl si opatřit důkazní prostředky, které by dokládaly, že provedené opravy byly opravami, na něž se předmětná rezerva nevztahovala. Tato situace však v přezkoumávaném případě nenastala. Žalovaný dále uvedl, že když sám žalobce připouští, že opravdu byly provedeny opravy, které se svým technickým označením a svým způsobem i charakterem a obsahem mohou shodovat s opravami, na které žalobce v letech 2000 až 2002 vytvářel rezervy, nelze správním orgánům vytýkat, že v tomto smyslu učinily své závěry. Pokud byl žalobce přesvědčen, že tomu tak nebylo, bylo pouze na něm, aby předložením důkazních prostředků ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázal, že šlo o opravy, na které zákonná rezerva tvořena nebyla. Žalobce však setrval pouze na svém důkazními prostředky nepodloženém tvrzení, že šlo o opravy, na něž zákonná rezerva tvořena nebyla. K namítanému nezohlednění důkazů žalovaný podotkl, že žalobce nespecifikuje, jaké konkrétní důkazy nebyly zohledněny, a proto může pouze prohlásit, že hodnotil veškeré důkazní prostředky nashromážděné v průběhu daňového řízení v souladu s § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, když závěry vyplývající z jejich hodnocení jsou obsahem odůvodnění napadeného rozhodnutí. Žalovaný konstatoval, že z předložených listinných dokladů (vnitřní sdělení „rezerva na opravy HIM“, přehled „rezerva na opravy DHM tvořená 2000 - 2002 (rozpustit do konce 2004)“) vyplývá, že byla tvořena jednak jedna celková rezerva na opravu oken, dveří, vrat a jednak jedna celková rezerva na opravu střešních světlíků, nikoliv jednotlivé rezervy na dílčí práce v rámci celkových oprav oken, dveří, vrat a

střešních světlíků. Dále je třeba uvést, že žalobce do protokolu o ústním jednání ze dne 8.4.2004 potvrdil, že rezerva byla tvořena na opravu všech oken, dveří, vrat a střešních světlíků ve vymezených halách. Tak je koncipován i předložený rozpočet, na jehož základě byla rezerva tvořena. Pokud dojde k zahájení oprav na předmětu opravy, na které byla tvořena zákonná rezerva, je povinnost vzniklé výdaje (náklady) přednostně uhradit z vytvořených rezerv a vytvořenou rezervu, resp. její zůstatek, nejpozději v následujícím roce rozpustit, přičemž zákon o rezervách nerozlišuje, v jakém rozsahu byla oprava fakticky provedena. Podstatné je pouze, že oprava byla provedena na předmětu opravy a že na tuto opravu byla tvořena rezerva. V daném případě byla tvořena jedna rezerva na opravu všech oken, dveří a

vrat a jedna rezerva na opravu všech střešních světlíků, přičemž v roce 2001 byly provedeny opravy dveří, vrat a střešních světlíků, které se svým charakterem shodovaly s opravami, na které byla tvořena zákonná rezerva. Za tohoto stavu věci není podstatná skutečnost, že některé dílčí opravy v rámci oprav oken, dveří, vrat a střešních světlíků nebyly v roce 2001 prováděny, ani to, že opravy byly prováděny pouze na některých z hal. Žalovaný dále konstatoval, že sice § 7 odst. 7 zákona o rezervách zakazuje tvorbu rezervy pouze pro jedno zdaňovací období, avšak zahájením opravy ve druhém roce tvorby rezervy nedochází k porušení tohoto ustanovení, neboť nezakazuje souběžnou tvorbu a čerpání tvořené rezervy. Z tohoto pohledu byl žalobce oprávněn i v roce 2001 zákonnou rezervu tvořit a nedošlo tak k porušení zmíněného ustanovení. Žalovaný konstatoval, že ke svým závěrům dospěl na základě porovnání charakteru prací tak, jak jsou deklarovány na fakturách za provedené opravy, a charakteru oprav obsažených v rozpočtu, na jehož základě byla tvořena zákonná rezerva, přičemž je nepochybné, že charakter prováděných oprav se shoduje s charakterem oprav, s nimiž bylo počítáno při tvorbě rezervy. Není tedy pravdou, že by odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí neobsahovalo zdůvodnění závěru, proč žalovaný považuje provedené opravy za opravy, na které byly žalobcem vytvářeny rezervy. Za nastíněného stavu věci to byl naopak žalobce, který měl předložením důkazních prostředků prokázat, že provedené opravy jsou opravami, na které zákonná rezerva tvořena nebyla. Žalovaný konstatoval, že souhlasí s názorem žalobce, že jedním z hlavních důvodů tvoření rezerv na opravy hmotného majetku je dlouhodobé ekonomické plánování a často nemožnost finančně pokrýt tyto opravy za jedno zdaňovací období. Zároveň však poznamenává, že žalobce si měl být vědom toho, že pokud chce uvedenou rezervu uplatňovat jako daňový náklad, musí respektovat veškeré podmínky stanovené pro tvorbu a rozpouštění zákonných rezerv. V daném případě tak měl být připraven prokázat, že opravy, které provedl v roce 2001 a které označuje za „drobné“, neměly souvislost s tvořenými rezervami uplatňovanými v základu daně. Pokud toto nebyl schopen prokázat, je třeba provedené opravy považovat za opravy, na které byla tvořena rezerva, neboť jsou svým charakterem shodné, a postupovat podle § 7 odst. 5 zákona o rezervách. V situaci, kdy se na majetku, který je předmětem opravy, na kterou je tvořena rezerva, začnou provádět práce stejného charakteru, na jaké byla rezerva tvořena, dochází bez ohledu na rozsah skutečně provedené opravy k zahájení opravy, se kterou jsou spjaty důsledky uvedené v § 7 odst. 5 zákona o rezervách. Tento postup se neuplatní pouze v případě, kdy žalobce bezpochyby prokáže, že provedené opravy nesouvisí s opravami, na které byla rezerva tvořena. To se však v posuzovaném případě nestalo. Žalovaný dále uvedl, že místní šetření bylo provedeno správcem daně u dodavatele zámečnických prací pana Zdeňka Kozáka - KoRe pouze za účelem specifikace konkrétních prací provedených na střešních světlících, které byly předmětem fakturace provedené dokladem vydaným pod č. 98/2001. Cílem místního šetření byla snaha opatřit dodací list č. 85/XI/2001 a nabídku ze dne 16.11.2001, tedy listiny zmiňované na předmětné faktuře. Z obsahu protokolu o místním šetření nelze činit závěry, že dodavatel žalovanému potvrdil charakter oprav provedených u žalobce jako „běžných“, když z pohledu zákona o rezervách nelze určit obsah pojmu „běžná oprava“, a tato skutečnost tedy nebyla ani nemohla být předmětem ověřování, a proto se s ní žalovaný ani nevypořádával v žalobou napadeném rozhodnuti. Podstatnou je skutečnost, že z žalobcem předložených listin vyplývá, že byly provedeny opravy oken, dveří, vrat a střešních světlíků, jejichž charakter se shodoval s charakterem oprav, na které byla tvořena rezerva. Potom bylo

na daňovém subjektu, aby prokázal, že právě fakturované opravy oken, dveří, vrat a střešních světlíků byly opravami, na které rezerva tvořena nebyla. K takovému prokázání není dle názoru žalovaného dostačující, když žalobce setrvává pouze na svém tvrzení, že na tyto opravy rezerva tvořena nebyla a dovolává se zanedbatelného rozsahu provedených oprav v roce 2001, když zákon o rezervách povinnost rozpustit vytvořenou rezervu v případě, kdy dojde k zahájení prací na věci, nepodmiňuje provedením určitého rozsahu plánovaných oprav.

Ke druhé části žaloby žalovaný odkázal na str. 13 a 14 napadeného rozhodnutí, kde odůvodnil svůj závěr, že se v případě výdajů (nákladů) vynaložených na navýšení příkonu jedná o technické zhodnocení budovy, na níž je odběrné místo umístěno, neboť došlo ke změně parametrů vážících se k předmětné nemovitosti - transformační stanici; konkrétně došlo k navýšení rezervovaného příkonu o 200 kW. Lze souhlasit s tím, že navýšení příkonu se dotýká přímo výroby a výrobního procesu žalobce, ale tato skutečnost nic nemění na tom, že došlo ke změně parametrů vážících se k předmětné nemovitosti. Zároveň je možné navýšení příkonu transformační stanice považovat i za modernizaci majetku, neboť jeho provedením dochází k rozšíření použitelnosti dotčeného majetku. Proto se žalovaný neztotožňuje s názorem žalobce, že výdaje na zvýšení příkonu jsou náklady provozního charakteru spotřebované v okamžiku jejich vzniku.

Žalobce v replice k vyjádření žalovaného uvedl, že provedené opravy považoval za opravy podle § 7 odst. 3 písm. b) a c) zákona o rezervách. Tak k nim od počátku přistupoval, zejména když již v této době vytvářel rezervy na generální opravu jednotlivých prvků na všech halách A, B, C1 a C2. O charakteru prací provedených v roce 2001 neměl žalobce

pochyb, u oprav postupoval běžně tak jako u jiných oprav v minulosti. Žádné zvláštní důkazy pro eventuální spor s příslušným finančním úřadem žalobce nevytvářel, za dostačující považoval a stále považuje rozsah a smysl provedených prací v roce 2001, jakož i informace poskytnuté finančnímu úřadu jednotlivými dodavateli oprav v roce 2001. Ze stanoviska žalovaného naproti tomu vyplývá zcela formalistický přístup k celé věci, když žalovaný považuje provedení oprav v roce 2001 za zahájení oprav, na které byly žalobcem vytvářeny rezervy. Toto pojetí odvozuje žalovaný pouze z toho, že se jednalo o opravy, které byly (pouze) pojmově identické s opravami, na které byla vytvářena rezerva. Žádný jiný důvod žalovaný neuvádí, pouze demagogicky tvrdí, že žalobce neprokázal, že by se nejednalo o opravy, na které byly žalobcem vytvářeny rezervy, resp. že zákon o rezervách okamžikem provádění oprav identických s opravami, na které se rezervy vytvářejí, ani jiný přístup neumožňuje. Žalovaný v napadeném rozhodnutí, ani v řízení předcházejícím, natož v jeho stanovisku ze dne 16.9.2009 neuvádí, jakými důkazními prostředky by měl žalobce prokázat, že se v roce 2001 nejednalo o zahájení oprav, na které byla vytvářena rezerva. Žalobce dále uvedl, že ze stanoviska žalovaného odvozuje, že § 7 odst. 3 zákona o rezervách se aplikuje pouze na opravy, které vůbec s opravami, na které se rezervy vytvářejí, nesouvisí. V takovém případě by ustanovení § 7 odst. 3 zákona o rezervách postrádalo zcela smysl a bylo nadbytečným. Podle názoru žalobce toto nemohlo být záměrem zákonodárce. Žalobce má za to, že charakter oprav a jejich podřazení pod § 7 odst. 3 písm. b) a c) zákona o rezervách prokázala vyjádření dodavatelů prací v roce 2001. Žalovaný však k vyjádřením dodavatelů nepřihlédl. Žalovaný neakceptuje existenci § 7 odst. 3 písm. b) a c) zákona o rezervách a opravy pojmově identické s opravami, na které byla vytvářena rezerva, automaticky, bez bližšího přezkoumání, podřazuje režimu § 7 odst. 5 téhož zákona.

Vzhledem k tomu, že žalobce i žalovaný souhlasili s rozhodnutím o věci samé bez jednání, rozhodl soud v souladu s § 51 odst. 1 zák.č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s.ř.s.), o věci samé bez jednání.

V souladu s § 75 odst. 1, 2 s.ř.s. vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě.

Soud neshledal důvodnou první část žaloby.

Soud předně konstatuje, že zcela obdobnými námitkami žalobce ve vztahu k obdobně odůvodněnému rozhodnutí žalovaného se zabýval v rozsudku ze dne 19.2.2009, č.j. 57 Ca 53/2009 – 47. Soud připomíná, že kasační stížnost žalobce zpochybňující závěry soudu byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 12.11.2010, č.j. 2 Afs 33/2010 – 92.

V souzené věci sdílí oba účastníci shodně názor, že žalobce byl oprávněn vytvářet rezervy na opravy hmotného majetku (opravy některých prvků na výrobních halách žaloceb) a správci daně obou stupňů není rozporován ani postup žalobce, jímž schválil plán oprav a tvorbu rezerv na tento účel na roky 2000 až 2002. Nespornou je dále skutečnost, že žalobce fakticky a v souladu s plánem tvorbu dvou rezerv nejen zahájil, ale také v letech 2000, 2001 a 2002 realizoval.

Rozpory vyvolal až postup žalobce časově spadající do roku 2001 a spočívající v provedení určitých oprav na stejném hmotném majetku, na jehož opravy rezervy vytvářel. Jako kontroverzní byla v té souvislosti nastolena jednak otázka, zda žalobcem v roce 2001 provedené opravy lze označit za opravy, na které byla zákonná rezerva tvořena, a dále otázka, zda zákon o rezervách vůbec připouští možnost souběhu tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího období. Jejich zodpovězení pak mělo kardinální význam pro posouzení toho, z jakých finančních prostředků byl žalobce povinen výdaje na opravy uhradit a zda a v kladném případě kdy (ve kterém zdaňovacím období) mu vznikla povinnost zbylou část rezervy rozpustit.

Již v tomto okamžiku soud připomíná, že otázku možného souběhu tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího období definitivně vyřešil Nejvyšší správní soud v rozsudku č.j. 2 Afs 120/2008-133 ze dne 20.3.2009 (rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz), když uvedl, že „…§ 7 odst. 4 zákona o rezervách nikterak nevylučuje souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího období. Uvedené ustanovení upravuje pouze výši rezervy ve zdaňovacím období, která je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Z toho ale nelze dovodit, že je vyloučeno, aby v případě, kdy daňový subjekt potřebuje zahájit opravu hmotného majetku dříve, než původně předpokládal, nemohl dokončit tvorbu rezervy a současně začít rezervu čerpat“. Nejvyšší správní soud rovněž k navazující, v předchozím odstavci vzpomínané problematice, podotkl, „že zákon o rezervách operuje s pojmem „předpokládaný termín zahájení opravy“, přičemž slova „předpokládaný“ a „uskutečněný“ nelze považovat z synonyma. Zamýšlený termín opravy totiž může být ovlivněn nepředpokládanými (a nepředvídatelnými) okolnostmi, a tudíž k opravě může dojít i v nepředpokládaném termínu. Ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách pak předpokládá pouze dvě omezení pro tvorbu rezerv. Oprava hmotného majetku musí být zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy (což v daném případě bylo pohodlně splněno). Dále pak musí být rezerva vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.“

Pro posouzení první otázky, tj. zda v roce 2001 provedené opravy lze označit za opravy, na které byla zákonná rezerva tvořena, měl finanční úřad k dispozici vnitřní sdělení ze dne 22.8.2000 popisující rámcově všechny druhy oprav hmotného majetku, na něž byla tvorba rezerv v letech 2000 až 2002 uvažována a také zahájena; výčet oprav obsahoval mimo jiné i opravu oken, dveří, vrat a dále opravu střešních světlíků. Dále vyšel ze dvou rozpočtů na uvažované práce od ABK-STAVBY s.r.o., v nichž sice byla provedena určitá specifikace dílčích činností, ovšem bez vazby na jednotlivé výrobní haly. O konkrétním předmětu oprav

provedených v roce 2001 (či druhu, resp. charakteru provedené práce) konečně vypovídaly žalobcem předložené faktury. Jelikož rozpočty nespecifikovaly blíže, na jakou část hmotného majetku žalobce (tj.zda pouze na některou, případně některé, z výrobních hal či na všechny čtyři) je ta která rezerva tvořena, dospěl finanční úřad ke zcela logickému závěru, že v případě rezervy na opravu oken, dveří a vrat se jedná o opravu těchto prvků ve všech čtyřech výrobních halách, obdobně jako v případě opravy světlíků. Ostatně žalobce tento dílčí závěr nezpochybňoval ani v odvolání ani v žalobě, ba naopak do protokolu o ústním jednání ze dne 8.4.2004 potvrdil, že rezervy byly tvořeny na opravu všech oken, dveří, vrat a střešních světlíků ve vyjmenovaných čtyřech výrobních halách. Protože se pak v rozpočtech uvažované a řemeslně specifikované dílčí práce v bodech ve zprávě o daňové kontrole vyjmenovaných překrývaly s řemeslnými činnostmi provedenými a vyfakturovanými v roce 2001, kvalifikoval finanční úřad opodstatněně předmětné opravy jako část z celkového objemu oprav oken, dveří a vrat a jako část z celkového objemu oprav střešních světlíků, na něž byly od roku 2000 rezervy vytvářeny. V té souvislosti nelze přehlédnout ani konstatování žalobce z posuzované žaloby, že „…v řízení před žalovaným a finančním úřadem nerozporoval skutková zjištění, tedy že opravdu byly provedeny opravy, které se svým technickým označením a svým způsobem i charakterem a obsahem mohou shodovat s opravami, na které vytvářela v uvedených letech rezervy.“ Za takového skutkového stavu a s přihlédnutím k ustanovení § 7 odst. 5, větě třetí zákona o rezervách („Za zahájení opravy se pro účely tohoto zákona považuje termín,ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy;) pak finanční úřad (stejně jako žalovaný) zcela logicky dovodil, že provedením oprav vypočtených (shodně v napadeném rozhodnutí i v žalobě) na pěti fakturách fakticky došlo k zahájení oprav, na které byly tvořeny zmíněné dvě rezervy. Řečeno jinak, opravami provedenými v roce 2001 žalobce započal uskutečňovat svůj v roce 2000 přijatý záměr opravit v rozsahu specifikovaném v rozpočtech ABK-STAVBY s.r.o. svůj hmotný majetek (tj. čtyři výrobní haly), a to za využití právního instrumentu zákonné rezervy.

Zákon o rezervách v ustanoveních § 4 odst. 1, větě první před středníkem rozhodného znění přikazuje, že „výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy a opravné položky, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv...;“. To v daném případě znamená, že úhrada faktur za opravy zrealizované v roce 2001 měla být provedena na vrub každé z dosud vytvořených rezerv, a to s přihlédnutím k tomu, zda se jednalo o platbu za opravu oken, dveří, vrat, či o platbu za opravu střešních světlíků. Protože ustanovení § 7 odst. 5, věta druhá téhož zákona dále ukládá zrušit rezervu nebo její zůstatek i tehdy, „jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.“, vznikla v daném případě žalobci povinnost rozpustit zůstatky doté doby vytvořených a nevyčerpaných rezerv ve prospěch výnosů ve zdaňovacím období roku 2002. To totiž bylo zdaňovacím obdobím, které následovalo po zdaňovacím období roku 2001, v němž fyzicky opravy ve smyslu zákona o rezervách zahájil.

Ke shora prezentovaným skutkovým i právním závěrům shodně dospěl i žalovaný v napadeném rozhodnutí.

K jednotlivým žalobním bodům pak soud uvádí následující:

První žalobní bod namítající nezákonnost napadeného rozhodnutí, protože žalobci nevznikla povinnost zrušit zákonné rezervy ve smyslu § 4 odst. 1 zákona o rezervách, je nedůvodný. Žalovaný totiž v napadeném rozhodnutí jako právní důvod zrušení (rozpuštění) rezervy uváděl výlučně ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách, nikoliv ustanovené § 4 odst. 1 téhož zákona, jak se mylně domnívá žalobce. Pokud žalovaný v odůvodnění rozhodnutí zmiňoval ustanovení § 4 odst. 1, pak tak učinil ve dvou případech. Stalo se tak jednak při konstatování průběhu řízení předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí, když § 4 odst. 1 zákona o rezervách označoval za důvod pro zrušení rezervy, o který opřel rozhodnutí č.j. 6786/05-120Z ze dne 25.10.2005 a dodatečné vyměření daňové povinnosti žalobce za zdaňovací období kalendářního roku 2001. V dalším textu odůvodnění napadeného rozhodnutí § 4 odst. 1 zákona o rezervách žalovaný uváděl pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období od 1.1.2001 do 31.12.2001 a pouze ve smyslu povinnosti přednostně uhradit náklady na opravy majetku žalobkyní realizované v roce 2001 v celkové výši 349.581 Kč z vytvořených rezerv.

Naději na úspěch nemohly mít ani námitky žalobce, kterými zpochybňuje výše prezentované názory (tj. opravami provedenými v roce 2001 byly zahájeny opravy, na něž tvořila od roku 2000 rezervy) s argumentací, že vytvářel rezervy na generální opravy jednotlivých prvků na všech čtyřech halách, opravy v roce 2001 se uskutečnily jen na některých z hal a ani v takovém případě nedosahovaly plánovaného rozsahu generální opravy, nejednalo se tudíž o opravy související s opravami, na které byla rezerva tvořena. Výše vytvářených rezerv je v zásadním nepoměru k provedeným opravám, což dále opodstatňuje nahlížet na ně jako na opravy běžné. Předně zákon o rezervách nepracuje s pojmy „drobná oprava“ a „generální oprava“. V souladu s tím ani žalovaný v napadeném rozhodnutí neoznačoval za zahájení opravy okamžik, kdy by došlo k provedení „drobné“ opravy nesouvisející s opravou „generální“. Soud dále zastává názor, že obecně není vyloučeno, aby na určitém hmotném majetku daňový subjekt prováděl jistý druh oprav a souběžně tvořil rezervu na opravu stejného majetku, aniž by probíhající opravu bylo nutné posoudit ve smyslu § 7 odst. 5, věty třetí, zákona o rezervách za zahájení té opravy, na kterou je rezerva tvořena. O takovou situaci by se např. mohlo jednat ethdy, pokud by daňový subjekt oddělil část opravy nevyžadující odbornou fundovanost (např. přípravné práce, v souzené věci příkladmo očištění otvorů, resp. očištění světlíků a demontáže poškozených částí) od další části opravy, jejímž předpokladem naopak již určitá profesní (řemeslná, odborná) znalost a zkušenost (např. v této věci repase mechanických částí, oprava zámečnických prvků a klempířských prvků světlíků, zprovoznění elektro výzbroje, atd.) bude. Je však třeba mít na paměti ustanovení § 3 zákona o rezervách ve znění platném v roce 2000 (resp. § 3 odst. 2 zákona o rezervách v novelizovaném znění), podle něhož způsob tvorby rezerv a opravných položek za zdaňovací období a jejich výše musí být prokazatelné. Důkazní prostředky žalobcem předložené, zejména rozpočty, z nichž vycházel při stanovení rezerv, však pro nastíněnou variantu nesvědčí. Podle stejného ustanovení věty druhé při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv a opravných položek. Ze shromážděných důkazních prostředků pak nelze v daném případě dovodit ani to, že by žalobce ve vazbě na opravy z roku 2001 provedl jakoukoliv úpravu rezerv. Pokud žalobce provedeným opravám v roce 2001 přisuzoval charakter oprav škod či jiných nahodilých událostí, případně oprav prováděných každoročně v rámci pravidelné údržby, nelze jinak, než zcela souhlasit s žalovaným, že svá tvrzení žalobce nikterak neprokázal a již z tohoto důvodu aplikace § 7 odst. 3 písm. b), případně c) zákona o rezervách nepřicházela v úvahu.

Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván“. K této problematice se několikrát ve svých rozsudcích vyjádřil i Nejvyšší správní soud. Jako významné pro danou věc jsou podle názoru Krajského soudu v Plzni např. jeho rozsudky ze dne 9. 2. 2005, č.j. 1 Afs 54/2004-125 a ze dne 12. 4. 2006, č.j. 5 Afs 40/2005-72.

Podle prvého z nich „daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí“.

Podle druhého pak „jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele [zde žalobce]; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.

Z uvedeného vyplývá, že tvrdil-li žalobce, že jím provedené opravy byly opravami drobnými či běžnými, resp. se jednalo o opravy zapříčiněné nahodilými událostmi, nikoliv o opravy související s opravami, na které byla tvořena rezerva, bylo jeho povinností tyto skutečnosti prokázat. To se týká i dalšího tvrzení, že u předmětných oprav šlo i o opravy provedené v rámci každoroční pravidelné údržby, na něž dle ustanovení § 7 odst. 3 písm. c) zákona o rezervách nelze tvořit rezervu.

Ze správního spisu je přitom zřejmé, že žalobce byl několikrát vyzván k upřesnění či doplnění podkladů pro vydání rozhodnutí (např. výzvou ze dne 4.8.2004). Na výzvy sice reagoval, avšak jeho součinnost postrádala to rozhodující – totiž předložení relevantních důkazů potvrzujících správnost jeho tvrzení o prováděných opravách. Neustále opakoval jen to, že provedené opravy nejsou opravami, na něž tvořil rezervu, ale opravami drobnými či běžnými, či že se jedná o opravy vyvolané nahodilými událostmi opravy, které se pravidelně opakují každý rok ve smyslu ustanovení § 7 odst. 3 písm. c) zákona o rezervách. Naproti tomu nepředložil žádný důkaz např. o tom, že by v areálu jeho provozovny došlo ke škodným událostem na věcech, na nichž byly prováděny opravy, ani nepředložil nic, co by potvrzovalo, že obdobné opravy prováděl pravidelně, opakovaně. Neučinil tak nejen v daňovém řízení, nýbrž ani v podané žalobě či replice.

Soud z důvodů již výše naznačených nemohl přisvědčit rovněž další (páté) námitce žalobce,ve které vytýkal napadenému rozhodnutí nepřezkoumatelnost, protože neobsahuje žádné konkrétní zdůvodnění, pro které je žalovaný toho názoru, že žalobcem provedené opravy byly opravami, na které žalobce vytvářel rezervy a pro jejichž započetí bylo nezbytné čerpat tyto rezervy. Žalovaný, vycházeje z důkazních prostředků v průběhu daňového řízení shromážděných, posoudil v rámci volného hodnocení důkazů žalobcem provedené opravy jako opravy, na něž byla vytvářena rezerva, a za termín jejich zahájení označil rok 2001. Zásada volného hodnocení důkazů je jednou ze základních zásad daňového řízení. Na tomto pravidlu

založené rozhodování správce daně je nejen jeho zákonným právem, nýbrž také jeho povinností. Svůj myšlenkový pochod při volném hodnocení důkazů, včetně přijatého skutkového a právního závěru, podrobně a pečlivě promítl do písemného vyhotovení rozhodnutí (právě zejména ve vztahu k rozsahu, druhu a datu zahájení oprav). V souladu s požadavkem vtěleným do ustanovení § 50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků se srozumitelně a bezezbytku vypořádal s odvolacími výtkami žalobce. V závěru napadeného rozhodnutí shrnul, že souhlasí s finančním úřadem v tom směru, že žalobce byl povinen v roce 2002 ve smyslu § 7 odst. 5 zákona o rezervách zrušit zůstatek obou zákonných rezerv za situace, kdy v roce 2001 začal fyzicky provádět práce na věci, která byla předmětem opravy. Podle názoru soudu je tudíž rozhodnutí náležitě odůvodněno, odpovídá požadavku plynoucímu z ustanovení § 32 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, a to včetně výkladu a následné aplikace § 7 odst. 5 zákona o rezervách na posuzovaný případ. Žalovaný aplikaci ustanovení § 7 odst. 5 zákona o rezervách nezdůvodnil tak, že zahájení drobné opravy přímo na věci, která je předmětem zamýšlené opravy generální, je totožné se zahájením celé generální opravy. Za důvod označil to, „že z porovnání charakteru prací tak, jak jsou deklarovány na fakturách za provedené opravy, a charakteru oprav obsažených v rozpočtu, na jehož základě byla tvořena zákonná rezerva, bezpochyby vyplývá, že charakter prováděných oprav je totožný s charakterem oprav, s nimiž bylo počítáno při tvorbě rezervy. Proto dle názoru žalovaného došlo tudíž ke skutečnému zahájení oprav na hmotném majetku v roce 2001, z čehož vyplývá, že termín skutečného zahájení oprav ve smyslu § 7 zákona o rezervách byl odlišný od plánovaného termínu zahájení opravy.“ Přijaté závěry soud považuje za logické a zcela je sdílí.

Jak již bylo zmíněno, v daném případě stěžejní otázkou bylo posouzení rozsahu, druhu a data zahájení prací (oprav). Jestliže sám žalobce uvádí, že práce vyfakturované výše specifikovanými fakturami byly skutečně provedeny v roce 2001 a současně v žalobě připouští, že provedené opravy se svým technickým označením, charakterem a obsahem mohou shodovat s opravami, na které vytvářel rezervy, pak za stavu, kdy finančnímu úřadu, případně žalovanému nepředložil žádné důkazní prostředky, které by vypovídaly (nadto jednoznačným a nezvratným způsobem) o žalobcem tvrzené „drobné“opravě nesouvisející s plánovanou opravou generální, nebo o opravě vyvolané nepředvídanou, mimořádnou či nahodilou událostí nebo o opravě pravidelně se opakující, pak nemůže obstát jeho výtka, že žalovaný při hodnocení sporných prací překročil meze správního uvážení a nad rámec svých pravomocí omezil možnost žalobce rozhodovat o účelu a rozsahu oprav na hmotném majetku.

Za opodstatněné soud nemohl považovat ani námitky, ve kterých žalobce uváděl, že neměl ani nemohl mít v úmyslu považovat běžné opravy v roce 2001 za opravy, na které byly tvořeny rezervy, neboť by se tím dostal do rozporu s ustanovením § 7 odst. 7 zákona o rezervách. Zmíněné ustanovení skutečně zapovídá tvorbu rezervy pouze jedno zdaňovací období („Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období“). Judikatura správních soudů však již konstantně stojí na právním názoru, že zákon o rezervách ani žádný jiný právní předpis nebrání tomu, aby daňový subjekt, který zahájil tvorbu rezervy v určitém roce (tedy v určitém zdaňovacím období), zahájil opravu již v následujícím zdaňovacím období a současně v tomto zdaňovacím období pokračoval v tvorbě rezervy. I takto vytvořenou rezervu je nutno považovat za daňově uznatelný výdaj. Žalobce, která zahájil tvorbu rezerv v roce 2000 a s určitými opravami jím označovanými za opravy „běžné“ by co do realizace uvažoval již v roce 2001, by se do rozporu s ustanovením § 7 odst. 7 zákona o rezervách nemohl dostat. K zahájení oprav by totiž došlo nikoliv v prvém nýbrž až ve druhém roce tvorby rezerv.

Jako správné soud konečně nehodnotil ani tvrzení žalobce, že žalovaný porušil zásadu volného hodnocení důkazů. Ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků konstatuje, že správce daně při rozhodování hodnotí „důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo“. Žalovaný proto v daném případě nemohl pochybit jen tím, že provedený důkaz posoudil jinak, než by jej posoudil žalobce. Žalovaný hodnotil důkaz „podle své úvahy“ a z tohoto hlediska bylo důležité, zda takovou úvahu řádně a spolehlivě odůvodnil. To, že měl na provedený důkaz opačný názor než žalobce, nelze kvalifikovat jako porušení zásady volného hodnocení důkazů tak, jak je specifikována v ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu. Stran zmiňovaného doplnění dokazování místním šetřením a nezohlednění učiněných zjištění při hodnocení důkazů, je správné tvrzení žalovaného ve stanovisku k žalobě, že cílem místního šetření bylo pouze zjistit povahu provedených a fakturovaných oprav Zdeňkem Kozákem.

Soud shledal důvodnou druhou část žaloby.

Mezi účastníky řízení byla spornou otázka, zda byl nebo nebyl výdaj ve výši 360.000 Kč za zvýšení příkonu pro odběrné místo žalobce výdajem na technické zhodnocení formou rekonstrukce, k čemuž dospěl žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí, či formou modernizace, k čemuž dospěl žalovaný až ve vyjádření k žalobě.

Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že „součástí spisu daňového subjektu je „smlouva č. 4120010011 o úhradě podílu zákazníka na oprávněných nákladech provozovatele, spojených se zajištěním požadovaného příkonu pro odběrné místo připojené na zařízení provozovatele ve smyslu zákona č. 458/2000 Sb., a předpisů souvisejících v platném znění“, která byla uzavřena dne 29. ledna 2001 mezi Západočeskou energetikou, a.s, jako provozovatelem a daňovým subjektem jako zákazníkem. Předmětem této smlouvy je úhrada vypočteného podílu zákazníka na nákladech provozovatele spojených se zajištěním požadovaného příkonu pro odběrné místo Rokycany, Plzeňská 29, kategorie B. Při ústním jednání dne 25.5.2004 byl daňovému subjektu předán návrh zprávy o daňové kontrole, k němuž se daňový subjekt písemně vyjádřil svým stanoviskem ze dne 24.6.2004. Se zjištěním správce daně, že si daňový subjekt neoprávněně zvýšil náklady v roce 2001 o částku ve výši 360.000 Kč (zvýšení příkonu pro odběrné místo poplatníka), se daňový subjekt v tomto svém stanovisku neztotožňuje a uvádí shodné námitky jako v následně podaném odvolání. V rámci doplnění odvolacího řízení byl dne 6.6.2005 daňový subjekt dotázán správcem daně, kde se nachází transformační stanice, u které se zvyšoval příkon. Daňový subjekt sdělil správci daně, že se tato transformační stanice nachází v objektu, který je majetkem daňového subjektu. Dále bylo provedeno u daňového subjektu místní šetření (viz protokol o místní šetření ze dne 24.06.2005), při němž daňový subjekt správci daně podrobně sdělil, kde se umístěno předmětné odběrové místo. Daňový subjekt uvedl, že transformační stanice je umístěna za halou „B“ a „C“, má s halou „C“ společnou stěnu, jedná se o samostatný objekt, stavba je ve vlastnictví společnosti. Dále daňový subjekt vyznačil umístění této transformační stanice do kopie katastrální mapy, která je součástí výše uvedeného protokolu o místní šetření - viz kopie katastrální mapy pro k.ú. Rokycany. Dále předložil daňový subjekt správci daně (v rámci doplnění odvolacího řízení) kupní smlouvu na dodávku elektřiny ze sítí VVN a VN č. 3989 ze dne 15.3.2000, která byla uzavřena mezi daňovým subjektem (jako kupujícím - odběratelem) a Západočeskou energetikou, a.s. (jako prodávajícím - dodavatelem). Jejím předmětem je dodávka elektřiny ze sítě dodavatele do zařízení odběratele v odběrném místě - název objektu Hutchinson Rokycany. Jako číslo odběrného místa je zde uvedeno 202208. Daňový subjekt dále správci daně předložil „technicko-obchodní vyjádření k žádosti ev. číslo 20010011“ ze dne 29.1.2001 vypracované Západočeskou energetikou, a.s. na základě požadavku daňového subjektu na zvýšení rezervovaného příkonu z 1100 kW na 1300 kW v odběrném místě závodu firmy Hutchinson s.r.o. (dle žádosti daňového subjektu ze dne 24.1.2001). V tomto vyjádření je mimo jiné uvedeno, že „tento požadavek bude možné realizovat po splnění následujících podmínek: 1. Zvýšený odběr bude realizován přes stávající odběrné místo (č.o.m. 202208) - transformační stanici 22/0,4 kV Mařila 2 (č. TS 08666035).“ Odvolací orgán nesouhlasí s tvrzením daňového subjektu, že předmětné navýšení příkonu neodpovídá definici technického zhodnocení dle § 33 odst. l zákona o daních z příjmů. Z výše uvedených skutečností je totiž podle odvolacího orgánu zřejmé, že úhradu podílu daňového subjektu ve výši 360.000 Kč na oprávněných nákladech provozovatele (Západočeské energetiky, a.s.) spojených se zajištěním požadovaného příkonu - ze stávající hodnoty rezervovaného příkonu 1100 kW na požadovanou hodnotu rezervovaného příkonu 1300 kW je nutno považovat jako výdaj charakteru technického zhodnocení ve smyslu výše citovaného ustanovení § 33 odst. l a 2 zákona o daních z příjmů, neboť došlo k zásahu do majetku, který má za následek změnu jeho technických parametrů, tj. došlo ke zvýšení hodnoty rezervovaného příkonu o 200 kW. Jde tedy o technické zhodnocení formou rekonstrukce, které nelze uznat za výdaj (náklad ) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Odvolací orgán se však neztotožňuje s názorem správce daně uvedeným ve zprávě o daňové kontrole, že šlo o technické zhodnocení na pronajatém majetku, neboť z výše uvedeného nevyplývá existence nájemního vztahu mezi daňovým subjektem a Západočeskou energetikou, a.s. Odvolací orgán kvalifikoval tyto náklady jako výdaj daňového subjektu na technické zhodnocení (ve smyslu ustanovení § 33 zákona o daních z příjmů) budovy, v níž je umístěno odběrové místo a jež je ve vlastnictví daňového subjektu. Na základě výše uvedeného je odvolací orgán toho názoru, že uplatnění výše uvedené částky 360.000 Kč daňovým subjektem jako výdaje (nákladu) daňově účinného pro rok 2001 je v rozporu s ustanovením § 25 odst. písm. p) zákona o daních z příjmů a proto správce daně oprávněně o uvedenou částku zvýšil hospodářský výsledek ve smyslu ustanovení § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

Podle § 33 odst. 1 zákona o daních z příjmů se technickým zhodnocením pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb).

Podle názoru soudu již samotná povaha uskutečněného výdaje vylučuje jeho posouzení jako výdaje na technické zhodnocení. Již z ustanovení § 33 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyplývá, že k tomu, aby mohl být určitý výdaj považován za výdaj na technické zhodnocení, je nutné, aby byl na technické zhodnocení majetku v dispozici daňového subjektu vynaložen.

Podle § 29 odst. 2 písm. f) zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích (dále jen „energetický zákon“), je chráněný zákazník povinen podílet se podle výše odebíraného příkonu na úhradě oprávněných nákladů provozovatele distribuční soustavy spojených s připojením a se zajištěním požadovaného příkonu ve výši vypočtené způsobem stanoveným podmínkami připojení a dodávek pro chráněné zákazníky. Způsob výpočtu podílu odběratele na nákladech dodavatele spojených se zajištěním požadovaného příkonu byl stanoven vyhláškou č. 169/1995 Sb., kterou se stanoví podrobnosti o podmínkách dodávek elektřiny a o způsobu výpočtu škody vzniklé dodavateli neoprávněným odběrem elektřiny, resp. ustanovením § 5 a přílohou 2 této vyhlášky.

Je nutné si uvědomit, že platba podle § 29 odst. 2 písm. f) energetického zákona není výdajem směřovaným na úhradu nákladů spojených s majetkem v dispozici chráněného zákazníka. Jedná se o zákonem stanovenou platbu na úhradu nákladů, které v souvislosti s nutností zajistit požadovaný příkon musel na přizpůsobení svého majetku vynaložit provozovatel distribuční soustavy. S ohledem na přílohu č. 2 uvedené vyhlášky se navíc nejedná o skutečně vynaložené náklady, nýbrž o náklady, které je chráněný zákazník povinen hradit i v případě, že provozovatel distribuční soustavy ve skutečnosti žádné náklady nevynaložil. Skutečně vynaložené náklady totiž nemají na výpočet žádný vliv. Je-li platba podle § 29 odst. 2 písm. f) energetického zákona paušální náhradou nákladů, které nevynaložil na svůj majetek chráněný zákazník, nýbrž které vynaložil na svůj majetek provozovatel distribuční soustavy, nemůže být tato platba v žádném případě považována za výdaj na technické zhodnocení majetku v dispozici chráněného zákazníka.

Energetický zákon v této souvislosti výslovně počítá s tím, že ve spojení se zvýšením požadovaného příkonu nemusejí vzniknout náklady pouze provozovateli distribuční soustavy, nýbrž mohou vzniknout náklady i chráněnému zákazníku. Podle § 29 odst. 2 písm. g) energetického zákona je chráněný zákazník povinen při změně parametrů elektřiny podle podmínek připojení a dodávek pro chráněné zákazníky upravit na svůj náklad svá odběrná elektrická zařízení tak, aby vyhovovala těmto změnám. Je tomu tak za situace, kdy je potřeba odběrné elektrické zařízení, které je v dispozici chráněného zákazníka, příjmu zvýšeného příkonu přizpůsobit. Teprve tyto případné náklady jsou výdaji na majetek v dispozici chráněného zákazníka a mohou být posouzeny jako výdaje na technické zhodnocení jeho majetku.

Ze žádné skutečnosti uváděné žalovaným nevyplývá, že by žalobce učinil jakýkoli výdaj podle § 29 odst. 2 písm. g) energetického zákona. Naopak v technicko odborném vyjádření ze dne 29.1.2001 bylo stanoveno, že „zvýšený odběr bude realizován přes stávající odběrné místo (č.o.m. 202208) – transformační stanici 22/0,4 kV Marila 2 (č. TS 08666035)“. Z použitého pojmu „stávající“ je evidentní, že majetek v dispozici žalobce nebylo nutné jakkoli přizpůsobovat za účelem příjmu zvýšeného příkonu. Tento byl již svým předchozím uzpůsobením schopen přijmout požadovaný zvýšený příkon.

Rekonstrukcí se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů (§ 33 odst. 2 zákona o daních z příjmů).

V daňovém řízení nebylo prokázáno, že by vůbec došlo k zásahu do majetku žalobce, natož k zásahu, který by měl za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Majetek žalobce byl způsobilý přijmout požadovaný zvýšený příkon již před podáním žádosti o zvýšení příkonu, a proto nebylo nutné majetek jakkoli pro příjem zvýšeného příkonu přizpůsobovat.

Nad rámec shora uvedeného, považuje soud za potřebné vyjádřit se k námitce žalovaného uvedené teprve ve vyjádření k žalobě, ač o tento důvod nebyl opřen výrok napadeného rozhodnutí, že se mělo jednat o technické zhodnocení formou modernizace. Modernizací se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku (§ 33 odst. 3 zákona o daních z příjmů). K namítané modernizaci nelze učinit jiný závěr než k uváděné rekonstrukci. Majetek žalobce byl „vybaven“ či byl „použitelný“ pro příjem zvýšeného příkonu již před podáním žádosti o zvýšení příkonu. Žalobce tento majetek v souvislosti s požadovaným navýšením příkonu nijak nepřizpůsoboval, a proto nelze dospět závěru, že došlo k jakési modernizaci tohoto majetku.

S ohledem na shora uvedené soud dospěl k závěru, že výdaj ve výši 360.000 Kč za zvýšení příkonu pro odběrné místo žalobce nebyl výdajem na technické zhodnocení majetku žalobce.

Vzhledem k tomu, že žaloba byla důvodná, soud napadené rozhodnutí zrušil pro nezákonnost (§ 78 odst. 1 s.ř.s.). S ohledem na zrušení napadeného rozhodnutí, soud současně vyslovil, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). Správní orgán je v dalším řízení vázán právním názorem, který soud vyslovil ve zrušujícím rozsudku (§ 78 odst. 5 s.ř.s.).

Žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto mu soud přiznal vsouladu s § 60 odst. 1 s.ř.s. právo na náhradu nákladů řízení před soudem. Náklady řízení spočívají v zaplaceném soudním poplatku ve výši 2.000 Kč a v odměně advokáta za 3 úkony právní služby, a to za jeden úkon právní služby podle § 11 odst. 1 písm. a) a dva úkony právní služby podle § 11 odst. 1 písm. d) vyhl.č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, když žalobce podal žalobu a repliku k vyjádření žalovaného. Podle § 9 odst. 3 písm. f) a § 7 bod 5. vyhl.č. 177/1996 Sb., činí sazba za jeden úkon právní služby ve věcech žalob projednávaných podle soudního řádu správního částku 2.100 Kč, tj. 6.300 Kč za tři úkony právní služby. Podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu má advokát za jeden úkon právní služby nárok na paušální částku ve výši 300 Kč. Advokát ve věci učinil celkem tři úkony, a proto soud přiznal žalobci částku ve výši 900 Kč. Vzhledem k tomu, že zástupcem žalobce je advokát, který je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku odpovídající této dani. Částka daně, vypočtená podle § 37 písm. a) a § 47 odst. 3 zák.č. 235/2004 Sb., činí 1.368 Kč, náklady řízení tedy včetně DPH činí částku ve výši 10.568 Kč. Lhůtu k plnění určil soud podle § 160 odst. 1 zák.č. 99/1963 Sb. ve spojení s § 64 s.ř.s. Místo plnění určil soud v souladu s § 149 odst. 1 zák.č. 99/1963 Sb. ve spojení s § 64 s.ř.s.

Proti tomuto rozsudku lze podat do dvou týdnů po jeho doručení kasační Poučení: stížnost u Krajského soudu v Plzni. Lhůta je zachována i tehdy, byla-li kasační stížnost podána u Nejvyššího správního soudu. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud (§ 12 odst. 1, § 102, § 106 odst. 2 a 4 s.ř.s.).

V Plzni dne 22. prosince 2010

JUDr. Jana Daňková

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru