Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

57 Ca 51/2008 - 104Rozsudek KSPL ze dne 28.02.2011

Prejudikatura

2 Afs 92/2005


přidejte vlastní popisek

57 Ca 51/2008

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce J. S., zastoupeného Ing. Tomášem Hajduškem, daňovým poradcem, se sídlem Katovice, Školní 419, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 25. března 2008, čj. 2868/08-1300-401171 a č.j. 2869/08-1300-401171

takto :

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Dne 16.2.2006 zahájil Finanční úřad v Plzni (dále jen „správce daně“) u J.S. (dále jen „žalobce“) daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2003 až prosinec 2004 (protokol o ústním jednání ze dne 16.2.2006, č.j. 52377/06/138934/1884). O výsledcích provedené kontroly vyhotovil pod č.j. 267594/06/138934/3206 písemnou Zprávu o kontrole daně z přidané hodnoty ze dne 15. 2 2007 (dále jen „Zpráva“). V této Zprávě mimo jiné uvedl, že při kontrole prvotních dokladů byly v účetnictví žalobce nalezeny daňové doklady vystavené dodavatelem L.B., za provedení sortovacích a třídících prací, z nichž si žalobce uplatnil v příslušných obdobích zdanitelného plnění odpočet. Konkrétně se jednalo o daňový doklad č. 104 ze dne 1.5.2003, z něhož ve zdaňovacím období květen 2003 uplatnil odpočet ve výši 223 357 Kč, a daňový doklad č. 151 ze dne 10.6.2003, z něhož ve zdaňovacím

2 pokračování 57 C a 51/2008

období červen 2003 uplatnil odpočet ve výši 259 260 Kč. V průběhu kontroly daně z příjmů fyzických osob zahájené týmž správcem daně dne 6.12.2004 bylo zjištěno, že daňový subjekt L. B. daňové doklady č. 104 a č. 151 nevystavil ani neprovedl práce na těchto daňových dokladech uvedené. Podle Zprávy nebylo ani prokázáno, že sortovací a třídící práce byly skutečně provedeny a to ani dodavatelem EUREKA INTERNATIONAL (poznámka soudu: se sídlem San Diego, USA). V případě, že by skutečně provedla tato firma jmenované práce, nejednalo by se o zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku jiným plátcem. Správce daně uzavřel, že žalobci bude podle § 19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „zákon o DPH“) dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty v úhrnné částce 482 617 Kč, kterou si neoprávněně uplatnil.

Dne 22 2.2007 vydal správce daně dva dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty. Žalobci dodatečně vyměřil za zdaňovací období květen 2003 pod č.j. 59180/07/138912/0377 daň z přidané hodnoty ve výši 223 357 Kč a za zdaňovací období červen 2003 pod č.j. 59215/07/138912/0377 daň z přidané hodnoty ve výš i259 260 Kč (dále jen dodatečné platební výměry).

Žalobce podal proti dodatečným platebním výměrům samostatná odvolání ze dne 17.4.2007, která k výzvě správce daně doplnil dvěma samostatnými podáními, doručenými mu dne 11.6.2007. Požadoval, aby dodatečné platební výměry byly zrušeny.

V průběhu odvolacího řízení byl žalobce správcem daně vyzván, aby doložil důkazní prostředky, které konkrétně specifikují, co bylo předmětem plnění fakturovaných odběrateli Gerceker Industrieservis výše specifikovanými daňovými doklady jako třídící a sortovací práce (dále také jen „práce“), a důkazní prostředky, které konkrétně specifikují, kde bylo místo plnění (č.j. 17932/08/138934/0193 ze dne 11.2.2008 - dále jen „Výzva“). Žalobce splnil požadavky ve Výzvě dopisem ze dne 28.2.2008.

Finanční ředitelství v Plzni (dále jen „žalovaný“) o předmětných odvoláních rozhodlo dvěma rozhodnutími ze dne 25.3.2008, jimiž podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů a ustanovení § 111 odst. l zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a v souladu s § 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), odvolání zamítlo. Rozhodnutí č.j. 2868/08-1300-401171 řešilo zdaňovací období květen 2003 a rozhodnutí č.j. 2869/08-1300-401171 zdaňovací období červen 2003 (dále jen „napadená rozhodnutí“).

Obě napadená rozhodnutí žalovaný shodně odůvodnil. Uvedl, že posoudil důkazní prostředky žalobcem k Výzvě navržené ve věci konkrétní specifikace předmětu plnění fakturovaného odběrateli Gerceker Industrieservis jako třídící a sortovací práce a dospěl k závěru, že z těchto důkazních prostředků vyplývá, že předmětem plnění bylo poskytnutí služby (pan G. dle úředního překladu svědecké výpovědi uvedl, že se jednalo o třídění dóz na paletách, pan Ing. B. dle protokolu č.j. 280028/07/138932/892 ze dne 10. 9.2007 sdělil, že se jednalo o třídění nápojových plechovek; rovněž daňový subjekt dle úředního záznamu FIPO-24/PL-PD-2005 ze dne 23.5.2005 na Policii ČR uvedl, že práce měly spočívat v třídění plechovek). Pro posouzení, zda se v daném případě jedná o zdanitelné plnění v tuzemsku a

3 pokračování 57 C a 51/2008

toto podléhá dani z přidané hodnoty v tuzemsku podle zákona o DPH, je rozhodující místo plnění vymezené v § 2b zákona o DPH. Podle § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH při poskytnutí služby je místem plnění místo, kde má fyzická osoba poskytující službu provozovnu, pokud nemá provozovnu, bydliště, případně místo, kde se obvykle zdržuje, pokud tento zákon nestanoví jinak. Z výše uvedeného nepochybně vyplývá, že v případě poskytnutí prací (poskytnutí služby) fakturovaných daňovými doklady je v souladu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH místem plnění místo, kde má daňový subjekt bydliště, tj. tuzemsko. Vzhledem k tomu žalovaný dále konstatoval, že důkazní prostředky uvedené v odvolání a důkazní prostředky předložené na Výzvu, které dle žalobce prokazují tvrzení ohledně provedení prací mimo území ČR, nejsou rozhodné pro posouzení skutečnosti, kde bylo místo plnění fakturovaných daňovými doklady. Žalovaný dále uvedl, že vzhledem ke skutečnosti, že se plnění fakturované daňovými doklady uskutečnilo v souladu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku, jedná se o zdanitelné plnění v tuzemsku, které podléhá dani z přidané hodnoty v tuzemsku dle téhož zákona, a proto nelze přisvědčit námitce, že se v případě přefakturace prací vůbec nejednalo o zdanitelné plnění podle § l zákona o DPH.

K námitce, že žalobce neměl povinnost z předmětných daňových dokladů odvést daň na výstupu, žalovaný uvedl, že poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku by bylo osvobozeno od povinnosti uplatnit daň na výstupu za podmínek stanovených v ustanovení § 46 odst. l zákona o DPH, dle něhož je poskytování služeb do zahraničí osvobozeno od povinnosti uplatnit daň na výstupu, pokud poskytované služby nejsou určeny pro využití, spotřebu nebo použití v tuzemsku. Ze spisového materiálu vyplynulo, že žalobce v těchto případech neuplatnil osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu, nýbrž u tohoto plnění uplatnil daň na výstupu. Přestože by z navržených důkazních prostředků bylo možno usuzovat, že práce byly určeny pro využití v zahraničí, a tudíž by byly splněny podmínky pro osvobození od daně na výstupu stanovené v § 46 odst. l zákona o DPH, žalobce možnost osvobození neuplatnil. Doplnil, že případnou následnou opravu takto zvýšené daňové povinnosti zákon o DPH neumožňuje, neboť dle § 15a odst. 6 tohoto zákona pokud se po vyměření daně zjistí, že daňový subjekt uskutečnil zdanitelné plnění, přičemž u tohoto zdanitelného plnění uplatnil nesprávnou sazbu daně, případně osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu dle § 46, a zvýšil tím svou daňovou povinnost, nelze opravu provést. Proto námitka, že správce daně porušil ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu, když nepřihlédl k zjištěným skutečnostem a nesnížil daňovou povinnost žalobce o částku daně vyčíslenou na daňových dokladech je nedůvodná, neboť dle § 15a odst. 6 zákona o DPH by opravu daňové povinnosti zvýšené z důvodu neuplatnění osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu nebylo možno provést.

K námitce, že správce daně postupoval v rozporu s § 31 odst. 2 daňového řádu, když neprovedl navrhovaný výslech svědka pana I.G., což mělo podstatný vliv na výsledek řízení, a k navržení tohoto svědka v odvolání jako důkazního prostředku, žalovaný uvedl, že vzhledem k tomu, že se v případě pana I.G. jedná o cizího státního příslušníka, nemohou mu být ukládány povinnosti dle tuzemského daňového řádu, tj. nemůže být předvolán ke svědecké výpovědi dle jeho § 8. Jak navíc vyplývá z výše uvedených skutečností, výpověď pana I. G. navržená jako důkazní prostředek prokazující provedení prací mimo území ČR nemůže

4 pokračování 57 C a 51/2008

ovlivnit to, že místem plnění při poskytnutí prací bylo v souladu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH tuzemsko.

Žalobce se v poslední den lhůty podanou žalobou domáhal zrušení obou napadených rozhodnutí, vrácení věcí žalovanému k dalšímu řízení a přiznání práva na náhradu nákladů řízení. Tvrdil, že mu žalovaný dodatečně vyměřil daň v rozporu se zákonem, když v průběhu daňové kontroly nepřihlédl ke všem skutečnostem, které v jejím průběhu vyšly najevo, a porušil tak ust. § 16 odst. 8 a § 46 odst. 7 daňového řádu.

Žalobu bodě IV. odůvodnil tím, že z napadených rozhodnutí nade vší pochybnost vyplývá, že žalovaný má za prokázané, že služby poskytnuté žalobcem byly určeny pro využití v zahraničí a jejich poskytnutí tak mělo být osvobozeno od daně. Žalobce však toto osvobození neuplatnil a dle názoru žalovaného nápravě tohoto postupu brání § 15a odst. 6 zákona o DPH. S takovýmto právním názorem žalovaného však nelze souhlasit, neboť neodpovídá jednak textu zákona, jednak je v rozporu s komunitárním právem Evropského společenství.

Žalobce konstatoval, že je mu samozřejmě známo, že daň mu byla doměřena za období květen a červen 2003, tedy za období, která spadají do doby před vstupem České republiky do Evropské unie. Jak však vyplývá z recentní judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, je i v takovém případě použití komunitárního práva a judikatury ESD relevantní. Na podporu správnosti této argumentace ocitoval pasáže z nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01, a z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, č.j. 2 Afs 92/2005 - 45, ze dne 22.3.2007, č.j. 9 Afs 5/2007-70, a ze dne 14.5.2008, č.j. 9 Afs 169/2007-60 (bod IV.A žaloby).

Dále žalobce uvedl, že podle § 16 odst. 8 daňového řádu při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Na základě současné konstantní judikatury je postaveno najisto, že tuto povinnost má správce daně i v případě, že zjištěné okolnosti svědčí ve prospěch daňového subjektu. V té souvislosti odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 22.1.2002, sp. zn. II.ÚS 166/01 a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25.7.2007, č.j. 1 Ans 1/2007 - 91 (bod IV.B žaloby).

Napadená rozhodnutí jsou dle žalobce v rozporu s českým právem. Žalovaný se odvolává na nemožnost opravy vyplývající z § 15a odst. 6 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení pokud se po vyměření daně zjistí, že plátce uskutečnil zdanitelné plnění, přičemž u tohoto zdanitelného plnění uplatnil (i) nesprávnou sazbu daně, (ii) osvobození od daně podle § 25, (iii) případně osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle § 46 nebo § 47, a zvýšil tím svou daňovou povinnost, nelze opravu provést. Toto ustanovení tak ve své prvé větě vyjmenovává tři případy, ve kterých nelze provést opravu sazby daně a výše daně. Případ (i) dopadá na situaci, kdy je místo vyšší sazby uplatněna sazba snížená. Případ (ii) pak dopadá na situaci, kdy je původně uplatněno osvobození od daně podle § 25 a případ (iii) na situaci, kdy je původně uplatněno osvobození podle § 46 nebo § 47. V případě žalobce však ani jeden z nich nenastal, neboť v jeho případě je to tak, že žalobce uplatnil 5% sazbu daně místo toho, aby uplatnil osvobození od daně.

5 pokračování 57 C a 51/2008

Nelze tvrdit, že žalobce uplatnil nesprávnou sazbu daně, neboť on měl správně uplatnit osvobození a tudíž neměl uplatnit žádnou sazbu daně (bod IV. žaloby).

. Napadená rozhodnutí jsou dále dle žalobce v rozporu s komunitárním právem. Žalobce na podporu tohoto žalobního tvrzení provedl porovnání právní úpravy „místa plnění při poskytování služeb“ v českém právním předpisu, tj. v § 2b odst. 3 zákona o DPH, a v evropském právu, tj. v čl. 9 Šesté směrnice 77/388/EHS (dále jen „Šestá směrnice“). Konstatoval, že smyslem a účelem čl. 9 Šesté směrnice bylo v první řadě vytvoření takových kolizních norem určujících právní řád použitelný na zdanění služeb daní z přidané hodnoty, které zajistí, že určitá služba bude v členských státech ES podrobena dani z přidané hodnoty pouze jednou, a které zamezí dvojímu zdanění, resp. naopak nezdanění touto daní (srov. k tomu rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 21. 1. 2001, C-429/97, Komise Evropských společenství proti Francouzské republice, marg. č. 41; srov. rovněž rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 26. 9. 1996, C-327/94, Dudda, marg. č. 20 a 21). Uvedené ustanovení má tedy především předejít kompetenčním konfliktům mezi členskými státy vytvořením pokud možno jednoznačných kolizních pravidel. Třídící a sortovací práce lze jistě označit jako práce na movité věci ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. c, odsek 4 Šesté směrnice (pozn. soudu - znění označovaného ustanovení „Nicméně za místo poskytování služeb souvisejících s pracemi na hmotném majetku se považuje místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány.“), neboť jejich předmětem je ručně oddělit a vytřídit nápojové plechovky podle kvality jejich provedení. Podle komunitárního práva je místem plnění v takovém případě místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány s povinností odvést daň tam, kde se takové místo nachází. V případě žalobce se tedy jedná o Rakousko. Závěr žalovaného je tak zjevně v rozporu s komunitárním právem (bod IV.D žaloby).

Konečně jsou dle žalobce napadená rozhodnutí v rozporu s judikaturou Evropského soudního dvora. V tomto směru žalobce poukazoval na rozsudek Evropského soudního dvora ve věci C - 309/06.

Žalobce uzavřel, že je tak názoru, že žalovaný postupoval v rozporu se zákonem, tedy porušil právo zaručené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), svým postupem tak zkrátil žalobce na jeho právu na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny a vymáháním dodatečně doměřené daně dojde v konečném důsledku i k zásahu do práva na pokojné vlastnictví majetku chráněného či. 11 Listiny.

Žalovaný ve stanovisku ze dne 21.7.2008 navrhl zamítnutí žaloby, neboť ji považuje za nedůvodnou. Odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí a reagoval na žalobní argumentaci.

Konstatoval, že při koncipování návrhu zákona o dani z přidané hodnoty byla hlavním zdrojem právní úprava na úrovni práva Evropského společenství a dále i národní právní úpravy členských států Evropského společenství. Zákonodárce měl zjevně v úmyslu přijmout takovou právní úpravu daně z přidané hodnoty, která by byla přinejmenším v základních rysech kompatibilní se Šestou směrnicí a s právními úpravami členských států Evropských společenství vycházejícími z této směrnice. O tom konkrétně ve vztahu k ustanovení § 2b odst. 3 zákona o DPH svědčí i skutečnost, že jeho textace je v řadě ohledů přesným převodem obsahu některých částí čl. 9 Šesté směrnice. Z ustanovení § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH a čl. 9 Šesté směrnice

6 pokračování 57 C a 51/2008

je pak seznatelné, že místo plnění při poskytování služeb je v obecné rovině upraveno konformně s čl. 9 Šesté směrnice, a to tak, že místem plnění při poskytování služeb je místo, kde má poskytovatel své sídlo nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, případně místo, kde se obvykle zdržuje. Český zákonodárce však před vstupem do Evropské unie neprojevil vůli přijmout celý článek 9 Šesté směrnice, což se v daném případě týká speciální úpravy určení místa plnění při poskytování služeb souvisejících s pracemi na movitém hmotném majetku. Znění čl. 9 Šesté směrnice týkající se určení místa plnění ve specifických případech tak bylo v dané době v rozporu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH, a tudíž nelze použít eurokonformní výklad. Z výše uvedených důvodů nelze považovat za nesprávný závěr uvedený v odůvodněních napadených rozhodnutí, že v souladu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH bylo v případě poskytnutí služeb (třídících a sortovacích prací) místem plnění tuzemsko. Žalovaný navíc podotkl, že námitky ve věci nesouladu zákona o DPH a Šesté směrnice nebyly předmětem odvolacího řízení (žalobce ve svých odvoláních tyto skutečnosti nenamítal).

Námitku o rozporu napadených rozhodnutí s § 15a odst. 6 zákona o DPH podle žalovaného nelze považovat za důvodnou, neboť, jak je zřejmé z odůvodnění napadených rozhodnutí, žalobce v případě fakturace prací neuplatnil osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu, nýbrž u tohoto plnění uplatnil daň na výstupu v celkové výši 536 828 Kč. V případě splnění podmínek pro osvobození daně na výstupu stanovených v § 46 odst. l zákona o DPH by tak žalobce zvýšil daňovou povinnost tím, že by uplatnil nesprávnou sazbu daně ve výši 5 % (namísto osvobození od daně), a tudíž by v daném případě byly naplněny důvody definované v § 15a odst. 6 zákona o DPH pro nemožnost provedení případné následné opravy daňové povinnosti zvýšené z důvodu neuplatnění osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu.

K námitce žalobce ohledně rozporu napadených rozhodnutí s judikaturou ESD C-309/06 žalovaný uvedl, že v označeném rozsudku byla předmětem sporu skutečnost, zda hospodářskému subjektu vznikl nárok na vrácení vybrané daně z přidané hodnoty v případě, že z určitého druhu zboží byla odváděna základní sazba daně z přidané hodnoty, avšak později vyšlo najevo, že tento druh zboží měl podléhat nulové sazbě daně z přidané hodnoty. Dle názoru ESD uvedeného v tomto rozsudku, pokud členský stát zachoval ve svých právních předpisech podle čl. 28 odst. 2 Šesté směrnice 77/388, jak před, tak po zavedení změn tohoto ustanovení směrnicí 92/77, osvobození od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni pro určitá konkrétní plnění, avšak své vnitrostátní právní předpisy vykládal nesprávně s tím důsledkem, že některá plnění, která měla být podle vnitrostátního zákona osvobozena od daně s vrácením daně odvedené na předchozím stupni, byla zdaněna základní sazbou, použijí se obecné zásady práva Společenství včetně zásady daňové neutrality takovým způsobem, že hospodářskému subjektu, který tato plnění uskutečnil, přiznávají právo na vrácení částek, které byly za tato plnění nesprávně požadovány. Z uvedeného vyplývá, že rozsudek ESD C-309/06 nelze aplikovat na případ žalobce, neboť v daném případě nedošlo ke změně výše sazby daně z přidané hodnoty u poskytování služeb (třídící a sortovací práce) z důvodu nesprávného výkladu zákona. Proto je námitka žalobce nedůvodná.

Žalobci je nutno přisvědčit v tom, že z daňového řádu a soudní judikatury vyplývá, že správce daně přihlédne při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem, které byly při

7 pokračování 57 C a 51/2008

daňové kontrole zjištěny. Jak je však seznatelné z odůvodnění napadených rozhodnutí, správce daně v daném případě při dodatečném stanovení daně nepostupoval v rozporu daňovým řádem, ani s výše uvedenou judikaturou, neboť zákon o DPH případnou opravu daňové povinnosti zvýšené z důvodu neuplatnění osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu neumožňuje.

Žalobce v replice k vyjádření žalovaného ze dne 11.8.2008 vyjádřil nesouhlas s názorem žalovaného, že žaloba obsahuje námitky, které nebyly uplatněny v odvolání. Podle jeho názoru nejde o námitky nové, ale o doplnění právní argumentace. I kdyby tomu tak bylo, pak takový postup je možný, jak vyplývá z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24.1.2006, č.j. 2 Afs 31/2005-57, jehož příslušnou pasáž ocitoval. Setrval na všech žalobních bodech i jejich odůvodnění. Odmítl výklad ust. § 15a odst. 6 zákona o DPH provedený žalovaným, jeho názor, že na žalobcův případ v žalobě uvedenou judikaturu ESD nelze použít a zejména názor, že nelze použít eurokonformní výklad § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH.

V podání ze dne 29.8.2008 označeném jako doplnění žaloby žalobce uvedl, že ve spisu žalobce je pod pořadovým číslem 47 uložena písemnost správce daně čj. 99645/08/138934/0193 ze dne 11. března 2008, označená jako "Sdělení správce daně k úkonům a k hodnocení důkazních prostředků v průběhu daňového řízení ve věci odvolání daňového subjektu J.S., DIČ …". Jejím obsahem je informace správce daně o tom, jakým způsobem hodnotí důkazní prostředky, které byly v rámci odvolacího řízení provedeny a z jakých důvodů se domnívá, že daňový subjekt neprokázal uskutečnění třídících a sortovacích prací v zahraničí. Přestože podle návěstí této písemnosti byl adresátem této písemnosti daňový subjekt J.S. a jeho zplnomocněný zástupce Ing. Tomáš Hajdušek, žalobce sděluje, že mu tento důležitý dokument ani jeho zplnomocněnému zástupci nebyl doručen! Žalobce tak neměl možnost se v rámci odvolacího řízení ke skutečnostem v dokumentu uvedeným vyjádřit a ani neměl možnost navrhnout případné doplnění řízení o provedení dalších důkazních prostředků. Tím však bylo ze strany správce daně hrubě porušeno jeho ústavně zaručené právo na spravedlivý proces, uvedené v čl. 36 Listiny. Doplnění žaloby nelze chápat jako nový žalobní bod, uplatněný po termínu pro podání žaloby, neboť žalobce neměl o existenci tohoto dokumentu povědomost a nemohl tak tuto námitku v žalobě uplatnit, ale zejména z toho důvodu, že žaloba ve své závěrečné části obsahuje tvrzení o tom, že "žalovaný svým postupem zkrátil žalobce na jeho právu na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny základních práv a svobod".

Žalovaný v reakci na předchozí doplnění žaloby v podání ze dne 30.9.2008 označil námitku za nedůvodnou. Konstatoval, že v rámci odvolacího řízení ve věci odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům dospěl k závěru, že výsledky daňového řízení je nutné doplnit, přičemž doplnění řízení bylo v souladu s § 50 odst. 3 daňového řádu uloženo správci daně. Ten zaslal žalobci Výzvu, na kterou žalobce reagoval dopisem ze dne 28.2.2008. Správce daně následně vyhotovil písemnost označenou jako „Sdělení správce daně k úkonům a k hodnocení důkazních prostředků v průběhu daňového řízení ve věci odvolání daňového subjektu J.S., DIČ: …", ze které je zřejmé, že tato písemnost obsahuje hodnocení správce daně k jednotlivým důkazním prostředkům navrženým žalobcem na Výzvu. V daném případě však správci daně nepříslušelo takové hodnocení, neboť tyto důkazní prostředky byly předloženy v rámci odvolacího řízení, které vedl žalovaný. Protože si své pochybení uvědomil po vyhotovení ale ještě před odesláním písemnosti, nebyla tato zaslána žalobci ani jeho zástupci a správce daně následně postupoval tak, že výsledky doplnění řízení postoupil k rozhodnutí žalovanému. Jak je

8 pokračování 57 C a 51/2008

seznatelné z odůvodnění napadených rozhodnutí, žalovaný jako příslušný odvolací orgán následně zhodnotil důkazní prostředky předložené žalobcem na Výzvu a dospěl k závěrům uvedeným v odůvodnění napadených rozhodnutí. Písemnost vyhotovená správcem daně přitom neměla na rozhodnutí odvolacího orgánu žádný vliv, žalovaný k jejímu obsahu vůbec nepřihlížel, neboť tato je ve své podstatě, s ohledem na absenci příslušnosti k hodnocení důkazních prostředků orgánem I. stupně v daném řízení, bezpředmětná. K porušení čl. 36 Listiny nedošlo.

Konečně žalobce doplnil žalobu podáním ze dne 13.11.2008 o právní argumentaci. K bodu IV. B žaloby doplnil, že povinen přihlédnout ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, byl dle § 16 odst. 8 daňového řádu správce daně i žalovaný. Dále pak žalovaný jako odvolací orgán podle § 50 odst. 3 daňového řádu měl k těmto okolnostem přihlédnout i v případě, že by nebyly žalobcem v odvolání uplatněny. Na základě toho pak žalobce požaduje, aby byla snížena jeho daňová povinnost, neboť při kontrole bylo zjištěno, že zdanitelná plnění (sortovací a třídící práce) byla uskutečněna mimo území České republiky a tedy daň na výstupu vůbec neměla být uplatněna. Na podporu tohoto žalobního bodu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, a to rozsudek ze dne 24.1.2006, č.j. 2 Afs 31/2005-57, a rozsudek ze dne 25.7.2007, č.j. 1 Ans 1/2007-91. K bodu IV.D žaloby na podporu tvrzení, že napadená rozhodnutí jsou v rozporu s judikaturou Evropského soudního dvora, odkázal na rozsudek jeho pátého senátu ze dne 13.12.1989 - Case C-342/87 (Sbírka rozhodnutí ESD 1989 strana 04227). Pokud tedy žalovaný tvrdí, že tehdy platný zákon o DPH, konkrétně § 15a odst. 6, neumožňoval provést opravu sazby daně tak je zcela zřejmé, že takovéto ustanovení je v rozporu s komunitárním právem a žalobce se může domáhat toho, aby žalovaný nepostupoval dle něj, ale dle práva komunitárního. Tedy žalovaný (správně zřejmě žalobce) se může domáhat práva na opravu sazby daně, pokud je mu toto právo, jak dovodil ESD, šestou směrnicí (Směrnice Rady 77/388/EHS) garantováno.

Řízení ve správním soudnictví je s účinností od 1.1.2003 upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudním řádem správním, ve znění pozdějších novel (dále jen s.ř.s.). Při přezkoumání rozhodnutí vycházel soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta první s.ř.s.). O věci samé rozhodl bez jednání za splnění podmínek § 51 odst. 1 s.ř.s. (za výslovného souhlasu žalobce - viz č.l. 59 spisu - i žalovaného - viz č.l. 57 spisu).

V posuzované věci byla žalobci doměřena v roce 2007, resp. pravomocně v roce 2008, DPH za zdaňovací období květen a červen 2003.

Podle § 111 odst. 1 zák. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, pro uplatnění daně z přidané hodnoty za období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. před 1,5.2004), jakož i pro uplatnění práv s tím souvisejících, platí dosavadní právní předpisy. Správce daně i žalovaný tudíž nepochybili, když aplikovali zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30.9.2003. Ve vlastním daňovém řízení postupovali podle zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v době rozhodování (pozn. soudu, zák. 337/1992 Sb. byl zrušen k 1.1.2011 zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem).

9 pokračování 57 C a 51/2008

Z obsahu žaloby je zřejmé, že předmětem sporu mezi účastníky v této věci není otázka zda si žalobce uplatnil odpočet DPH za předmětná dvě zdaňovací období z faktur, na nichž jako dodavatel prací byl uveden L.B., oprávněně či neoprávněně. Správnost zjištění, že odpočet daně z daňových dokladů vystavených L.B., byl neoprávněný, potvrdil žalobce výslovně v obou podaných odvoláních. V tomto rozsahu úpravu daňové povinnosti (navýšení) evidentně akceptoval. Žalobce problematizuje daň na výstupu z dokladů vystavených pro odběratele Gerceker Industrieservis č. 2003024 dne 2.5.2003 (268 028,30 Kč) a č. 2003042 dne 2.6.2003 (268 799,70 Kč) (dále jen doklady pro odběratele), kterou odvedl, přestože dle jeho názoru takovou povinnost neměl; to měli správce daně a žalovaný zohlednit. Protože tak neučinili, porušili ust. § 16 odst. 8 a § 46 odst. 7, resp. § 50 odst. 3 (viz doplnění žaloby z 13.11.2008) daňového řádu.

Podle § 16 odst. 8, věty sedmé daňového řádu při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny.

Podle § 46 odst. 7 daňového řádu zjistí-li správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení na překážku. Dodatečně vyměřená daň je splatná do třiceti dnů ode dne doručení platebního výměru. Tato náhradní lhůta splatnosti, jakož i náhradní lhůta splatnosti podle odstavce 4, nemá vliv na uplatnění úroku z prodlení podle § 63. Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla poslední známá daňová povinnost.

Podle § 50 odst. 3 daňového řádu odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele.

Soud při posouzení důvodnosti žaloby vyšel z geneze celé věci. Po provedené kontrole daně z přidané hodnoty byla žalobci zaslána spolu s výzvou k projednání výsledků kontroly na den 15.2.2007 i Zpráva. Ta obsahovala závěr, že si žalobce uplatnil neoprávněně odpočet daně z daňových dokladů „vystavených“ L.B., protože ten faktury nevystavil a práce neprovedl. Zároveň správce daně konstatoval, že nebylo prokázáno skutečné provedení těchto prací, a to ani žalobcem dodatečně označeným dodavatelem EUREKA INTERNATIONAL. Proto uzavřel, že dle § 19 odst. 2 zákona o DPH bude dodatečně vyměřena daň ve výši 482.617 Kč, kterou si žalobce neoprávněně uplatnil. Ačkoliv byl řádně a včas k projednání Zprávy vyzván a závěr kontroly měl k dispozici, žalobce se bez omluvy nedostavil a v této fázi daňového řízení se proti závěrům nijak nebránil.

Po vystavení dodatečných platebních výměrů žalobce požádal podáními ze dne 6.3.2007 o sdělení důvodů rozdílu mezi daní přiznanou a vyměřenou. V reakci na závěr, že nebylo prokázáno skutečné provedení prací, kladl správci daně otázku, zda vzal v potaz, že neuskutečnily-li se žádné práce formou subdodávky, potom ani on nemohl tyto práce provést, a dále otázku, zda vzal v potaz, že práce proběhly mimo území ČR a u žalobce tak nedošlo k žádnému zdanitelnému plnění. V té

10 pokračování 57 C a 51/2008

souvislosti se dovolával přihlédnutí k okolnostem zjištěným při daňové kontrole ve smyslu § 16 odst. 8 daňového řádu.

Správce daně v odpovědi ze dne 27.3.2007 žalobci sdělil, že žalobce neprokázal, kdo a kde pro něho subdodávku prací provedl. V průběhu daňové kontroly nebylo zjištěno, že by žalobce práce vyfakturované odběrateli neprovedl, sám vyčíslil na vystavených dokladech výši daně z přidané hodnoty a nebylo prokázáno, že by se plnění uskutečnila mimo území ČR.

Žalobce pro odvolací řízení udělil plnou moc daňovému poradci, který v obou odvoláních uplatnil dvě zcela shodné odvolací výtky. V prvé vytýkal správci daně porušení § 16 odst. 8 daňového řádu tím, že nepřihlédl ke skutečnosti zjištěné v průběhu kontroly a nesnížil daňovou povinnost žalobce o daň z přidané hodnoty vyčíslenou na dokladech pro odběratele. Tyto částky neměl povinnost odvést jako daň na výstupu, protože práce pro žalobce provedl formou subdodávky jiný dodavatel (Š.K.), žalobce tyto práce bez jakéhokoliv dalšího přičinění přefakturoval (se ziskem) svému odběrateli, práce byly provedeny mimo území ČR a v případě přefakturace prací se vůbec nejednalo o zdanitelné plnění podle § 1 zákona o DPH. S kontrolním zjištěním, že si neoprávněně uplatnil z daňových dokladů „vystavených“ L.B. odpočet daně, vyslovil souhlas. Podstatou druhé výtky byl z důvodů uvedených v předchozí výtce (viz bod II., třetí odstavec odvolání) nesouhlas žalobce s tvrzením správce daně v odpovědi ze dne 27.3.2007, že nebylo v průběhu daňové kontroly prokázáno, že by se plnění uskutečnila mimo území ČR. Namítal, že mě-lli pochybnosti o pravdivosti tvrzení Š.K., byl to právě správce daně, který pochybnosti znemožnil odstranit odmítnutím provedení výslechu žalobcem navrženého svědka I. G., přímého odběratele prací; tím postupoval v rozporu s § 31 odst. 2 daňového řádu a tato vada měla podstatný vliv na výsledek řízení.

Vzhledem k argumentaci žalobce, která zazněla až po vydání dodatečných platebních výměrů, (tj. v žádosti o sdělení rozdílů), uložil žalovaný v rámci odvolacího řízení správci daně, aby v konkrétním rozsahu doplnil výsledky daňového řízení. Na výzvu, co bylo předmětem plnění fakturovaného doklady pro odběratele a kde bylo místo plnění, žalobce řádným způsobem reagoval.

Žalovaný se v napadených rozhodnutích vypořádával z důvodů soudem shora naznačených v podstatě s jedinou odvolací námitku žalobce, tj. v případě přefakturace prací provedených mimo území ČR se vůbec nejednalo o zdanitelné plnění ve smyslu § 1 zákona o DPH. Proto prioritně řešil otázku, co mělo být předmětem fakturovaného plnění a kde bylo místo plnění. Z důkazních prostředků žalobcem předložených v odvolacím řízení dovodil, že předmětem plnění fakturovaného doklady pro odběratele jako třídící a sortovací práce mělo být poskytnutí služby (§ 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH). Za rozhodující pro posouzení, zda se v takovém případě jedná o zdanitelné plnění v tuzemsku, označil místo plnění. V případě této služby dovodil, že místem plnění je v souladu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH místo, kde má žalobce bydliště, tj. tuzemsko. Pakliže pro posouzení místa plnění při poskytnutí služby fyzickou osobou je rozhodné místo, kde tato má bydliště, nikoliv místo, kde byly služby poskytovány, označil současně za irelevantní další důkazní prostředky v odvolacím řízení předložené či navržené, které měly prokazovat provedení prací mimo území ČR. Zásadní a jedinou odvolací námitku žalobce žalovaný odmítl se zdůvodněním, že vzhledem ke skutečnosti, že se plnění uskutečnilo v souladu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH v tuzemsku, jedná se o zdanitelné plnění v tuzemsku, které podléhá dani z přidané

11 pokračování 57 C a 51/2008

hodnoty v tuzemsku dle zákona o DPH. Tento důvod je nosným důvodem výroků v obou napadených rozhodnutích (viz obě napadená rozhodnutí, str. 5, druhý odstavec shora).

Ze shora uvedeného je zřejmé, že oproti nezpochybněnému důvodu pro doměrek daně z přidané hodnoty začal žalobce vyvíjet snahu postavit důvod, kterým by zvýšení daňové povinnosti kompenzoval. Celá filozofie žalobcovy obrany (zejména pak v odvolání: práce byly fakticky realizovány mimo území ČR a žalobce je bez jakéhokoliv dalšího přičinění jen přefakturoval ) byla prokazatelně založena výlučně na myšlence, že práce fakturované odběrateli nelze vůbec kvalifikovat jako zdanitelné plnění ve smyslu § 1 zákona o DPH. Ust. § 1 zákona o DPH totiž stanoví, že tento zákon upravuje daň z přidané hodnoty (dále jen "daň"), které podléhá zdanitelné plnění v tuzemsku, zboží z dovozu a nepravidelná mezinárodní autobusová přeprava osob uskutečňovaná zahraničním provozovatelem v tuzemsku. Žalobce odvedl daň na výstupu z dokladů pro odběratele, ač takovou povinnost pro absenci podmínek dle § 1 zákona o DPH neměl. Odvolací námitka o porušení § 31 odst.2 daňového řádu v důsledku nevyslechnutí I. G. byla další námitkou jen formálně (grafickým rozdělením textu). Materiálně se totiž jednalo o pokračování námitky první. O tom svědčí důvod, pro který se dovolával výslechu svědka (měl odstranit pochybnosti o místu provedení prací a potvrdit jejich realizaci mimo území ČR), a tvrzení, že neprovedení výslechu bylo vadou, která měla podstatný vliv na výsledek řízení, aniž by současně tvrdil porušení jiného hmotněprávního ustanovení zákona o DPH než § 1. Koneckonců sám žalobce provázanost odvolacích bodů výslovně zmínil v odvolání (viz bod II., třetí odstavec odvolání). Nelze dále přehlédnout, že žalobce v odvoláních svazoval povinnost správce daně zakotvenou v § 16 odst. 8 daňového řádu, potažmo povinnost snížit daňovou povinnost o daň vyčíslenou na dokladech pro odběratele, výhradně se skutečností, že se v případě přefakturace prací vůbec nejednalo o zdanitelné plnění dle § 1 zákona o DPH. O tom svědčí

formulace „A právě k této skutečnosti měl správce daně podle předposlední věty ust. § 16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP), přihlédnout a daňovou povinnost mého klienta snížit o DPH…“(odvolání strana 2, pátý odstavec shora). Žalovaný sice v napadených rozhodnutích neučinil výslovný závěr, že k porušení ust. § 16 odst. 8 daňového řádu z důvodů tvrzených žalobcem nemohlo dojít, nicméně z logiky věci vyplývá, že vyloučil-li tvrzenou příčinu porušení, nemohl nastat ani žalobcem označovaný následek.

Žalovaný v napadených rozhodnutích již nad rámec žalobcem uplatněné obrany, s ohledem na shora přijatý závěr (že se jedná o zdanitelné plnění v tuzemsku, které podléhá dani z přidané hodnoty v tuzemsku) a zároveň s ohledem na tvrzení žalobce (že z dokladů pro odběratele neměl povinnost odvést daň na výstupu), posoudil žalobcovu situaci navíc i z pohledu ust. § 46 odst. 1 zákona o DPH. To proto, že uvedené ustanovení stanoví pravidlo pro situaci, kdy plátce, přestože poskytl služby s místem plnění v tuzemsku, není povinen odvést daň na výstupu. V té souvislosti přijal v podstatě dva závěry. Zaprvé: poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku by bylo osvobozeno od povinnosti uplatnit daň na výstupu za podmínek stanovených v ustanovení § 46 odst. l zákona o DPH. V žalobcově případě „…přestože by z navržených důkazních prostředků bylo možno usuzovat, že třídící a sortovací práce byly určeny pro využití v zahraničí, a tudíž by byly splněny podmínky pro osvobození od daně na výstupu stanovené v § 46 odst. l zákona č. 588/1992 Sb., daňový subjekt možnost osvobození neuplatnil.“ Zadruhé: následnou opravu takto zvýšené daňové povinnosti “...zákon č. 588/1992 Sb. neumožňuje, neboť dle § 15a odst. 6 tohoto zákona pokud se po vyměření daně zjistí, že daňový subjekt uskutečnil zdanitelné plnění, přičemž u tohoto

12 pokračování 57 C a 51/2008

zdanitelného plnění uplatnil nesprávnou sazbu daně, případně osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu dle § 46, a zvýšil tím svou daňovou povinnost, nelze opravu provést.“

Žalovaný uzavřel, že „Z výše uvedených skutečností vyplývá, že rovněž námitka zástupce daňového subjektu, že správce daně porušil ustanovení § 16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., když nepřihlédl k zjištěným skutečnostem a nesnížil daňovou povinnost daňového subjektu o částku daně…“ z dokladů pro odběratele „…je nedůvodná, neboť dle § 15a odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb. by opravu daňové povinnosti zvýšené z důvodu neuplatnění osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu nebylo možno provést.“

Ze shora konstatovaného je nepochybné, že žalovaný neustal s posouzením odvolací výtky stran § 16 odst. 8 daňového řádu jen na rozsahu požadovanémž alobcem v opravných prostředcích. Soud sice zastává názor, že tímto dalším postupem, resp. úvahami nad rámec odvolání, naplňoval žalovaný spíše procesní pravidla upravená v § 50 odst. 3 daňového řádu, neboť jako odvolací orgán posuzoval určité skutečnosti, které nebyly zjištěny při daňové kontrole, nýbrž byly expresis verbis uplatněny a žalobcem dokládány až v řízení odvolacím. Zároveň se jednalo o skutečnosti, které by za zákonem stanovených předpokladů mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnu. tíPro posouzení důvodnosti žaloby je však tento fakt bez zásadnějšího významu, protože jak správce daně ve smyslu § 16 odst. 8, věty sedmé, tak žalovaný dle § 50 odst. 3, věty druhé daňového řádu by by lt akkovým

skutečnostem povinen přihlédnout, vydat dodatečný platební výměr, resp. v odvolacím řízení změnit dodatečný platební výměr a ve smyslu § 46 odst. 7, věty poslední daňového řádu vyměřit daň niž ší.

Podle názoru soudu lze tudíž uzavřít, že žalovaný vobecné rovině přihlédl ke všem skutečnostem, které vyšly najevo nejen v průběhu daňové kontroly, nýbrž i v průběhu odvolacího řízení, a právně je posoudil.

Žalobce v podané žalobě však s právním posouzením zjištěných okolností, jak je provedl žalovaný, nesouhlasí.

Svoji žalobní argumentaci žalobce založil primárně na tezi, že z jím v části IV. žaloby ocitované pasáže napadených rozhodnutí „… nade vší pochybnost vyplývá, že žalovaný má za prokázané, že služby, poskytnuté žalobcem, byly určeny pro využití v zahraničí a jejich poskytnutí tak mělo být osvobozeno od daně. Žalobce však toto osvobození neuplatnil a dle názoru žalovaného nápravě tohoto postupu brání § 15a odst. 6 ZDPH.“ Žalovaným přijaté právní posouzení pak odmítl jednak pro rozpor s českým právem, jednak pro rozpor s právem komunitárním.

Ačkoliv žalobce předeslal, že v napadených rozhodnutích „…žalovaný doslova uvádí:“ a dále pasáž údajně ocitovanou z předmětných rozhodnutí vložil do uvozovek, nebyla při porovnání textu v žalobě prezentovaného a textu v napadených rozhodnutích shledána jejich naprostá totožnost, byť odchylky neměly zásadnější význam.

Za podstatnější pro posouzení důvodnosti žaloby soud považuje okolnost, že závěr (…nade vší pochybnost vyplývá, že žalovaný má za prokázané, že služby, poskytnuté žalobcem, byly určeny pro využití v zahraničí…), který žalobce z citované pasáže činí, je zcela zkreslený. Formulace použité žalovaným v napadených rozhodnutích „…přestože by…bylo možno usuzovat, že… práce byly určeny pro využití v zahraničí, a tudíž by byly splněny

13 pokračování 57 C a 51/2008

podmínky pro osvobození…v § 46 odst. 1…“ svědčí podle přesvědčení soudu toliko pro hypotetickou povahu žalovaným předestřené verze, nikoliv najisto postavený a důkazními prostředky nezvratně podložený závěr, že žalobcem poskytnuté služby nebyly určeny pro využití v tuzemsku. Ostatně sám žalobce mohl částečně zavdat příčinu úvaze žalovaného v hypotetické rovině již tím, že v žádosti o sdělení důvodů rozdílu mezi daní přiznanou a vyměřenou uváděl, že „…pokud nebyly sortovací a třídící práce provedeny pro mne formou subdodávky, nemohl jsem tedy ani já tyto třídící a sortovaní práce provést…“. Podle Zprávy pak nebylo ani prokázáno, že sortovaní a třídící práce byly skutečně provedeny. Stručně řečeno, žalovaný v napadených rozhodnutích posuzoval optikou § 46 odst. 1 zákona o DPH hypotetickou, nikoliv prokázanou skutkovou verzi reality.

Podle § 46 odst. 1 zákona o DPH poskytování služeb do zahraničí je osvobozeno od povinnosti uplatnit daň na výstupu. Poskytováním služeb do zahraničí se pro účely tohoto zákona rozumí poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku, pokud nejsou určeny pro využití, spotřebu nebo použití v tuzemsku s výjimkou telekomunikačních služeb.

Žalovaný dospěl k závěru, že i kdyby žalobcem poskytnuté práce byly službami do zahraničí ve smyslu legální definice tohoto pojmu obsažené ve druhé větě § 46 odst. 1 zákona o DPH, žalobce nesplnil zákonnou povinnost osvobození uplatnit. Tu mu ve zdaňovacích obdobích květen a červen 2003 zakládalo ust. § 40 odst. 16 daňového řádu. Podle zmíněného ustanovení daňový subjekt je povinen v daňovém přiznání nebo hlášení daň si sám vypočítat a uvést též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši. Fakt, že povinnost nesplnil, ostatně žalobce nezpochybňuje. Naopak sám přiznává, že na dokladech pro odběratele uplatnil 5% sazbu daně z přidané hodnoty. Neuvedení osvobozených plnění v daňovém přiznání nelze považovat jen za formální chybu, neboť s osvobozením je spojena povinnost krácení nároku na odpočet způsobem uvedeným v § 20 zákona o DPH, která splněna nebyla. Obdobně judikoval i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11.4.2006, č.j. 2 Afs 85/2005-117 (publikován ve Sb. NSS 3/2008). Již sama okolnost, že žalobce neuplatnil osvobození od daně na výstupu, bránila aplikaci § 16 odst. 8, věty sedmé, resp. § 50 odst. 3, věty druhé daňového řádu ve smyslu žalobcem požadovaném. Nadto je třeba znovu na tomto místě podotknout, že žalovaný vycházel toliko hzypotetické skutkové

verze. Pro pokračování v důkazním řízení za účelem řádného objasnění skutečnosti, zda p ráce byly určeny pro využití v zahraničí či nikoliv, nebylo již pro samotný fakt neuplatnění osvobození od daně na výstupu žádného důvodu. I prokázání správnosti tvrzení žalobce totiž nebylo způsobilé přivodit mu snížení doměrku daně z přidané hodnoty.

Soud na tomto místě považuje za potřebné zmínit, že mu je z úřední činnosti známo, že žalovaný rozhodnutím ze dne 26.11.2007, č.j. 7827/07-1100-400276, zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru téhož správce daně ze dne 31.1.2007, č.j. 28097/07/138912/0377. Označeným dodatečným platebním výměrem správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003. Neuznal mu totiž jako daňově účinné dva výdaje za provedení třídících a sortovacích prací, protože nebylo najisto postaveno, že byl obchodní případ vůbec realizován. Jednalo se o stejné práce, které, jak žalobce tvrdil v daňovém řízení, z něhož vzešla napadená rozhodnutí ze dne 25.3.2008, bez jakéhokoliv dalšího přičinění přefakturoval se ziskem doklady pro odběratele, na kterých uplatnil rozporovanou daň z přidané hodnoty. Žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26.11.2007 zdejší soud zamítl rozsudkem ze dne 10.6.2009, č.j. 57 Ca 119/2007-191.

14 pokračování 57 C a 51/2008

Žalobcem podanou kasační stížnost proti předmětnému rozsudku zamítl svým rozsudkem ze dne 31.8.2010, č.j. 8 Afs 70/2009-286, Nejvyšší správní soud.

Dále soud konstatuje, že podle jeho názoru je zákonný také druhý závěr žalovaným přijatý, že ust. § 15a odst. 6 zákona o DPH by bránilo i případné následné opravě takto zvýšené daňové povinnosti.

Podle § 15a odst. 6 zákona o DPH, pokud se po vyměření daně zjistí, že plátce uskutečnil zdanitelné plnění, přičemž u tohoto zdanitelného plnění uplatnil nesprávnou sazbu daně, osvobození od daně podle § 25, případně osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle § 46 nebo § 47, a zvýšil tím svou daňovou povinnost, nelze opravu provést.

Na rozdíl od prvního odstavce § 15a, který normuje postup plátce, jenž po vyměření daně zjistí, že u zdanitelného plnění uplatnil nesprávnou sazbu daně či osvobození, a tato chyba šla na vrub (v neprospěch) státního rozpočtu, normuje odstavec 6 téhož ustanovení situaci zcela opačnou. Předepisuje-li v prvém případě zákon o DPH plátci povinnost předložit samostatné dodatečné daňové přiznání, eventuálně také opravný daňový doklad, v případě chyby v neprospěch plátce, tj. zvýšil-li plátce chybou svou daňovou povinnost, stanoví zákon bezvýjimečně, že opravu není možno dodatečně provést.

Žalobce by tudíž v souzeném případě za předpokladu, že by vůbec z důvodů shora předestřených přicházela v úvahu aplikace § 46 odst. 1 zákona o DPH, tj. osvobození od daně na výstupu, navýšil svou daňovou povinnost a do státního rozpočtu odvedl více. Na takovou situaci by zcela nepochybně dopadalo pravidlo vyjádřené v § 15a odst. 6 zákona o DPH a chybu by nebylo možné zhojit ani cestou dodatečného daňového přiznání.

Závěr žalovaného se na rozdíl od žalobce opírá o správnou interpretaci ust. § 15a odst. 6 zákona o DPH a soud se s ním zcela ztotožňuje.

Soud rovněž odmítá názor žalobce, že závěr žalovaného je v rozporu s komunitárním právem.

V posuzovaných případech došlo k uskutečnění zdanitelného plnění v květnu a červnu 2003, tedy před vstupem České republiky do Evropské unie. Žalobce se v podstatě dovolává aplikace čl. 9 odst. 2 písm. c) „Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)“ (dále jen „Šestá směrnice“), který je systematicky zařazen v hlavě VI., upravující místo zdanitelného plnění a upravuje místo zdanitelného plnění, je-li takovým plněním poskytování služeb. Podle něj za místo poskytování služeb souvisejících s pracemi na movitém majetku, se považuje místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytnuty. Protože třídící a sortovaní práce lze označit za práce na věci movité, pak podle komunitárního práva bylo místem plnění Rakousko, nikoliv Česká republika, ve které tudíž žalobce neměl ani povinnost odvést daň z přidané hodnoty. Řečeno jinak, žalobce polemizuje se závěrem žalovaného o splnění podmínek § 1 zákona o DPH za použití jiné argumentace, než jak činil v odvolání.

15 pokračování 57 C a 51/2008

S žalobcem lze souhlasit potud, že jak Ústavní soud, tak Nejvyšší správní soud opakovaně judikovaly, že i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo účinné v té době, tj. český právní předpis, je jeho ustanovení nutné vykládat konformně s korespondující právní normou obsaženou v právu Evropských společenství. To platí tím spíše pro dobu, kdy vstoupila v platnost Evropská dohoda zakládající přidružení mezi Českou republikou na jedné straně a Evropskými společenstvími a jejich členskými státy na straně druhé (vyhlášena pod č. 7/1995 Sb.), podepsaná dne 4. 10. 1993. V ní se Česká republika mj. zavázala ke sbližování práva s právními předpisy Evropských společenství, které vedle dalších má zahrnovat i právo daňové (čl. 70). Stejnými soudy byl rovněž opakovaně vysloven právní názor, že jako vodítko pro správné právní posouzení věci časově spadající do doby před vstupem České republiky do Evropské unie může být judikatura Evropského soudního dvora. V tomto smyslu žalobce sám odkázal na řadu konkrétních rozhodnutí příslušných soudů.

Mimo jiné v žalobě citoval rovněž z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29.5.2005, č.j. 2 Afs 92/2005-48, (bod IV., písm.A) žaloby). Právní zdůvodnění rozporu napadených rozhodnutí s komunitárním právem v písm. D) téhož bodu žaloby zcela evidentně vychází právě z označeného rozsudku.

Nejvyšší správní soud však v předmětném rozsudku rovněž konstatoval, že je zřejmé, „že při koncipování návrhu zákona o dani z přidané hodnoty (návrh ZDPH byl podán 4. 11. 1992, zákon přijat 24. 11. 1992 a účinným se stal 1. 1. 1993) byla hlavním inspiračním zdrojem právní úprava na úrovni práva ES a dále též národní právní úpravy členských států ES; zákonodárce zde měl zjevně v úmyslu přijmout takovou právní úpravu daně z přidané hodnoty, která by byla přinejmenším v základních rysech kompatibilní se Šestou směrnicí a s právními úpravami členských států Evropských společenství vycházejícími z této směrnice a která by smyslu a účelu směrnice odpovídala právě s ohledem na tedy nadcházející přidružení ČSFR a ČR k Evropským společenstvím s perspektivou budoucího členství v nich. O tom konkrétně ve vztahu k ustanovení § 2b odst. 3 ZDPH svědčí i skutečnost, že jeho textace je v řadě ohledů přesným převodem obsahu některých částí čl. 9 Šesté směrnice, který pro účely DPH upravuje místo plnění u služeb. Je proto nasnadě, že při výkladu § 2b odst. 3 ZDPH nutno zásadně postupovat tak, aby tento výklad byl konformní s příslušnými ustanoveními Šesté směrnice, zejména pak s jejím čl. 9; odchýlit se od takovéhoto výkladu je ovšem zpravidla nezbytné v případě, že pro to existují zřejmé racionální důvody kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou odlišnou textací příslušné pasáže ZDPH či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně projevenou vůlí odlišnou od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části Šesté směrnice“ (dostupný ve Sb. NSS č. 1/2006, pod č. 741).

Na rozdíl od žalobce však soud zastává názor, že posouzení místa plnění ve smyslu čl. 9 odst. 2 písm. c) Šesté směrnice v daných případech nepřichází v úvahu a závěr Nejvyššího správního soudu z rozsudku č.j. 2 Afs 92/2005-48, ze dne 29.5.2005 nelze na posuzovaný případ vztáhnout. To proto, že na věc dopadající znění zákona o DPH v § 2b odst. 3 (na rozdíl od § 9 odst. 4 písm. c) zák. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1.5.2004) obdobnou výjimku ze základního pravidla pro stanovení místa plnění při poskytování služeb - prací na movité věci - neobsahuje. Žalovaný ve stanovisku k žalobě

16 pokračování 57 C a 51/2008

uvedl: „Z ustanovení § 2b odst. 3 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb. a čl.. 9 Šesté směrnice je pak seznatelné, že místo plnění při poskytování služeb je v obecné rovině upraveno konformně s čl. 9 Šesté směrnice, a to tak, že místem plnění při poskytování služeb je místo, kde má poskytovatel své sídlo nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, případně místo, kde se obvykle zdržuje. Český zákonodárce však před vstupem do Evropské unie neprojevil vůli přijmout celý článek 9 Šesté směrnice, což se v daném případě týká speciální úpravy určení místa plnění při poskytování služeb souvisejících s pracemi na movitém hmotném majetku. Znění čl. 9 Šesté směrnice týkající se určení místa plnění ve specifických případech tak bylo v dané době v rozporu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb., a tudíž nelze použít eurokonformní výklad.“ S tímto právním názorem se zdejší soud zcela ztotožňuje, stejně jako se závěrem, že zuv edených důvodů nelze považovat za nesprávný závěr přijatý v odůvodněních napadených rozhodnutí, že v souladu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH bylo v případě poskytnutí služeb (třídících a sortovacích prací) místem plnění tuzemsko.

Zbývá dodat, že judikatura Evropského soudního dvora v souvislosti s aplikací speciálních ustanovení oproti ustanovením obecné povahy výslovně hovoří o nutnosti restriktivního výkladu výjimek ze základního pravidla uvedeného v čl. 9 odst. 1 Šesté směrnice. Pro výklad opačný nelze najít rozumné důvody ani při posuzování vzájemného vztahu a aplikace obecného (základního) pravidla pro určení místa plnění v ust. § 2b odst. 3 písm. a) a b) a výjimek ze základního pravidla normovaných v § 2b odst. 3, písm. c) až e) zákona o DPH. Obdobný závěr vyslovil mimo jiné Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29.5.2005, č.j. 2 Afs 92/2005-48. Žalobce se tudíž mýlí, pokud tvrdí, že napadená rozhodnutí kolidují s judikaturou Evropského soudního dvora. Odkaz na jeho judikát C-309/06 soud považuje z důvodů vyjádřených žalovaným ve stanovisku k žalobě na nepřípadný.

Ze stejného důvodu, tedy proto, že český zákonodárce zvolil odlišnou právní úpravu, nelze se Šesté směrnice dovolávat u ust. § 15a odst. 6 zákona o DPH.

Ani poslední žalobcova námitka o porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod nemá naději na úspěch. Porušení práva na spravedlivý proces dovozuje ze skutečnosti, že správce daně nedoručil žalobci ani jeho zástupci písemnost ze dne 11.3.2008, čj. 99645/08/138934/0193, označenou jako "Sdělení správce daně k úkonům a k hodnocení důkazních prostředků v průběhu daňového řízení ve věci odvolání daňového subjektu J.S., DIČ …", založenou ve správním spisu pod pořadovým číslem 47.

Z data vyhotovení i z obsahu správního spisu je zřejmé, že listina vznikla až v průběhu odvolacího řízení poté, co správce daně splnil pokyn žalovaného opírající se o ust. § 50 odst. 3 daňového řádu ze dne 16.1.2008, č.j. 584/08-1300-401171. Písemnost obsahuje hodnocení důkazních prostředků žalobcem k výzvě označených. Ze správního spisu je zřejmé, že žalovaný správci daně uložil nejen povinnost daňové řízení doplnit, ale také zhodnotit zjištěné skutečnosti a důkazní prostředky navržené žalobcem a s tímto hodnocením a s jeho závěry žalobce seznámit. Správní spis neobsahuje doklad, který by dokumentoval doručení písemnosti ze dne 11.3.2008 správcem daně žalobci či jeho zástupci. Doručení listiny dodatečně neprovedl ani žalovaný. Nic nenasvědčuje ani tomu, že by s tímto hodnocením žalovaný seznámil žalobce jiným způsobem. Tvrzení žalobce je tudíž nutné považovat za správné.

17 pokračování 57 C a 51/2008

Podle § 2 odst. 2 daňového řádu správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty. Obdobně ust. § 2 odst. 9 stejného procesního předpisu zakládá daňovému subjektu právo úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Neseznámení žalobce s provedením hodnocení jím navržených důkazních prostředků nepochybně představuje porušení zmíněných ustanovení daňového řádu.

Soud však považuje za podstatné, že porušení ustanovení o řízení před správním orgánem je dle s.ř.s. důvodem pro zrušení rozhodnutí jen za předpokladu, že mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé (§ 65 odst. 1, § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s.). Takový právní následek procesní pochybení správních orgánů obou stupňů v dané věci nepřineslo. Žalobcem označené důkazní prostředky pro posouzení, o jaké plnění se v případě prací mělo jednat, žalovaný použil a dovodil, že měla být poskytnuta služba. Tento závěr žalobce nijak nezpochybňuje. Další žalobcem označené důkazní prostředky, které měly dokumentovat faktické místo provedení služby, žalovaný označil za nadbytečné, když za místo plnění v souladu s § 2b odst. 3 písm. b) zákona o DPH označil místo, kde má žalobce bydliště.

Po provedeném řízení soud dospěl k závěru, že žalovaný neporušil žádné z jím označovaných ustanovení daňového řádu ani zákona o DPH. V důsledku tohoto zjištění nemohl logicky přisvědčit ani žalobcovu tvrzení o porušení čl. 2 odst. 2, čl. 11 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod.

Žaloba nebyla důvodná a soud ji v souladu s ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl (výrok I.).

Náhradu nákladů řízení soud žádnému z účastníků podle § 60 odst. 1 s.ř.s. nepřiznal, protože žalobce ve věci úspěch neměl a žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení výslovně vzdal (výrok II.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat do dvou týdnů po jeho doručení kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu prostřednictvím Krajského soudu v Plzni ve dvou písemných vyhotoveních (§ 102, § 106 odst. 2 s.ř.s.).

Důvody kasační stížnosti jsou taxativně stanoveny v § 103 odst. 1 s.ř.s.

Kasační stížnost směřující pouze proti rozhodnutí o nákladech řízení nebo proti důvodným rozhodnutím je nepřípustná (§ 104 odst. 2 s.ř.s.).

Kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103 s.A..s., nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl (§ 104 odst. 4 s.ř.s.).

Stěžovatel musí být v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

18 pokračování 57 C a 51/2008

V Plzni dne 28.února 2011

JUDr. Jana Daňková

předsedkyně senátu

19 pokračování 57 C a 51/2008

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru