Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

57 Af 27/2011 - 154Rozsudek KSPL ze dne 31.08.2011

Prejudikatura

5 Afs 15/2009 - 122

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
8 Afs 61/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

57Af 27/2011-154

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce D.B., zastoupeného JUDr. Danielem Hornem, advokátem, se sídlem Plzeň, Náměstí Republiky 29, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9.11.2007, čj. 9660/07-1100-402937 a čj. 9652/07-1100-402937

takto :

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 9.11.2007, čj. 9660/07-1100-402937 sezrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9.11.2007, čj. 9652/07-1100- 402937 se zamítá.

III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 10.652 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce žalobce JUDr. Daniela Horna, advokáta.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

1. Žalobou z 9.1.2008 se žalobce domáhal zrušení dvou rozhodnutí žalovaného z 9.11.2007, a to čj. 9660/07-1100-402937 (dále jen rozhodnutí žalovaného r. 2000), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem v Plzni (dále jen správce daně) pod č. 1070000848, čj. 196484/07/138914/3202 dne 22.5.2007 (dále jen DPV r. 2000), kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob a snížena daňová ztráta za zdaňovací období roku 2000, a dále čj. 9652/07-110-402937 (rozhodnutí žalovaného r. 2002), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému pod č. 1070000849, čj. 196509/07/138914/3202 dne 22.5.2007 (dále jen DPV r. 2002), kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002. Žalobce navrhoval zrušení i obou dodatečných platebních výměrů a přiznání práva na náhradu nákladů řízení.

2. Daň z příjmu byla pro danou právní věc upravena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2000 a pro rok 2002 (dále jen ZDP). Správa daní je upravena v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP). V rozsudku citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz a rozhodnutí Ústavního soudu na http://nalus.usoud.cz.

3. Dle obchodního rejstříku je správné označení společnosti uvedené na předmětných fakturách APSICA spol. s r.o., IČ 496 82 989. V žalobě, na fakturách, ve zprávě o výsledku kontroly daně z příjmů fyzických osob, v dodatečných platebních výměrech a v rozhodnutích žalovaného je uváděna společnost APŠICA spol. s r.o. Toto nepřesné označení však nemá vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného a správce daně. V rozsudku bude tato společnost dále označována názvem dle obchodního rejstříku, tj. APSICA spol. s r.o. (dále jen společnost APSICA).

II. Důvody žaloby

4. Rozhodnutí žalovaného a správce daně byla vydána po provedené daňové kontrole s tím, že žalobce neprokázal, že pro něj v kontrolovaném období společnost APSICA spol. s r.o. vykonávala práce, jejichž úhradu uplatnil jako výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP. Žalobce označil obě rozhodnutí žalovaného za nezákonná, neboť byla vydána v daňovém řízení, v němž nebyla respektována práva žalobce a byla porušena ustanovení § 2 odst. 3 a 7 ZSDP, § 24 odst. 2, písm. zc) ZDP a § 31 odst. 9 ZSDP.

5. Porušení zásady hodnocení důkazů podle § 2 odst. 3 ZSDP žalovaným spatřoval žalobce v tom, že při hodnocení provedených důkazů nebylo možné dospět k závěru, k jakému dospěl žalovaný. Žalobce zejména zpochybňoval důvěryhodnost výpovědi svědka P.P. a poukazoval na rozpory mezi jeho výpovědí a zjištěními správce daně, kterými argumentoval ve zprávě o daňové kontrole v neprospěch žalobce. Konkrétně zmínil část výpovědi tohoto svědka, že v době, kdy byl jediným jednatelem společnosti APSICA (dle výpisu z obchodního rejstříku od 9.7.1999 do 7.3.2001), používala společnost jiný způsob vystavování faktur a veškeré faktury v počítačové sestavě vystavoval tento svědek. Následně je ve zprávě o daňové kontrole uvedeno, že při daňové kontrole jiného daňového subjektu nebylo místně příslušným správcem daně společnosti APSICA potvrzeno, že by tato společnost od roku 2000 vykonávala práce. Z uvedeného se dle žalobce jeví nejpravděpodobnějším závěr, že svědek P. neuvádí pravdivé údaje. Ve světle tohoto zjištění je nutno hodnotit i ostatní části jeho výpovědi, neboť je zjevné, že nemohl mít zájem na prokázání existence zdanitelného plnění ve vztahu k žalobci. To, že svědek uvedl, že faktury znějící na dodavatele (zhotovitele díla) společnost APSICA nevystavil, neprokazuje, že je jménem této společnosti nemohla vystavit jiná osoba, což je pravděpodobné i s přihlédnutím k té části výpovědi svědka, v níž připustil existenci většího množství razítek mezi blíže neurčeným okruhem osob. Tato okolnost však nemůže být relevantní ve vztahu k posuzování oprávněnosti uplatnění výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Svědek P. jednoznačně nevyloučil spolupráci mezi společností APSICA a žalobcem, neboť uvedl pouze, že si není vědom obchodních vazeb na žalobce ani jiné osoby z Plzně. Pochybnosti o úplnosti výpovědi svědka P. vzbuzuje i vyjádření týkající se pana G., že si nevzpomíná, zda jej zná, přitom to byl právě pan G., kdo byl jednatelem společnosti APSICA před svědkem P., a je tedy pravděpodobné, že mu předával podklady týkající se společnosti. V souvislosti s hodnocením důvěryhodnosti svědka P., resp. údajů jím uváděných, žalobce dále poukazoval na ostatní provedené důkazy, které převážně navrhl a které tvoří ucelený řetězec prokazující jeho tvrzení a tím i oprávněnost zaúčtování prací vyfakturovaných společností APSICA jako daňově oprávněných a uznatelných nákladů. Skutečností, kterou je nutno též zohlednit, je, že svědek P. v roce 2002 již nebyl jednatelem společnosti APSICA, proto jeho vyjádření nemohou být k tomuto roku vztahována. Jednatelem byl v roce 2002 M.U., jehož výslech však proveden nebyl, neboť se jej nepodařilo obeslat a následně bylo zjištěno u cizinecké policie, že jeho povolení k pobytu skončilo 18.9.2004.

6. Dále žalobce namítal, že by podklady, které byly v daňovém řízení doloženy k prokázání smluvního vztahu mezi ním a společností APSICA obstály v obchodně právním sporu, shodným způsobem by proto měly být posuzovány i v daňovém řízení. Pokud bylo žalovaným a správcem daně poukazováno, že jsou na jednotlivých fakturách uvedena čísla účtů, jež nebyla čísly společnosti APSICA, žalobce neměl ani nemá zákonnou možnost jejich ověření. Z hlediska požadavků zákona se nejedná o povinný údaj na daňovém dokladu a žalobce neměl důvod pochybovat o jeho správnosti, když po provedení platby nebyl upomínán, že by provedené a vyfakturované práce nebyly uhrazeny. I v případě žalovaným vyjádřených pochybností, resp. konstatování, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že byly jednotlivé práce fakturované společností APSICA skutečně vykonány touto společností, a že byly této společnosti uhrazeny, měl žalovaný postupovat po vyhodnocení všech provedených důkazů podle § 24 odst. 2, písm. zc) ZDP a žalobcem uplatněné výdaje ve výši vyčíslené na jednotlivých fakturách vystavených společností APSICA uznat jako výdaje k zajištění přijmu, neboť správcem daně nebylo zpochybňováno vykonání předmětných prací třetí osobou ve prospěch žalobce, ani provedení úhrady prací žalobcem, zpochybňováno je, že tyto práce provedla společnost APSICA. V této souvislosti je daňově právně významná skutečnost, pokud by pro žalobce třetí osoba práce neprovedla, nemohl by žalobce realizovat žádný příjem od subjektu, který si u něj provedení těchto prací objednal. Pokud by tedy žalobce neměl výdaj, neměl by ani příjem z předmětných zakázek a tedy ani zisk. Za protizákonný označil žalobce postup žalovaného a správce daně, kdy sice byly uznány příjmy dosažené v souvislosti s prací třetí osoby ve prospěch žalobce, avšak výdaje spojené s provedením těchto prací uznány nebyly.

III. Vyjádření žalovaného

7. Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby. Uvedl, že správce daně provedl žalobcem navržené důkazy a všechny důkazy hodnotil ve smyslu § 2 odst. 3 ZSDP. Ztotožnil se se závěrem, že žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, neboť neprokázal výdaj vynaložený za práce údajně realizované společností APSICA. Dle žalovaného se účetní doklad nestává průkazným jen proto, že obsahuje všechny stanovené formální náležitosti. Skutečnosti, že jménem společnosti APSICA byly vystaveny faktury (byť formálně správné) a žalobce doložil výpisem z účtu vyplacení částek uvedených na těchto fakturách, samy o sobě neprokazují, že předmětné stavební práce byly touto společností skutečně provedeny. Žalobce nesplnil své povinnosti dle § 31 odst. 9 ZSDP a § 24 odst. 1 ZDP, proto nemohly být uplatněné výdaje uznány jako daňově uznatelné. Z obou rozhodnutí žalovaného vyplývá, že výpověď svědka P. byla hodnocena pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2000. Obchodní právo a finanční právo jsou odlišná právní odvětví, proto v nich platí jiné právní předpisy. V daňovém řízení bylo rozhodováno podle ZSDP a ZDP. Dle § 31 odst. 9 ZSDP ležela důkazní povinnost na žalobci. Jestliže žalobce uvedl v účetnictví faktury vystavené jménem společnosti APSICA a tam vyčíslené částky zahrnul do daňově uznatelných výdajů, bylo jeho povinností oprávněnost uplatnění těchto výdajů prokázat. Žalobce však faktické provedení stavebních prací v rozsahu uvedeném na předmětných fakturách dodavatelem tam uvedeným neprokázal. Situace pro aplikaci § 2 odst. 7 ZSDP nenastala. Rovněž není možné použít § 24 odst. 2, písm. zc) ZDP, neboť se vztahuje pouze na případy, kdy konkrétní výdaj není daňově uznatelným, ale protože souvisí s nějakým příjmem, daňově uznatelným se maximálně do jeho výše stane. Podle § 24 odst. 1 ZDP má-li být určitý výdaj uznán jako výdaj daňový, musí poplatník prokázat jeho vynaložení a výši, tzn. kdy, komu, za co a v jaké výši výdaj vynaložil. V daném případě si žalobce uplatnil jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů výdaje uvedené na fakturách vystavených jménem společnosti APSICA a jejich faktické vynaložení doložil výpisem z účtu. To však nepostačuje pro závěr, že jde o výdaj daňově uznatelný, neboť žalobce neprokázal, že předmětné práce provedla v rozsahu uvedeném na fakturách skutečně společnost APSICA a neprokázal vynaložení tohoto výdaje ve vztahu k této společnosti. Nejedná se tak o výdaje daňově neuznatelné dle § 25 ZDP, ale není to z důvodu, že by tyto výdaje nebylo možné vůbec uplatňovat, ale proto, že se jedná o výdaje, které nemohly být správcem daně uznány jako daňově uznatelné výdaje dle § 24 odst. 1 ZDP, neboť žalobce neprokázal své tvrzení, že předmětné stavební práce fakturované v roce 2000 a v roce 2002 jménem společnosti APSICA byly skutečně v plném rozsahu provedeny právě touto společností, jak je uvedeno na předmětných fakturách. Nelze proto souhlasit s názorem žalobce, že měl žalovaný po vyhodnocení všech provedených důkazů postupovat podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. V žalobcem předloženém účetnictví byly ve výdajích ovlivňujících základ daně zahrnuty i výdaje za práce provedené pro žalobce od jiných subdodavatelů, které byly při kontrole správcem daně uznány jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud byly předmětné práce provedeny jiným daňovým subjektem, bylo na žalobci, aby uvedl, kterým, komu byly uhrazeny a v jaké výši a svá tvrzení prokázal.

IV. První rozhodnutí Krajského soudu v Plzni

8. Krajský soud v Plzni přezkoumal v zákonné lhůtě touto žalobou napadená rozhodnutí žalovaného v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s.ř.s.). O věci samé rozhodl soud po provedeném jednání, při němž žalobce i žalovaný setrvali na svých stanoviscích. Žalobce v závěrečném návrhu poukázal na nález Ústavního soudu z 18.11.2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07, ve kterém se Ústavní soud zabýval podmínkami zahájení daňové kontroly a její zákonnosti, který lze aplikovat i v tomto řízení.

9. Při přezkoumání obou rozhodnutí žalovaného soud vycházel podle § 75 odst. 1 s.ř.s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů, neshledal při tom vady podle § 76 odst. 2 s.ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.

10. Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 18.3.2009, čj. 57Ca 4/2008-65, žalobu zamítl. Ke kasační stížnosti žalobce Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 31.5.2011, čj. 8Afs 41/2009-119 (dále jen zrušující rozsudek), rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Důvodnou shledal Nejvyšší správní soud námitku týkající se lhůty pro doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2000, když dospěl k závěru, že krajský soud nepřihlédl k prekluzi práva na doměření daně za zdaňovací období roku 2000, ačkoliv byl povinen tak učinit z úřední povinnosti.

V. Skutkový základ věci

11. U žalobce byla správcem daně provedena kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2000 až 2002 (zpráva o výsledku kontroly daně z příjmů fyzických osob čj. 13513/07/138932/892). Kontrolou výdajů ovlivňujících základ daně roku 2000 a 2002 byly zjištěny z peněžního deníku a účetní evidence částky za provedené práce (subdodávky), které byly doloženy fakturami, kde je jako dodavatel uvedena společnost APSICA spol. s r.o., se sídlem Praha 9, Sokolovská 971/193, IČO: 49682989 (viz výše společnost APSICA). Za rok 2000 se jednalo o doklady F200022 z 22.3.2000 na 286.620 Kč, F 200042 ze 3.4.2000 na 220.460 Kč a F200034 z 5.4.2000 na 198.740 Kč, celkem o částku 705.820 Kč. Za rok 2001 se jednalo o doklady F220471 z 9.8.2002 na 110.000 Kč, F220473 z 9.8.2002 na 78.500 Kč, F220472 z 20.8.2002 na 193.500 Kč, F220473 z 23.8.2002 na 156.000 Kč, F220476 z 23.8.2002 na 286.000 Kč, F220809 z 1.11.2002 na 288.600 Kč, F 220812 z 13.11.2002 na 246.000 Kč, F220817 z 21.11.2002 na 265.000 Kč, F220818 z 21.11.2002 na 68.000 Kč, F220821 z 22.11.2002 na 188.000 Kč, F220826 z 22.11.2002 na 224.000 Kč, F220830 z 26.11.2002 na 62.000 Kč a F220833 z 26.11.2002 na 396.800 Kč, celkem o částku 2.562.400 Kč.

12. Správci daně vznikly v průběhu kontroly pochybnosti, že práce provedla a faktury vystavila společnost APSICA a že výdaje zaúčtované v účetnictví žalobce jsou dle § 24 odst. 1 ZDP výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v prokázané výši. Důvodem bylo zjištění u místně příslušného správce daně společnosti APSICA, že je tato nekontaktní, na adrese sídla uvedené v obchodním rejstříku nesídlí a písemnosti jsou jí doručovány veřejnou vyhláškou. Další pochybnosti vznikly na základě zjištění, že částky na fakturách byly žalobcem poukázány na účet na nich uvedený, jehož majitelem nebyla společnost APSICA.

13. V rámci kontroly roku 2000 požádal správce daně cestou dožádání Finanční úřad v Pečkách o výslech svědka Petra Pařízka, který byl v roce 2000 jediným jednatelem společnosti APSICA. Svědek uvedl, že předmětné faktury nevystavil ani nepodepsal. V době jejich vystavení byl jediným jednatelem společnosti APSICA a nikoho k jednání za společnost nezmocnil. Faktury vystavoval sám v počítačové podobě a užíval jiné razítko, na němž bylo DIČ. Uvedl, že nesouhlasí ani číslo účtu, neboť společnost APSICA měla účet vedený u ČSOB. Částky uvedené na fakturách nebyly v době jeho jednatelství uhrazeny bezhotovostně ani hotově. Nebyl si vědom žádných obchodních vazeb na žalobce ani jinou osobu z Plzně. Navrhl, aby oprávněné osoby nahlédly do účetnictví společnosti APSICA za rok 2000 a ověřily jeho tvrzení. Účetnictví, razítko a další doklady týkající se společnosti APSICA předal novému jednateli M.U. (protokol z 8.10.2004, čj. 21357/04/054930/4021). Správce daně zaslal v rámci kontroly roku 2002 místně příslušnému správci daně M.U. dožádání o výslech tohoto svědka. Dožádaný správce daně sdělil, že je jmenovaný na adrese místa pobytu v ČR neznámý. Dle sdělení cizinecké policie měl povolen pobyt v ČR do 18.9.2004.

14. Žalobce předložil v rámci kontroly smlouvu o dílo z 22.4.1999, kterou uzavřel se společností APSICA. Předmětem bylo provádění prací pracovníky společnosti APSICA na stavbách žalobce. Ve smlouvě je uvedeno, že jednotlivé konkrétní práce budou upřesněny před jejich zahájením. Společnost APSICA byla zastoupena jednatelem I.G. a smlouva byla uzavřena na dobu od 1.5.1999 do 31.12.1999 s možností automatického prodloužení. Žalobce k tomu uvedl, že smlouva o dílo platila i pro následující roky, neboť obsahovala prolongační klauzuli a dosud nebyla žádnou ze smluvních stran vypovězena.

15. Dále žalobce předložil předávací protokoly k většině prováděných staveb a uvedl, že ve zbytku se jedná o jednoduché práce, ohledně nichž předávací protokoly nebyly vyhotovovány. Podkladem pro provádění a fakturaci prací byla uvedená smlouva o dílo. Předložil rovněž přehled částek, které byly v jednotlivých případech účtovány zadavateli těchto zakázek, včetně vyjádření procentuálního podílu prací vykonaných společností APSICA v rámci subdodávky. K tomu uvedl, že byla většina zakázek zadávána i kontrolována Městem Plzeň. Uvedl jména některých pracovníků, kteří za společnost APSICA na zakázkách pracovali (V.T., A.P., K.B., V.S.). Navrhl svědky, kteří by mohli potvrdit, že pro něho společnost APSICA pracovala (Ing. P.K. a V.D., u nichž uvedl adresy). Jednalo se o ty, kteří byli v sídle firmy žalobce zástupci společnosti APSICA dotazováni na žalobce v souvislosti s jeho jednáním s těmito osobami o prováděných pracích společnosti APSICA (vyjádření ze 14.2.2005).

16. Správce daně k tomu ve zprávě zaujal stanovisko, že z předávacích protokolů nevyplývá, kdo za společnost APSICA jednal, a u osob, které měly pro společnost APSICA pracovat, nebyly uvedeny žádné identifikační údaje. 31.5.2005 podal žalobce návrh na výslech svědků M.T., který vykonával pro společnost APSICA práce, které byly žalobci fakturovány, Ing. P.k. a V.D., zaměstnanců žalobce, kteří mohou potvrdit, že se do kanceláře žalobce opakovaně dostavili zástupci společnosti APSICA a že pracovníci této společnosti vykonávali práce pro žalobce.

17. Svědek M.T. uvedl, že se ohledně práce domluvil s p. G., který mu řekl, kdyby se někdo ptal, že se firma jmenuje APSICA. Svědek pro tuto firmu pracoval 3-4 dny v r. 2000, nebyl však jejím zaměstnancem, neboť se nedomluvil na podmínkách p. G. (protokol z 13.7.2005, čj. 198104/05/138932/892).

18. Svědek V.D. uvedl, že v letech 2000 a 2002 byly společností APSICA pro žalobce práce prováděny a předpokládal, že práci vykonávali zaměstnanci této společnosti. Nevěděl, kdo tyto práce řídil. Věděl, že s žalobcem jednal zástupce společnosti APSICA, a on sám občas zajišťoval dodávku materiálu a řešil technické problémy. Uvedl, že myslí, že s žalobcem jednal za společnost APSICA p. G., ale on sám s ním nikdy nejednal. Na otázku, jak ví, že se na stavbách setkával s pracovníky společnosti APSICA, sdělil, že po dohodě s vedením firmy žalobce a této společnosti stavbu zahájili a dokončili titíž pracovníci (protokol z 13.7.2005, čj. 197885/05/138932/892).

19. Svědek Ing. P.K. vypovídal ohledně roku 2002, neboť v roce 2000 u žalobce ještě nepracoval. Uvedl, že v roce 2002 byly pro žalobce práce společností APSICA prováděny. Jednání se společností APSICA vedl žalobce, svědek při jednání nebyl. Domníval se, že za společnost APSICA jednal jeden a týž člověk, jméno nevěděl. Na otázku, jak ví, že práce prováděla společnost APSICA, uvedl, že v rámci firmy žalobce bylo rozhodnuto, že stavbu provede společnost APSICA a pracovníci na stavbě vystupovali jako zaměstnanci společnosti APSICA (protokol z 20.7.2005, čj. 202015/05/138932/892).

20. Správce daně po té konstatoval, že ani uvedenými svědeckými výpověďmi nebylo prokázáno, že práce pro žalobce prováděla společnost APSICA. Žalobce k tomu uvedl, že předložil listiny prokazující právní titul pro vznik smluvního vztahu se společností APSICA, a to smlouvu řádně podepsanou jednatelem zapsaným v obchodním rejstříku, která nebyla později novým jednatelem vypovězena, a v souladu s ní se dostavovali pracovníci, kteří jménem této společnosti práce vykonávali a ty byly následně předávány na základě písemného předávacího protokolu. Vzhledem k dlouhodobé spolupráci a jednání se stejnými osobami, u kterých si na počátku žalobce ověřil jejich oprávnění za společnost jednat, neměl ani později důvod k pochybnostem. Dále namítal, že jsou ve výpovědi svědka P. vnitřní a logické rozpory. Z jeho vyjádření nevyplývá, že by žalobci oznámil, že se stal jednatelem společnosti APSICA anebo vypověděl smlouvy uzavřené svými předchůdci. Nelze proto zpochybnit dobrou víru žalobce ve vztahu k obchodním jednáním a závazkovým vztahům. V kontextu všech provedených důkazů je nutno svědectví P.P. hodnotit jako účelové, které stojí osamoceno proti ostatním důkazům. Nelze považovat tuto svědeckou výpověď za jediný proti žalobci stojící důkaz a nepřihlížet k ostatním, zejména listinným důkazům, které podporují vyjádření svědků Ing. K., D. a T. (protokol z 16.8.2005, čj. 222099/05/138932/892).

21. Správce daně ve zprávě o kontrole uzavřel, že nebylo prokázáno, že společnost APSICA práce skutečně provedla. Tuto skutečnost neprokazují žalobcem předložené předávací protokoly, ve kterých není uvedeno, kdo za společnost APSICA jednal (uvedeno je jen Apšica spol. s r.o.). Ze svědeckých výpovědí vyplývá, že žalobce jednal v roce 2000 i v roce 2002 s p. G., který však byl jednatelem společnosti APSICA do 9.7.1999. V roce 2000 byl jediným jednatelem P.P. a v roce 2002 M. U. Svědek P. uvedl, že jako jediný jednatel nikoho k jednání nezmocnil. Tato svědecká výpověď vyloučila, že práce účtované v účetnictví žalobce skutečně vykonala a částky uvedené na fakturách obdržela společnost APSICA. Dále nebylo prokázáno, že by byl p. G. zplnomocněn za společnost v roce 2002 jednat. Dle správce daně tak žalobce v obou letech jednal s někým, kdo nebyl v souladu s § 13 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb. oprávněn za společnost APSICA jednat. Po změně osoby jednatele v obchodním rejstříku se již nemůže dovolávat dobré víry v oprávněnost p. G. jednat jménem společnosti APSICA.

22. Na základě těchto zjištění správce daně uvedl ve zprávě o kontrole, že výdaje v roce 2000 ve výši 705.820 Kč a v roce 2002 ve výši 2.562.400 z faktur, kde je jako dodavatel uvedena společnost APSICA, které byly zaslány na účty, které v roce 2000 a 2002 neměly souvislost s touto společností, neuznal za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP.

23. Žalobce se ke zprávě vyjádřil a uplatnil řadu námitek (protokol ze 4.1.2006, čj. 1468/138932/892). Správce daně se v další části zprávy o kontrole zabýval žalobcovými námitkami (protokol z 2.2.2006, čj. 277517/05/138932/892). Uvedl, že v rámci kontroly reagoval na všechna písemná vyjádření žalobce a všechny jeho námitky s ním projednal. Osvědčil a provedl navrhované důkazy. Žalobce sám uváděl jména osob, se kterými jednal, G. a S.. Ze svědeckých výpovědí vyplynulo, že žalobce jednal s někým, kdo nebyl v souladu s § 13 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb. oprávněn za společnost APSICA jednat. Nebylo prokázáno, že práce provedla a faktury vystavila společnost APSICA. Zopakoval argumentaci svědeckou výpovědí P.P.. Povinností mlčenlivosti zdůvodnil, proč není možné sdělit jméno daňového subjektu, u kterého bylo v rámci kontroly zasláno dožádání na Finanční úřad pro Prahu 9, kterým nebylo potvrzeno, že by společnost APSICA vykonávala od r. 2000 nějaké práce. S odpovědí tohoto finančního úřadu byl žalobce seznámen 2.2.2006. Na základě tohoto zjištění vznikly při kontrole pochybnosti, proto se prováděla další šetření s důkazními prostředky a až na jejich základě nebyly předmětné výdaje uznány za vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokázané výši. Ke zjištění činnosti společnosti APSICA na základě výpovědi P.P. a k návrhu doplnění zprávy o kontrole o údaje týkající se splnění povinnosti vyplývající z daňových zákonů na straně společnosti APSICA správce daně s odkazem na § 24 ZSDP uvedl, že z důvodu mlčenlivosti nelze do zprávy o kontrole žalobce uvádět údaje týkající se společnosti APSICA, jejíž činnost na základě vydaných faktur oprávněnou osobou, tj. v r. 2000 P.P. je předmětem jiného daňového řízení. K účtům, na něž byly platby poukázány, uvedl, že šetřením u GE CAPITAL BANK a.s. zjistil, že byly tyto účty vedeny u AGB Plzeň a majitelem účtu č. 3776214-464/0600, na který byly žalobcem poukázány platby, byl v roce 2000 I.G., který byl jednatelem společnosti APSICA do 9.7.1999 a dle sdělení cizinecké policie byl jeho pobyt na území ČR ukončen 11.12.2000. Majitelem účtu č. 1409517-464/0600, kam byly žalobcem poukázány platby, byl v roce 2002 V.Z., který při jednání 23.5.2005 uvedl k částkám poukázaným na jeho účet od žalobce, že žalobce nezná, žádné práce pro něj nevykonával a faktury nevystavoval a že se částky došlé na účet týkaly D.T., který měl k účtu dispoziční právo. D.T. 21.9.2005 uvedl, že částky došlé na uvedený účet nepatřily jemu, ale požádal ho I.G., aby mu poskytl soukromý účet, na který budou zasílány částky, které I.G. nějaká osoba dlužila. Chtěl poskytnout soukromý účet, protože se mělo jednat o dlužné částky soukromé a nikoliv z podnikání. (S protokoly o těchto jednáních byl žalobce seznámen 2.2.2006). K tomu správce daně uvedl, že tato zjištění nepovažoval za hlavní důkazní prostředky, za které považoval svědecké výpovědi žalobcem navržených svědků, ale jen za potvrzení svých pochybností. Ani těmito šetřeními však nebylo prokázáno, že částky zasílané žalobcem na účet uvedený na fakturách mají souvislost se společností APSICA. Žalobce navrhoval provedení místních šetření ve vztahu ke všem činnostem, jež byly rozporovanými fakturami fakturovány, aby bylo ověřeno, zda byly tyto práce fyzicky provedeny či nikoliv. Správce daně k tomu uvedl, že nezpochybňuje, že byly nějaké práce provedeny, ale neuznává výdaje, u kterých nebylo prokázáno, že se jedná o práce provedené dodavatelem na fakturách uvedeným. Ke grafickému a číselnému vyjádření podílu fakturace společnosti APSICA na celkové ceně zakázek uvedl, že toto ještě nepotvrzuje, že práce vykonával dodavatel na fakturách uvedený. S odkazem na § 24 odst. 1 ZDP konstatoval, že ani předložené důkazy (smlouva o dílo, předávací protokoly, faktury s vyúčtováním prací, doklady o provedených platbách, výslechy žalobcem navržených svědků, zjištění majitele účtů, na které byly platby žalobcem poukázány) neprokazují, že práce provedla společnost APSICA, neboť v předávacích protokolech není uvedeno, kdo za společnost jedná, uvedeno je jen APŠICA spol. s r.o., u faktur nebylo jednatelem společnosti APSICA potvrzeno jejich vydání v roce 2000, nebyla potvrzena spojitost majitele účtu, na který byly platby poukázány, se společností APSICA a svědci jednoznačně nepotvrdili, že práce pro žalobce skutečně prováděla tato společnost. Nebylo tedy prokázáno, že výdaje zaúčtované v účetnictví žalobce jsou dle § 24 odst. 1 ZDP výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v prokázané výši.

24. Následně provedl správce daně k návrhu žalobce 5 místních šetření za účelem prověření prací provedených žalobcem pro odběratele uvedené na fakturách, zjištění dokladů týkajících se provedených prací a identifikace osob, které by mohly poskytnout vysvětlení o průběhu prováděných prací. K tomu správce daně ve zprávě uvedl, že při těchto místních šetřeních bylo jednáno se třetími osobami, které mají listiny potřebné v daňovém řízení, a nebyly zjištěny žádné informace, které by mohly být použity jako důkazy potvrzující nebo vyvracející tvrzení žalobce. Žalobce následně namítal, že správce daně v rámci místních šetření vyslýchal svědky, aniž by žalobce dle § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP informoval. Námitkám bylo 30.3.2006 vyhověno s odůvodněním, že přestože správce daně nikdy nezpochybňoval provedení prací fakturovaných zadavatelům zakázek, ale jejich dodání žalobci právě společností APSICA, bylo prováděno na základě opakovaného návrhu žalobce místní šetření k uvedenému účelu. Pokud by byly při místních šetřeních zjištěny informace, které by byly použity jako důkaz v daňovém řízení, byly by k jejich získání provedeny svědecké výpovědi, o nichž by byl žalobce vyrozuměn. Žalobce žádal, aby byly výslechy učiněné v rámci místních šetření zopakovány jako výslechy svědků. Kopie protokolů o místních šetřeních byly žalobci předány 29.8.2006. Dne 11.9.2006 žalobce navrhl výslech svědků, kteří však neměli spojitost s předchozími místními šetřeními.

25. K návrhu žalobce byl vyslechnut svědek D.T., který vyzvedával určité částky z účtu č. 1409517464 vedeného u GE Capital Bank (účet, na který byly žalobcem poukazovány platby v roce 2002). Uvedl, že neví, kdo peníze na tento účet posílal. Vyzvedávané částky nebyly za jím provedené práce. Předával je I.G. , když on nebyl, tak muži jménem V., příjmením asi S. Nevěděl, za co peníze byly. I.G. mu řekl, že mu někdo dluží peníze, zda by mu mohl poskytnout účet, když by tu nebyl, aby je mohl svědek vyzvednout. Pro společnost APSICA pracoval v letech 1994-1998 a potom si založil svoji firmu. V době, kdy pracoval pro žalobce pod svojí firmou, pracovali pro žalobce i lidé se společnosti APSICA asi 12 až 15 lidí, které řídil ten Vova, kterého tam G. dal jako staršího (mistra). S lidmi od této společnosti se setkával v roce 2001 a 2002. Nevěděl, kdo rozhodoval, zda práce bude placena hotově nebo na účet. Nevěděl, kolik peněz vybral z uvedeného účtu. Nevěděl, zda I.G. převáděl společnost APSICA na někoho jiného. Že v roce 2001 a 2002 pro žalobce pracovali lidé ze společnosti APSICA, věděl podle toho, že mu V. řekl, že pracuje u G.

26. Vyslechnut byl svědek V.Z. , majitel účtu č. 1409517464 vedeného u GE Capital Bank (účet, na který byly žalobcem poukazovány platby v roce 2002). Uvedl, že žalobce ani jeho firmu nezná a žádné práce pro něj nevykonával. Na otázku, z jakého důvodu mu žalobce zasílal částky na účet, odpověděl, že se jednou na nádraží setkal s p. T., potkal je p. G. a řekl jim, že mu někdo dluží peníze a že potřebuje účet. Proto dal svědek p. T. dispoziční právo ke svému účtu, aby mohl pro p. G. vyzvednout potvrzení pro cizineckou policii. Společnost APSICA nezná.

27. Jako důkaz žalobce předložil výpisy z bankovního účtu, z něhož v roce 2002 hradil částky uvedené na předmětných fakturách a na nichž je uvedena jako identifikace platby 22.11.2002 a 26.11.2002 „Apsica s.r.o. PRAHA 111“ u dalších plateb provedených v roce 2002 je uvedeno „platba na vrub jiné banky“. K výzvě správce daně učiněné na základě návrhu žalobce zaslala Komerční banka dvě kopie příkazů k úhradě, na jejichž základě byly z žalobcova účtu odeslány platby v roce 2002 s tím, že příkazy zadával sám žalobce a další platby byly prováděny žalobcem elektronicky. Z toho správce daně dovodil, že je na výpisu z bankovního účtu uvedeno to, co sám klient zadá, proto identifikace platby neprokazuje úhradu společnosti APSICA, neboť ji zadával sám žalobce.

28. Správce daně uzavřel, že ani dodatečně provedené důkazní prostředky neprokázaly, že práce skutečně provedla společnost APSICA a že této společnosti byly vyplaceny částky, jak je doloženo v účetnictví. Dle svědecké výpovědi D.T. byly částky vyzvednuty pro I.G. Z výpovědi vyplynulo, že tito lidé pracovali pro I.G. , který v roce 2002 již neměl žádnou spojitost se společností APSICA a nebylo prokázáno, že by byl oprávněn za společnost jednat.

29. Správce daně vydal 22.5.2007 výše specifikované dodatečné platební výměry, kterými žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 2000 ve výši 34.240 Kč a snížil daňovou ztrátu o 452.533 Kč a za rok 2002 ve výši 782.484 Kč.

30. Na základě žalobcem podaného odvolání žalovaný žalobou napadenými rozhodnutími žalovaného odvolání zamítl. Žalovaný se v obou rozhodnutích žalovaného ztotožnil se závěry správce daně a vypořádal se s odvolacími námitkami žalobce.

31. K námitkám týkajícím se roku 2000 vůči svědecké výpovědi P.P. uvedl, že místně příslušný správce daně společnosti APSICA sice nepotvrdil, že společnost od roku 2000 vykonávala práce, ale mj. uvedl, že je tato společnost nekontaktní, daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob nepodává. Poslední bylo podáno za rok 2000 bez výkazu zisků a ztrát. Z tohoto sdělení dle žalovaného vyplývá, že společnost APSICA v roce 2000 zřejmě ještě určitou činnost vykonávala. Jelikož nebylo možné ověřit uskutečnění předmětných fakturovaných prací u jejího místně příslušného správce daně, vznikly správci daně o jejich uskutečnění pochybnosti a zaslal dožádání k provedení výslechu jejího jediného jednatele v roce 2000. Účelem bylo ověření provedení stavebních prací touto společností pro žalobce v roce 2000. Žalovaný proto nesouhlasil se závěrem žalobce, že vzhledem k tomu, že místně příslušný správce daně společnosti APSICA nepotvrdil, že společnost od roku 2000 vykonávala práce, neuvádí svědek pravdivé údaje. Žalovaný přisvědčil žalobci, že vyjádření svědka P., že předmětné faktury vystavené jménem společnosti APSICA tato společnost v roce 2000 nevystavila, neprokazuje, že je jménem této společnosti nemohla vystavit jiná osoba. Dle žalobce nemůže být tato okolnost daňově právně relevantní ve vztahu k posuzování oprávněnosti uplatnění vyúčtovaných částek jako výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Žalovaný k tomu uvedl, že případné podvodné jednání jiných daňových subjektů nebylo důvodem neuznání těchto výdajů. Povinností žalobce bylo dle § 24 odst. 1 ZDP a § 31 odst. 9 ZSDP prokázat faktickou realizaci prací společností APSICA, jak uvedl v účetnictví žalobce, a tudíž prokázat, že předmětné faktury a na nich vyčíslené částky byly do výdajů zahrnuty oprávněně. K pochybnostem žalobce o výpovědi svědka P. v souvislosti s jeho vyjádřením ohledně I.G. žalovaný uvedl, že skutečnost, zda svědek zná či nezná I.G. , který byl jednatelem společnosti APSICA od 30.3.1995 do 9.7.1999, tedy bezprostředně před P.P. , nemůže mít vliv na posouzení věrohodnosti týkající se provedení stavebních prací společností APSICA pro žalobce v době, kdy byl jejím jediným jednatelem. Z výpisu z obchodního rejstříku je navíc zřejmé, že I.G. nebyl v období před P.P. jediným jednatelem této společnosti a svědek P. nikdy netvrdil, že by mu podklady o společnosti APSICA předával právě I.G. . Žalovaný uzavřel, že svědeckou výpovědí P.P., jediného jednatele společnosti APSICA od 9.7.1999 do 7.3.2001, nebylo prokázáno provedení stavebních prací společností APSICA pro žalobce v roce 2000, nebylo potvrzeno vystavení předmětných faktur ani obdržení částek uvedených na těchto fakturách společností APSICA.

32. Ohledně obou zdaňovacích období se žalovaný vyjádřil k předloženým listinným důkazům, kterými byly smlouva o dílo z 22.4.1999, předávací protokoly, přehled částek, které byly v jednotlivých případech, na nichž se společnost APSICA podílela, účtovány zadavateli těchto zakázek, včetně vyjádření procentuálního podílu prací vykonaných společností APSICA v rámci subdodávky. Uvedl, že smlouvu o dílo, byť obsahuje prolongační klauzuli a nebyla žádnou ze smluvních stran dosud vypovězena, nelze označit jako jednoznačný důkaz prokazující provedení prací společností APSICA a je třeba ji zkoumat i z hlediska jejího praktického plnění. Dále uvedl, že jsou předávací protokoly nekonkrétní a neurčité, není z nich možno zjistit, kdo práce za společnost předával (kdo za společnost jednal), na protokolech není uvedeno razítko společnosti APSICA, je zde uveden pouze neurčitý podpis. Fotokopie faktur, které byly žalobcem fakturovány zadavateli zakázek, pouze potvrzují, že žalobce prováděl práce pro zadavatele těchto zakázek, tato skutečnost však správcem daně nebyla zpochybňována. Grafické a číselné vyjádření podílu fakturace společnosti APSICA na těchto zakázkách rozhodně neprokazuje, že se na těchto zakázkách podílela skutečně i společnost APSICA. Žalovaný shrnul, že tyto doklady nelze přijmout jako důkazní prostředky prokazující faktické provedení stavebních prací společností APSICA v roce 2000 a 2002 pro žalobce.

33. Ke svědeckým výpovědím M.T. (r. 2000) V.D. (r. 2000 a 2002) a Ing. P.K. (r. 2002) uvedl, že faktické uskutečnění prací společností APSICA po žalobce v obou letech neprokazují a tudíž nebylo ani potvrzeno, že na základě uvedené smlouvy o dílo (jejíž formální správnost není zpochybňována) docházelo skutečně k realizaci prací společností APSICA, jak je ve smlouvě uvedeno.

34. K odvolací námitce, že žalobce unesl důkazní břemeno prokázání skutečností, které tvrdil v daňovém přiznání, a správce daně pochybil, když i nadále žalobce vyzýval k prokázání oprávněnosti předmětných výdajů, když daňové břemeno bylo ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP na správci daně, neboť nestačí pouhé pochybnosti o tvrzení daňového subjektu a správnosti předložených důkazních prostředků, nýbrž správce daně musí zcela jednoznačným způsobem věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků jinými důkazními prostředky vyvrátit, žalovaný uvedl, jestliže žalobce do svého účetnictví zaúčtoval předmětné faktury vystavené jménem společnosti APSICA a na nich vyčíslené částky v daňovém přiznání uplatnil jako výdaje, nese v souladu s § 31 odst. 9 ZSDP důkazní břemeno k prokázání těchto skutečností. Správce daně proto nepostupoval v rozporu s vyjádřením Nejvyššího správního soudu citovaným v odvolání, když po žalobci požadoval prokázání skutečností, které sám tvrdí a uvádí v účetnictví. Z uvedených skutečností je zřejmé, že žalobce důkazní břemeno neunesl, neboť neprokázal, že jím uplatněné výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které zaúčtoval v peněžním deníku na základě faktur vystavených jménem společnosti APSICA do výdajů ovlivňujících základ daně za obě zdaňovací období, takovými výdaji skutečně jsou, neboť neprokázal, že byly uhrazeny za práce, které měla pro žalobce provést společnost APSICA. Skutečnosti, že jménem této společnosti byly vystaveny faktury a že žalobce doložil výpisem z účtu vyplacení částek uvedených na těchto fakturách, samy o sobě neprokazují, že předmětné stavební práce byly touto společností skutečně provedeny a v souvislosti s tím zopakoval, že předložené listinné důkazy a výslechy svědků neprokazují, že předmětné stavební práce byly provedeny skutečně právě společností APSICA, jak žalobce tvrdí v účetnictví. Dle žalovaného správce daně nepochybil, když po žalobci i nadále požadoval prokázání oprávněnosti účtovaných výdajů, neboť neměl pouhé pochybnosti o tvrzení žalobce, ale věrohodnost zaúčtovaných úhrad faktur do výdajů ovlivňujících základ daně, na kterých je jako dodavatel stavebních prací uvedena společnost APSICA, vyvrátil jiným důkazním prostředkem a to pro rok 2000 svědeckou výpovědí P.P., když žalobce nepředložil žádný důkazní prostředek prokazující, že by tento svědek vypovídal nepravdivě. Pro rok 2002 svědeckými výpověďmi D.T. a V.Z.. Dále správce daně prokázal, že částky uvedené na fakturách byly žalobcem poukázány na účet, jehož majitelem nebyla společnost APSICA. V důsledku těchto skutečností opět přešlo důkazní břemeno na žalobce a správce daně nepochybil, když ve smyslu § 16 odst. 2 písm. c) a e) ZSDP činil opakované dotazy ohledně faktického prokázání předmětných výdajů.

35. Žalovaný souhlasil s žalobcem, že v rozhodnutí o námitkách proti postupu správce daně při provádění důkazů správce daně konstatoval, že nikdy nezpochybňoval provedení prací fakturovaných zadavatelům zakázek. Žalovaný však doplnil, že v tomto rozhodnutí správce daně dále uvedl, že zpochybňuje skutečnost, že se na dodání těchto prací, které fakturoval žalobce zadavatelům zakázek, podílela jako subdodavatel právě společnost APSICA. K tvrzení žalobce, že předložil podklady, ze kterých je patrné, že předmětné práce nemohl vykonat vlastními silami, žalovaný uvedl, že stejně jako správce daně nerozporuje skutečnost, že tyto stavební práce byly pro zadavatele zakázek provedeny, ale za rozhodné považuje prokázání, že práce byly skutečně provedeny v plném rozsahu tak, jak je uvedeno na fakturách právě společností APSICA, a že této společnosti byly skutečně žalobcem vyplaceny částky uvedené na fakturách vystavených jménem společnosti APSICA. Ze všech uvedených skutečností však vyplývá, že faktickou realizaci fakturovaných prací v rozsahu uvedeném na předmětných fakturách, dodavatelem tam uvedeným, společností APSICA, žalobce neprokázal. Správce daně provedl na návrh žalobce místní šetření k prověření prací provedených žalobcem u zadavatele zakázek, na jejichž provedení se měla jako subdodavatel podílet v roce 2000 a 2002 i společnost APSICA. Zjistil, že na zakázky nebyl veden stavební deník, neboť se jednalo o běžnou údržbu, a že pro zadavatele zakázky je partnerem žalobce jako zhotovitel, jehož věcí je, kdo konkrétně práce zajišťuje. Provedením tohoto důkazu byla pouze potvrzena skutečnost, že poplatníkem byly provedeny stavební práce pro zadavatele zakázek (což správce daně nezpochybňoval), ale tvrzení žalobce, že se na provedení těchto prací podílela společnost APSICA, potvrzeno nebylo. K důkazu provedenému ohledně roku 2002 výpisem z účtu žalobce u Komerční banky a.s. žalovaný uvedl, že dle sdělení této banky je na výpisu z bankovního účtu uvedeno to, co klient zadá sám, proto žalobcem zadaná identifikace platby neprokazuje úhradu společnosti APSICA. Z uvedených skutečností je dle žalovaného zřejmé, že nelze souhlasit s tvrzením žalobce, že důkazy, jejichž provedení převážně navrhl, a které tvoří ucelený řetězec, prokazují jeho tvrzení a tím i oprávněnost zaúčtování prací vyfakturovaných společností APSICA jako daňově uznatelných nákladů. Dle žalovaného správce daně provedl v daňovém řízení všechny žalobcem navržené důkazní prostředky a zhodnotil je ve smyslu § 2 odst. 3 ZSDP. Z uvedených důvodů se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, že žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, neboť neprokázal výdaj vynaložený za práce údajně realizované společností APSICA.

36. Nedůvodnou shledal žalovaný odvolací námitku, že se správce daně nijak nevypořádal s předloženým důkazním materiálem prokazujícím, že nebylo v možnostech žalobce předmětné práce fakturované společností APSICA vykonat a že tedy musely být vykonány třetím subjektem, když z těchto podkladů rovněž vyplývá, že cena, kterou žalobce za tyto práce zaplatil, nebyla vyšší než cena v době a místě obvyklá. Uvedl, že správcem daně nebylo vykonání předmětných stavebních prací třetí osobou ve prospěch žalobce zpochybňováno. Zpochybňována byla skutečnost, že předmětné práce byly ve prospěch poplatníka vykonány společností APSICA, jak je uvedeno na fakturách vystavených jménem této společnosti, a že částky na těchto fakturách uvedené byly skutečně žalobcem této společnosti uhrazeny. Ze spisu a ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že se správce daně zabýval všemi žalobcem předloženými důkazními prostředky a hodnotil je. Žalobce však svoji důkazní povinnost ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP neunesl. V předloženém účetnictví byly ve výdajích ovlivňujících základ daně zahrnuty i výdaje za práce provedené pro žalobce od jiných subdodavatelů, které byly při kontrole uznány jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

37. K odvolací námitce, že při respektování zásady dle § 2 odst. 7 ZSDP je nutno učinit závěr, že výdaje vynaložené na základě faktur vystavených na společnost APSICA, i kdyby byly (jak tvrdí správce daně) vykonány jiným subjektem a jinému subjektu uhrazeny, jedná se o výdaje za práce, které byly prokazatelně provedené a tedy o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a jako takové je nutno je u žalobce na straně výdajů uznat, žalovaný uvedl, že v daném případě situace pro aplikaci § 2 odst. 7 ZSDP nenastala. Má-li být určitý výdaj uznán jako daňový, musí poplatník prokázat, vynaložení tohoto výdaje a jeho výši, tzn. že musí prokázat kdy, komu, za co a v jaké výši výdaj vynaložil. Jestliže si žalobce uplatnil jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů výdaje uvedené na předmětných fakturách vystavených jménem společnosti APSICA v celkové výši 705.820 Kč v roce 2000 a 2.562.400 Kč v roce 2002 a jejich faktické vynaložení doložil výpisem z účtu, nepostačuje tato skutečnost pro závěr, že jde o výdaj daňově uznatelný, neboť žalobce neprokázal, že předmětné práce provedla v rozsahu uvedeném na fakturách skutečně společnost APSICA a neprokázal vynaložení tohoto výdaje ve vztahu k uvedené společnosti.

38. K odvolací námitce, že v průběhu daňové kontroly správce daně po provedení důkazu vždy pouze konstatoval, že tvrzení žalobce nepovažuje za prokázané, a nesdělil, jak provedené důkazy zhodnotil a hodnocení provedených důkazů si ponechal až do závěrečné zprávy, což je v rozporu se zásadou součinnosti, žalovaný uvedl, že je ze spisového materiálu zřejmé, že správce daně naopak v průběhu daňové kontroly postupoval v úzké součinnosti s žalobcem a to zejména tím, že reagoval na všechny podněty, žádosti a dotazy podané žalobcem, provedl ověření všech navržených důkazů a zhodnocení jednotlivých důkazních prostředků bylo před podpisem závěrečné zprávy o kontrole s žalobcem několikrát projednáno (protokoly o jednání z 16.8.2005 čj. 222099/05/138932/892, z 2.2.2006 čj. 35145/06/138932/892, z 30.3.2007 čj. 119367/07/07138932/892, z 25.4.2007 čj. 170589/07/138932/892), čímž bylo žalobci umožněno před závěrečným projednáním a podpisem zprávy o kontrole vyjádřit se v souladu s § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP před ukončením daňové kontroly k jejím výsledkům uvedeným ve zprávě, ke způsobu jejich zjištění a navrhnout jejich doplnění. Za nepravdivé označil žalovaný tvrzení žalobce, že mu bylo správcem daně po provedení jím navržených důkazů sdělováno, že správce daně nepovažuje provedení prací společností APSICA za prokázané a že má proto žalobce navrhnout další důkazy na prokázání tohoto svého tvrzení. Ze spisu vyplývá, že v průběhu kontroly po provedení navržených důkazních prostředků a po seznámení žalobce s jejich hodnocením, sám žalobce navrhoval provedení dalších nových důkazů. Správce daně mu nesděloval, že k prokázání svého tvrzení má navrhnout nové důkazy. Z protokolů o ústním jednání vyplývá, že se správce daně vždy detailně zabýval všemi námitkami žalobce a prováděl všechny navrhované důkazy.

39. Ve vztahu k roku 2002 žalobce v odvolání uváděl, že splnil svoji zákonnou důkazní povinnost a správce daně jednoznačným způsobem nevyvrátil jím předložené důkazy, když zejména neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost prvotních, ale i následně předložených důkazů, jimiž prokazoval v daňovém přiznání uplatněné náklady spočívající v provedení prací společností APSICA. K tomu žalovaný zopakoval, že z provedených důkazů vyplynulo, že žalobce jednal s osobou neoprávněnou jednat za společnost APSICA a že částky uvedené na předmětných fakturách byly žalobcem poukázány na účet, jehož majitelem nebyla společnost APSICA, a tím správce daně vyvrátil věrohodnost prvotních listinných důkazních prostředků předložených žalobcem. Rovněž další úkony provedené v průběhu daňové kontroly (zejména svědecké výpovědi a místní šetření) neprokázaly, že práce pro žalobce skutečně prováděla společnost APSICA. Žalovaný souhlasil s žalobcem, že sdělení místně příslušného správce daně společnosti APSICA o nevykonávání prací touto společností od roku 2000 není přímým důkazem, že tato společnost práce v roce 2002 pro žalobce nevykonávala. Na základě tohoto zjištění vznikly správci daně pouze pochybnosti o vykonání prací touto společností v roce 2002 pro žalobce, proto bylo provedeno podrobné důkazní řízení, během něhož žalobce neprokázal oprávněnost uplatnění předmětných výdajů. 40. Na závěr odůvodnění svých rozhodnutí žalovaný konstatoval, že žalobce nesplnil povinnosti vyplývající z § 31 odst. 9 ZSDP, jelikož neprokázal své tvrzení, že předmětné stavební práce fakturované ve zdaňovacím období roků 2000 a 2002 společností APSICA byly skutečně v plném rozsahu provedeny právě touto společností, jak je uvedeno na předmětných fakturách. Nebyla tak naplněna podmínka § 24 odst. 1 ZDP umožňující konkrétní výdaj charakterizovat jako výdaj daňově uznatelný, jak žalobce požadoval v odvolání.

VI. Rozhodnutí Krajského soudu v Plzni po zrušení předchozího rozsudku
Nejvyšším správním soudem

41. V dalším řízení byl krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným ve zrušovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s.ř.s.). Soud rozhodoval bez jednání, neboť žalobce i žalovaný s tím souhlasili.

Vyjádření žalobce

42. Žalobce v písemném vyjádření navrhoval, aby byly rozhodnutí žalovaného a jim předcházející dodatečné platební výměry zrušeny. Návrh zdůvodnil tím, že DPV za rok 2000 stanovil nedoplatek daně 34.240 Kč při současném snížení daňové ztráty o 452.533 Kč. O tuto částku snížená daňová ztráta nemohla být uplatněna v následujících obdobích, a i proto byla žalobci DPV za rok 2002 stanovena povinnost doplatit daň ve výši 733.189 Kč. Za situace, kdy v návaznosti na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dojde v důsledku prekluze práva k zastavení daňové kontroly za rok 2000, bude k 1.1.2001 „k dispozici“ daňová ztráta v částce odlišné od výše daňové ztráty stanovené finančním úřadem v DPV za rok 2000. Tato nová výše daňové ztráty je v rámci obnovené kontroly použitelná k uplatnění oproti vzniklé daňové povinnosti v roce 2002 (§ 5 odst. 3 ZDP), což by mělo vliv na výrazné snížení nedoplatku daně za rok 2002.

Vyjádření žalovaného

43. Žalobci byla za zdaňovací období roku 2000 na základě jím podaného daňového přiznání vyměřena daňová ztráta 452.533 Kč, kterou si žalobce mohl odečíst od základu daně v souladu s § 34 odst. 1 ZDP a § 40 odst. 16 ZSDP. V přiznání k dani z příjmu za zdaňovací období roku 2002 žalobce uplatnil část daňové ztráty v částce 35.000 Kč. Správce daně toto daňové přiznání akceptoval a daň v přiznané výši žalobci vyměřil. Až v roce 2004 zahájil finanční úřad u žalobce daňovou kontrolu a na základě jejích výsledků žalobci dodatečně vyměřil 22.5.2007 za zdaňovací období roku 2000 daň ve výši 34.240 Kč a daňovou ztrátu -452.533 Kč a za zdaňovací období roku 2002 daň ve výši 733.189 Kč. Žalobci nic nebránilo, aby v řádném daňovém přiznání za rok 2002 uplatnil větší část ztráty vzniklé a vyměřené v předchozích letech (tj. část daňové ztráty vzniklé a vyměřené za zdaňovací období roku 2000 na základě žalobcem podaného daňového přiznání), případně v souladu s § 38p odst. 2 ZDP uplatnil větší část ztráty vzniklé a vyměřené v předchozích letech v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost do doby, než byla finančním úřadem u žalobce zahájena daňová kontrola. Právo uplatnit ztrátu nebo její část vzniklou a vyměřenou v předchozích letech je dle § 34 odst. 1 a § 38p odst. 8 ZDP a § 40 odst. 16 ZSDP plně v kompetenci daňového subjektu a je spojeno s povinností přiznat základ daně v zákonné výši. Pokud daňový subjekt tuto povinnost nesplní a toto nesplnění zjistí správce daně, ztrácí daňový subjekt možnost uplatnění odpočtu daňové ztráty vzniklé a vyměřené v předchozích letech v příslušném zdaňovacím období v maximální možné výši. Protože žalobce nesplnil svou povinnost a nepřiznal základ daně za zdaňovací období roku 2002 ve správné výši, ztratil možnost uplatnit odpočet daňové ztráty vzniklé a vyměřené v roce 2000 za zdaňovací období roku 2002 v maximální možné výši.

44. Ztráta z minulých let žalobcem uplatněná v daňovém přiznání za r. 2002 ve výši 35.000 Kč jako odčitatelná položka od základu daně, byla zohledněna i při dodatečném vyměření daně po provedené daňové kontrole. Pokud by po provedené daňové kontrole nebyla uznána žalobcem v daňovém přiznání za rok 2002 uplatněná daňová ztráta vzniklá a vyměřená za rok 2000, byla by tato skutečnost po zrušení DPV za rok 2000 důvodem ke změně i DPV za rok 2002, což požaduje žalobce. Tato situace však v uvedeném případě nenastala, protože daňová ztráta vzniklá a vyměřená za zdaňovací období roku 2000, která by po provedené daňové kontrole nebyla uznána jako odčitatelná položka od základu daně za rok 2002, žalobcem uplatněna nebyla (přestože i žalobcem v daňovém přiznání za rok 2002 vykázaný základ daně část daňové ztráty vzniklé a vyměřené za zdaňovací období roku 2000 jako odčitelnou položku od základu daně uplatnit umožňoval).

Závěr krajského soudu

45. Mezi účastníky bylo nesporné, že žalobce prokázal provedení tvrzených prací. Žalovaný v odůvodnění obou rozhodnutí uvedl, jestliže si poplatník uplatnil jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů výdaje uvedené na předmětných fakturách vystavených jménem společnosti APSICA v konkrétní výši a jejich faktické vynaložení doložil výpisem z účtu, nepostačuje tato skutečnost pro závěr, že jde o výdaj daňově uznatelný, neboť neprokázal, že předmětné práce provedla v rozsahu uvedeném na fakturách skutečně společnost APSICA a neprokázal vynaložení tohoto výdaje ve vztahu k uvedené společnosti. Žalovaný tedy dospěl k závěru, že žalobce neprokázal oprávněnost ponížení základu daně v roce 2000 o částku 705.820 Kč a v roce 2002 o částku 2.562.400 Kč. Žalobce naproti tomu v žalobě namítal, že oprávněnost ponížení základu daně prokázal a pokud žalovaný tvrdí opak, měl postupovat podle § 2 odst. 7 ZSDP, resp. podle § 24 odst. 2, písm. zc) ZDP a žalobcem uplatněné výdaje ve výši vyčíslené na jednotlivých fakturách vystavených společností APSICA uznat jako výdaje k zajištění přijmu, neboť správcem daně nebylo zpochybňováno vykonání předmětných prací třetí osobou ve prospěch žalobce, ani provedení úhrady prací žalobcem, zpochybňováno bylo, že tyto práce provedla společnost APSICA. Dle žalobce je proto právně významná skutečnost, pokud by pro něj třetí osoba práce neprovedla, nemohl by realizovat příjem od subjektu, který si u něj provedení těchto prací objednal. Pokud by tedy neměl výdaj, neměl by ani příjem z předmětných zakázek ani zisk.

Zdaňovací období roku 2000

46. Žalobce namítal uplynutí prekluzivní lhůty k vyměření daně za zdaňovací období roku 2000. Tato námitka je důvodná.

47. Nejvyšší správní soud do rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 2.12.2008, sp.zn. I. ÚS 1611/07, odvozoval počátek běhu tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření daně od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit daňové přiznání (pravidlo „3+1“). Ústavní soud v citovaném nálezu shledal uvedený výklad protiústavním s tím, že výklad, který odvíjí běh prekluzivní lhůty od lhůty pro podání daňového přiznání ve smyslu § 40 ZSDP je nepřiměřeně extenzivní, protože zákonem stanovenou tříletou lhůtu fakticky prodlužuje na 4 roky. Běh tříleté prekluzivní lhůty je proto nutno odvíjet od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla daňová povinnost (pravidlo „3+0“). Následně se otázkou prekluzivní lhůty zabýval také rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který v usnesení ze dne 12.1.2011, 5 Afs 15/2009 - 122, vyslovil, že výklad § 47 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno. Rozšířený senát tedy dospěl k závěru, že je nutné vycházet z právních závěrů uvedených v nálezu Ústavního soudu ze dne 15.3.2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a v nálezu ze dne 2.12.2008, sp.zn. I. ÚS 1611/07. Uzavřel, že výklad § 47 ZSDP, ve znění účinném do 31.12.2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2.12.2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno. Ke shodným závěrům pak rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dospěl také v usnesení ze dne 12.1.2010, čj.1 Afs 27/2009 – 98, v němž posuzoval shodnou právní otázku.

48. V daném případě byla daňová kontrola k dani z příjmů fyzických osob za rok 2000 u žalobce zahájena 9.2.2004 (protokol z 9.2.2004, čj. 42653/04/138932/892). Ze správního spisu nevyplývá, že by správce daně před tímto dnem učinil vůči žalobci jakékoliv úkony v souvislosti s daní z příjmů za předmětné zdaňovací období. Dle uvedených závěrů rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu tedy tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daně v posuzované věci uplynula 31.12.2003. Daňová kontrola zahájená 9.2.2004 tak byla zahájena až po uplynutí zákonné lhůty pro doměření daně a jejím zahájením tudíž nemohlo dojít k přerušení lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Daň z příjmů za zdaňovací období roku 2000 byla tedy doměřena nezákonně.

Zdaňovací období roku 2002

a)

49. V souvislosti s námitkami týkajícími se zdaňovacího období roku 2002 bylo nutno nejprve posoudit, zda nedošlo k prekluzi práva k doměření daně také v případě tohoto zdaňovacího období. Tato námitka není důvodná.

50. Jak již bylo uvedeno zahájil správce daně daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 2002 protokolem o ústním jednání ze dne 9.2.2004, tedy 22 měsíců před skončením prekluzivní lhůty k vyměření daně. Z toho lze usuzovat na to, že se v souvislosti s tímto zdaňovacím obdobím se nejednalo o formální zahájení daňové kontroly, jejímž cílem by bylo pouhé účelové prodloužení již končící prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Správce daně sice v protokolu neuvedl konkrétní podezření a pochybnosti o řádném splnění daňové povinnosti žalobce, ale touto otázkou se již Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 26.10.2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 43, kde vyslovil, že správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnost“. V odůvodnění rozsudku se Nejvyšší správní soud také vyrovnal se vztahem tohoto rozhodnutí k nálezu Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Závěry zde uvedené byly rozvedeny v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3.12.2009, čj. 2 Aps 2/2009 – 52, kde je uvedeno: Nejvyšší správní soud plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolným prováděním daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.

51. Ve zrušujícím rozsudku Nejvyšší správní soud v souladu s uvedenou judikaturou shledal, že v nyní řešeném případě byla daňová kontrola zahájena řádně a jednalo se o úkon, který byl způsobilý přerušit prekluzivní lhůtu k vyměření daně. To, že správce daně nezahájil daňovou kontrolu pouze formálně, vyplývá také ze skutečnosti, že zahájil daňovou kontrolu 22 měsíců před skončením prekluzivní lhůty k vyměření daně, a dále z toho, že již 27.2.2004 vydal dvě výzvy k součinnosti třetích osob podle § 34 odst. 11 ZSDP a průběžně prováděl další úkony v úzké součinnosti s žalobcem. Dle protokolu o ústním jednání ze dne 20.5.2004 správce daně jednal s žalobcem, který doložil doklady rozhodné pro daňovou kontrolu. Následně 26.5.2004 provedla pracovnice správce daně místní šetření u jedné z osob, která měla doložit tvrzení žalobce. Ještě v průběhu roku 2004 následovaly další úkony a rozsáhlé zjišťování skutečností významných pro prokázání tvrzení žalobce. Správce daně postupoval při daňové kontrole průběžně od 9. 2. 2004, značnou část úkonů provedl před uplynutím tříleté prekluzivní lhůty, z čehož vyplývá, že zahájení daňové kontroly nebylo pouze formální. Protokol o ústním jednání ze dne 9.4.2004 tedy lze považovat za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a od konce roku 2004 tedy v souladu s § 47 odst. 2 ZSDP začala běžet další tříletá lhůta k doměření daně. Správce daně v rámci této lhůty rozhodl o doměření daně, protože DPV za rok 2002 vydal 22.5.2007.

52. Nejvyšší správní soud shledal důvodnou námitku v kasační stížnosti, že se měl krajský soud zabývat závěry uvedenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, přestože ji žalobce neuvedl v zákonem stanovené lhůtě pro podání a doplnění žaloby, ale uplatnil ji až při jednání 18.3.2009, neboť žalobce nemohl při podání žaloby předvídat zásadní obrat v rozhodovací praxi, představovaný nálezem Ústavního soudu.

53. K tomu bylo Nejvyšším správním soudem argumentováno tak, že se Nejvyšší správní soud v minulosti opakovaně vyjádřil, že ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené. Korelativ takto zavedené koncentrace řízení, vyjádřený slovy „ač tak učinit mohl“, je naplněn nejen tehdy, když žalobce určitou námitku objektivně v žalobním řízení uplatnit nemohl, ale též tehdy, kdy by její (objektivně možné) uplatnění nebylo, s ohledem na kontext věci, racionální. O takový případ jde za situace, kdy v době podání žaloby existuje k určité otázce ustálená a jednotná soudní judikatura, avšak v mezidobí dojde k jejímu zásadnímu a překvapivému obratu, který žalobce nemohl, ani při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče, předvídat. Odkazuje-li nově uplatněná kasační námitka na tento případ, nelze ji odmítnout jako nepřípustnou dle § 104 odst. 4 s. ř. s. (rozsudek ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006 - 155, č. 1743/2009 Sb.NSS).

b)

54. Námitky související s vlastní daňovou kontrolou a s doměřením daně za rok 2002 shledal Nejvyšší správní soud shodně jako v předchozím rozsudku krajský soud nedůvodnými.

55. Podle § 31 odst. 9 ZSDP prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Jak již bylo uvedeno v rozhodnutí zveřejněném pod č. 94/2004 ve Sb. NSS: Ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP ukládá daňovému subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení.

56. Žalobce v daňovém řízení předložil faktury a předávací protokoly, vystavené společností APSICA, které však podle správce daně neprokazovaly žalobcova tvrzení a byly nevěrohodné. V souvislosti s otázkou vadných údajů ve fakturách Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31.5.2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73, vyslovil, že i v situaci, kdy správce daně vyvrátí tvrzení daňového subjektu ohledně osoby dodavatele prací uvedeného na účetním dokladu (faktuře), je povinen zabývat se uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování, jimiž prokazuje uskutečnění tohoto výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Daňově uznatelnými však budou tyto výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. V nyní řešené věci správce daně zpochybnil faktury, které předložil žalobce. Provedl však rozsáhlé dokazování a umožnil žalobci na základě dalších skutečností prokázat, že stavební práce skutečně prováděla společnost APSICA.

57. Podle § 24 odst. 1 ZDP výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem. Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 31.5.2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73, z § 24 zákona o daních z příjmů vyplývá, že za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník vynaložil: 1) v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 2) v daném zdaňovacím období, a 3) o nichž tak stanoví zákon. Pro posouzení, zda jsou výdaje daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem daňového subjektu - podmínka 2), nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ne každý uplatněný výdaj může obstát jako výdaj daňově uznatelný. Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu.

58. V nyní řešené věci správce daně zpochybnil, že práce, za které žalobce vynaložil prostředky, provedla společnost APSICA, a že této společnosti platil částky uvedené na fakturách. Žalobce neprokázal uskutečnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů v deklarované podobě, protože předmětné faktury byly rozporné a nejasné. Bylo proto na žalobci, aby správci daně bez jakýchkoli dalších rozporů a pochybností prokázal, že výdaje v dané výši skutečně vynaložil, a jakým způsobem. Prokazování uskutečněného výdaje je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani formálně perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání provedení prací, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Důkazní břemeno nastává na straně daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení daňového subjektu. Ten je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku souhlasil se závěrem správce daně a krajského soudu, že v řízení bylo správcem daně kvalifikovaně zpochybněno tvrzení žalobce, že fakturované stavební práce prováděla společnost APSICA. Žalobce nejednal s osobou oprávněnou zastupovat tuto společnost, ani výpovědi předvolaných svědků jednoznačně nepotvrdily, že by subdodavatelem stavebních prací byla společnost APSICA. Dle nálezu Ústavního soudu ze dne 18.4.2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, právo daňového subjektu na prokázání daňových výdajů nelze vykládat zjednodušeně, průkaznost vynaložených výdajů lze osvědčit i jiným způsobem, nežli účetním dokladem; z § 31 odst. 4 ZSDP vyplývá, že jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy.

59. Správce daně jednal v souladu s tímto závěrem, protože po zpochybnění faktur provedl výslech svědků, které navrhnul žalobce, zjišťoval majitele účtu, na který byly zasílány částky uvedené v jednotlivých fakturách a prováděl další důkazy. Žalobci tak nebyla odňata možnost, aby prokázal vynaložení zpochybněných výdajů. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k nedostatečnému uvedení některé z náležitostí účetního dokladu. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních dokladech daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na straně daňového subjektu; správce daně je povinen nestranně vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného nedostatku v předložených dokladech. Jestliže i dodatečně poskytnuté důkazy v sobě zahrnují další rozpory, je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky. Protože žalobce žádné věrohodné tvrzení v dané věci nenabídl, pak je nutno konstatovat, že neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání předmětných zpochybněných výdajů.

60. Lze tedy shrnout, pokud v nyní posuzovaném případě žalobce uvedl, že byl výdaj vynaložen ve prospěch společnosti APSICA, jež vykonala fakturované práce, správce daně mu sdělil pochybnosti ohledně této skutečnosti a jemu se nepodařilo tyto pochybnosti vyvrátit, ani jinak osvědčit jednoznačné vynaložení tohoto výdaje, pak se mu nepodařilo unést důkazní břemeno, které nesl v souladu s § 31 odst. 9 ZSDP. Na základě všech výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud, shodně jako před ním krajský soud, dospěl k závěru, že žalobce v průběhu daňového řízení neprokázal, že výdaje skutečně vynaložil, neboť se mu nepodařilo vyvrátit pochybnosti správce daně ohledně činnosti společnosti APSICA.

61. Nejvyšší správní soud se ve zrušujícím rozsudku neztotožnil s námitkou žalobce, že se až v průběhu daňové kontroly dozvěděl, že účty na fakturách společnosti APSICA jsou účty jiných osob než dané společnosti. Uvedl, že je v zájmu podnikatele, aby při hledání obchodních partnerů postupoval s určitou mírou obezřetnosti. K otázce, do jaké míry má zkoumat, zda osoba, se kterou jedná, je skutečně oprávněna společnost zastupovat, se vyjádřil zdejší soud v rozhodnutí ze dne 28.8.2008, čj. 8 Afs 81/2007 - 42, kde konstatoval, že je na podnikateli, aby vyvinul alespoň minimální úsilí a zkontroloval ve veřejně dostupném obchodním rejstříku, zda osoba údajně zastupující určitou společnost je oprávněna za ni jednat. Pokud by nebyla v obchodním rejstříku uvedena, měl stěžovatel vyžadovat, aby mu doložil právní titul, který jej opravňuje k jednání za společnost. V nyní posuzovaném případě se nejednalo o zanedbatelné částky, proto bylo v zájmu žalobce, aby prověřil vztah pana G. ke společnosti APSICA. To, že tak neučinil, nelze považovat za skutečnost, pro kterou by neměla být doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002.

c)

62. Soud se dále zabýval námitkou žalobce související s výší daňové ztráty za rok 2000 a jejím uplatněním oproti daňové povinnosti žalobce v roce 2002. Tuto námitku shledal soud nedůvodnou.

63. Podle § 5 odst. 3 ZDP ve znění účinném pro rok 2000 pokud podle účetnictví výdaje přesáhnou příjmy uvedené v § 7 a 9, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 (dále jen "daňová ztráta") se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 s použitím ustanovení odstavce 1. Tuto ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 v následujících zdaňovacích obdobích podle ustanovení § 34.

64. Podle § 34 odst. 1 ZDP od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.

65. Podle § 40 odst. 16 ZSDP ve znění účinném pro rok 2002 je daňový subjekt povinen v daňovém přiznání nebo hlášení daň si sám vypočítat a uvést též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši.

66. Podle § 38p odst. 2 ZDP vyšší částky odčitatelných položek podle § 34, položek snižujících základ daně podle § 15 odst. 1 nebo vyšší částky uplatněné hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnované do základu daně podle § 23 odst. 14 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů fyzických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé stokoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 15 odst. 5 zaokrouhleným na celé stokoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 100 Kč. Jestliže poplatník může uplatnit odčitatelnou položku podle § 34 odst. 4, 6 až 8 v souladu s ustanovením § 34a odst. 3, ustanovení tohoto odstavce se nepoužije.

67. Žalobci byla na základě jím podaného daňového přiznání vyměřena za zdaňovací období roku 2000 daňová ztráta 452.533 Kč. V přiznání k dani z příjmu za zdaňovací období roku 2002 žalobce odečetl od základu daně ztrátu vzniklou a vyměřenou v předchozích letech v částce 35.000 Kč a správce daně daň v přiznané výši žalobci vyměřil. Právo uplatnit ztrátu nebo její část vzniklou a vyměřenou v předchozích letech je dle § 34 odst. 1 ZDP, § 38p odst. 2 ZDP a § 40 odst. 1 ZSDP v kompetenci daňového subjektu za předpokladu, že přizná základ daně v zákonné výši. Bylo tedy jen na žalobci, aby ještě před zahájením daňové kontroly (zahájena byla 9.2.2004) uplatnil větší část ztráty vzniklé a vyměřené v předchozích letech v souladu s § 34 odst. 1 ZDP v řádném daňovém přiznání za rok 2002, případně v souladu s § 38p odst. 2 ZDP v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost. Protože však bylo v rámci následně provedené daňové kontroly zjištěno, že žalobce nepřiznal základ daně za zdaňovací období roku 2002 ve správné výši, tedy v souladu se zákonem, ztratil možnost uplatnit odpočet daňové ztráty vzniklé a vyměřené v roce 2000 za zdaňovací období roku 2002 v maximální možné výši. Ztráta z minulých let uplatněná žalobcem v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2002 ve výši 35.000 Kč byla správcem daně jako odčitatelná položka zohledněna i při dodatečném vyměření daně po provedené daňové kontrole, resp. žalobcem nebyla uplatněna daňová ztráta, která vznikla a byla vyměřena ve zdaňovacím období roku 2000 a po daňové kontrole nebyla uznána jako odčitatelná položka od základu daně za rok 2002. Nebyl proto důvod rušit rozhodnutí žalovaného, jímž byla dodatečně vyměřena daň za zdaňovací období roku 2002 a jemu předcházející dodatečný platební výměr, jak navrhoval žalobce.

Závěr

68. Na základě výše uvedeného soud dospěl k závěru, že je žaloba v části týkající se dodatečného vyměření daně za zdaňovací období roku 2000 důvodná, proto zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 9.11.2007, čj. 9660/07-1100-402937, podle § 78 odst. 1 s.ř.s. pro nezákonnost. Podle § 78 odst. 4 s.ř.s. vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení, ve kterém je žalovaný dle § 78 odst. 5 s.ř.s. vázán právním názorem soudu.

69. Žalobu v části týkající se rozhodnutí žalovaného ze dne 9.11.2007, čj. 9652/07-1100- 402937, soud neshledal důvodnou a uzavírá, že žalobce nebyl v mezích žalobních bodů zkrácen na svých právech ani rozhodnutím správního orgánu ani jeho postupem, proto žalobu jako nedůvodnou v této části podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

VII. Náklady řízení

70. Žaloba byla v části týkající se rozhodnutí o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2000 shledána důvodnou a v části týkající se roku 2002 zamítnuta. Žalobce tak měl ve věci úspěch poloviční, proto mu soud v rozsahu 50 % přiznal podle § 60 odst. 1 s.ř.s. právo na náhradu nákladů řízení před soudem. Náklady řízení spočívají v zaplaceném soudním poplatku a odměně advokáta stanovené podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (dále jen advokátní tarif).

71. Odměna advokáta sestává z 5 úkonů právní služby, a to za jeden úkon (převzetí a příprava věci) podle § 11 odst. 1 písm. a), tři úkony (podání žaloby 10.1.2008, kasační stížnosti 6.5.2009 a vyjádření po zrušení rozsudku Nejvyšším správním soudem 1.7.2011) podle § 11 odst. 1 písm. d) a jeden úkon (účast na jednání soudu 18.3.2009) podle § 11 odst. 1 písm. g) advokátního tarifu. Podle § 9 odst. 3 písm. f) a § 7 advokátního tarifu činí sazba za jeden úkon právní služby ve věcech žalob projednávaných podle soudního řádu správního 2.100 Kč a podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu má advokát za jeden úkon právní služby nárok na paušální částku 300 Kč. Zástupce žalobce, advokát, ve věci učinil celkem pět úkonů, tj. 12.000 Kč. Zástupce žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty, proto se náklady řízení zvyšují o 1.824 Kč za 4 úkony po 2.400 Kč provedené v době do 31.12.2009, kdy činila sazba DPH 19 % a o částku 480 Kč za 1 úkon v hodnotě 2.400 Kč provedený po 1.1.2010, kdy sazba DPH činila 20 %, v obou případech podle § 37 písm. a) a § 47 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb. K odměně advokáta bylo připočteno za zaplacený soudní poplatek 2x2.000 Kč za žalobu proti dvěma odlišným rozhodnutím žalovaného podle položky 14a, bod 2. písm.a) a 3.000 Kč za kasační stížnost podle položky 15 Sazebníku poplatků, přílohy zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 100 % nákladů řízení tak činí 21.304 Kč a 50 % činí 10.652 Kč. Lhůtu k plnění určil soud podle § 160 odst. 1 zák.č. 99/1963 Sb. ve spojení s § 64 s.ř.s. Místo plnění bylo určeno podle § 149 odst. 1 zák.č. 99/1963 Sb. ve spojení s § 64 s.ř.s.

Poučení : Proti tomuto rozsudku je kasační stížnost nepřípustná;to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.

(§ 104 odst. 3 písm. a) s.ř.s.).

V takovém případě proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost do dvou týdnů po jeho doručení k Nejvyššímu správnímu soudu prostřednictvím Krajského soudu v Plzni ve dvou písemných vyhotoveních.

(§ 102, § 106 odst. 2, 4 s.ř.s.)

Kasační stížnost směřující jen proti výroku o nákladech řízení nebo proti důvodům rozhodnutí soudu je nepřípustná.

(§ 104 odst. 2 s.ř.s.)

Stěžovatel musí být v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

(§ 105 odst. 2 s.ř.s.)

Kasační stížnost nemá odkladný účinek. (§ 107 s.ř.s.)

V Plzni dne 31. srpna 2011

JUDr. Jana Daňková,v.r.

předsedkyně senátu

Za správnost vyhotovení: Lenka Kovandová

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru