Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

30 Ca 45/2009 - 161Rozsudek KSPL ze dne 21.06.2011

Prejudikatura

5 Afs 68/2009 - 113

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
8 Afs 58/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

30Ca 45/2009-161

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Václava Roučky a soudců JUDr. PhDr. Petra Kuchynky, Ph.D. a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobkyně: VISHAY ELECTRONIC spol. s r.o., se sídlem Mlýnská 1095, 334 01 Přeštice, IČ 40509044, zastoupené Mgr. Ivanem Sagálem, advokátem se sídlem Karlovo nám. 10, 120 00 Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeň, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 27.5.2009 č.j. 4435/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4437/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4438/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4439/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4440/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4441/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4442/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4443/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4444/09-1300-401087, ze dne 27.5.2009 č.j. 4446/09-1300-401087 a ze dne 27.5.2009 č.j. 4447/09-1300-401087,

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení .

Odůvodnění:

Žalobou doručenou Krajskému soudu v Plzni dne 28.7.2009 (faxem), resp. 29.7.2009 (provozovatelem poštovních služeb) se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 27.5.2009 č.j. 4435/09-1300-401087, 4437/09-1300-401087, 4438/09-1300-401087, 4439/09-1300-401087, 4440/09-1300-401087, 4441/09-1300-401087, 4442/09-1300-401087, 4443/09-1300-401087, 4444/09-1300-401087, 4446/09-1300-401087 a 4447/09-1300-401087 (dále souhrnně též jen „napadená rozhodnutí“), kterými byly k odvolání žalobkyně částečně změněny (co do snížení výše dodatečně vyměřené daně) dodatečné platební výměry vydané Finančním úřadem v Přešticích (dále též jen „finanční úřad“ nebo „správce daně“) dne 3.7.2008 pod č.j. 25073/08/142970/3286, č.j. 25074/08/142970/3286, č.j. 25075/08/142970/3286, č.j. 25076/08/142970/3286, č.j. 25077/08/142970/3286, č.j. 25078/08/142970/3286, č.j. 25080/08/142970/3286, č.j. 25085/08/142970/3286, č.j. 25088/08/142970/3286, č.j. 25089/08/142970/3286 a č.j. 25090/08/142970/3286 (dále souhrnně též jen „prvoinstanční rozhodnutí“ nebo „platební výměry“). Prvoinstančními rozhodnutími byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2005 – prosinec 2005 (s výjimkou září 2005).

Problematika daně z přidané hodnoty byla upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rok 2005 (dále též jen „zákon o DPH“).

Problematika daně z přidané hodnoty na úrovni práva ES byla v roce 2005 upravena směrnicí Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále též jen „Směrnice“).

Daňové řízení bylo upraveno zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v době rozhodování správních orgánů (dále též jen „daňový řád“).

Žalobkyně připomněla, že je výrobcem elektronických zařízení a členem koncernu Vishay. V rámci koncernu žalobkyně standardně dodává zboží společnosti Vishay Electronic GmbH., přičemž zboží je odesíláno do Německa. V ojedinělých případech a na základě dohody se společností Vishay Electronic GmbH. bylo místo dodání zboží sjednáno u zákazníka společnosti Vishay Electronic GmbH. mimo území Evropského společenství (dále též jen „Společenství“). V takovém případě žalobkyně zajistila přepravu zboží mimo Společenství.

Žalobkyně jako vývozce deklarovala zboží do celního režimu vývoz, který byl ukončen výstupem zboží do třetí země. Tuto skutečnost dle žalobkyně nezpochybnil finanční úřad ani žalovaný (odkaz na str. 26 zprávy o daňové kontrole, resp. str. 5 odst. 2 napadeného rozhodnutí). Výstup zboží do třetí země žalobkyně prokázala ve všech případech jednotnými správními doklady (dále též jen „JSD“) potvrzenými celním orgánem. Daňové orgány obou stupňů přitom souhlasily s tím, že zboží bylo žalobkyní dodáno a vyvezeno do třetích zemí. Žalobkyně přepravila jí dodávané zboží prostřednictvím pověřené osoby (přepravce) do třetí země na místo určené společností Vishay Electronic GmbH. na adresu konečného zákazníka. To nebylo zpochybněno (odkaz na str. 28 odst. 3 zprávy o daňové kontrole, podle něhož „kontrolovaná společnost realizovala dopravu zboží na území mimo Společenství“). Daňové orgány zpochybnily splnění podmínek pro osvobození od DPH a doměřily daň na výstupu. Dle žalobkyně je tak meritem sporu výklad podmínek pro uplatnění osvobození od DPH u dodání zboží.

Žalobkyně dále odkázala na (a citovala) zákonnou úpravu osvobození od DPH, tedy na znění § 66 zákona o DPH účinné pro rok 2005, konstatovala, že § 66 zákona o DPH implementoval čl. 15 odst. l a 2 směrnice Rady č. 77/388/EHS. Žalobkyně citovala znění čl. 15 Směrnice a vyslovila přesvědčení, že zákon o DPH (na rozdíl od Směrnice) používá jinou terminologii, konkrétně, že § 66 zákona o DPH ne zcela přesně implementuje čl. 15 odst. l a 2 Směrnice. Například namísto dodání zboží zákon osvobozuje vývoz zboží (tj. výstup zboží), který ale sám o sobě není předmětem DPH, aniž by současně došlo k dodání zboží. Smyslem § 66 zákona o DPH bylo dle žalobkyně osvobodit dodání zboží, které je přepraveno mimo území Společenství. Daňové orgány mají povinnost vykládat zákon v souladu se zněním a účelem Směrnice tak, aby bylo dosaženo Směrnicí zamýšlených výsledků [odkaz na rozhodnutí Evropského soudního dvora C-80/86 (Kolpinghuis)]. Pokud by text zákona neumožnil výklad, který by vedl k výsledku zamýšlenému Směrnicí (tedy v případě, kdy by zákon byl v rozporu se Směrnicí), je žalobkyně oprávněna a žalovaný povinen postupovat přímo podle Směrnice [přímá účinnost legislativy Evropské unie, odkaz na rozhodnutí Evropského soudního dvora C-8/81 (Ursula Becker)]. Je patrné, že podmínkou osvobození dodání zboží od DPH podle Směrnice je a) vystoupení zboží z území Společenství a b) odeslání nebo uskutečnění přepravy zboží prodávajícím nebo kupujícím nebo na jejich účet. Pokud přepravu zajišťuje kupující, nesmí být usazen v tuzemsku. Jiné podmínky Směrnice pro osvobození od DPH při dodání mimo území Společenství nestanoví.

Žalobkyně pokračovala, že podmínky pro osvobození od DPH při vývozu zboží jsou ve Směrnici a v zákoně o DPH stanoveny naprosto jednoznačně, což potvrdil finanční úřad i žalovaný (odkaz na str. 25 zprávy o daňové kontrole, resp. str. 4 odst. 6 napadených rozhodnutí). Přes konsensus mezi žalobkyní a orgány daňové správy v otázce podmínek pro osvobození od DPH však finanční úřad uplatnil v daňovém řízení další zákonem nestanovené podmínky pro uplatnění osvobození a prováděl rozsáhlé dokazování ke skutečnostem, které jsou pro posouzení splnění výše uvedených podmínek naprosto bezpředmětné.

Dokazování správce daně mj. směřovalo k otázkám a) kdy nabyla společnost Vishay Electronic GmbH. vlastnictví ke zboží po žalobkyni, resp. kolikrát došlo k převodu vlastnického práva, než vlastnictví nabyl konečný odběratel ve třetí zemi; b) kdy byla uzavřena rámcová kupní smlouvy mezi žalobkyní a společností Vishay Electronic GmbH.; c) jaká byla deklarovaná cena zboží v rámci celního řízení; d) jaká byla časová prodleva mezi celním řízením a dodáním zboží mimo území Společenství; e) zda žalobkyně měla postavení vývozce zboží, a další. Veškeré tyto skutečnosti, resp. jejich prokázání či neprokázání, jsou však irelevantní pro posouzení, zda žalobkyně byla oprávněna uplatnit osvobození od DPH při dodání zboží. Přestože žalobkyně splnila veškeré hmotněprávní podmínky pro osvobození od DPH při dodání zboží, finanční úřad vyměřil daň na výstupu s tím, že žalobkyně nebyla v postavení vývozce.

Stran splnění podmínek při vývozu zboží pro osvobození od DPH se žalobkyně předně vyslovila k otázce výstupu zboží z území Společenství. Žalobkyně dodala zboží společnosti Vishay Electronic GmbH. a přepravila jej prostřednictvím přepravce (pověřená osoba) na místo určené společností Vishay Electronic GmbH. mimo území Společenství. Tato skutečnost byla jednoznačně prokázána v daňovém řízení předloženými a k důkazu provedenými JSD, což potvrdil i žalovaný (odkaz na str. 26 zprávy o daňové kontrole a str. 16 napadených rozhodnutí). Zároveň ale žalovaný tvrdil, že žalobkyně neprokázala uskutečnění vývozu, přesněji neprokázala, že ona byla vývozcem zboží do třetích zem, a dále, že žalovaný nepokládá předložené JSD za platný důkazní prostředek o uskutečnění vývozu právě žalobkyní. Tyto závěry jsou dle žalobkyně však v rozporu s provedenými důkazy.

Žalobkyně zdůraznila, že jako vývozce deklarovala zboží do celního režimu vývoz, který byl ukončen výstupem zboží do třetí země, což nezpochybnil správce daně ani žalovaný (odkaz na str. 26 zprávy o daňové kontrole, resp. str. 5 odst. 2 napadených rozhodnutí). Ve smyslu § 66 odst. 3 zákona o DPH ve spojení s § 30 odst. 4 písm. a) zákona o DPH je JSD správním rozhodnutím celního orgánu o výstupu deklarovaného zboží z území Společenství. Vázanost tímto správním rozhodnutím je stanovena v § 28 odst. l daňového řádu, podle něhož vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Jinak si může správce daně o takové otázce učinit úsudek nebo dát příslušnému orgánu podnět k zahájení řízení. Z toho vyplývá povinnost úřadů daňové správy být vázán údaji uvedenými v JSD (tj., že zboží vystoupilo z území Společenství a že žalobkyně byla vývozcem), a to do doby, než tato rozhodnutí budou příslušnými úřady případně zrušena. Přistupovat k JSD jako k jakési jednostranné a pro ostatní úřady nezávazné deklaraci vývozce je postoj mylný (odkaz na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27.7.2007 ve věci vedené pod sp.zn. 2 Afs 53/2006). Nerespektováním vlastních rozhodnutí, popř. rozhodnutí příslušných orgánů Společenství, se úřady daňové správy dopouštějí zásadního porušení principů právního státu. Dle žalobkyně stojí za povšimnutí i okolnost, že žalovaný na jedné straně nepovažuje předložené JSD za platný důkazní prostředek (odkaz na str. 5 odst. 3 napadených rozhodnutí), na jiném místě však těchto JSD používá k podpoře svých závěrů (odkaz na str. 12 odst. 2 napadených rozhodnutí). Kritérium určující, který údaj obsažený v JSD je možné považovat za důkaz a který nikoliv, žalovaný ani finanční úřad nikde neuvádí, dle žalobkyně proto, že žádné takové kritérium neexistuje.

Žalobkyně se dále vyslovila k přepravě zboží. Zajištění přepravy zboží je druhou podmínkou pro osvobození od DPH při vývozu. Skutečnost, že přepravu zboží mimo území Společenství zajistila žalobkyně, není v napadených rozhodnutích zpochybněna (nečinil tak ani finanční úřad). Žalovaný však vytvořil konstrukci, kterou dovozoval, že a) přeprava nebyla součástí dodání zboží; b) cena přepravy nebyla zahrnuta v ceně zboží; c) k dodání zboží došlo už v závodě žalobkyně, když na některých JSD je uvedena doložka EXW.

Dle žalobkyně jsou výše uvedené závěry mylné. Žalobkyně dodala zboží, včetně přepravy, na místo určené společností Vishay Electronic GmbH. To bylo prokázáno v rámci odvolacího řízení výpověďmi předvolaných svědků. Pokud by žalobkyně poskytla přepravu zboží jako samostatnou službu, jak nesprávně tvrdí správci daně, jednalo by se bezpochyby o tzv. vedlejší plnění [odkaz na rozhodnutí Evropského soudního dvora C- 349/96 (Card Protection Pian Ltd.), bod 30] poskytované žalobkyní společnosti Vishay Electronic GmbH., které nemůže být od hlavního plnění, tj. dodání zboží, uměle odděleno[odkaz na rozhodnutí Evropského soudního dvora C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), bod 22]. Závěr, že žalobkyně poskytla dvě plnění, a sice dodání zboží a přepravu, je těžko udržitelný. Při jeho akceptaci není zřejmé, proč přepravu zajišťovala žalobkyně, která navíc nedisponuje příslušným živnostenským oprávněním, a ne jakákoliv jiná specializovaná entita. Jen těžko vysvětlitelné je i to, proč místo dodání zboží a místo určení přepravy se shodují, jedná-li se o dvě samostatná plnění. Uzavření samostatné smlouvy o přepravě zboží nebylo daňovou správou prokázáno a ani tvrzeno.

I kdyby byla taková argumentace správná a dodání zboží žalobkyní by představovalo samostatné plnění, bylo by dodání zboží přesto od DPH osvobozeno. Zákon o DPH totiž osvobozuje dodání zboží od DPH i v případě, kdy je doprava uskutečněna kupujícím nebo jím pověřenou osobou (tj. žalobkyní), za předpokladu, že kupující není v České republice usazen. Tato podmínka byla splněna a žalovaným potvrzena [„(...) že společnost Vishay Electronic GmbH sídlí v Německu a nemá v ČR provozovnu pro účely DPH odvolací orgán nezpochybňuje.“].

Žalobkyně proto shrnula, že splnila podmínky pro osvobození od DPH při vývozu zboží, když zboží vystoupilo z území Společenství a žalobkyně zajistila přepravu zboží. Splnění obou podmínek navíc v daňovém řízení i prokázala. Jiné podmínky pro osvobození od DPH zákon ani Směrnice nestanovují. Nárok na osvobození od DPH nebyl žalobkyni přiznán, když orgány daňové správy v rozporu se zákonem a především Směrnicí nárok na osvobození od DPH při vývozu zboží dále podmínily skutečnostmi, které nemají oporu v zákoně, a jsou proto pro uplatnění osvobození irelevantní. Navíc, podmínky stanovené Směrnicí a zákonem jsou stanoveny tak, aby de facto byla zdaněna spotřeba zboží na území Společenství, tj. na území, na kterém se uplatňuje jurisdikce Směrnice [odkaz na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 28.12.2007 č.j. l Afs 48/2004-92, podle něhož osoba, která je povinna platit daň, je spotřebitel (DPH je daní ze spotřeby)]. V daném případě přitom nepochybně k užití (spotřebě) zboží došlo mimo území Společenství.

Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby, když ve vyjádření k ní konstatoval zásadní závěry obsažené v odůvodnění napadených rozhodnutí.

V replice na vyjádření žalované došlé zdejšímu soudu dne 22.3.2009 žalobkyně mj. konstatovala, že dle jejího názoru žalovaný soudu nepředložil žádná tvrzení nebo právní argumenty, které by se v minulosti již neobjevily v řízení před úřady daňové správy. Žalobkyně dále ve stručnosti zopakovala výklad zákona o DPH i Směrnice stran podmínek pro uplatnění osvobození od DPH při vývozu zboží. V souvislosti s tím pak zopakovala, že v daňovém řízení prokázala splnění uvedených podmínek, což ostatně vyplývá i z nikoliv ojedinělých závěrů žalovaného citovaných v žalobě. Pro případ, že by se zdejší soud ztotožnil s právním názorem žalovaného o existenci dalších podmínek, jejichž splnění je nutné pro uplatnění osvobození od platby DPH při vývozu zboží z území Evropského společenství, žalobkyně upozornila soud na nutnost tzv. eurokonformního výkladu práva, tj. výkladu ve světle a cílech Směrnice. Pro případ pochybností o eurokonformním výkladu práva by pak dle žalobkyně bylo vhodné v souladu s § 48 odst. l písm. c) soudního řádu správního řízení přerušit a věc předložit Evropskému soudnímu dvoru k rozhodnutí o předběžné otázce.

Ze správního spisu se k věci ve stručnosti podává, že finančním úřadem byla u žalobkyně provedena daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2005. Její výsledky byly shrnuty do Zprávy o daňové kontrole ze dne 28.6.2008 č.j. 239935/08/138540/1487 (dále též jen „Zpráva“), s níž byla žalobkyně seznámena. Na základě Zprávy vydal finanční úřad platební výměry, jimiž žalobkyni dodatečně vyměřil DPH za zdaňovací období leden 2005 ve výši 1.791,- Kč (č.j. 25073/08/142970/3286), únor 2005 ve výši 56.556,- Kč (č.j. 25074/08/142970/3286), březen 2005 ve výši 102.179,- Kč (č.j. 25075/08/142970/3286), duben 2005 ve výši 156.543,- Kč (č.j. 25076/08/142970/3286), květen 2005 ve výši 1.086.830,- Kč (č.j. 25077/08/142970/3286), červen 2005 ve výši 231.547,- Kč (č.j. 25078/08/142970/3286), červenec 2005 ve výši 57.695,- Kč (č.j. 25080/08/142970/3286), srpen 2005 ve výši 35.441,- Kč (č.j. 25085/08/142970/3286), říjen 2005 ve výši 323.538,- Kč (č.j. 25088/08/142970/3286), listopad 2005 ve výši 1.614.073,- Kč (č.j. 25089/08/142970/3286) a prosinec 2005 ve výši 299.396,- Kč (č.j. 25090/08/142970/3286).

Žalobkyně se proti platebním výměrům odvolala podáním ze dne 1.8.2008 (došlo dne 4.8.2008) doplněným dne 12.3.2009 a podáním ze dne 1.4.2009 (došlo dne 2.4.2009), když podstata odvolacích námitek se shodovala s námitkami žalobními. Žalovaný pak napadenými rozhodnutími změnil platební výměry tak, že dodatečně vyměřenou daň snížil v případě zdaňovacího období leden 2005 na částku ve výši 1.505,- Kč (č.j. 4435/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období únor 2005 na částku ve výši 47.537,- Kč (č.j. 4437/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období březen 2005 na částku ve výši 85.884,- Kč (č.j. 4438/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období duben 2005 na částku ve výši 131.579,- Kč (č.j. 4439/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období květen 2005 na částku ve výši 913.509,- Kč (č.j. 4440/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období červen 2005 na částku ve výši 194.622,- Kč (č.j. 4441/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období červenec 2005 na částku ve výši 48.494,- Kč (č.j. 4442/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období srpen 2005 na částku ve výši 29.789,- Kč (č.j. 4443/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období říjen 2005 na částku ve výši 271.942,- Kč (č.j. 4444/09-1300-401087), v případě zdaňovacího období listopad 2005 na částku ve výši 1.356.671,- Kč (č.j. 4446/09-1300-401087) a v případě zdaňovacího období prosinec 2005 na částku ve výši 251.650,- Kč (č.j. 4447/09-1300-401087).

Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“ nebo „s.ř.s.“).

Podle § 65 odst. 1 s.ř.s. se ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, může žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.

Podle § 75 odst. 1 s.ř.s. vychází soud při přezkoumání rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Podle § 75 odst. 2 s.ř.s. soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů.

Podle § 76 odst. 1 písm. a) - c) s.ř.s. soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání rozsudkem a) pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, b) proto, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu anebo vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění, c) pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Podle § 76 odst. 2 s.ř.s. zjistí-li soud, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu. Pokud se důvody nicotnosti týkají jen části rozhodnutí, soud vysloví nicotnou jen tuto část rozhodnutí, jestliže z povahy věci nevyplývá, že ji nelze oddělit od ostatních částí rozhodnutí. Podle § 78 odst. 1 s.ř.s. je-li žaloba důvodná, soud zruší napadené rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení. Pro nezákonnost zruší soud napadené rozhodnutí i tehdy, zjistí-li, že správní orgán překročil zákonem stanovené meze správního uvážení nebo jej zneužil. Podle § 78 odst. 7 s.ř.s. soud zamítne žalobu, není-li důvodná.

Obě strany souhlasily s tím, aby soud rozhodl o věci samé bez jednání (§ 51 odst. 1 věta prvá s.ř.s.).

Žaloba není důvodná.

Mezi stranami je sporné, zda žalobkyně byla v případech, kterých se týkají výše konkretizovaná prvoinstanční i napadená rozhodnutí, subjektem, který splňuje podmínky osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně při vývozu zboží [ve smyslu § 66 ve spojení s § 63 odst. 1 písm. c) zákona o DPH].

Žalobkyně, jakožto součást nadnárodního koncernu Vishay, zpravidla dodává zboží společnosti VISHAY ELECTRONIC GmbH. sídlící v Německu, ta jej dále dodá společnosti VISHAY EUROPA SALES GmbH. (rovněž se sídlem v Německu), od níž se zboží dostává ke konečnému spotřebiteli i ve třetích zemích. V takových případech se jedná o tzv. řetězové obchody, příp. řetězová plnění. Bohužel, dlužno dodat, že v rámci takových obchodů docházelo a dochází k excesům označovaným jako tzv. „kolotočové“ podvody. Jejich podstata byla popsána např. ve stanovisku generálního advokáta M. Poiarese Madura předneseném dne 16.2.2005 ve věci Optigen Ltd. a Fulcrum Electronics Ltd. (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd. proti Commissioners of Customs & Excise (spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03): „Ve své nejjednodušší formě funguje kolotočový podvod

následovně: subjekt A, který je plátcem DPH v jednom členském státě, prodá zboží subjektu B, který je plátcem DPH v jiném členském státě. Prodej uskutečněný subjektem A subjektu B podléhá v členském státě subjektu A nulové sazbě. Subjekt B je povinen přiznat nákup a uhradit daň z nákupu ve svém vlastním členském státě a, pokud hodlá toto zboží použít za účelem dalšího zdanitelného plnění, požádat poté o vrácení stejné částky jako daně odvedené na vstupu. Pokud se jedná o účastníka kolotočového podvodu, obvykle neučiní ani jeden z těchto kroků. Subjekt B poté prodá zboží jinému subjektu C, který je plátcem DPH ve svém vlastním členském státě, a vyúčtuje a obdrží DPH z protiplnění. Tuto DPH však neodvede daňovým orgánům a ve skutečnosti zmizí; stane se tím, co [Commissioners] nazývají ,chybějící subjekt‘. Nicméně, v okamžiku prodeje subjektu C, dokud je stále povinen k DPH a před tím, než Commissioners zjistí, že je nebo by se mohl stát chybějícím subjektem, a než mohou zasáhnout (například zrušením registrace subjektu B), vystaví subjektu C daňový doklad, ve kterém je uvedena částka DPH, která byla uhrazena subjektu B jako daň odvedená na vstupu. Subjekt C (který Commissioners označují jako ,zprostředkovatele‘), poté prodá zboží subjektu registrovanému v jiném členském státě: v případě nejjednoduššího podvodu je tímto kupujícím subjekt A a právě tento kruh dal vzniknout pojmu ,kolotočový podvod‘. Subjekt C má nárok na vrácení daně odvedené na vstupu, avšak vzhledem k tomu, že jeho prodej subjektu A v členském státě subjektu C podléhá nulové sazbě, není povinen odvést žádnou daň na výstupu. V konečném důsledku, pokud je podvod úspěšný, subjekt B obdržel, avšak neodvedl, částku DPH, kterou musí daňové orgány vrátit subjektu C. V této situaci se subjekt B zcela jistě dopouští podvodného jednání a u subjektu A je takové jednání pravděpodobné; subjekt C si nemusí být vůbec vědom, co se děje a jakým způsobem je využíván jeho podíl na celém schématu. (...)“. Generální advokát dále konstatoval: „Počet podvodů tohoto druhu v obchodu v rámci Společenství patrně v posledních letech vzrostl a v současné době představuje pro členské státy vážný problém. Ačkoli je obtížné určit přesnou výši finančních prostředků, kterých se tato problematika týká, zjevně způsobuje podstatnou ztrátu vnitrostátních příjmů.“.

Právě uvedené dokresluje, že na úrovni národní i evropské panuje shoda na potřebě důkladné kontroly řetězových plnění, z čehož plyne mj. i nutnost bezchybně zdokladovat veškerý pohyb zboží, strany jednotlivých transakcí apod. Zdejší soud je toho názoru, že řečené se shodně vztahuje nejen na pohyb zboží mezi členskými státy EU, ale i na vývoz zboží.

Dle zákona o DPH se vývozem zboží rozumí výstup zboží z území Evropského společenství nebo na území podle § 3 odst. 2, pokud jsou součástí celního území Evropského společenství, a na Normanské ostrovy a do San Marina (§ 66 odst. 1 zákona o DPH).

Vývoz zboží je osvobozen od daně, pokud je odeslání nebo přeprava uskutečněna vývozcem nebo jím zmocněnou osobou. Vývoz zboží je také osvobozen od daně, pokud je odeslání nebo přeprava uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Vývoz zboží není osvobozen od daně, pokud kupující přepravuje pohonné hmoty a potraviny pro vlastní potřebu (§ 66 odst. 2 zákona o DPH).

Vývoz je uskutečněn, pokud je zboží propuštěno do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk, zboží vystoupilo do třetí země a výstup zboží je potvrzen na daňovém dokladu. Není-li výstup zboží celním orgánem potvrzen, plátce prokazuje splnění podmínky výstupu zboží do třetí země jinými důkazními prostředky (§ 66 odst. 3 zákona o DPH). Daňovým dokladem při vývozu zboží je rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk učiněné na písemném celním prohlášení (Jednotném správním dokladu) [§ 30 odst. 4 věta prvá zákona o DPH].

Podle čl. 15 bodů 1 a 2 Směrnice aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno na místo určení nacházející se mimo tuzemsko, jak je vymezeno v článku 3, prodávajícím nebo na jeho účet (bod 1), resp. dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno na místo určení nacházející se mimo tuzemsko, jak je vymezeno v článku 3, kupujícím neusazeným v tuzemsku nebo na jeho účet, s výjimkou zboží přepravovaného samotným kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí či letadel, popřípadě jiného dopravního prostředku pro soukromé použití (bod 2).

Potřeba daňového dokladu k potvrzení výstupu zboží je akcentována nejen naším zákonem o DPH, ale i předpisy Evropského práva [srov. např. čl. 793 bod 1 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2.7.1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství: „Výtisk 3 jednotného správního dokladu a zboží propuštěné k vývozu se předkládají orgánům celního úřadu výstupu.“].

Lze tedy shrnout, že ke splnění podmínek osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně při vývozu zboží došlo ve smyslu znění zákona o DPH (§ 66) účinného ve zdaňovacím období roku 2005 tehdy, jestliže a) došlo k výstupu zboží z území Evropského společenství, b) odeslání nebo přeprava zboží byla uskutečněna vývozcem nebo jím zmocněnou osobou, resp. odeslání nebo přeprava zboží byla uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje, c) zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk, d) zboží vystoupilo do třetí země a e) výstup zboží byl potvrzen na daňovém dokladu [tedy jednotném správním dokladu].

Zdejší soud si nemohl nepovšimnout určité chaotičnosti evidence DPH u žalobkyně, která stála na počátku pochybností finančního úřadu, který k tomu ve Zprávě mj. konstatoval: „Správce daně proto vyzval kontrolovaný daňový subjekt (viz výzva č.j. 212471/07/138540/1487 ze dne 2007-06-12) k doložení oprávněnosti osvobození od daně z přidané hodnoty na výstupu u veškerých plnění dle dokladů označených daňovým kódem AT, a to buď z titulu vývozu zboží, případně z titulu dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani. Daňový subjekt provedl rozbor dokladů označených v podkladech k DPH kódem AT a v písemném vyjádření včetně připojené elektronické přílohy dat na CD (viz písemnost evidovaná pod č.j. 335372/07 ze dne 2007-10-31 doručená správci daně dne 2007-11-13) uvedl: „Skupina AT dokladů obsahuje jednak správně klasifikované doklady uvedené na přiloženém CD v souboru „DPH Vishay 01-12 2005 AT FÚ" list „DPH Vishay AT 2005ManualInvoice" v celkové hodnotě 8.759.544,29 Kč a obsahující vývozy převážně materiálu sesterským společnostem do třetích zemí (Indie, USA) jménem Vishay Electronic s.r.o. (CZ40509044) a dále množství dokladů nesprávně označených kódem AT v celkové hodnotě 408.281.946,78 Kč. Tato druhá skupina je dle vyjádření oddělení logistiky (působící v Rakousku) totiž dle holdingového schématu dodávána nejprve sesterské společnosti Vishay do Německa, odkud je až potom jménem Vishay Europe Sales GmbH vyvážena do třetích zemí. Správně tedy by tato druhá skupina měla nést označení BA (dodání do členských států EU).“ (viz str. 7 odst. 2, resp. str. 8 odst. 1 Zprávy), resp. „K doložení skutečnosti-dodání zboží do jiného členského státu, daňový subjekt předložil správci daně kopie dvou JSD dokládající vývoz konkrétního zboží z Německa do třetí země jménem společnosti Vishay Europe Sales GmbH. Tato společnost ale není přímým obchodním partnerem kontrolovaného daňového subjektu. Společnost Vishay Electronic s.r.o. veškeré dodávky zboží (dle druhé skupiny dokladů -viz. vyjádření daňového subjektu) fakturuje společnosti Vishay Electronic GmbH, DIČ: DE812035381. Správce daně konstatuje, že předloženými doklady deklarujícími celní řízení mezi jinými subjekty, daňový subjekt neprokázal, že zboží dodal do jiného členského státu společnosti Vishay Electronic GmbH, a že zboží bylo přepraveno do jiného členského.“ (viz str. 8 odst. 3 Zprávy).

Za stěžejní však soud považuje, že to byla sama žalobkyně, kdo v rámci daňového řízení, konkrétně v písemném vyjádření žalobkyně ze dne 31.10.2007 (správci daně doručeno dne 13.11.2007 a evidováno pod č. j. 335373/07), zásadním způsobem zpochybnil své postavení v posuzované věci [k tomu srov. str. 8 odst. 2 Zprávy: „Dále v tomto svém vyjádření (= vyjádření ze dne 31.10.2007) daňový subjekt uvedl: „V ojedinělých případech, jejichž úplný výčet se zatím nepodařilo zkompletovat, docházelo na základě dispozic sesterské prodejní organizace z důvodů žádosti o dřívější dodání ze strany zákazníka nebo naopak zpoždění dodávek ze strany Vishay k předání zboží určenému přepravci s vyplněnou Jednotnou správní deklarací s tím, že zboží již neprocházelo holdingovými logistickými kanály, ale bylo již plně v moci dopravce s úkolem co nejdříve jej dopravit k zákazníkovi do třetích zemí. I když většina logistických kanálů používaných dopravců vede do třetích zemí z České republiky rovněž přes Německo, Vishay Electronic s.r.o. nemá v tuto chvíli přehled o tom, v kterých místech EU tyto zásilky Evropskou unii opouštěly. I v těchto případech ale zákazník obdržel zásilku s fakturou od Vishay Europe Sales GmbH, na jejíž účet tyto faktury také hradil. Bylo zjištěno, že pracovníci Vishay Electronic s.r.o. zajišťující vystavení JSD použili jméno „svoji" společnosti jako odesílatele na JSD s tím, že celní hodnotu uváděli ve výši koncové prodejní ceny na faktuře (proforma faktuře) vystavené mimo účetní systém chybně jménem Vishay Electronic s.r.o. jako dodavatele a koncového zákazníka jako odběratele. K vystavení JSD jménem jiného subjektu jako odesílatele z EU a z ČR neměli tito pracovníci zplnomocnění.“). Pro úplnost soud doplňuje, že žalovaný tyto skutečnosti uvádí na str. 3 odst. 3 napadených rozhodnutích.

Byť tedy příslušné JSD existovaly a potvrzovaly výstup zboží, ve světle skutečností uvedených žalobkyní došlo evidentně k zásadnímu zpochybnění toho, zda to byla žalobkyně, kdo splnil podmínky osvobození od DPH s nárokem na její odpočet při vývozu zboží (co do určení toho, kdo byl vývozcem zboží). A to je zásadní věc jak ve vztahu k podmínkám daným zákonem o DPH, tak Směrnicí. Namítá-li žalobkyně v té souvislosti vázanost správce daně potvrzenými JSD ve smyslu § 28 odst. 1 daňového řádu, pak k tomu soud konstatuje, že správce daně nezpochybnil výstup zboží [z území Evropského společenství], tedy to, co JSD jako důkaz primárně potvrzuje (a o čem také hovoří § 66 odst. 3 zákona o DPH). Těžiště problému bylo jinde.

Zdejší soud je toho názoru, že za nastalých okolností to byla stále žalobkyně, kdo měl prokázat splnění podmínek daných § 66 zákona o DPH jinými důkazními prostředky (ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván). Během daňového řízení žalobkyně navrhla provedení výslechů Dipl. Ing. A.R., jednatele VISHAY ELECTRONIC GmbH. (odběratele žalobkyně), P.K. a V.P.

Výpověď A.R. byla zachycena v protokolu ze dne 12.3.2009 č.j. 2237/09-1300-401087. Ten k věci samotné uvedl, že jednatelem VISHAY ELECTRONIC GmbH. je až od října roku 2006. V roce 2005 nebyl zaměstnancem této společnosti, ale pracoval jako vedoucí controllingu společnosti VISHAY EUROPE GmbH., takže odpovídal za finanční záležitosti celé skupiny Vishay v Evropě. V té souvislosti byl tak odpovědný mj. za společnost žalobkyně i za VISHAY ELECTRONIC GmbH. A.R. dále uvedl, že společnost VISHAY ELECTRONIC GmbH. objednávala u společnosti žalobkyně zboží s dodáním buď do třetích zemí, nebo do Německa (nikoliv v ČR), aby bylo k dispozici u zákazníka ve třetí zemi mimo EU. Místo dodání leželo ve třetí zemi, kde společnost VISHAY ELECTRONIC GmbH. nabyla právo nakládat se zbožím. Zboží bylo objednáváno včetně přepravy, s dodáním do třetí země, transport nebyl objednáván odděleně. K samostatné fakturaci přepravy A.R. uvedl, že podle místa dodání vznikaly náklady na přepravu různě a teprve po realizaci transportu mohla společnost žalobkyně správně stanovit náklady na přepravu, přičemž cena zboží byla stanovena jako základní cena navýšená o náklady na přepravu. V případě těchto dodání bylo sjednáno místo plnění odlišně od rámcové kupní smlouvy. Na otázku, zda toto ujednání bylo ústní, A.R. sdělil, že přesně neví, jak to bylo dohodnuto, ale že v rámcové kupní smlouvě bylo uvedeno, že v případě dodávek mimo Německo se mohou dodací podmínky lišit. Dále k tomu svědek sdělil, že společnost žalobkyně se dozví místo dodání z počítačového systému, v němž je v době vyskladnění zboží místo dodání uvedeno. Na otázku správce daně, zda tato tvrzení může něčím doložit, A.R. konstatoval, že důkazem jsou dodací listy, které ze systému vystupují. Na další otázku správce daně, zda může tyto dodací listy předložit, A.R. uvedl, že doufá, že ano a že je předloží do 31.3.2009.

Dne 2.4.2009 bylo žalovanému doručeno (evidováno pod č.j. 2925) doplnění odvolání žalobkyně související s výzvou učiněnou žalovaným v rámci výslechu A.R. , a to k předložení dodacích listů k předmětným dodávkám, které by prokazovaly sjednané dodací podmínky mezi společnostmi VISHAY ELECTRONIC spol. s r.o. a VISHAY ELECTRONIC GmbH. Žalobkyně v doplnění odvolání k uvedené výzvě sdělila, že na předmětné dodávky nevystavila žádné dodací listy. Ty byly vystaveny pouze společností Vishay Europe Sales GmbH. konečným zákazníkům ve třetích zemích. Proto tyto dodací listy nemohou prokázat sjednané dodací podmínky mezi společností žalobkyně a společností VISHAY ELECTRONIC GmbH. Žalobkyně tak ani žádné dodací listy nepředložila.

Stran sjednaných dodacích podmínek žalobkyně v doplnění odvolání zopakovala, že předmětné sporné dodávky byly výjimečné urgentní případy, kdy společnost VISHAY ELECTRONIC GmbH. objednala zboží s místem dodání ve třetí zemi. Z těchto důvodů byly dodací podmínky, které běžně vycházely z rámcové kupní smlouvy, v těchto případech změněny a místo dodání bylo sjednáno ve třetích zemích s tím, že společnost VISHAY ELECTRONIC GmbH. v takových případech objednala zboží spolu s jeho přepravou přímo do třetích zemí, kde ho potřebovala ke splnění svých závazků. Místo dodání bylo v těchto případech dohodnuto telefonicky, přičemž takový postup byl plně v souladu s rámcovou kupní smlouvou, která smluvním stranám umožňuje sjednání odlišných dodacích podmínek a nepředepisuje přitom písemnou formu takové dohody, jelikož obě společnosti neměly v naléhavých případech potřebu uzavírat písemné dohody. Jelikož smluvní strany v případě sporných dodávek neuzavíraly písemné dohody, nelze sjednané dodací podmínky a skutečnou vůli obou společností prokázat jiným způsobem, než svědeckými výpověďmi. Dle vyjádření žalobkyně byly sjednané dodací podmínky prokázány mimo jiné v rámci výslechu A.R.. Jako přílohu doplnění odvolání žalobkyně v té souvislosti předložila čestné prohlášení A. R. Ten v čestném prohlášení datovaném dne 27.3.2009 opětovně potvrdil, že obchodování mezi společností žalobkyně a společností VISHAY ELECTRONIC GmbH. probíhalo na základě rámcové kupní smlouvy, která upravuje základní práva a povinnosti smluvních stran při vzájemné koupi a prodeji zboží a která umožňuje odchýlit se od obecných podmínek, pokud se obě smluvní strany na takových podmínkách shodly. Smluvní podmínky se v praxi běžně upravovaly. A. R. dále zopakoval, že společnost VISHAY ELECTRONIC GmbH. nakupovala zboží od společnosti žalobkyně obvykle s dodáním do Německa, přičemž v urgentních případech objednala zboží s místem dodání ve třetí zemi. U těchto případů byly také dodací podmínky změněny a místo dodání bylo sjednáno ve třetí zemi. Cena zboží byla sjednána jako součet ceny zboží a skutečně vzniklých nákladů na přepravu zboží do místa určení. Jelikož nebyla známa přesná výše nákladů na přepravu zboží v okamžiku jeho odeslání, byla přeprava fakturována samostatně po zjištění skutečných nákladů na přepravu. VISHAY ELECTRONIC GmbH. si u žalobkyně neobjednala samostatnou přepravu zboží do třetí země, na tuto přepravu nebyla uzavřena žádná smlouva, jelikož by samostatná přeprava neměla žádný smysl. Úmyslem společnosti VISHAY ELECTRONIC GmbH. bylo nakoupit předmětné zboží ve třetí zemi tak, aby mohla splnit závazek vůči svému odběrateli. Po celou dobu přepravy nesla žalobkyně za zboží plnou zodpovědnost. VISHAY ELECTRONIC GmbH. nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník až ve třetí zemi.

P. K. v rámci své výpovědi (protokol ze dne 12.5.2009 č.j. 4006/09-1300-401087) uvedla, že zaměstnancem společnosti žalobkyně byla do konce srpna 2005, a to na pozici logistického a skladového manažera. Na otázku žalovaného, jak byly sjednány dodací podmínky mezi společností žalobkyně a společností VISHAY ELECTRONIC GmbH. a z čeho tyto dodací podmínky vyplývaly, P.K. odpověděla, že předpokládá, že dodací podmínky vyplývaly ze smlouvy uzavřené mezi oběma společnostmi, ale že nebyla s touto smlouvou seznámena a tudíž neví, jak byly dodací podmínky uzavřeny. P. K.dále uvedla, že zboží bylo objednáváno elektronicky společně s přepravou a s adresou dodání zboží. Místo dodání zboží objednaného společností VISHAY ELECTRONIC GmbH. se dle P. K. nacházelo na terminálu v Německu, kde společnost VISHAY ELECTRONIC GmbH. nabyla právo nakládat se zbožím. Pokud se jednalo o třetí země, měla právo s ním nakládat až ve třetí zemi. Podle P. K. se dodací listy přikládají ke zboží v papírové podobě jako průvodní listina. Na otázku, zda bylo zboží objednáváno vždy elektronicky, nebo i jiným způsobem, P. K. odpověděla, že existují výjimky ze standardních postupů, kdy se jedná o expresní dodávky zákazníkovi, a pak je zboží s místem dodání mimo EU a s přepravou objednáváno telefonicky. Na otázku žalovaného, zda byl i v těchto expresních případech vystaven dodací list v papírové podobě, P. K. odpověděla, že si není jistá, ale se zbožím šla vždy faktura. Na koho byla v takových případech faktura vystavena, P. K. nevěděla.

V.P. v rámci své výpovědi (protokol ze dne 12.5.2009 č.j. 4007/09-1300-401087) uvedla, že nebyla ani není zaměstnancem společnosti žalobkyně, ale od 12.5.2005 je zaměstnancem společnosti Schenker spol. s r.o., která zajišťuje logistické služby pro společnost žalobkyně. V roce 2005 pracovala jako zasílatel na zákaznickém servisu pro společnost žalobkyně. Na otázku žalovaného, co může sdělit k předmětným transakcím mezi společností žalobkyně a společností VISHAY ELECTRONIC GmbH., svědkyně odpověděla, že k tomu nemůže sdělit nic, neboť se jednalo o smlouvu mezi výše uvedenými společnostmi. Dále do protokolu uvedla, že zboží bylo objednáváno elektronicky společně s přepravou a s místem dodání zboží, přičemž vše bylo expedováno na překladiště do Německa. Ve výjimečných, naléhavých případech bylo doručováno přímo konečnému zákazníkovi společnosti žalobkyně, který byl uveden na elektronické objednávce, například z Číny. V některých případech bylo zboží odesláno do skladu přepravce, např. do Hamburku, pokud se jednalo např. o námořní přepravu. S každou dodávkou byl ve všech případech odeslán dodací list, dále dokument packing summary, který obsahoval váhu, rozměry, materiálové číslo a množství, faktura a carton contentslist, který obsahuje materiálové číslo a množství zásilky. Ve výše zmíněných expresních případech byla faktura vystavena jménem společnosti žalobkyně na konečného zákazníka, který byl např. z Číny. Na otázku, zda bylo zboží objednáváno vždy elektronicky nebo i jiným způsobem, svědkyně odpověděla, že elektronicky a v případě expresních požadavků byla objednávka včetně přepravy telefonická, přičemž telefonické objednávky nebyly evidovány elektronicky. Na otázku, zda byl součástí objednávky požadavek na místo dodání zboží, a pokud ne, tak jak se společnost žalobkyně dozvěděla místo dodání zboží, svědkyně uvedla, že na objednávce byl uveden konečný příjemce zboží, ale zda to byl zákazník společnosti žalobkyně nebo společnosti VISHAY ELECTRONIC GmbH., svědkyně nevěděla.

Žalobkyně se závěrů plynoucích z jí navržených důkazů, tedy svědeckých výpovědí, dovolává v žalobě (bod 24) co do splnění povinnosti přepravit zboží mimo území EU. To, že zboží opustilo území EU, skutečně nikdo nerozporuje. Zákon o DPH i Směrnice jsou ve shodě v tom, že „vývoz zboží je osvobozen od daně, pokud je odeslání nebo přeprava uskutečněna vývozcem nebo jím zmocněnou osobou nebo kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje“ (§ 66 odst. 2 zákona o DPH), resp. „dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno na místo určení nacházející se mimo tuzemsko, jak je vymezeno v článku 3, prodávajícím nebo na jeho účet“ nebo „kupujícím neusazeným v tuzemsku nebo na jeho účet“ (čl. 15 body 1 a 2 Směrnice). Žalobkyně však ve vyjádření ze dne 31.10.2007 sama sebe vyloučila jako vývozce či prodávajícího (zboží). A k tomu, aby mohl být uplatněn nárok na osvobození od DPH při vývozu zboží, je zapotřebí kumulativní splnění všech podmínek, které k tomu zákon o DPH (a ostatně i Směrnice) ukládá. Tedy i jasné a nezpochybnitelné určení toho, kdo byl vývozcem (resp. prodávajícím).

Žalobkyně v žalobě namítá, že i kdyby byla argumentace žalovaného správná, přesto by bylo dodání zboží od DPH osvobozeno, protože zákon o DPH osvobozuje dodání zboží od DPH i v případě, kdy je doprava uskutečněna kupujícím nebo jím pověřenou osobou (tj. žalobkyní), za předpokladu, že kupující není v České republice usazen. Tato podmínka byla dle žalobkyně splněna a žalovaným potvrzena.

Stran této námitky se soud ztotožňuje s názorem žalovaného, totiž že v dané věci je posuzován řetězový prodej téhož zboží, kdy došlo opakovaně k převodu vlastnického práva. Zde byla realizována celkem tři různá dodání zboží, přičemž přeprava se uskutečnila pouze jednou, a to od prvého k poslednímu účastníku řetězce, tedy mezi osobami, které nebyly ve vzájemném obchodním vztahu. Pak je možné přiřadit provedení přepravy jako plnění souvisejícího s dodávkou zboží pouze k jedinému prodeji a ostatní dodání zboží považovat za transakce bez pohybu předmětu plnění (což nebylo mezi stranami sporné). Správce daně tedy v tomto případě musel posoudit, zda přepravu zboží je možno ztotožnit právě s dodáním zboží žalobkyní. Ať se jedná o dodání zboží do jiného členského státu EU nebo o vývoz zboží do třetích zemí, má otázka provedení přepravy v souvislosti s dodáním zboží podstatný význam pro výslednou daňovou zátěž transakce, neboť mj. na ní závisí kvalifikace plnění jako tuzemského zdanitelného nebo tuzemského s osvobozením od daně nebo plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Pokud by v tomto případě korespondovaly údaje v předložené celní dokumentaci (JSD + proforma faktury k těmto JSD) s daty (o ceně a odběrateli zboží, příp. o čase jeho dodání) zjištěnými z dokladů účetní evidence žalobkyně, nebylo by pochyb, a to ani v případě samostatné fakturace dopravy zboží do třetí země, o její přímé souvislosti se splněním dodávky, ani o postavení žalobkyně jako vývozce. Jenomže právě tyto okolnosti ve prospěch žalobkyně nesvědčily (k tomu srov. např. str. 2 napadených rozhodnutí: „Správce daně v průběhu kontroly dále zjistil, že prodej předmětného zboží odběrateli - společnosti Vishay Electronic GmbH. má daňový subjekt zaúčtován ve své účetní evidenci ve prospěch výnosů a že toto zboží bylo přímo od daňového subjektu vyvezeno do třetích zemí konečnému zákazníkovi. K realizovanému vývozu zboží daňový subjekt předložil JSD, na kterých je označen jako vývozce zboží, přičemž jako příjemce ve třetí zemi zde není uveden odběratel vykazovaný v účetní evidenci daňového subjektu, tedy společnost Vishay Electronic GmbH., ale jednotlivé společnosti ze třetích zemí, které byly obchodními partnery dalšího účastníka prodejního řetězce. Také statistická hodnota zboží vyváženého z ČR uvedená na předložených JSD neodpovídala cenám, jaké daňový subjekt vykázal ve svém účetnictví za realizovaný prodej zboží, ale odpovídá cenám realizovaným navazujícím obchodním partnerem, který ve skutečnosti prodal předmětné zboží konečným odběratelům ve třetích zemích. Daňovým subjektem předložené JSD byly vystaveny na základě proforma faktur, které však prezentují fiktivní a ve skutečnosti nerealizované obchodní operace mezi daňovým subjektem a konečným příjemcem zboží ve třetí zemi, a navíc za ceny, které podle zaúčtovaných dokladů nebyly daňovým subjektem fakturovány. Skutečným obchodním partnerem zahraničních subjektů ze třetích zemí byla totiž společnost Vishay Europe Sales GmbH., která zboží koupila od společnosti Vishay Electronic GmbH. Hodnota zboží uvedená na proforma fakturách vystavených daňovým subjektem pro účely celního řízení odpovídá částkám fakturovaným společností Vishay Europe Sales GmbH. zahraničním konečným odběratelům ve třetích zemích.“).

Soud rovněž nesdílí názor žalobkyně o tom, že by finanční úřad uplatnil v daňovém řízení další zákonem nestanovené podmínky pro uplatnění osvobození a prováděl rozsáhlé dokazování ke skutečnostem, které jsou pro posouzení splnění výše uvedených podmínek naprosto bezpředmětné. Je třeba si uvědomit to, co již bylo řečeno výše, totiž že na úrovni národní i evropské panuje shoda na potřebě důkladné kontroly řetězových plnění. A snažil-li se správce daně dokumentovat řadou dalších skutečností (např. kdy nabyla společnost VISHAY ELECTRONIC GmbH. vlastnictví ke zboží po žalobkyni, resp. kolikrát došlo k převodu vlastnického práva před tím, než vlastnictví nabyl konečný odběratel ve třetí zemi; kdy byla uzavřena rámcová kupní smlouvy mezi společností žalobkyně a společností VISHAY ELECTRONIC GmbH.; jaká byla deklarovaná cena zboží v rámci celního řízení; jaká byla časová prodleva mezi celním řízením a dodáním zboží mimo území Společenství) svůj závěr o tom, že žalobkyně nesplňuje podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty, k čemuž ovšem sama žalobkyně svým vyjádřením zavdala příčinu, pak tomuto postupu lze ztěží co vytknout.

Soud se neztotožnil ani s námitkou, že žalovaný na jedné straně nepovažuje předložené JSD za platný důkazní prostředek (odkaz na str. 5 odst. 3 napadených rozhodnutí), na jiném místě však těchto JSD používá k podpoře svých závěrů (odkaz na str. 12 odst. 2 napadených rozhodnutí). Stran JSD soud znovu opakuje - byla to žalobkyně, kdo jejich relevanci (co do určení toho, kdo byl vývozcem zboží, viz výše) zásadním způsobem zpochybnil. Žalovaný na str. 5 odst. 3 mj. uvádí: „Dále k tomu odvolací orgán uvádí (jak již bylo uvedeno výše), že nemůže ani osvědčit skutečnost, že výstup zboží do třetí země jménem odvolatele byl prokázán, protože předložené JSD byly postaveny na prezentaci nepravdivého obchodního vztahu a vývozu celní hodnoty realizované konečným prodejcem v řetězci, což potvrdil samotný daňový subjekt ve svém vyjádření ze dne 31.10.2007, a proto odvolací orgán nemůže pokládat předložená JSD za platný důkazní prostředek o uskutečnění vývozu právě odvolatelem (...)“. A na str. 12 odst. 2 napadených rozhodnutí pak konstatuje následující: „Odvolací orgán také nemůže souhlasit s tvrzením odvolatele, že není podstatné, zda druhá strana vývozního vztahu, tedy konečný příjemce ve třetí zemi přebíral zboží jménem svým nebo jménem obchodního partnera odvolatele, tedy jménem společnosti Vishay Electronic GmbH. Konečný příjemce ve třetí zemi byl totiž účastníkem zcela jiného obchodního vztahu (v řetězci již třetího v pořadí) a jednáním vlastním jménem by prezentoval realizaci dovozu od svého obchodního partnera, tedy od společnosti Vishay Europe Sales GmbH. Tomu by na JSD odpovídala (a také tomu odpovídá) i hodnota zboží v okamžiku výstupu z České republiky.“. Citované závěry žalovaného zapadají dle názoru soudu do kontextu napadených rozhodnutí. Příslušné JSD existovaly a potvrzovaly výstup zboží (tedy to, k čemu je zákon o DPH jako důkaz primárně povolává). Žalobkyně sama devalvovala jejich výpovědní hodnotu stran určení toho, kdo byl vývozcem zboží. To žalovaný vyjádřil konstatováním o nemožnosti pokládat předložené JSD za platný důkazní prostředek o uskutečnění vývozu právě odvolatelem, aby v další části napadených rozhodnutí konstatoval další rozpory týkající se údajů na JSD (hodnota zboží) s oprávněností nároku žalobkyně na osvobození od DPH. Patrně je možné si představit obratnější vyjádření argumentů, ale na podstatu věci, totiž že žalobkyně neměla za stávajících okolností nárok na osvobození od DPH, to nemůže mít vliv.

Z výše uvedených důvodů soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Žalovaný správní orgán, který měl ve věci plný úspěch, má podle § 60 odst. 1 věty prvé s.ř.s. proti žalobkyni, která ve věci úspěch neměla, právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem. Žalovaný se však tohoto práva vzdal, a proto bylo rozhodnuto tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení: Proti tomuto rozsudku lze podat do dvou týdnů po jeho doručení kasační stížnost ve dvou písemných vyhotoveních (§ 102 a násl. s.ř.s.). Kasační stížnost se podává u soudu, který napadené rozhodnutí vydal. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Důvody kasační stížnosti jsou taxativně stanoveny v § 103 odst. 1 s.ř.s. Kasační stížnost, která směřuje jen proti výroku o nákladech řízení nebo proti důvodům rozhodnutí soudu, je nepřípustná (§ 104 odst. 2 s.ř.s.). Kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103 s.ř.s., nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl (§ 104 odst. 4 s.ř.s.).

Stěžovatel musí být v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

V Plzni dne 21. června 2011

JUDr. Václav Roučka v.r.

předseda senátu

Za správnost vyhotovení: Helena Kováříková

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru