Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

30 Af 41/2010 - 160Rozsudek KSPL ze dne 06.05.2011

Prejudikatura

8 Afs 35/2010 - 106

2 Afs 101/2008 - 143

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
1 Afs 67/2011 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

30Af 41/2010-160

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců Mgr. Alexandra Krysla a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobce: ELS s.r.o., se sídlem Purkyňova 21/1024, 301 36 Plzeň, zastoupeného Mgr. Romanem Seidlerem, advokátem se sídlem Malická 11, 301 00 Plzeň, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeň, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19.12.2007 č.j. 11297/07-1200-400358,

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobou podanou soudu osobně dne 29.2.2008 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 19.12.2007 č.j. 11297/07-1200-400358 a dodatečného platebního výměru vydaného Finančním úřadem v Plzni dne 16.2.2007 pod č.j. 54267/07/138911/1743 a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

Rozhodnutím ze dne 19.12.2007 č.j. 11297/07-1200-400358 Finanční ředitelství v Plzni změnilo dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2002 do 31.12.2002, vydaný Finančním úřadem v Plzni dne 16.2.2007 pod č.j. 54267/07/138911/1743, tak, že dodatečně vyměřená daňová povinnost byla snížena z částky 2.475.970,- Kč na částku 1.802.340,- Kč.

Žaloba byla původně vedena pod sp. zn. 30Ca 21/2008.

Žalovaný správní orgán se k žalobě vyjádřil dne 9.5.2008 pod č.j. 4351/08-1500-402566; navrhl, aby soud podanou žalobu pro její nedůvodnost zamítl.

Rozsudkem ze dne 31.3.2010 č.j. 30Ca 21/2008-55 Krajský soud v Plzni žalobu zamítl. Proti tomuto rozsudku zdejšího soudu podal žalobce kasační stížnost. Rozsudkem ze dne 9.9.2010 č.j. 1 Afs 69/2010-127 Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31.3.2010 č.j. 30Ca 21/2008-55 zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.

Od obdržení zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu je výše uvedená žaloba u zdejšího soudu nově vedena pod sp. zn. 30Af 41/2010.

Správa daní byla v rozhodném období upravena zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „daňový řád“ nebo „daň. ř.“).

Daň z příjmů právnických osob byla pro rozhodné období upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2002 (dále též jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“).

Rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost jsou upraveny zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o účetnictví“ nebo „“).

Ze správních spisů soud zjistil, že v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2002 do 31.12.2002 uvedl žalobce celkovou daňovou povinnost ve výši 370.236,- Kč. Dne 11.10.2004 zahájil Finanční úřad v Plzni u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2002 a 2003. O výsledku kontroly daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2002 a 2003 byla pracovnicemi Finančního úřadu v Plzni sepsána zpráva o daňové kontrole č.j. 17752/07/138931/3201. Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2002 do 31.12.2002, vydaným dne 16.2.2007 pod č.j. 54267/07/138911/1743, Finanční úřad v Plzni podle zákona o daních z příjmů a podle § 46 odst. 7 daň. ř. žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob ve výši 2.475.970,- Kč. Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru se žalobce odvolal. Rozhodnutím ze dne 19.12.2007 č.j. 11297/07-1200-400358 Finanční ředitelství v Plzni podle § 50 odst. 6 daň. ř. a v souladu se zákonem o daních z příjmů odvoláním napadený dodatečný platební výměr změnilo tak, že dodatečně vyměřená daňová povinnost byla snížena z částky 2.475.970,- Kč na částku 1.802.340,- Kč.

Ve vztahu k hmotnému právu daňovému jsou mezi účastníky řízení sporné náklady ve výši 896.037,- Kč představované odměnami zaměstnancům za rok 2020 a výnos ve výši 1.987.926,50 Kč představovaný pojistným plněním za povodňové škody.

Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“ nebo „s.ř.s.“).

Soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů a opětovně došel k závěru, že žaloba není důvodná.

– 1 –

Žalobce sub III. žaloby namítá, že dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Plzni ze dne 16.2.2007 č.j. 54267/07/138911/1743 nabyl právní moci až po lhůtě stanovené v § 47 daň. ř., protože byl doručen až 2.1.2008. Podle § 47 daň. ř. končí lhůta pro vyměření daně z příjmů právnických osob za rok 2002 dnem 31.12.2007, když její běh byl přerušen zahájením kontroly dne 11.10.2004. K tomu žalobce odkazuje na již ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu vycházející především z jeho rozsudku ze dne 31.5.2006 č.j. 5 Afs 42/2004-61. Např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19.9.2007 č.j. 7 Afs 187/2006-85 se výslovně uvádí: „... pravomocnými jsou v daňovém řízení ta rozhodnutí, proti kterým není přípustný řádný opravný prostředek (ust. § 32 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků). Dodatečný platební výměr je dle ust. § 48 odst. 1 cit. zákona rozhodnutím, proti kterému je přípustné odvolání (tj. řádný opravný prostředek), a proto, je-li napaden odvoláním, jde o nepravomocné rozhodnutí. Právní moci nabývá až doručením rozhodnutí odvolacího orgánu, neboť dle ust. § 50 odst. 8 cit. zákona je rozhodnutí odvolacího orgánu rozhodnutím konečným, proti kterému je odvolání nepřípustné. Proto nestačí, je-li v prekluzívní lhůtě vydáno pouze prvoinstanční rozhodnutí o dani, nýbrž o daňové povinnosti daňového subjektu musí být rozhodnuto pravomocně.“.

K tomu se žalovaný správní orgán ve stanovisku k obsahu žaloby vyjádřil tak, že podle jeho názoru byla lhůta pro dodatečné vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve smyslu § 47 daň. ř. dodržena, a to z těchto důvodů:

[A] Lhůta pro vyměření daně podle § 47 daň. ř. nekončí dnem 31.12.2007, neboť v odvolacím řízení byl učiněn úkon směřující k vyměření daně, který má ve vztahu k prekluzívní lhůtě účinky stanovené v § 47 odst. 2 daň. ř. Tímto úkonem je výslech svědka provedený v rámci odvolacího řízení dne 29.11.2007. Na základě této skutečnosti lhůta pro vyměření daně podle § 47 daň. ř. končí dnem 31.12.2010.

[B] Žalobce byl v daňovém řízení zastupován zástupcem s neomezenou plnou mocí. Podle § 17 odst. 7 daň. ř. má-li příjemce zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé daňové řízení, doručuje se písemnost pouze tomuto zástupci. V daném případě bylo žalobou napadené rozhodnutí zástupci doručeno dne 28.12.2007. Doručení žalobou napadeného rozhodnutí též žalobci dne 2.1.2008 bylo ze strany žalovaného provedeno již nad rámec povinnosti stanovené v § 17 odst. 7 daň. ř. Z pohledu dodržení lhůty stanovené v § 47 daň. ř. účinky doručení nastaly dle názoru žalovaného již dne 28.12.2007. Skutečnost, že žalobce měl v tomto daňovém řízení zástupce s neomezenou plnou mocí, nikoliv zástupce s omezenou plnou mocí, žalovaný odůvodňuje rozsahem zmocnění. Dle názoru žalovaného za omezenou plnou moc je nutno i s ohledem na dikci § 17 odst. 7 věty druhé daň. ř. a s přihlédnutím k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12.6.2007 sp. zn. 1 Afs 39/2006 a další judikatuře tohoto soudu považovat výhradně takovou plnou moc, která má přesně vymezený rozsah zmocnění, tj. jsou v ní přesně specifikovány úkony, které je zmocněnec oprávněn vykonat, tedy např. nahlédnutí do spisu, sepsání odvolání apod. Ostatní plné moci jsou neomezené - buď je to zřejmé z textu plné moci, nebo je to v ní přímo uvedeno, anebo je plná moc posuzována jako neomezená na základě právní domněnky konstruované v § 10 odst. 3 daň. ř., kde se uvádí, že není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, je tato plná moc pro daňové řízení neomezená. Tedy za plnou moc omezenou je nutno považovat např. plnou moc k podání odvolání proti platebnímu výměru, k podání registrace, k nahlédnutí do spisu apod., zatímco za neomezenou plnou moc je nutno považovat již takovou, kterou zmocnitel zmocňuje zástupce k jednání ve věci konkrétního platebního výměru (pokud v plné moci není výslovně řečeno, které úkony ohledně platebního výměru má zástupce vykonat). Podle názoru žalovaného za neomezenou plnou moc je nutno považovat již takovou plnou moc, která se vztahuje k jedné dani a k jednomu zdaňovacímu období. Plná moc neomezená nevylučuje, aby byla omezena časově, na konkrétního správce daně nebo instančně (na správce daně určeného stupně). Pokud je plná moc pro daňové řízení neomezená, doručuje správce daně rozhodnutí a jiné písemnosti pouze zástupci daňového subjektu, jinak doručuje oběma (§ 17 odst. 7 daň. ř.), přičemž účinky doručení nastávají až tím doručením, které je provedeno později. V případě, že je plná moc omezená, doručuje správce daně jak zástupci, tak daňovému subjektu. Stejně postupuje i v případě, že má daňový subjekt v daňovém řízení něco vykonat osobně. Vzhledem k tomu, že plná moc k zastupování žalobce ze dne 19.10.2005 udělená Ing. L.S., jednatelem společnosti ELS s.r.o., daňové poradkyni Ing. J.S. k zastupování ve všech věcech souvisejících s prováděnou kontrolou daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2002 a 2003 přesně specifikované úkony neobsahuje, nejsou zde vymezeny konkrétní úkony, které má zástupce vykonat, byla žalovaným v souladu s výše uvedeným posouzena jako neomezená. Takže pokud bylo zástupkyni daňového subjektu doručeno rozhodnutí o odvolání dne 28.12.2007, bylo pravomocně rozhodnuto ve lhůtě dle § 47 daň. ř.

[C] V případě, kdy by prekluzívní lhůta k vyměření daně končila dnem 31.12.2007, pak se dle názoru žalovaného nezbytnost doručení rozhodnutí, proti němuž není ve smyslu § 50 odst. 8 daň. ř. přípustné odvolání, rovněž do konce prekluzívní lhůty jeví jako přílišný formalismus. Žalovaný tak usuzuje z důvodu, že podle § 47 daň. ř. je nutno daň pravomocně vyměřit do konce prekluzívní lhůty. Vzhledem k tomu, že se jedná o rozhodnutí, proti němuž není přípustné odvolání, je dle názoru žalovaného důležité, že bylo ve lhůtě vydáno a prokazatelně předáno k poštovní přepravě, nikoliv kdy bylo doručeno.

Ve svém původním rozsudku zdejší soud k tomuto žalobnímu bodu uvedl následující:

V plné moci ze dne 19.10.2005 jednatel žalobce Ing. L.S. zmocnil daňového poradce Ing. J.S. k zastupování ve všech věcech souvisejících s prováděnou kontrolou daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2002 a 2003. Zmocnitel zmocnil poradce, aby jej zastupoval, vykonával veškeré úkony, přijímal doručované písemnosti, nahlížel do daňového spisu, podával návrhy a žádosti, uzavíral smíry a narovnání, uznával uplatněné nároky, vzdával se nároků, podával opravné prostředky nebo námitky a vzdával se jich, vymáhal nároky, plnění nároků přijímal a potvrzoval, to vše i tehdy, když je podle právních předpisů zapotřebí zvláštní plné moci. Tuto plnou moc zmocnitel udělil v rozsahu práv a povinností podle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, zákona č. 337/1991 Sb., o správě daní a poplatků, a v souladu s ostatními právními předpisy. Zmocnitel vzal na vědomí, že poradce je oprávněn si ustanovit za sebe zástupce a pokud jich ustanoví více, souhlasil, aby každý z nich jednal samostatně, i když vždy na odpovědnost poradce.

Soud je přesvědčen, že uvedená plná moc podle svého obsahu [jakož i následného chování zúčastněných] a v souladu s § 17 odst. 7 daň. ř. (ve spojení s § 10 odst. 3 daň. ř.) a s výsledky interpretačního úsilí Nejvyššího správního soudu představuje nikoli plnou moc omezenou na určité úkony, nýbrž neomezenou plnou moc pro celé daňové řízení.

Ohledně rozlišování plných mocí na neomezené a omezené došel Nejvyšší správní soud k tomuto názoru: Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, rozlišuje zastoupení na základě neomezené a omezené plné moci (§ 10 odst. 3 ve spojení s § 17 odst. 7 tohoto zákona). Pod omezenou plnou mocí je nutno chápat pouze takovou, která má přesně vymezený rozsah zmocnění. Ve všech dalších případech konstruuje § 10 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, právní fikci neomezené plné moci. Aby mohla být plná moc považována za omezenou, je nutné, aby v ní byly přesně specifikovány úkony, které je zmocněnec oprávněn vykonat, tedy např. nahlédnout do spisu, sepsat odvolání apod. Jestliže je však rozsah plné moci vymezen tak, že zástupce je zmocněn ve věci daňového řízení ohledně určitých platebních výměrů, je nutné takovou plnou moc posuzovat jako neomezenou, neboť na jejím základě může zmocněnec v konkrétním daňovém řízení konat veškeré úkony. [viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24.2.2005 č.j. 7 Afs 10/2005-86, publikovaný pod č. 574/2005 Sb. NSS].

Zásadní stanovisko k této otázce je pak vyjádřeno v – i žalovaným správním orgánem zmiňovaném – usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12.6.2007 č.j. 1 Afs 39/2006-79, publikovaném pod č. 1353/2007 Sb. NSS.

Podle § 17 odst. 7 věty prvé daň. ř. má-li příjemce zástupce s neomezenou plnou mocí pro celé daňové řízení, doručuje se písemnost pouze tomuto zástupci.

Zásilka obsahující rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 19.12.2007 č.j. 11297/07-1200-400358 byla převzata zástupkyní žalobce dne 28.12.2007 a žalobcem dne 2.1.2008.

Vzhledem k § 17 odst. 7 větě prvé daň. ř. k doručení rozhodnutí o odvolání došlo již převzetím zásilky zástupkyní žalobce (kdy nastaly příslušné právní účinky) a nikoli až převzetím zásilky žalobcem (které příslušné právní účinky neodsunulo).

Soud se tedy ztotožňuje s argumentací žalovaného správního orgánu uvedenou sub B. Jen pro úplnost soud zároveň dodává, že podle jeho názoru nemá argumentace žalovaného správního orgánu uvedená sub A a C [v původním rozsudku bylo zjevnou nesprávností uvedeno sub A a B] dostatečnou oporu v převažujícím trendu aktuální judikatury správních soudů.

Žalobní bod namítající, že daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 byla dodatečně vyměřena až po uplynutí lhůty stanovené v § 47 daň. ř., nebyl tudíž zdejším soudem shledán důvodným.

Ve svém zrušujícím rozsudku Nejvyšší správní soud akceptoval názor zdejšího soudu, že výše uvedená plná moc představuje neomezenou plnou moc pro celé daňové řízení (= plnou moc neomezenou generální), kdežto názor zdejšího soudu, že argumentace žalovaného správního orgánu uvedená sub A nemá dostatečnou oporu v převažujícím trendu aktuální judikatury správních soudů, shledal nesprávným (blíže viz rozsudek ze dne 9.9.2010 č.j. 1 Afs 69/2010-127, s. 5-6).

Na nedůvodnosti žalobního bodu sub III žaloby to však nic nezměnilo.

– 2 –

V žalobě se sub V. namítá, že postup kontrolujícího správce daně, při kterém nepovolil ani minimální osmidenní lhůtu k vyjádření se k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole, považuje žalobce za nezákonný pro rozpor nejen s § 16 odst. 4 písm. f) daň. ř., ale i čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, která každému zaručuje, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Tomuto právu žalobce odpovídá povinnost správce daně před projednáním zprávy seznámit kontrolovaný subjekt s výsledky uvedenými ve zprávě, teprve poté projednat zprávu jako takovou a současně poskytnout k plnému uplatnění těchto práv kontrolovaného subjektu dostatečný časový prostor. Tvrzení žalovaného v napadeném rozhodnutí, že tím, že správce daně seznámil žalobce s konečnými výsledky daňové kontroly již dne 18.9.2006, pak opakovaně ve stejném znění dne 26.1.2006 a pouze s vyhodnocením důkazního prostředku – znaleckého posudku Ing. M. byl žalobce seznámen při projednání zprávy o daňové kontrole, bylo dostatečným způsobem realizováno právo žalobce obsažené v § 16 odst. 4 písm. f) daň. ř., je v rozporu s výše uvedenými normami. Žalobce měl právo k vyjádření se k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole před ukončením daňové kontroly, tj. před projednáním zprávy o daňové kontrole. Další tvrzení žalovaného v napadeném rozhodnutí v souvislosti s projednáváním zprávy o daňové kontrole a neumožněním vyjádřit se k výsledkům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole, jsou zcela nepřesná a zavádějící. Žalobce nikdy nestanovil termín předložení znaleckého posudku, ale termín zpracování posudku znalcem a příslib, že po jeho předání znalcem žalobci bude do týdne předložen správci daně. To žalobce také splnil. Není také pravda, že žalobce dále nereagoval na striktní odpověď správce daně na požadavek poskytnutí osmidenní lhůty k vyjádření se a na návrh provedení výslechu soudního znalce, že výslech neprovede a zprávu o daňové kontrole považuje za projednanou, tuto zprávu podepsal a převzal. Žalobce přímo ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že ji považuje za neprojednanou a proti takovému postupu správce daně vznesl námitku. Ta byla správcem daně zamítnuta.

Žalovaný správní orgán se k tomu ve stanovisku k obsahu žaloby vyjádřil tak, že s výsledky daňové kontroly byl žalobce seznámen dne 18.9.2006 protokolem o ústním jednání č.j. 266777/06/138/931/3201, přičemž mu byla stanovena taková lhůta k vyjádření, jakou sám požadoval, tj. do 2.10.2006. V této lhůtě bylo podáno sdělení, ve kterém žalobce nesouhlasil se závěry učiněnými při daňové kontrole a byl navržen další důkazní prostředek – znalecký posudek. K námitce uvedené v žalobě, že žalobce nikdy nestanovil termín předložení znaleckého posudku, ale termín zpracování posudku znalcem a příslib, že po jeho předání znalcem žalobci bude do týdne předložen správci daně, žalovaný uvádí, že při hodnocení, zda byl či nebyl žalobce krácen na svých právech, je v dané situaci dle názoru žalovaného rozhodující, že daňová kontrola nebyla ukončena dříve, než byl tento posudek předložen, a rovněž s vyhodnocením tohoto posudku správcem daně byl žalobce seznámen před ukončením daňové kontroly. Z těchto důvodů se výše uvedená námitka dle názoru žalovaného jeví již jako nedůvodná. Jak vyplývá z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, znalecký posudek byl žalobcem předložen dne 8.2.2007. Správce daně však tento důkazní prostředek zhodnotil a neosvědčil ho jako důkaz, který by mohl změnit již dříve učiněné závěry správce daně, a toto zhodnocení je obsaženo ve zprávě o daňové kontrole. S vyhodnocením tohoto důkazního prostředku – znaleckého posudku byl pak žalobce seznámen při projednání zprávy o daňové kontrole dne 16.2.2007. Po seznámení s vyhodnocením znaleckého posudku správcem daně navrhl žalobce vyslechnout soudního znalce, který tento posudek zpracoval. Správce daně uvedl, že nemá k výslechu soudního znalce žádných otázek, a vznesl dotaz vůči daňovému subjektu, které skutečnosti by měl soudní znalec dosvědčit. Žalobce uvedl, že nepožaduje předvolání znalce jako svědka, ale jako znalce ve věci objasnění rozdílů názorů na správné účtování vyjádřené ve znaleckém posudku a názorů vyjádřených ve zprávě o kontrole předložené při jednání. Vzhledem k tomu, že správce daně neměl ke znalci žádné otázky, a to ani ohledně správnosti vykázaného základu daně, navrhovaný výslech neprovedl. Podle názoru žalovaného postup správce daně není v rozporu s § 31 odst. l, 2 a 4 daň. ř., když správce daně daňovým subjektem navrženého soudního znalce nevyslechl, protože stanovisko znalce, které je obsaženo již ve znaleckém posudku, není pro správce daně právně závazné. Jedná se pouze o názory, které nemusí být správcem daně akceptovány, pokud dle názoru správce daně nejsou v souladu s příslušnými účetními a daňovými předpisy. Námitka žalobce, že zpráva o daňové kontrole nebyla v plném rozsahu projednána, když žalobci nebylo vyhověno požadavku poskytnutí další lhůty k prostudování celé zprávy o daňové kontrole a k případnému vyjádření se, není dle názoru žalovaného důvodná, protože výsledky daňové kontroly byly s daňovým subjektem projednány již 18.9.2006. Při ústním jednání dne 16.2.2007, o kterém byl sepsán protokol č.j. 51263/07/138931/3201, nebyly uvedeny žádné nové skutečnosti, než se kterými byl žalobce seznámen již 18.9.2006, pouze nebyl osvědčen žalobcem předložený znalecký posudek ve vztahu k jednotlivým zjištěním uvedeným ve zprávě o daňové kontrole. Seznámení daňového subjektu dne 16.2.2007 s vyhodnocením důkazního prostředku – znaleckého posudku správcem daně nelze považovat za seznámení daňového subjektu s novými důkazy, ke kterým má daňový subjekt právo se vyjádřit v rámci přiměřené lhůty poskytnuté správcem daně. Proto nelze souhlasit dle názoru žalovaného s tvrzením žalobce, že zpráva o daňové kontrole nebyla projednána v souladu s příslušnými ustanoveními daňového řádu. V daném případě se žalovaný odvolává na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí s. 3-5. Skutečnost, že postup správce daně se ve výše uvedeném případě dle názoru žalovaného jeví jako oprávněný a že se jednalo o neúměrné prodlužování daňové kontroly ze strany žalobce, svědčí i to, že ve věci zjištění, ke kterému byl žalobcem předložen znalecký posudek, již v odvolacím řízení žádné další důkazní prostředky nebyly předloženy.

Ve svém původním rozsudku zdejší soud k tomuto žalobnímu bodu uvedl následující:

Již na tomto místě považuje soud za potřebné vyslovit se k pojmu „znalec“ a souvisejícím záležitostem, jimiž žalobce argumentuje sub V. i v jiných částech žaloby.

Podle § 7 odst. 1 věty prvé daň. ř. se daňového řízení vedeného správcem daně zúčastňují, kromě pověřených pracovníků správce daně, daňové subjekty a třetí osoby. Podle § 7 odst. 2 písm. c) daň. ř. se třetími osobami rozumějí [mj.] znalci, auditoři a tlumočníci.

Podle § 16 odst. 4 písm. e) daň. ř. daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření.

Podle § 31 odst. 4 daň. ř. lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy [věta prvá], jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. [věta druhá].

Pokud jde o znalce (a znalecké posudky), je daňový řád, jak patrno, poměrně skoupý.

Zákony upravující řízení před jinými orgány státní moci jsou však v tomto ohledu sdílnější: v zásadě je tomu tak, že závisí-li rozhodnutí na posouzení skutečností, k nimž je třeba odborných znalostí (které úřední osoby nemají), orgán státní moci ustanoví (přibere) znalce [viz § 56 věta prvá zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“ nebo „spr. ř.“), § 127 odst. 1 věta prvá zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský soudní řád“ nebo „o.s.ř.), § 50 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o Ústavním soudu“) či § 105 odst. 1 věta druhá zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní řád“ nebo „tr. ř.“)].

Podle § 56 spr. ř. správní orgán znalci uloží, aby posudek vypracoval písemně a předložil mu jej ve lhůtě, kterou současně určí [věta čtvrtá], může znalce také vyslechnout [věta pátá]. Podle § 127 odst. 1 o.s.ř. soud znalce vyslechne; znalci může také uložit, aby posudek vypracoval písemně [věta druhá], místo výslechu znalce může se soud v odůvodněných případech spokojit s písemným posudkem znalce [věta čtvrtá]. V dalších dvou případech je úprava obdobná – viz § 50 odst. 2 zákona o Ústavním soudu a § 105 až 111 tr. ř.

Z uvedeného plyne, že v řízeních podle správního řádu, občanského soudního řádu, zákona o Ústavním soudu či trestního řádu je „znalcem“ (toliko) ten, kdo je jako znalec příslušným státním orgánem ustanoven (přibrán), a „znaleckým posudkem“ je úkon znalce, jehož vypracování mu bylo uloženo příslušným orgánem.

Podle názoru soudu tu není nejmenšího důvodu, proč by tomu mělo být v daňovém řízení jinak: právo daňového subjektu klást znalcům otázky podle § 16 odst. 4 písm. e) daň. ř. zde tak může pojmově existovat jen tehdy, jestliže správce daně (odvolací orgán) někoho znalcem ustanovil (ať už sám od sebe nebo na něčí podnět), a znalecký posudek ve smyslu § 31 odst. 4 věty druhé daň. ř. může pojmově existovat jedině tehdy, jestliže vypracování posudku bylo znalci uloženo správcem daně (odvolacím orgánem).

Vzniká však otázka, jak přistupovat k posudkům vypracovaným soudními znalci na (přímou) žádost daňových subjektů. I v tomto případě má soud za to, že inspirativní jsou názory judikatury a doktríny k řízením před jinými státními orgány.

K tomu soud předesílá, že zákon č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, rozlišuje znaleckou činnost v řízení před státními orgány a orgány, na které přešly úkoly státních orgánů, a znaleckou činnost prováděnou v souvislosti s právními úkony občanů nebo organizací (§ 1 odst. 1 tohoto zákona).

Ohledně této otázky dospěla doktrína k tomuto poznatku: Stává se, že se účastníci před sporem obracejí na osoby, jež jsou zapsány v seznamu znalců, o podání expertizy o odborných otázkách, jež bude třeba ve sporu řešit. Hovoříme o expertizách (§ 1 odst. 2 zák. č. 36/1967 Sb.). Jsou-li tyto expertizy předloženy soudu v rámci řízení, nemůže soud s nimi nakládat jako se znaleckými posudky – z důkazního hlediska jde o soukromé listiny (§ 129). S jejich obsahem se ovšem soud musí vypořádat (§ 132). Osobu, která takovou soukromou expertizu vypracovala, nelze ovšem ustanovit znalcem (§ 11 odst. 1 zák. č. 36/1967 Sb.). Účastníku, i když ve sporu zvítězil, nelze ani v rámci náhrady nákladů řízení přiznat částku, kterou za vypracování takové expertizy zaplatil. [viz Vlastimil Handl – Josef Rubeš a kol.: Občanský soudní řád. Komentář. I. díl. 1. vyd. Praha 1985, s. 592].

Ohledně uvedené otázky došel civilní soud k tomuto názoru: Předložil-li žalobce k důkazu listinu, označenou jako znalecký posudek, aniž si soud sám zpracování takového znaleckého posudku vyžádal, je nutno na takovou listinu pohlížet ve smyslu § 129 OSŘ (nikoliv jako na znalecký posudek dle § 127 OSŘ), kterou je soud povinen hodnotit podle zásad, vyjádřených v § 132 OSŘ. [viz usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28.3.2000 sp. zn. 9 Co 164/2000, publikované v časopisu Právní rozhledy, rok 2000, č. 9, s. 412].

Uvedené poznatky a názory bezpochyby platí pro daňové řízení obdobně.

Lze tak uzavřít, že v předmětném daňovém řízení nebyl Ing. L.M. znalcem ve smyslu § 7 odst. 2 písm. c) a § 16 odst. 4 písm. e) daň. ř. a jím vypracovaný posudek ze dne 1.2.2007 č. 14/2006 nebyl znaleckým posudkem ve smyslu § 31 odst. 4 věty druhé daň. ř.

Na řečeném samozřejmě nic nemění ani to, že posudky vypracované soudními znalci na základě dohody s fyzickou nebo právnickou osobou jsou např. v souvislostí s daněmi z příjmů netypické, kdežto v souvislosti s daněmi podle zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, celkem frekventované.

Ve svém původním rozsudku zdejší soud k tomuto žalobnímu bodu dále uvedl následující:

Podle § 16 odst. 4 písm. f) daň. ř. daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění.

K tomuto oprávnění žalobce soud ze správních spisů zjistil, že dne 23.9.2005 správce daně seznámil daňový subjekt s výsledky daňové kontroly a umožnil mu vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a umožnil mu navrhnout jeho doplnění. Zástupce daňového subjektu vzal kontrolní zjištění na vědomí s tím, že do 10.10.2005 k nim zaujme stanovisko, příp. doloží další důkazní prostředky (protokol o ústním jednání sepsaný Finančním úřadem v Plzni dne 23.9.2005 pod č.j. 244 042/05/138/931/0609). Dne 3.10.2005 zástupce daňového subjektu požádal správce daně o prodloužení lhůty k podání vyjádření ke zjištěním uvedeným v protokolu ze dne 23.9.2005 č.j. 244 042/05/138/931/0609 a podání návrhu na provedení dalších důkazů do 31.10.2005. Téhož dne požádal daňový subjekt správce daně o prodloužení lhůty k vyjádření do 30.10.2005. Rozhodnutím ze dne 7.10.2005 č.j. 252950/05/138/931/3201 byla lhůta stanovená daňovému subjektu protokolem o ústním jednání ze dne 23.9.2005 č.j. 244042/05/138/931/0609 prodloužena do 31.10.2005. Dne 24.10.2005 požádala nová zástupkyně daňového subjektu správce daně o prodloužení lhůty k vyjádření k zjištěním uvedeným v protokolu ze dne 23.9.2005 č.j. 244042/05/138/931/0609 do 10.11.2005. V podání datovaném dne 9.11.2005 a došlém dne 10.11.2005 daňový subjekt předložil správci daně své stanovisko ke zjištěním uvedeným v protokolu ze dne 23.9.2005 č.j. 244042/05/138/931/0609.

K této záležitosti soud ze správních spisů dále zjistil, že dne 18.9.2006 správce daně seznámil daňový subjekt s výsledky daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za rok 2002 a 2003 a umožnil mu vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a umožnil mu navrhnout jeho doplnění. Zástupkyně daňového subjektu vzala na vědomí zjištění uvedená v příloze protokolu a uvedla, že se vyjádří s ohledem na rozsah zjištění do 2.10.2006, eventuelně doloží další důkazní prostředky (protokol o ústním jednání sepsaný Finančním úřadem v Plzni dne 18.9.2006 pod č.j. 266777/06/138/931/3201). Dne 2.10.2006 zástupkyně daňového subjektu ke zjištěním uvedeným v protokolu č.j. 266777/06/138/931/3201 navrhla jako důkazní prostředek znalecký posudek ke správnému zaúčtování předmětných účetních operací jako předpokladu pro zjištění základu daně a následného správného stanovení daně s tím, že znalecký posudek předloží do jednoho týdne ode dne jeho předání soudním znalcem. Dne 8.11.2006 zástupkyně daňového subjektu sdělila správci daně, že termín pro zpracování posudku je stanoven na 15.12.2006. Dne 22.12.2006 zástupkyně daňového subjektu sdělila správci daně, že termín pro zpracování posudku je prodloužen na 11.1.2007. Dne 26.1.2007 pod č.j. 17750/07/138931/3201 Finanční úřad v Plzni vyzval daňový subjekt, aby se dne 16.2.2007 dostavil k projednání výsledků daňové kontroly s tím, že zástupce daňového subjektu byl dne 18.9.2006 seznámen s výsledky daňové kontroly daně z příjmu právnických osob ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daň. ř. a od té doby nedoložil žádné další důkazní prostředky. Dne 8.2.2007 zástupkyně daňového subjektu ke zjištěním uvedeným v protokolu č.j. 266777/06/138/931/3201 předložila jako důkazní prostředek znalecký posudek Ing. L. M. a pro projednání výsledků daňové kontroly dne 16.2.2007 dle výzvy č.j. 17750/07/138931/3201 požádala o vyhodnocení tohoto důkazního prostředku.

K uvedené záležitosti soud ze správních spisů dále zjistil, že při ústním jednání dne 16.2.2007 správce daně uvedl, že předmětem dnešního jednání je projednání zprávy o daňové kontrole č.j. 17752/07/138/931/3201, že před projednáním této zprávy bylo daňovému subjektu v souladu s § 16 odst. 4 písm. f) daň. ř. umožněno vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a bylo mu umožněno navrhnout jeho doplnění a že součástí výše uvedené zprávy je vyhodnocení důkazního prostředku, předloženého dne 8.2.2007 – znaleckého posudku Ing. L. M. a že zástupce daňového subjektu byl s vyhodnocením dnešního dne seznámen. Zástupkyně daňového subjektu uvedla, že zpráva má 27 stran, v konečné podobě byla předložena až dnes a bylo prodiskutováno pouze doplnění zprávy po předložení znaleckého posudku dle sdělení správce daně na s. 4-5, 9-11 a 20-21 a že s ohledem na rozsáhlost zprávy žádá o poskytnutí osmidenní lhůty k prostudování celé zprávy a případnému vyjádření se; za současného stavu považuje zprávu za neprojednanou. Správce daně dále uvedl, že vzhledem k tomu, že správce daně projednal s daňovým subjektem dne 18.9.2006 výsledky daňové kontroly uvedené na ostatních stránkách zprávy o daňové kontrole, které zástupce daňového subjektu shora nezmiňuje, setrvává dále na závěru, že výsledky daňové kontroly a veškeré skutečnosti obsažené ve zprávě z daňové kontroly č.j. 17752/07/138931/3201 byly s daňovým subjektem projednány a tudíž považuje tuto zprávu z daňové kontroly za projednanou (protokol o ústním jednání sepsaný Finančním úřadem v Plzni dne 16.2.2007 pod č.j. 51263/07/138931/3201).

Vzhledem k uvedenému se soud ztotožňuje s názorem žalovaného správního orgánu vysloveným k této záležitosti v rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 19.12.2007 č.j. 11297/07-1200-400358 i ve vyjádření žalovaného k žalobě vyhotoveném dne 9.5.2008 pod č.j. 4351/08-1500-402566.

V této věci je podstatné rovněž to, že správní soudy ruší napadená rozhodnutí správních orgánů buď pro nezákonnost, nebo pro takové procesní vady, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé; žalobce však ve výše uvedeném žalobním bodu ani nenaznačuje, jak jím vytýkané vady řízení, jež měly spočívat v neprojednání zprávy o daňové kontrole, mohly ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí.

Ani žalobní bod namítající rozpor s § 16 odst. 4 písm. f) daň. ř. (i čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod) nebyl tudíž zdejším soudem shledán důvodným.

Ve svém zrušujícím rozsudku se Nejvyšší správní soud při hodnocení předloženého znaleckého posudku jednak ztotožnil se závěry krajského soudu, že se nemůže jednat o znalecký posudek, jelikož nebyl zadán správcem daně, jednak konstatoval, že předložený dokument znaleckým posudkem obsahově vůbec být nemůže. Nejvyšší správní soud zde současně uvedl, že s ohledem na skutkový stav věci má za to, že zpráva byla s žalobcem projednána dostatečně. Projednávání zprávy probíhalo téměř rok a půl, což byla nepochybně dostatečná doba pro to, aby se žalobce ke zprávě relevantně vyjádřil a případně navrhl její doplnění. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postupem správce daně nedošlo k vadě řízení, natož aby taková vada měla jakýkoliv vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé (blíže viz rozsudek ze dne 9.9.2010 č.j. 1 Afs 69/2010-127, s. 6-9).

– 3 –

Žalobce sub VI. žaloby namítá, že zaúčtoval do daňově relevantních nákladů částku ve výši 896.037,- Kč, která představovala prémie - roční odměny zaměstnancům za kalendářní rok 2002 jako pobídkovou složku mzdy. Předpis, na základě kterého vznikl zaměstnancům nárok na vyplacení prémií, obsahuje rozvazovací podmínku výplaty prémií spočívající v předpokladu řádného předání staveb v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001. Žalobce účtoval v souladu s § 3 zákona o účetnictví a s opatřením MF ČR č.j. 281/89 759/2001 podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Tento mzdový náklad byl zaúčtován souvztažně s účtem 383 – Výdaje příštích období. Tento výdaj souvisí výhradně s příjmy roku 2002. Odměny se váží k již vykonané práci zaměstnanců, protože se stanovují poměrem na zisku společnosti a odměny věcně i časově souvisí s výsledky hospodaření roku 2002 a podmínka řádného předání staveb je podmínkou rozvazovací a nijak nesouvisí s fakturací staveb v roce 2003. Jejich nevyplacení bylo důsledkem naplnění rozvazovací podmínky - tj. nesplnění řádného předání staveb v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001. Žalobce navrhl provést jako důkazní prostředek výslech svědků Z. V. , J. M. a R. F., kteří předkládali správci daně účetní podklady a podávali informace. Žalovaný ani kontrolující správce daně výslechy navrhovaných svědků neprovedl s odůvodněním, že jejich výpovědi nemohou zvrátit žalovaným zjištěný stav, kdy nebylo možno konstatovat dle názoru žalovaného, že náklady v roce 2002 skutečně vznikly a navíc se jednalo jen o zaměstnance žalobce, kteří o nákladech pouze účtovali a následně sestavili daňové přiznání.

K tomu se žalovaný správní orgán ve stanovisku k obsahu žaloby vyjádřil tak, že je třeba odlišovat splnění podmínek pro vyplacení výše uvedených prémií od způsobu stanovení výše odměn při splnění těchto podmínek. Součástí nákladů běžného roku mohou být pouze prémie a odměny vztahující se k již vykonané práci zaměstnanců, o jejichž vyplacení bylo rozhodnuto odpovědným orgánem. Aby bylo možné účtovat přiznané prémie a odměny do nákladů běžného roku, musí být postaveno na jisto, že tyto odměny budou skutečně v příštím roce realizovány. Předmětné odměny byly vázány na úspěšné dokončení a předání staveb v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001, což do konce roku 2002 nenastalo, a z tohoto důvodu nevznikl titul pro účtování těchto odměn do nákladů roku 2002, nebylo na jisto postaveno, že odměny budou skutečně v následujícím období vyplaceny. V daném případě tato situace, že odměny nebyly v roce 2003 vyplaceny, ve skutečnosti i nastala. Nárok na tyto odměny za kalendářní rok 2002 by tedy vznikl až po splnění těchto podmínek a tyto podmínky v roce 2002 splněny nebyly. K žalobcem požadovaným výslechům navrhovaných zaměstnanců žalovaný nadále zastává názor, že vzhledem k povaze řešeného problému nemohou jejich výpovědi zvrátit žalovaným zjištěný stav a nemohou tak osvědčit, že v roce 2002 vznikl zaměstnancům nárok na vyplacení prémií.

Ve vztahu k tomuto žalobnímu bodu Nejvyšší správní soud shledal původní rozsudek zdejšího soudu nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.

Zdejší soud proto nově uvádí, že pro posouzení roční odměny je rozhodující, zda jde o nárokovou nebo nenárokovou složku mzdy.

Ohledně této záležitosti došel nedávno Nejvyšší správní soud k tomuto právnímu názoru: „Pokud přiznání ročních odměn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaňovacím období, ale též z hospodářského výsledku, záviselo na návrhu a schválení roční odměny nadřízenými a konečně na schválení auditovaného hospodářského výsledku představenstvem daňového subjektu, nebylo možné o těchto odměnách účtovat ve zdaňovacím období, za které tato složka mzdy náleží.“ (rozsudek ze dne 31.3.2011 č.j. 8 Afs 35/2010-106, publikovaný na www.nssoud.cz).

Při úvaze, zda byly splněny předpoklady pro vznik nároku na mzdu, je podstatné, zda plnění představuje mzdový nárok, který je zaměstnavatel povinen poskytnout, jestliže zaměstnanec splní sjednané předpoklady a podmínky. V takovém případě jde o tzv. nárokovou složku mzdy. Pokud však jde o takovou složku mzdy, na kterou vzniká nárok, bez ohledu na splnění dalších sjednaných předpokladů a podmínek pro její poskytnutí až na základě zvláštního rozhodnutí zaměstnavatele o jejím přiznání, jde o tzv. nenárokovou složku mzdy, která má povahu nároku pouze fakultativního. Tuto povahu však ztrácí v okamžiku, kdy zaměstnavatel rozhodne o přiznání tohoto nároku zaměstnanci.

Právě posuzovaná věc je podle názoru zdejšího soudu z tohoto hlediska věci posouzené Nejvyšším správním soudem obdobná.

V daném případě zdejší soud ze správních spisů zjistil, že v „Zásadách pro účtování ročních odměn – mzdových nákladů“, schválených dne 15.8.2002, společnost jako pobídkovou složku mzdy stanovuje roční odměny zaměstnancům pro rok 2002 ve výši 39 % zisku na základě hospodářského výsledku. Výplata těchto odměn bude vyplacena v následujícím roce – nejpozději v srpnu roku 2003 za předpokladu, že budou a byly veškeré stavby předány v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001. Dne 20.8.2003 jednatel žalobce rozhodl o nevyplacení ročních odměn zaměstnanců za rok 2002, a to v souvislosti s finanční situací společnosti a zejména se skutečností, že ze strany zaměstnanců zanikl nesplněním závazného požadavku předání veškerých staveb v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001 nárok na vyplacení prémií za rok 2002.

Tzv. roční odměna tedy představuje nenárokovou složku mzdy, neboť přiznání ročních odměn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaňovacím období, ale záviselo též na hospodářském výsledku, na předání veškerých staveb v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001, na rozhodnutí jednatele společnosti i na její finanční situaci.

Je třeba posoudit, zda byl žalobce oprávněn účtovat o ročních odměnách, které měl poskytnout svým zaměstnancům, prostřednictvím účtu 383 – výdaje příštích období. Jinak řečeno, zda byl oprávněn uplatnit tyto odměny jako daňové náklady do účetního období roku 2002 a snížit základ daně z příjmů právnických osob pro toto zdaňovací období, přestože všechny podmínky pro přiznání této části mzdy mohly být splněny až v následujícím zdaňovacím období, kdy měla být tato část mzdy rovněž vyplacena.

Základem daně je podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu - tím je zákon o účetnictví. Podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účtují účetní jednotky o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom sestavuje k poslednímu dni účetního období (§ 19 odst. 1 zákona o účetnictví).

Podle čl. IX odst. 1 Účtové třídy 3 Přílohy 2 Opatření Ministerstva financí ze dne 13.11.2001 č.j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále též jen „Opatření Ministerstva financí“), se na účtech účtové skupiny 38 časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v určité známé výši, (účty 381 - Náklady příštích období, 382 - Komplexní náklady příštích období, 383 - Výdaje příštích období, 384 - Výnosy příštích období, 385 - Příjmy příštích období), jakož i v dohadné výši v souvislosti s konkrétním titulem (účty 388 - Dohadné účty aktivní a 389 - Dohadné účty pasivní), a sice mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími.

Podle čl. IX odst. 4 Účtové třídy 3 Přílohy 2 Opatření Ministerstva financí se prostřednictvím účtu 383 - Výdaje příštích období vyúčtují náklady, jež s běžným účetním obdobím souvisejí, avšak výdaj na ně nebyl dosud uskutečněn. Lze vyúčtovat pouze částky, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v určité výši. Účtuje se zde např. nájemné placené pozadu, prémie a odměny placené po uplynutí roku.

Z uvedeného ovšem plyne, že tu nemůže jít o jakékoli prémie a odměny placené po uplynutí roku, nýbrž pouze o ty, u nichž je známo, že se v budoucích obdobích vynaloží na příslušný účel a v určité výši.

Právě proto, že přiznání ročních odměn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaňovacím období, ale jeho přiznání záviselo též na hospodářském výsledku, na předání veškerých staveb v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001, na rozhodnutí jednatele společnosti i na její finanční situaci, předmětný účtovaný případ podstatně odlišuje např. od účtování nájemného placeného pozadu, u něhož lze postupovat za využití účtu 383 – výdaje příštích období.

Při posuzování každého případu je třeba vycházet z toho, jak byly u konkrétního daňového subjektu upraveny podmínky vzniku nároku na fakultativní odměnu. Je podstatný rozdíl, pokud je ve zdaňovacím období uskutečněno zdanitelné plnění a dosud není známa jeho přesná výše a případem, kdy zatím nemůže být jisté, zda mzdový náklad podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů v budoucnu vznikne.

Není sporu, že za pracovní činnost uskutečňovanou v roce 2002 náležela zaměstnancům žalobce tarifní mzda a že v případě této části mzdy lze hovořit o věcné a časové souvislosti se zdaňovacím obdobím roku 2002. V případě tzv. roční odměny však tomu tak nebylo. Vedle splnění podmínky výkonu práce ve zdaňovacím období bylo ke vzniku nároku na tuto část odměny třeba, aby žalobce dosáhl předpokládaných ekonomických výsledků, aby veškeré stavby byly předány v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001, aby jednatel společnosti o těchto odměnách rozhodl i aby to dovolovala finanční situace společnosti. Pokud by kterýkoli z uvedených předpokladů nenastal, nárok na výplatu roční odměny by zaměstnancům nevznikl a již zaúčtovaný výdaj by následně nebyl vynaložen. I před srpnem roku 2003 si bylo lze představit, že veškeré stavby nebudou předány v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO 9001 či že jednatel společnosti z nějakého důvodu (např. kvůli finanční situaci společnosti) uvedené odměny neschválí.

Nejde proto pouze o výplatu roční odměny, na kterou jejímu adresátovi vznikl nárok již ke dni účetní závěrky, ale přímo o splnění jednotlivých podmínek nezbytných pro vznik tohoto mzdového nároku. Žalobce proto nemohl vycházet z toho, že ke dni účetní závěrky představovaly tyto nenárokové části mzdy známý výdaj vztahující se ke zdaňovacímu období. Proto o něm nemohl účtovat na účtu 383 – výdaje příštích období.

K procesní stránce věci soud podotýká, že i podle jeho názoru by z důvodů vyjádřených žalovaným správním orgánem byl výslech zaměstnanců žalobce redundantní.

Soud proto žalobní bod týkající se nákladů ve výši 896.037,- Kč neshledal důvodným.

– 4 –

V žalobě se sub VII. namítá, že předběžná škoda byla vyčíslena v hodnotě 3.237.926,50 Kč, konečná částka, kterou pojišťovna proplatila a vyúčtovala až v roce 2004 činila 2.778.083,32 Kč. Žalobce zaúčtoval v roce 2002 ve prospěch účtu 688 částku ve výši 1.250.000,- Kč, kterou obdržel jako zálohu na pojistné plnění. V souladu se základními zásadami podvojného účetnictví vyjádřenými v § 3 zákona o účetnictví žalobce účtoval podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, tj. mimo jiné o pojistném plnění a současně o nákladech na opravy povodněmi způsobených škod na majetku, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí a kromě již provedených oprav zachycených na účtu 511 zaúčtoval na účet 511 a souvztažně na dohadný účet pasivní částku ve výši 1.500.000,- Kč. Jeho odhad vycházel z teze, že náklady z titulu povodněmi vzniklých škod zcela jistě převýší výnosy z titulu pojistného plnění. Žalobce účtoval v souladu se základními zásadami vedení účetnictví. Jednou ze zásad je zásada opatrnosti (§ 25 zákona o účetnictví). Žalobce nemohl tedy účtovat o maximálně možném myslitelném výnosu z pojistného plnění i přesto, že jej pro potřeby uplatnění škody vůči pojišťovně takto uplatnil. Podstatné je rovněž, že ke dni sestavení účetní závěrky a také ke dni podání daňového přiznání bylo zřejmé, že pojišťovna nebude plnit veškeré nároky uplatněné v srpnu 2002. Žalovaný potvrdil v napadeném rozhodnutí tezi správce daně, že žalobce měl účtovat částku ve výši 3.237.926,50 Kč celkem do výnosů, částka, která dle správce daně ve výnosech chybí, tj. 1.987.926,50 Kč měla být pak účtována souvztažně na účet 388 - dohadné účty aktivní. Už z názvu těchto účtů vyplývá, že na tyto účty se účtují částky, u nichž chybí znalost některého z kritérií pro účtování na účtech časového rozlišení. Těmi jsou titul, výše a období. Pokud neznám přesně tyto údaje pro účtování, použijí se účty dohadné, tzn. pokud žalobce neznal přesně výši pohledávky, účtuje na dohadný účet aktivní částku odhadnutou na základě vědomosti o aktuálním stavu dohadné pohledávky a plně v souladu se zásadou opatrnosti. V tomto případě bylo do výnosů účtováno ve výši přijatých záloh jako jediných jistých výnosů, a to na základě dosavadních jednání.

V žalobě se sub VII. dále namítá, že neprovedení svědeckých výpovědí ani jiných důkazních prostředků žalovaným k osvětlení skutečného skutkového stavu věci, to je, zda ke dni sestavování účetní závěrky se mohl žalobce relevantně domnívat, že jeho výnos bude ve výši, která v srpnu 2002 tvořila přílohu hlášení škody pojišťovně a již v tomto dokumentu byla označena jako předběžná, a nebo se mohl žalobce relevantně domnívat, že jeho výnos bude ve výši poskytnutých záloh, vedlo dle názoru žalobce k napadenému rozhodnutí, které bylo vydáno na základě neúplně a nesprávně zjištěného stavu věci a tím v rozporu se základními zásadami daňového řízení. Argumentace žalovaného, že podle Opatření Ministerstva financí se měl účtovat výnos ve výši uvedené jako příloha k hlášení pojistné události v srpnu 2002, je neudržitelná s ohledem na výše uvedený § 25 a § 7 zákona o účetnictví, je navíc nelogický, nepravdivý a nesmyslný. Podle čl. IX odst. 7 se účtuje samozřejmě do výnosů dohadná položka aktivní, ale ve výši očekávatelné. Názor žalovaného, že do výnosů měl žalobce zaúčtovat výnos ve výši uvedené v příloze k hlášení pojistné události v srpnu 2002, a „pro vyrovnání celkového majetku“ zaúčtovat účetní opravnou položku jako položku korigující snížení hodnoty poškozeného majetku, jehož oprava nebyla provedena, by vedlo k absurdním závěrům. Například majetek v účetní (historické) hodnotě 100 ( nemovitost) by byl poškozen pojistnou událostí. Oprava si vyžádá hodnotu 200 a nebude provedena v daném roce. Vytvoříme opravnou položku 200 a majetek bude vykazovat záporných hodnot? To by bylo popření základních principů vedení účetnictví. Žalobce v dané chvíli (sestavování účetní závěrky) neměl k dispozici věrohodnější údaj pro zaúčtování do výnosů, než jaký zaúčtoval.

Žalovaný správní orgán se k tomu ve stanovisku k obsahu žaloby vyjádřil tak, že v případě škody ve sportovním areálu Pohoda, Šťáhlavy, způsobené povodní měla být předpokládaná náhrada výše škody proúčtována v souladu s Opatřením Ministerstva financí, v Účtové třídě 3 - zúčtovací vztahy, čl. IX, odst. 7, kde se uvádí, že na účtu 388 - Dohadné účty aktivní se účtují dohadné položky aktivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. V tomto odstavci je přímo uvedeno: „Jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady.“ Z výše uvedeného je zřejmé, že žalobce byl povinen v roce 2002 o této pohledávce účtovat. Pokud se jedná o výši této pohledávky, kterou měl žalovaný proúčtovat, jediným dokladem, ze kterého byla v roce 2002 zřejmá výše plnění, byl předběžný odhad škod vypracovaný přímo žalobcem a předaný v roce 2002 pojišťovně. Šetřením žalovaného v průběhu odvolacího řízení nevyšlo najevo, že by pojišťovna předběžný odhad škod v roce 2002 neakceptovala. Námitka žalobce, že jediným jistým výnosem byla pouze výše přijatých záloh, není důvodná k proúčtování dohadné položky ve výši těchto přijatých záloh, neboť podle Opatření Ministerstva financí na dohadných účtech se neúčtuje o výnosech ve výši přijatých záloh, ale o výnosech předpokládaných, které se v daném případě s výší přijatých záloh neshodovaly. Již z názvu „Dohadné účty aktivní“ vyplývá, že částky proúčtované na těchto účtech se nemusí shodovat s konečnou výši náhrady škody vyčíslenou pojišťovnou. O rozdílu mezi částkou proúčtovanou na účtu 388 - Dohadné účty aktivní a pohledávkou potvrzenou pojišťovnou se pak účtuje až v tom účetním období, ve kterém je konečná výše náhrady škody pojišťovnou potvrzena.

Žalovaný správní orgán se k tomu ve stanovisku k obsahu žaloby dále vyjádřil tak, že k žalobcem navrhovaným výslechům likvidátora pojišťovny pana Š., revizora prvního likvidátora JUDr. P. B. a likvidátora p. B. uvádí, že prokazování tvrzení, že od samého počátku nebyla žalobcem vyčíslená škoda ze strany pojišťovny akceptována, by mělo být zcela jednoznačně potvrzeno písemnými dokumenty pojišťovny jako subjektu, který o výši plnění rozhodoval, s uvedením částky škody, která byla pojišťovnou v roce 2002 akceptována, v případě, že nesouhlasila s daňovým subjektem uvedenou částkou škody, protože pouhé tvrzení o tom, že vyčíslená škoda ve výši 3.237.926,50 Kč nebyla ze strany pojišťovny akceptována, není dostačující k prokázání toho, jaká konkrétní částka tedy měla být v roce 2002 do výnosů žalobce zahrnuta. Kromě toho by tento písemný záznam měl mít žalobce k dispozici již v roce 2002, aby byl oprávněn účtovat o náhradě škody v jiné výši, než ve výši sdělené pojišťovně. Proto za účelem ověření skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti byla pojišťovna vyzvána podle § 34 odst. 4 daň. ř. k předložení veškerých písemností souvisejících se shora uvedenou škodní událostí. Z předložených písemností nevyplynulo, že by pojišťovna v roce 2002 žalobcem požadovanou náhradu škody neakceptovala. K další námitce žalobce žalovaný uvádí, že pokud by byl majetek v účetní (historické) hodnotě 100 (nemovitost) poškozen pojistnou událostí a účetní jednotkou by bylo rozhodnuto, že tento majetek nebude v důsledku škody vyřazen, ale opraven v dalších letech, lze na opravu majetku při splnění podmínek stanovených zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, tvořit zákonné rezervy. Účetní opravnou položku lze tvořit maximálně do výše zůstatkové ceny majetku.

I ve vztahu k tomuto žalobnímu bodu Nejvyšší správní soud shledal původní rozsudek zdejšího soudu nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.

Zdejší soud proto uvádí, že pro posouzení účtování o pojistném plnění je rozhodná především jistota či nejistota ohledně titulu plnění. .

Ohledně této záležitosti došel Nejvyšší správní soud k tomuto právnímu názoru: „Za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.“ (rozsudek ze dne 18.12.2008 č.j. 2 Afs 101/2008-143, publikovaný pod č. 1804/2009 Sb. NSS).

Právě posuzovaná věc je podle názoru zdejšího soudu z tohoto hlediska opačná věci posouzené Nejvyšším správním soudem.

V daném případě zdejší soud ze správních spisů zjistil, že dne 26.8.2002 v příloze k hlášení pojistné události „Předběžný přehled doposud zmapovaných škod ke škodním událostem (povodeň) ze dne 7.-8.8.2002 a 12.-13.8.2002 v místě poškození Podzámčí Kozel Areál Pohoda“ jednatel žalobce uvedl 1) majetek nemovitý vlastní celkem 2,116.926,50 Kč, 2) majetek movitý vlastní celkem 826.000,- Kč, 3) majetek movitý cizí celkem 260.000,- Kč a 4) zásoby celkem 35.000,- Kč, součet celkem 3,237.926,50 Kč

Ze správních spisů bylo dále zjištěno, že dne 12.11.2007 pod č.j. 336148/07/138931/3201 Finanční úřad v Plzni vyzval Komerční pojišťovnu, a.s., k předložení veškerých písemností souvisejících s řešením pojistné události č. 2002-50-0101-01831 v souladu s uzavřenou pojistnou smlouvou č. 5005207742 s tím, že pro účely daňového řízení je podstatná skutečnost, zda bylo již v roce 2002 zřejmé, že celkové plnění ze strany jejich pojišťovny bude nižší než částka škody, vyčíslená žalobcem ve výši 3.237.926,50 Kč. Pokud ano, je podstatné, v jaké výši bylo celkové plnění ze strany jejich pojišťovny v roce 2002 předběžně vyčísleno a jakým způsobem byla tato skutečnost výše uvedené společnosti v roce 2002 sdělena. Správce daně žádá tedy zároveň o zaslání listin, z kterých bude zřejmé, zda škoda vyčíslená žalobcem při oznámení škody v roce 2002 byla z jejich strany akceptována, tzn. zda byla akceptována v plné výši nebo v jaké výši byla škoda v roce 2002 akceptována a jakým způsobem byla tato akceptace žalobci v roce 2002 sdělena.

Zdejší soud ze správních spisů dále zjistil, že Komerční pojišťovna, a.s., zaslala Finančnímu úřadu v Plzni sdělení, datované dne 28.11.2007 a došlé dne 30.11.2007, v němž uvedla: „Prohlídka zatopeného areálu byla provedena dne 18.8.2002, zároveň byla pořízena i fotodokumentace a výše škody (rezerva) byla pojistitelem odhadnuta na částku 2.000.000,- Kč.“, „K Vašemu dotazu, zda naší společnosti bylo zřejmé, že celkové plnění bude nižší než částka uvedená pojištěným, tak nebyla. Byl proveden prvotní odhad a to jak ze strany pojištěného, tak i ze strany pojistitele. Skutečná výše škody nám byla známa až dne 8.6.2004 a to na základě předložených potřebných finálních podkladů a závěrečného ukončení pojistné události ...“ a „... také se stává, že odhadnutá výše vzniklých škod je v závěrečném výpočtu i vyšší než byl prvotní odhad pojištěného nebo pojistitele.“.

Základem daně je podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Podle odst. 10 téhož ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu - tím je zákon o účetnictví. Podle § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti věcně a časově souvisí (dále jen „účetní období“); není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví ukládá účetním jednotkám povinnost vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Řádná účetní závěrka se přitom sestavuje k poslednímu dni účetního období (§ 19 odst. 1 zákona o účetnictví).

Podle § 25 odst. 2 zákona o účetnictví účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je hospodářským výsledkem účetního období zisk nebo ztráta.

Pro posouzení věci rozhodující Opatření Ministerstva financí předpokládá zaúčtování všech účetních případů do období, se kterým časově a věcně souvisejí, přičemž nepotvrzené pohledávky a nepotvrzené závazky se účtují pomocí dohadných položek aktivních či dohadných položek pasivních.

Podle čl. IX odst. 7 Účtové třídy 3 Přílohy 2 Opatření Ministerstva financí se na účtech 388 - Dohadné účty aktivní účtují dohadné položky aktivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklé pohledávky, přičemž výnos z těchto položek přísluší do daného účetního období, resp. je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. Jde např. o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady.

Mezi dohadné položky aktivní tedy patří nepotvrzená pohledávka k okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Za dohadné položky aktivní jsou přitom nejčastěji považovány právě pohledávky za pojišťovnou v důsledku pojistné události, při nichž pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Účtováno je o nich na dohadné účty aktivní, a to jako protipoložka k vyúčtovaným nákladům. To však neznamená, že tomu tak musí být vždy; podstatné je, zda ke dni účetní závěrky byla jistota o titulu plnění, tedy zda nebyla pochybnost o povinnosti pojišťovny plnit z pojistné smlouvy. K tomu je třeba posoudit rozhodné skutečnosti.

Mezi účastníky řízení není sporu o to, že žalobce a Komerční pojišťovna, a.s., uzavřeli pojistnou smlouvu č. 5005207742, jíž byl pojištěn soubor nemovitostí vedených v účetnictví, soubor movitých věcí vedený v účetnictví a soubor zásob vedený v účetnictví. Pojistnou smlouvou nebyly pojištěny např. travnaté plochy včetně keřů, vegetační úpravy, lesnické práce atd.

Za naplnění podmínek účtování pojistného plnění na dohadné účty aktivní ovšem nelze považovat jen uzavřenou pojistnou smlouvu, musí být současně zřejmé, že došlo k pojistné události. Pojistnou událostí sice není jakákoliv škodní událost, ale jen ta, která je za ni považována smlouvou. V daném případě obsahovala smlouva určité výluky, jde však o běžné smluvní výluky neohrožující plnění.

Skutečnosti, které byly prokazatelně známy ke dni účetní závěrky žalobci jako účetní jednotce, byly podkladem pro úvahu, že škodní událost je pojistnou událostí ve smyslu pojistné smlouvy a že z ní vůbec bude plněno. Byla tu pojistná smlouva, bylo zřejmé, že se na povodeň vztahuje čili že škodní událost je událostí pojistnou, byly zde tudíž naplněny podmínky účtování očekávaného pojistného plnění na dohadné účty aktivní.

V době před sestavením účetní závěrky již byla pojišťovnou žalobci uhrazena zálohová platba na pojistné plnění ve výši 1.250.000,- Kč. Žalobce a pojišťovna sice ještě dále jednali, nikoli však o tom, zda vůbec škodní událost bude uznána za událost pojistnou, nýbrž o výši škody.

Současně je zde podstatné to, že povinnost daňového subjektu něco prokázat znamená něco tvrdit a k tomu předložit či navrhnout (označit) důkazní prostředky. Ve svém vyjádření datovaném dne 23.2.2007 a došlém správci daně dne 27.2.2007 žalobce uvedl, že ve věci pojistné události žádá jako důkazní prostředek o tom, že vyčíslená škoda ve výši 3.237.926,50 Kč nebyla ze strany pojišťovny od samého počátku akceptována, výslech svědka – likvidátora této pojistné události. V doplnění odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, datovaném dne 22.6.2007 a došlém správci daně dne 28.6.2007, ve spojení s doplněním odvolání proti tomuto výměru, datovaném dne 26.11.2007 a došlém správci daně dne 27.11.2007, žalobce ve věci pojistné události opakovaně žádal jako důkazní prostředek o tom, že vyčíslená škoda ve výši 3.237.926,50 Kč nebyla ze strany pojišťovny od samého počátku akceptována, provedení výslechu svědka – likvidátora této pojistné události. Prvním likvidátorem byl pan Š., revizorem prvního likvidátora byla JUDr. P. B., poté záležitost převzala pobočka Jihlava s likvidátorem p. T.B.

To, zda správce daně vyslechne daňovým subjektem označené svědky, bezpochyby závisí i na tom, zda tvrzení, jež se podle daňového subjektu mají jejich výslechem prokázat, jsou pro správné stanovení daňové povinnosti relevantní nebo ne.

V daném případě ovšem nestačilo tvrdit, že žalobcem vyčíslená škoda nebyla ze strany pojišťovny od samého počátku akceptována, bylo by nutno – a to dostatečně konkrétně – tvrdit, že ke dni účetní závěrky zde nebyla jistota o titulu plnění čili byla pochybnost o povinnosti pojišťovny plnit z pojistné smlouvy. Toto však žalobce netvrdil, naopak z postupu pojišťovny, která poskytla žalobci dne 19.2.2003 zálohovou platbu ve výši 1.250.000,- Kč, je zřejmé, že pojišťovna svou povinnost plnit z pojistné smlouvy uznávala, byť (toliko) skutečná výše pojistného plnění se odvíjela až od povinnosti / možnosti žalobce dodat všechny vyžádané podklady.

O pohledávkách za pojišťovnou v důsledku pojistné události, při nichž pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady, se zásadně účtuje na dohadné účty aktivní (jako protipoložka k vyúčtovaným nákladům). Tato zásada se podle shora citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu prolamuje v případě, že ke dni účetní závěrky není jistota o titulu plnění čili je pochybnost o povinnosti pojišťovny plnit z pojistné smlouvy.

V daném případě rozhodné skutečnosti nikterak neopodstatňují průlom do výše uvedené zásady.

Ke dni účetní závěrky zde byla jistota o titulu, jistá ovšem nebyla výše pojistného plnění, právě proto mělo být o předpokládaném výnosu pojistného účtováno jako o dohadné položce aktivní.

Zbývá samozřejmě zaujmout názor na to, jaká částka tu měla být účtována. Podle názoru soudu to pro případ, že věc není uzavřena, může být částka požadovaná pojištěným nebo částka obdobné relevance. V daném případě zde ovšem byla toliko částka požadovaná pojištěným. I když ji žalobce v žalobě prohlašuje za „maximálně možný myslitelný výnos z pojistného plnění“, není patrno, že by „Předběžný přehled doposud zmapovaných škod ke škodním událostem (povodeň) ze dne 7.-8.8.2002 a 12.-13.8.2002 v místě poškození Podzámčí Kozel Areál Pohoda“ byl pokusem o pojistný podvod nebo zřejmou nesprávností. A nadto nic obdobně relevantního a konkrétního nebylo předloženo. Za takovéto situace to v daném případě tedy měla být částka ve výši 1.987.926,50 Kč.

K argumentaci zásadou účetní opatrnosti soud uvádí, že tato zásada je (jen) jednou z účetních zásad. Střet některých účetních zásad předpokládá i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 18.12.2008 č.j. 2 Afs 101/2008-143. Za stávajících okolností při střetu zásady účetní opatrnosti se zásadou časové a věcné souvislosti účtování předpokládaného pojistného plnění tak nutně musela převážit zásada časové a věcné souvislosti, ústící v požadavek přiřazení očekávaného výnosu z pojistné náhrady do účetního období roku 2002 prostřednictvím dohadné položky aktivní. Postup žalovaného správního orgánu nebyl v rozporu s Opatřením Ministerstva financí, citovanými ustanoveními zákona o účetnictví ani s § 23 odst. 1 a 10 zákona o daních z příjmů.

U doplňkové argumentace ohledně majetku v účetní (historické) hodnotě 100, jehož oprava si vyžádá hodnotu 200 a nebude provedena v daném roce, se soud ztotožňuje s názorem žalovaného správního orgánu. Nadto se zde jedná o příklad teoretický; v daném případě pak žalobce požadoval pojistné plnění ve výši 3.237.926,50 Kč [„maximálně možný myslitelný výnos z pojistného plnění“] a obdržel je ve výši 2.778.083,32 Kč (bez odečtené spoluúčasti ve výši 1.000,- Kč), tj. 86 % požadavku.

Vzhledem k výše uvedenému soud nevidí ani důvod k provedení výslechu zaměstnanců pojišťovny.

Vzhledem k uvedenému soud neshledal důvodným ani žalobní bod týkající se výnosů ve výši 1.987.926,50 Kč.

– 5 –

Žalobce sub VIII. žaloby namítá, že žalovaný nesprávně aplikoval § 25 odst. 2 zákona o účetnictví a § 23 ZDP v případě doměření daně zahrnutím částky ve výši 1.987.926,50 Kč z důvodu neproúčtování náhrady škody od pojišťovny do výnosů zdaňovacího období 2002. Postup žalovaného je v přímém rozporu s § 16 odst.1 daň. ř. podle kterého daňovou kontrolou správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Nejedná se totiž o správné stanovení daně, pokud správce nesprávně aplikuje výše uvedené daňové normy. Daň byla doměřena na základě neúplně a nesprávně zjištěného skutkového stavu. Neprovedením navrhovaných důkazů - výslechu svědků zaměstnanců žalobce pro zjištění, zda jim vznikl nárok na mzdu, neprovedením výslechu svědků z řad zaměstnanců k potvrzení účetních dokladů, na jejichž základě bylo účtováno, neprovedením výslechu svědků - zástupců pojišťovny k potvrzení reálné výše pojistného plnění připadajícího v úvahu v době sestavování účetní závěrky, neprovedením výslechu znalce pro objasnění, z jakých prvotních dokladů při zpracování znaleckého posudku vycházel, neseznámením žalobce s prováděným důkazním řízením u pojišťovny a neumožněním žalobci vyjádřit se před ukončením kontroly k jejím výsledkům, žalovaný a správce daně porušil svou povinnost činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění a stanovení daňové povinnosti žalobce. Tím došlo k zásadnímu porušení základních zásad daňového řízení, zejména § 2 odst. 1 daň. ř., podle kterého správce daně v řízení o daních jedná v souladu se zákony, chrání zájmy státu a dbá přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů odvolatele (porušeno právo zakotvené v § 2 odst. 2 daň. ř., podle kterého správce daně postupuje v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty, § 2 odst. 3 daň. ř., podle kterého při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Žalobci nebylo umožněno předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků v rozporu s § 16 daň. ř. Žalobci bylo dále neumožněním klást znalci otázky upřeno jeho právo založené § 16 daň. ř. předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici, a dále znalcům klást otázky při ústním jednání.

K tomu zdejší soud uvádí, že s námitkami vztahujícími se ke konkrétním zákonným ustanovením se vyrovnal výše. Jelikož tyto námitky nebyly shledány důvodnými, nelze mít za důvodné ani tvrzené zkrácení na právech jejich reflexem do základních zásad daňového řízení zakotvených v § 2 odst. 1, 2 a 3 daň. ř.

Jelikož žaloba [nadále] nebyla shledána důvodnou, soud ji podle § 78 odst. 7 s.ř.s. [opětovně] zamítl.

Podle § 60 odst. 1 věty prvé s.ř.s. nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

V daném případě měl ve věci úspěch v původním řízení před krajským soudem žalovaný správní orgán, v řízení před Nejvyšším správním soudem žalobce a v dalším řízení před krajským soudem opět žalovaný správní orgán. Jelikož na řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem třeba hledět jako na celek, měl v dosavadním řízení před správními soudy plný úspěch ve věci žalovaný správní orgán, ten se však náhrady těchto nákladů vzdal, a proto bylo rozhodnuto, že na náhradu nákladů řízení nemá žádný z účastníků právo.

V řízení o kasační stížnosti, vedené pod sp. zn. 1 Afs 69/2010, neměl Nejvyšší správní soud možnost vyslovit se k hmotněprávní stránce věci, a proto má zdejší soud za to, že i proti jeho novému rozsudku je nutno připustit kasační stížnost v širším rozsahu, ne pouze v intencích § 104 odst. 3 písm. a) část věty za středníkem s.ř.s.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku lze podat do dvou týdnů po jeho doručení kasační stížnost ve dvou písemných vyhotoveních (§ 102 a násl. s.ř.s.). Kasační stížnost se podává u soudu, který napadené rozhodnutí vydal. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Důvody kasační stížnosti jsou taxativně stanoveny v § 103 odst. 1 s.ř.s.

Kasační stížnost, která směřuje jen proti výroku o nákladech řízení nebo proti důvodům rozhodnutí soudu, je nepřípustná (§ 104 odst. 2 s.ř.s.). Kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103 s.ř.s., nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl (§ 104 odst. 4 s.ř.s.).

Stěžovatel musí být v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

V Plzni dne 6. května 2011

JUDr. PhDr. Petr KUCHYNKA, Ph.D., v.r.

Za správnost vyhotovení:
předseda senátu Helena Kováříková

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru