Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

30 Af 17/2018 - 122Rozsudek KSPL ze dne 30.01.2020

Prejudikatura

5 Afs 25/2009 - 98

6 Afs 137/2018 - 38

2 Afs 24/2007 - 119

4 As 3/2008 - 78

9 Afs 30/2008 - 86


přidejte vlastní popisek

30Af 17/2018 - 122

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Ondřeje Szalonnáse a Mgr. Jaroslava Škopka ve věci

žalobce: A. K., dřevovýroba, IČO 12398314
místem podnikání Nový Kostel 107, 351 34 Nový Kostel
zastoupený advokátem Mgr. Pavlem Francem

sídlem Údolní 567/33, 602 00 Brno

proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství
sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno

o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 1. 2018, č.j. 1997/18/5300-22444-711887

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Vymezení věci

1. Žalobci byla podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“ nebo „ZDPH“), a podle § 147 a § 143 daňového řádu doměřena daň z přidané hodnoty a vznikla mu zákonná povinnost uhradit penále ve specifikovaných výších za zdaňovací období září 2011 až únor 2014 [30 dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu pro Karlovarský kraj ve spojení s rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 1. 2018, č.j. 1997/18/5300-22444-711887].

2. Mezi účastníky soudního řízení je spor hlavně o to, zda žalobce v uvedených zdaňovacích obdobích nakupoval a do České republiky přepravoval minerální oleje (lehké topné oleje) od německých dodavatelů N. GmbH & Co. KG (dále též jen „N.“) a Martins Kohlenhandlung GmbH (dále též jen „Martins“) a byl tak povinen v České republice přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty z pořízení zboží z jiného členského státu (dále též jen „JČS“).

3. Průběh řízení před správními orgány je stručně shrnut v bodech 1 až 5 napadeného rozhodnutí.

Žaloba

4. V čl. 1) žaloby [„Nenalezeny žádné lehké topné oleje v místě podnikání daňového subjektu“] žalobce uvádí, že dle žalovaného dne 24. 3. 2015 byl v areálu sídla právnické osoby KSZ s.r.o., totožné s místem podnikání odvolatele, proveden hromadný odběr 19 vzorků minerálních olejů určených pro pohon motorů z nádrží stavebních a zemědělských strojů. Analýzou vzorků Celně technickou laboratoří byla téměř u třetiny odebraných vzorků zjištěna přítomnost značkovací látky SOLVENT YELLOW 124 v množství 0,2 až 1,4 mg/l. Minerální olej podléhající barvení a značkování musí obsahovat nejméně 6 mg/kg značkovací látky a tolik červeného barviva, které olej prokazatelně zabarví. Výsledky odborného vyjádření Celně technické laboratoře prokazují, že v žádné z kontrolovaných nádrží vozů z vozového parku daňového subjektu nebyl nalezen žádný povinně barvený nebo značkovaný minerální olej, a tudíž se neprokázalo, že by daňový subjekt nakládal s barvenými nebo značkovanými minerálními oleji. Žalovaný přitom sám v napadeném rozhodnutí neuvádí, co ze skutečnosti, že téměř u třetiny odebraných vzorků byla analýzou zjištěna přítomnost značkovací látky SOLVENT YELLOW 124 v množství 0,2 až 1,4 mg/l, dovozuje. Výsledky analýzy vzorků nijak neprokazují, že by žalobce kdy do kterékoli nádrže čepoval lehký topný olej nebo jinou obdobnou látku povinně zbarvenou, neboť nebylo zjištěno ani prokázáno, že by v některé z nádrží, ze kterých byly vzorky odebrány, se kdy nacházela taková látka povinně zbarvená. Konstatování žalovaného, že „přítomnost značkovače i barviva ostatně potvrdila výše popsaná analýza odebraného vzorku topného oleje“, kterým podporuje svůj závěr, že faktury společnosti N. vystavované daňovému subjektu jako odběrateli, jejichž předmětem měl být (extra)lehký topný olej, byly vystavovány oprávněně a daňový subjekt (extra)lehký topný olej od společnosti N. odebíral, je v rozporu s § 2 odst. 3 daňového řádu, neboť z výše uvedených důvodů nemá oporu v provedeném dokazování.

5. V čl. 2) žaloby [„Informaci o jednom dovozu lehkých topných olejů v dubnu 2012 nelze vztáhnout na posuzované období“] žalobce namítá, že žalovaný opírá své závěry mimo jiných o důkazní prostředky, mj. protokol o místním šetření č.j. 7870/2012-076300-032, protokol o podaném vysvětlení č.j. 7870-4/2012-076300-032, oba ze dne 27. 4. 2012, a protokol o zkoušce č.j. 17964/2012-900000-020 ze dne 29. 5. 2012, které se vztahují k realizované kontrole dopravy minerálního oleje (LTO) od společnosti N. žalobci, což vyplývá z údajů uvedených na faktuře č. 094781-0 ze dne 27. 4. 2012 a výpovědí kontrolovaných osob - pana L. H. a pana M. Š.. Výše uvedené důkazní prostředky ovšem svědčí pouze o jediném případu nákupu a dovozu lehkých topných olejů žalobcem ze SRN, konkrétně od společnosti N.. Přitom i v tomto případě došlo ke změně výpovědí zúčastněných osob, tj. pana Š. a A. K., a není tudíž jasné, komu byly lehké topné oleje skutečně určeny. Žalobce upozorňuje na výpověď paní K. v průběhu hlavního líčení před Okresním soudem v Chebu dne 9. 12. 2016, ve které uvedla, že její manžel nakoupil lehké topné oleje v SRN jen jednou, za což mu vynadala a tím měla celou věc za ukončenou. Dle žalobce nelze z výše označených důkazních prostředků dovozovat, že pokud nakoupil nebo byly na jeho jméno jednou nakoupeny lehké topné oleje v SRN, lze mít za to, že je nakupoval a dovážel po dobu od února 2012 do února 2014, tj. po dobu dvou let.

6. V čl. 3) žaloby [„Odvozená povaha údajně nakupovaného lehkého topného oleje“] žalobce poukazuje na to, že žalovaný nikde neuvádí, jaké minerální oleje vlastně společnost N. prodává a jestli je tedy vůbec možné, aby uvedené LTO prodala žalobci. Žádný z důkazů, ze kterých žalovaný vychází, tak nemá oporu ve skutečném stavu, kterým by bylo např. alespoň prověření sortimentu prodávajícího v inkriminovaném období. Protože závěr žalovaného nemá oporu v provedeném dokazování a žalovaný nezjistil stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti v rozsahu nezbytném pro soulad jeho úkonu s požadavky zákona a § 2 daňového řádu, není tudíž ani nadále jisté, jaký lehký topný olej mohl v předmětném období žalobce skutečně nakoupit. Postup žalovaného, kterým dovodil, že žalobce nakupoval (extra) lehké topné oleje, tj. plynové oleje, je tak v rozporu s § 3 správního řádu.

7. V čl. 4) žaloby [„Odvozená identifikace daňového subjektu dle vydaných dokladů“] žalobce uvádí, že žalovaný dospěl k závěru, že nabyvatelem LTO byl žalobce uvedený na fakturách a přílohách vydaných společností N. pod označením „Firma, Aleš Kastl, Nový Kostel 107, CZ - 35134 Skalna“, číslo zákazníka 010182. Žalovaný se přitom opírá nejen o faktury vydané společností N., ale odkazuje i na výpověď pana Š. a pana P.. Pan P. přitom není věrohodný svědek, který by dokázal žalobce identifikovat, protože sám uvádí, že s ním nikdy nevedl žádná jednání. Žádná jednání nevedl ani s panem Š. a potvrzuje, že pan Š. neuměl německy, zatímco pan P. neumí česky. Žalobce v průběhu řízení opakoval svůj názor, že žalovaný není oprávněn dávat výpovědím zaměstnanců společnosti provedeným v SRN bez účasti daňového subjektu význam, který jim dává. Své závěry opírá žalovaný zejména o výpověď pana P. jako zaměstnance pana N.. Daňový subjekt již v odvolání poukázal na skutečnost, že z výpovědi pana P. je jednoznačné, že se nikdy osobně nesetkal s panem K., dokonce že se nikdy nesetkal s jiným zástupcem daňového subjektu než s panem Š., který o sobě tvrdil, že zastupuje daňový subjekt, ale tuto skutečnost ani nebyl schopen prokázat žádným dokladem opatřeným aktuálním datem.

8. V části tohoto článku žaloby nazvané „Tvrzení pana P. proti tvrzení paní K.“ žalobce uvádí, že finanční úřad má za prokázané, „že na základě ústně provedených objednávek na dodání lehkých topných olejů od společnosti N. a společnosti Martins byly následně zaměstnanci, resp. pověřenými osobami daňového subjektu, nakupovány lehké topné oleje“. Tento závěr nemá oporu v jiném dokazování než v tvrzení pana P., že se údajná paní K. měla dotazovat na ceny pohonných hmot, resp. lehkých topných olejů nebo nafty. Paní O. K. však v průběhu hlavního líčení před Okresním soudem v Chebu dne 9. 12. 2016 popřela, že by kdy s panem N. jednala o cenách minerálních olejů nebo se na ně jen dotazovala. S panem N. jednala výlučně o ustájení koně nebo o lidech, kteří by mohli pracovat v SRN a kterým zprostředkovávala zaměstnání.

9. V části tohoto článku žaloby nazvané „Svědek H. potvrdil dovozy nafty“ žalobce namítá, že v průběhu hlavního líčení před Okresním soudem v Chebu dne 9. 12. 2016 pan L. H., který pro daňový subjekt pracoval v blíže neurčené době (před cca 3 - 4 lety) po dobu půl roku jako řidič, popřel, že by u společnosti N. s panem Š. nakupovali lehké topné oleje. Výslovně uvedl, že šlo o ojedinělý případ, při kterém byli na území České republiky zadrženi, a lehké topné oleje byly zabaveny finanční správou. Pan H. tudíž nepotvrdil závěry o opakovaných nákupech lehkých topných olejů u společnosti N. a jejich dovozech pro daňový subjekt na území České republiky. Závěry žalovaného neodpovídají tomu, co svědci skutečně vypověděli a co navíc vyšlo najevo v průběhu navazujícího trestního řízení, a tudíž vyhodnocení protokolu o výpovědi jako důkazu je v rozporu s § 8 daňového řádu.

10. Čl. 5) žaloby [„Porušení zásady bezprostřednosti dokazování a přetrvávající rozpory ve svědeckých výpovědích“] se skládá ze tří částí.

11. V části 5.1 [ „Rozpor postupu žalovaného s § 31 odst. 4 daňového řádu“] žalobce uvádí, že žalovaný v napadeném rozhodnutí vysvětluje, že při svém rozhodování bude přihlížet pouze k výpovědi pana Š., kterou učinil do protokolu o výslechu svědka před vyšetřujícím policejním orgánem dne 25. 3. 2015 (tj. před tím než změnil svou výpověď); k později učiněným výpovědím nebude přihlížet, protože je nepovažuje za věrohodné. Takový postup je však v rozporu s § 31 odst. 4 daňového řádu, podle kterého provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č.j. 5 Afs 5/2008-80, z úvahy správce daně o zhodnocení všech důkazů vyplyne, které z nich podporují tvrzení daňového subjektu a které ho naopak zpochybňují či vyvracejí, rozhodně však toto ustanovení neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí. Výše popsaným způsobem však žalovaný svévolně vyloučil některé z výpovědí svědků (konkrétně pana Š. nebo pana U.), které nekorespondovaly s jeho obrazem o údajných nákupech a dovozech LTO žalobcem. Žalobce považuje za nesprávné, že žalovaný nijak nezohlednil jím navrhované listinné důkazy a svědecké výpovědi, které by objasnily přetrvávající rozpory nebo dokonce podpořily obraz o událostech, jak jej žalovanému předložil žalobce.

12. V části 5.2 [ „Porušení zásady bezprostřednosti dokazování“] žalobce namítá, že výslechu svědka Š. ze dne 25. 3. 2015, ke kterému jedinému žalovaný přihlíží jako k důkazu vypovídajícímu o dovozech LTO, nebyli žalobce ani jeho zástupce přítomni a nemohli mu klást doplňující otázky. Pan Š. přitom byl vyslechnut i za podmínek ustanovení § 164 odst. 4 trestního řádu. Žádný z protokolů o výpovědi zadržované osoby nebylo v dané věci možno použít jako důkazu v trestním řízení. Nebyly-li použitelné pro dokazování před soudem, nemohou být logicky bez dalšího převzaty jako důkazy v jiném řízení, zde v řízení daňovém. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2014, č.j. 2 Afs 45/2012, si lze představit, že by byl protokol jako listinný důkaz přípustný, pokud by nebylo v daném řízení možné opatřit o skutečnostech, jichž se posuzované výpovědi týkaly, důkazy, které by mohly být v tomto řízení provedeny. Takový postup by však měl být postupem „ultima ratio“ vyhrazeným jen pro výjimečné případy, neboť opačný přístup by byl popřením principu bezprostřednosti, který se uplatňuje i v dokazování v daňovém řízení. V nyní posuzované věci ovšem nic nenasvědčuje závěru, že by finančním orgánům cokoli bránilo provést svědecké výslechy řidičů - zaměstnanců žalobce či jiných osob v rámci daňového řízení. Finančním úřadům taktéž nic nebránilo obstarat si protokoly o výsleších svědků provedených při hlavním líčení Okresním soudem v Chebu, resp. žalobce jim je v průběhu řízení sám dodal. Z napadeného rozhodnutí je ovšem zřejmé, že žalovaný k této skutečnosti nijak nepřihlédl a s předloženým důkazem žalobce se vůbec nevypořádal.

13. V další části tohoto článku žaloby žalobce upozorňuje na to, že z výpovědi pana Š., o kterou se opírá napadené rozhodnutí, vyplývá, že pan Š. nevěděl, co přesně od společnosti N. dováží a zda se jedná o olej nebo naftu. Pan Š. evidentně ani nevěděl, jak pan K. naložil s tím, co pan Š. transportoval od společnosti N. do Nového Kostela. O jeho výpověď tudíž nelze věrohodně opřít závěry napadeného rozhodnutí. Finanční úřad uvádí, že pan Š. uvedl, „že přepravované lehké topné oleje mají červenou barvu“. Finanční úřad si však nijak neověřil, jak se pan Š. dozvěděl o barvě přepravované látky, o jaký odstín šlo a nakolik byl výrazný nebo jaký význam barvě přikládal. Daňový subjekt přitom pokaždé vypovídal o nakládání s naftou, o tom, že nakupoval nebo transportoval LTO, se nijak nezmínil. Finanční úřad z toho dovodil, že daňový subjekt ve své výpovědi nepopírá dovozy minerálních olejů, které byly uvedeny do volného daňového oběhu v jiném členském státě a byly dovezeny na daňové území České republiky. Takové vyhodnocení výpovědi daňového subjektu je v rozporu s § 8 odst. 3 daňového řádu, neboť finanční úřad nevychází ze skutečného obsahu výpovědi daňového subjektu.

14. V čl. 6) žaloby [„Nesprávný závěr žalovaného k poučení o vydaných dokladech v SRN“] žalobce namítá, že závěr žalovaného, že absence poučení nezakládá liberační důvod k daňové povinnosti a že je v zájmu podnikatelského subjektu informovat se o svých povinnostech sám, je nesprávný. Žalobce předložil žalovanému řadu důkazů a ucelený obraz podporující jeho tvrzení, že od společnosti [N.] nikdy žádné lehké topné oleje nepřijal, nemohl je tudíž ani uvést do volného daňového oběhu nebo použít sám. Žalobce má za to, že nesprávné poučení společnosti N. může svědčit o jejím dissimulovaném právním jednání. Společnost N. vydáním žalobci předložených faktur na předmětný LTO simulovala jinou skutečnost, o které nemá daňový subjekt žádné ponětí. Takto vydané faktury považuje za neplatné. Žalobce si je vědom, že je jeho povinností mít přehled o svých zákonných povinnostech. V tomto případě však byl obětí dissimulovaného jednání ze strany společnosti N.. V podnikatelském styku si subjekty nemohou dovolit uvádět nesprávné poučení na vydané doklady a uvádět v omyl své obchodní partnery, jelikož takové chování s sebou obnáší špatnou pověst a obchodní partnery odrazuje. Žalobce prokázal nezbytnou míru opatrnosti a přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu. Proto má za to, že v tomto případě mu nemůže jít k tíži jednání společnosti N. včetně jejího nesprávného poučení na fakturách, a žalobci tedy nevznikla žádná další daňová povinnost, kterou by nesplnil. Žalobce v této souvislosti upozorňuje, že se žalovaný touto jeho námitkou vůbec nezabýval a nijak se s ní nevypořádal.

15. V čl. 7) žaloby [„Nesprávný závěr žalovaného k námitce nemožnosti plnit dle dokladů vystavených v SRN“] žalobce poukazuje na to, že žalovaný nijak nevyvrátil jeho námitku, že není možné, aby pan Š. absolvoval cestu do Mitterteichu za účelem nákupu lehkých topných olejů, když v té době absolvoval cestu do Scheideggu. Žalobce se dále ohrazuje proti argumentům žalovaného, dle kterých nehodlá přihlížet k žalobcem předloženým cestovním příkazům nebo knize jízd a dalším dokladům jen proto, že žalobce při jejich vyplnění nepostupoval formálně zcela správně. Z důvodů formální nesprávnosti by totiž v posuzované věci nebylo možné akceptovat jako důkaz ani doklady předložené společnostmi N. a Martins v SRN, protože ani tyto doklady nejsou formálně správně vydané a už vůbec ne úplné. Žalovaný vytkl žalobci v napadeném rozhodnutí, že neuvedl konkrétně, jakými formálními vadami trpí dokumenty předložené německými společnostmi. Žalobce proto tímto uvádí své námitky k formální (ne)správnosti a neúplnosti dokladů získaných od společností se sídlem v SRN.

16. V čl. 8) žaloby [„Nesprávné posouzení a vyhodnocení provedeného dokazování“] žalobce uvádí, že žalovaný námitku dissimulovaného právního jednání vypořádal pouze konstatováním, že výpověď J. Ch. P. a vydané doklady společnosti N. v kontextu s výpovědí pana M.a Š. jednoznačně prokazují, že k nákupu topného oleje došlo. [Finanční úřad má za prokázané, „že na základě ústně provedených objednávek na dodání lehkých topných olejů od společnosti N. a společnosti Martins byly následně zaměstnanci, resp. pověřenými osobami daňového subjektu, nakupovány lehké topné oleje“. Tento závěr nemá oporu v jiném dokazování než v tvrzení pana P., že se údajná paní K. měla dotazovat na ceny pohonných hmot, resp. lehkých topných olejů nebo nafty. Paní O. K. však v průběhu hlavního líčení před Okresním soudem v Chebu dne 9. 12. 2016 popřela, že by kdy s panem N. jednala o cenách minerálních olejů nebo se na ně jen dotazovala. S panem N. jednala výlučně o ustájení koně nebo o lidech, kteří by mohli pracovat v SRN a kterým zprostředkovávala zaměstnání.] Žalobce na podporu tvrzení paní K. dohledal v archivu předmětné faktury a předkládá je soudu, aby potvrdil pravdivost tvrzení paní K.. Žalobce tedy nemůže námitku žalovaného odbýt s odkazem na to, že judikatura citovaná žalobcem v odvolání na projednávaný případ nepřiléhá. Není totiž pravdou, že neexistují pochybnosti o pravosti a správnosti vydaných dokladů a pravdivosti výpovědi zaměstnance zahraničního prodejce topných olejů. K případné absolutní neplatnosti soukromoprávních úkonů, jež mají být základem daňové povinnosti, jsou povinny přihlédnout všechny orgány veřejné moci z úřední povinnosti (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, či ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a především rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, č.j. 7 Afs 130/2009-200, publ. pod č. 2489/2012 Sb. NSS).

17. Čl. 9) žaloby [„Porušení procesních práv daňového subjektu v průběhu daňové kontroly“] se skládá ze tří části.

18. V části 9.1 [„Porušení práva žalobce na vyjádření se ke kontrolním zjištěním a k závěrům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole“] žalobce uvedl, že mu nebylo v průběhu projednávání zpráv o daňové kontrole umožněno vyjádřit se k postupu správce daně, k nedostatkům závěrů učiněných správcem daně v rámci zprávy o daňové kontrole a ke kontrolním zjištěním, a tím se pokusit vyvrátit pochybnosti správce daně o výši daňové povinnosti daňového subjektu. Ve chvíli, kdy se na jednání dne 27. 5. 2016 žalobce v rámci svého vyjádření dostal k citaci stěžejního rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2014, č.j. 7 Afs 66/2013-78, správce daně jeho vyjádření přerušil s tím, že „zmocněný zástupce i nadále pokračuje v obecném vyjadřování se k daňovým kontrolám v podobě vyjádření se s výsledkem kontrolních zjištění, které již není připuštěno“ a že již tedy další vyjadřování žalobce nebude umožněno. Správce daně nestanovil žalobci lhůtu přiměřenou k vyjádření se ke kontrolním zjištěním a tím mu neumožnil se ke kontrolním zjištěním objektivně vyjádřit, na což byl upozorněn také okresním státním zastupitelstvím. Přitom stanovuje-li správce daně žalobci lhůtu k provedení určitého úkonu, musí být taková lhůta natolik dlouhá, aby v ní měl daňový subjekt reálnou možnost takový úkon učinit. Za situace, kdy žalobce stále nedisponuje vlastní účetní dokumentací, pomocí níž by mohl vyvrátit tvrzení správce daně, že odebíral od německých dodavatelů topné oleje, nelze považovat lhůtu stanovenou správcem daně za přiměřenou a daňový subjekt touto lhůtou nemůže být vázán. S ohledem na § 88 odst. 3 daňového řádu správce daně v zásadě žádná vyjádření ke kontrolním zjištěním nepřipouštěl ani před projednáváním zpráv o daňové kontrole.

19. V části 9.2 [„Porušení práva žalobce předkládat důkazy na podporu svých tvrzení“] žalobce namítá, že mu nebylo v průběhu projednávání zpráv o daňové kontrole umožněno předkládat další důkazy na podporu svých tvrzení. Na jednání dne 27. 5. 2016 správce daně k pokusu žalobce o předložení dalších důkazů na podporu jeho tvrzení uvedl, že „v této fázi daňové kontroly již další navrhování důkazních prostředků nepřipouští“ a ihned přistoupil k podpisu zpráv o daňové kontrole. Právo daňového subjektu předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky nebo navrhovat provedení důkazních prostředků, které on sám nemá k dispozici (§ 86 odst. 2 daňového řádu), přitom není nikterak ohraničeno jen pro některé fáze daňové kontroly, nýbrž se výslovně vztahuje na celý průběh daňové kontroly, tedy až do jejího ukončení (viz rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1. 2006, č.j. 59 Ca 14/2004-29).

20. V části 9.3 [„Projednávání zpráv o daňové kontrole před rozhodnutím o námitce podjatosti“] žalobce poukazuje na to, že zpráva o daňové kontrole byla na jednání dne 27. 5. 2016 projednávána úředními osobami, ačkoliv nebylo v té době rozhodnuto o vznesené námitce podjatosti těchto úředních osob. Podle § 77 odst. 3 daňového řádu nemůže úřední osoba, o jejíž nepodjatosti jsou důvodné pochybnosti, do doby rozhodnutí o vznesené námitce činit ve věci jakékoliv jiné než neodkladné úkony. Dle názoru žalobce není pokračování v projednávání zpráv o daňové kontrole možné považovat za neodkladný úkon, když lhůta pro případné stanovení daně uplyne nejdříve v roce 2018 (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č.j. 1 Afs 7/2008-91). Na uvedeném ničeho nemění ani skutečnost, že ředitel Finančního úřadu pro Karlovarský kraj o vznesené námitce podjatosti rozhodl dne 19. 7. 2016 tak, že dotčené úřední osoby z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučeny nejsou. Žalobce upozornil úřední osoby s poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu a komentářovou literaturu, že projednávání zprávy o daňové kontrole není neodkladným úkonem, který by bylo možné provést před rozhodnutím o námitce podjatosti úředních osob. Úřední osoby však, vedeny stále zjevnější snahou ukončit daňovou kontrolu bez ohledu na práva daňového subjektu a snahou doměřit daňovému subjektu tvrzenou daňovou povinnost, uvedly k této námitce daňového subjektu, že o námitce podjatosti bude rozhodnuto v zákonné lhůtě a v projednávání zpráv o daňové kontrole pokračovaly.

21. V čl. 10) žaloby [„Daňová kontrola dosud nebyla řádně ukončena“] žalobce namítá, že daňová kontrola dosud nebyla řádně ukončena podpisem zprávy o daňové kontrole, přičemž nebyly splněny ani podmínky pro fikci ukončení daňové kontroly. V daném případě nedošlo k bezdůvodnému odepření podpisu zprávy o daňové kontroly, přičemž důvody tohoto odepření jsou uvedeny v protokolu z jednání ze dne 27. 5. 2016. Neukončení daňové kontroly za situace, kdy byl na základě zprávy o této daňové kontrole vydán dodatečný platební výměr, způsobuje nezákonnost takto vydaného dodatečného platebního výměru. Ve vztahu ke skutečnosti, že do ukončení daňové kontroly nebyly vypořádány žádosti žalobce o prošetření vyřízení stížnosti daňového subjektu na postup správce daně, tak výslovně judikoval Městský soud v Praze v rámci svého rozsudku ze dne 24. 4. 2014, č.j. 11 Af 14/2013-64. Správce daně vědomě v rozporu s judikaturou správních soudů konstatoval, že se domnívá, že žádost o prošetření vyřízení stížnosti daňového subjektu na postup správce daně nemusí být vypořádána před ukončením daňové kontroly. Další důvod, pro který žalobce odepřel podpis zprávy o daňové kontrole, představovalo nevypořádání námitky podjatosti úředních osob (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č.j. 1 Afs 7/2008-91).

22. V čl. 11) žaloby [„Zpráva o daňové kontrole nepostačuje ke stanovení daňové povinnosti“] žalobce namítá, že závěry uvedené ve zprávě o daňové kontrole nemají oporu v provedeném dokazování. Návrhy důkazů, které by upozornily na další nesrovnalosti (např. výslech M. K. stran prokázání tvrzení pana M. Š. o dovozu odebrané nafty k jeřábům v Husumu), správce daně nedůvodně odmítl provést nebo z nich dovodil nesprávné skutkové závěry. Předložené výpovědi a výslechy zaměstnanců daňového subjektu nemohou sloužit jako důkazy s řádnou vypovídací hodnotou. Z výpovědi pana M. Š. před finančním úřadem pak nevyplývá, že by žalobce vozil z Německa lehké topné oleje nebo naftu. Žalobce nadto poukazuje na rozsudek ze dne 27. 3. 2014, č.j. 7 Afs 66/2013-78, v němž Nejvyšší správní soud v obdobném případě konstatoval, že pro věc je podstatné, zda bylo v řízení prokázáno, že tuzemský daňový subjekt je pořizovatelem zboží. Zejména bylo pro možné stanovení daňové povinnosti nezbytné zjistit, která fyzická osoba a jakým způsobem požádala německého dodavatele o dodávku pohonných hmot a zda je toto jednání přičitatelné daňovému subjektu. Nezbytné je také zjistit, kdo za pohonné hmoty zaplatil. Také v případě žalobce správce daně neprokázal žádnou objednávku lehkých topných olejů učiněnou daňovým subjektem. Dokonce i z výslechu zaměstnance německého dodavatele vyplynulo, že žádná písemná objednávka neexistuje a že není zřejmé, na základě čeho měly být lehké topné oleje odebírány. Stejně tak z výpovědi svědků vyplývá, že ne vždy za odebrané zboží německému dodavateli něčeho hradili. Správce daně tak neprokázal ani základní skutečnosti, které judikatura správních soudů v těchto případech považuje za nezbytné pro možné stanovení daňové povinnosti.

23. V dalším soud odkazuje na úplné znění žaloby.

Vyjádření žalovaného k žalobě

24. Ve vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na žalobou napadené rozhodnutí a na předávaný spisový materiál. Jelikož žalobní námitky povětšinou představují námitky již vznesené v odvoláních (které byly relevantně vypořádány v rámci napadeného rozhodnutí), argumentace žalovaného spočívá zejména v odkazech na příslušné pasáže napadeného rozhodnutí a pouze námitky nové jsou vypořádány zevrubněji.

25. Ad 1) žalovaný uvedl, že přítomnost značkovací látky byla z jeho strany komentována výslovně pouze nad rámec učiněných závěrů ve vztahu k doměření předmětné daně. Navíc vzorky byly odebrány až v roce 2015, přičemž předmětné obchodní transakce se uskutečňovaly v letech 2011 – 2014, takže nalezení již jen stopového množství látky používané na barvení červeného topného oleje je vcelku logické. Zásadní však i nadále zůstává, že předmětem daného řízení byla otázka, zda žalobce nakoupil topný olej od německých dodavatelů, nikoliv otázka, jak s tímto zbožím naložil.

26. Ad 2) žalovaný uvedl, že veškeré dokazování, tj. prokazování skutkového stavu případu a zejména stěžejních skutečností pro přijetí závěrů správce daně a žalovaného, se vztahovalo ke všem předmětným zdaňovacím obdobím, v nichž měl žalobce povinnost přiznat daň, resp. ke všem obdobím, kdy měl žalobce obchodovat s předmětným zbožím dle daňových dokladů vystavených německými dodavateli. V žádném případě tak žalovaný nestaví své závěry na prokázání jediného nákupu v roce 2012, jak žalobce nepravdivě tvrdí. Změnu výpovědi pana Š. žalovaný ve svém rozhodnutí náležitě vyhodnotil – tato skutečnost tedy rozhodně nebyla žalovaným opomenuta (viz bod 95 a násl. a bod 162 a násl. napadeného rozhodnutí). Pan A. K. (daňový subjekt) vyslýchán nebyl. Výpověď paní K., pořízenou v průběhu hlavního líčení, žalovaný také zohlednil (viz bod 169 napadeného rozhodnutí). Z této výpovědi však žalobce vyvozuje naprosto zcestné závěry, když podle něho tato svědkyně v rámci trestního řízení uvedla, že její manžel nakoupil LTO ze SRN jen jednou, za což mu vynadala a tím měla věc za ukončenou. Z toho však nelze absolutně dovozovat, že by paní K. potvrdila realizaci pouze jednoho obchodu, jak tvrdí žalobce, a to zvláště za situace, kdy o předmětných dodávkách nic konkrétního nevěděla, neboť se jich neúčastnila. Věta z výslechu paní K.: „Jednou jsem něco takového zaslechla, kvůli tomu jsem manželovi vynadala a to bylo všechno.“ tak byla ze strany žalobce parafrázována zavádějícím způsobem, když žalobce účelově nepřihlédl ke kontextu celé výpovědi této osoby.

27. Ad 3) žalovaný uvedl, že odběr topného oleje je deklarován na daňových dokladech vystavených dodavatelem N. a potvrdilo jej rovněž nezávisle na sobě několik svědků. Dodávku topných olejů od dodavatele N. navíc opakovaně zachytila celní správa. Přímo z napadeného rozhodnutí (stavícího na předkládaném spisu) je tedy zřejmé, že společnost N. obchodovala právě s topným olejem. K namítanému porušení § 3 správního řádu žalovaný podotýká, že z § 262 daňového řádu plyne, že při správě daní se správní řád nepoužije. Postupům správce daně při správě daní je vlastní prokázání zjištěného skutkového stavu zásadního z hlediska prokazovaných skutečností případu (viz § 92 odst. 2 daňového řádu). Této povinnosti žalovaný v daném případě rozhodně dostál.

28. Ad 4) žalovaný uvedl, že pan P. znal jak žalobce, tak pana Š., který zboží většinou odebíral. Pan P. potvrdil, že žalobce nakupoval od dodavatele N. topný olej, který následně přepravoval do České republiky. Výpověď pana P. přitom obsahovala konkrétní informace, jež korespondovaly s ostatními zjištěními prvostupňového správce daně a s listinnými důkazy. Na nevěrohodnost tohoto svědka proto nelze z ničeho usoudit (viz bod 167 a násl. napadeného rozhodnutí). Prvostupňový správce daně v rámci daňové kontroly předvolal pro daný případ zásadní svědky (V. K., R. U., M. Š., P. S.) a žalobci tak bylo umožněno se výslechů zúčastnit a klást svědkům otázky. Stejné právo měl žalobce rovněž při výsleších zahraničních svědků, provedených německými daňovými orgány. Z protokolů o provedených výsleších svědků v Německu plyne, že těmto výslechům byl přítomen zástupce žalobce, kterému bylo umožněno pokládat svědkům otázky. Tvrzení žalobce o jeho neúčasti při výsleších provedených v Německu se tak evidentně nezakládá na pravdě. Stran vyhodnocení jednotlivých výpovědí pak žalovaný odkazuje na napadené rozhodnutí.

29. K námitce nazvané „Tvrzení pana P. proti tvrzení paní K.“ se žalovaný vyjádřil tak, že byla vyhodnocena v bodě 169 napadeného rozhodnutí. Žalovaný ve svých závěrech nevyšel z toho, že by telefonické objednávky zboží prováděla přímo paní K., jak žalobce mylně dedukuje. I když telefonické objednávky (nebo jakékoliv dotazování na ceny) tato osoba ve své výpovědi popřela, jedná se pouze o popření komunikace se společností N. (přičemž žalovanému je známo, že ona sama se jich ani neúčastnila), z čehož nelze dovozovat, že by šetřené dodávky neproběhly vůbec.

30. K námitce nazvané „Svědek H. potvrdil dovozy nafty“ se žalovaný vyjádřil tak, že se s ní plně vypořádal v bodě 195 napadeného rozhodnutí. Žalovaný popírá, že by se dopustil postupu rozporuplného s § 8 daňového řádu. Důkazy hodnotil každý zvlášť i v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlížel ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. V průběhu dokazování přihlédl i k tomu, co vyšlo najevo v trestním řízení. Na výsledcích hodnocení protokolů o výpovědích svědků získaných od německé daňové správy žalovaný setrvává.

31. Ad 5) žalovaný k námitce, že svévolně vyloučil některé důkazy, uvedl, že se žalobce snaží navodit dojem, že žalovaný bez dalšího vycházel pouze z výpovědi pana Š. před policejním orgánem, nicméně tato zjednodušená a neúplná verze absolutně neodpovídá skutečnému postupu žalovaného. Nezakládá se na pravdě, že by žalovaný stroze konstatoval, že k později učiněným výpovědím nebude přihlížet, protože je nepovažuje za věrohodné, jak tvrdí žalobce. Žalovaný totiž učinil zcela relevantní právní úvahu, na základě které dospěl ke shledané účelovosti výpovědí svědků provedených před správcem daně (viz zejména bod 95 a násl. napadeného rozhodnutí). Nedošlo tedy k žádnému svévolnému vyloučení některých důkazů. Správce daně, ani žalovaný se tak ve svých postupech nevychýlili ze závěrů přijatých v poukazovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č.j. 5 Afs 5/2008-75. Vzhledem k tomu, že žalobce nekonkretizuje, které navrhované listinné důkazy a svědecké výpovědi žalovaný nezohlednil, nelze se k namítané skutečnosti nikterak vyjádřit. K námitce, že byla porušena zásada bezprostřednosti dokazování, žalovaný uvedl, že k vyhodnocení stran přebírání důkazů z trestního řízení se relevantně vyjádřil v bodech 66 a násl. napadeného rozhodnutí. V daném řízení byli svědkové, kteří vypovídali v trestním řízení, vyslechnuti i před správcem daně. Zásada bezprostřednosti však správci daně nevelí slepě přijmout jako důkaz pouze svědeckou výpověď učiněnou před správcem daně. Také při hodnocení svědeckých výpovědí totiž postupuje správce daně v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. V daném případě nebyla v rámci trestního řízení soudního shledána nepoužitelnost důkazu v případě žádného z protokolů o výsleších svědků. Žalobcem poukazovaný výslech pana Š. byl zcela relevantně užit v rámci trestního řízení soudního. Stěžejní svědci (zaměstnanci žalobce) byli správcem daně vyslechnuti. Veškeré výpovědi pak byly správcem daně a žalovaným relevantně zhodnoceny bez rozdílu způsobu jejich pořízení (výsledkem tohoto vyhodnocení byla shledaná účelovost výpovědí učiněných před správcem daně). Žalovaný přihlédl také ke skutečnostem, které vyšly najevo při hlavním líčení v trestním řízení. K tvrzení žalobce, že pan Š. nevěděl, co přepravoval a jak s tím pan K. „naložil“, žalovaný uvedl, že setrvává na hodnocení výpovědi pana Š., přičemž způsob využití zboží nebyl předmětem daného řízení. Žalobcem poukazované skutečnosti z výpovědi pana Š. pak žalovaný vyhodnotil jako výpovědi účelové. To však nepotvrzuje žalobcem namítaný postup v rozporu s § 8 odst. 3 daňového řádu (konkrétně porušení povinnosti vycházet ze skutečného obsahu právního jednání).

32. Ad 6) žalovaný uvedl, že trvá na tom, že absence poučení na fakturách o nakládání s LTO a jejich zdanění není zákonným liberačním důvodem. Povinnost přiznat předmět zdanění není založena na poučení uvedeném na faktuře, nýbrž plyne přímo ze zákona. K námitce žalobce, že se stal obětí dissimulovaného jednání ze strany společnosti N., žalovaný uvedl, že taková skutečnost z posuzovaných faktur nevzešla. S danou námitkou se žalovaný nevypořádal, protože vůbec nebyla předmětem odvolání či jeho doplnění.

33. Ad 7) žalovaný uvedl, že námitku žalobce stran nemožnosti absolvování cesty pana Š. do Mitterteichu vypořádal v bodech 176 a násl. napadeného rozhodnutí a s tím související knihy jízd a cestovní příkazy vyhodnotil v bodech 104 a násl. napadeného rozhodnutí. Z jednoho dne (27. 4. 2012) nelze dovozovat průběh událostí dalších dnů a měsíců. V poukazovaných bodech však žalovaný nehodnotil pouze tento jeden den, což osvědčují hodnocené důkazní prostředky, které se vztahovaly k různým dnům spadajícím do posuzovaného období předmětných ověřovaných nákupů. Žalobcova interpretace vyhodnocení předložených důkazních prostředků není skutečným odrazem postupu žalovaného zachyceného v napadeném rozhodnutí. Z bodu 104 a násl. napadeného rozhodnutí plyne, že žalovaný hodnotil předložené důkazní prostředky jednak samostatně a dále pak zejména v kontextu s jinými důkazními prostředky – tzn. se skutečnostmi, které vyplynuly z daňových dokladů, z výpovědi pana Š. a z tachografu. Nezakládá se tak na pravdě, že by vycházel pouze z formální nepřesnosti, jak zcela účelově a nesprávně tvrdí žalobce. Dokazování probíhalo zcela v souladu s požadavky kladenými na správce daně daňovým řádem. Žalobce poukazované formální nedostatky předložených důkazních prostředků porovnává s doklady získanými od dodavatelů žalobce a jen tvrdí, že doplňuje námitky k jejich formální nesprávnosti.

34. Ad 8) žalovaný k tomu, jak se vypořádal s námitkou týkající se dissimulovaného jednání, poukázal na své vyjádření k čl. 6) žaloby. K tomu, jak se vypořádal s výpovědí paní K. při hlavním líčení před Okresním soudem v Chebu, žalovaný poukázal na své vyjádření k čl. 4) žaloby. K tomu, že žalobce soudu předkládá faktury, aby potvrdil pravdivost tvrzení paní K., žalovaný uvádí, že podle jeho názoru tyto důkazní prostředky nemohou osvětlovat žádnou novou skutečnost, když žalovaný již vychází z takového skutkového stavu, že paní K. se dodávek neúčastnila a žádné konkrétní skutečnosti o nich neví. K odkazu žalobce na povinnost orgánů veřejné moci přihlédnout k případné absolutní neplatnosti soukromoprávních úkonů, žalovaný konstatuje, že poukazovaná judikatura se vztahovala ke skutkově zcela odlišným případům, neboť Nejvyšší správní soud zde komentoval otázku platnosti smluv o postoupení pohledávek, jakož i existenci těchto pohledávek a zástavních práv je zajištujících ve vztahu k předmětu daně z příjmů fyzických osob. V daném případě se však daňová povinnost odvíjí od pořízení zboží z jiného členského státu. Žalobce přitom poukazuje na neplatnost smlouvy uzavřené s jeho obchodním partnerem v souvislosti se zpochybněnou pravostí a správností vydaných dokladů a pravdivostí výpovědí zaměstnance dodavatele. Všechny tyto námitky však byly ze strany žalovaného vyhodnoceny jako nedůvodné, a proto nemohou takové skutečnosti zapříčinit ani absolutní neplatnost smlouvy žalobce s jeho dodavatelem a tím ovlivnit jeho daňovou povinnost.

35. Ad 9) a 10) S žalobními námitkami, že v průběhu daňové kontroly byla porušena procesní práva žalobce a že daňová kontrola nebyla dosud řádně ukončena, které představují doslovný přepis námitek odvolacích, se žalovaný plně vypořádal v bodech 32 a násl. a především v bodech 141 a násl. napadeného rozhodnutí.

36. Ad 11) S žalobní námitkou, že zpráva o daňové kontrole nepostačuje ke stanovení daňové povinnosti, která z převážné části kopíruje námitky odvolací, se žalovaný vypořádal v bodech 197 a násl. napadeného rozhodnutí. Námitku týkající se nejasné identifikace žalobce vyhodnotil žalovaný jako nedůvodnou prostřednictvím bodu 151 napadeného rozhodnutí. K obecně podanému názoru žalobce, že závěry ve zprávě o daňové kontrole nemají oporu v dokazování a že správce daně nedůvodně odmítl provést navržené důkazy nebo z nich vyvodil nesprávné skutkové závěry, žalovaný v téže obecné rovině konstatuje, že je opačného názoru, přičemž ten je postaven na reálném základě předkládaného spisového materiálu.

37. V dalším soud odkazuje na úplné znění vyjádření žalovaného k žalobě.

Replika

38. Dne 2. 7. 2018 žalobce zaslal soudu obsáhlou „Repliku k vyjádření žalovaného“, kterou tvoří zejména část nazvaná Replika k vyjádření žalovaného a část nazvaná Vyjádření s návrhy na doplnění dokazování a větší počet příloh.

39. V dalším soud odkazuje na úplné znění repliky ze dne 2. 7. 2018.

Posouzení věci krajským soudem

40. Účastníci řízení souhlasili s rozhodnutím soudu o věci samé bez jednání.

41. Soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta prvá s. ř. s.).

42. Žaloba není důvodná.

43. Krajský soud v Plzni postupně rozhodoval o třech obdobných věcech žalobce.

44. Ve věci vedené pod sp. zn. 57Af 8/2017 žalobce brojil proti rozhodnutím Generálního ředitelství cel, jimiž byla zamítnuta jeho odvolání a potvrzena rozhodnutí Celního úřadu pro Karlovarský kraj, kterými byla žalobci vyměřena spotřební daň z minerálních olejů (lehkého topného oleje) za zdaňovací období červen 2012, červenec 2012, srpen 2012, září 2012 a říjen 2012.

45. Rozsudkem ze dne 6. 2. 2018, č.j. 57Af 8/2017-142, Krajský soud v Plzni žalobu vedenou pod sp. zn. 57Af 8/2017 zamítl. Proti tomuto rozsudku zdejšího soudu podal žalobce kasační stížnost. Rozsudkem ze dne 20. 3. 2019, č.j. 6 Afs 137/2018-38, Nejvyšší správní soud kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 2. 2018, č.j. 57Af 8/2017-142, zamítl.

46. Ve věci vedené pod sp. zn. 30Af 3/2017 žalobce brojil proti rozhodnutím Generálního ředitelství cel, jimiž byla zamítnuta jeho odvolání a potvrzena rozhodnutí Celního úřadu pro Karlovarský kraj, kterými byla žalobci vyměřena spotřební daň z minerálních olejů (lehkého topného oleje) za zdaňovací období únor 2012, březen 2012, duben 2012, květen 2012, listopad 2012, prosinec 2012, leden 2013, únor 2013, březen 2013, duben 2013, květen 2013, červen 2013, červenec 2013, srpen 2013, září 2013, říjen 2013, listopad 2013, prosinec 2013, leden 2014 a únor 2014.

47. Rozsudkem ze dne 23. 5. 2018, č.j. 30Af 3/2017-135, Krajský soud v Plzni žalobu vedenou pod sp. zn. 30Af 3/2017 zamítl. I proti tomuto rozsudku zdejšího soudu podal žalobce kasační stížnost. Nejvyšší správní soud o této kasační stížnosti vedené pod sp. zn. 9 Afs 268/2018 dosud nerozhodl.

48. V aktuálně projednávané a rozhodované věci vedené pod sp. zn. 30Af 17/2018 žalobce brojí proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, jímž byla zamítnuta jeho odvolání a potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Karlovarský kraj, kterými byla žalobci za zdaňovací období září 2011 až únor 2014 doměřena daň z přidané hodnoty a vznikla mu zákonná povinnost uhradit penále.

49. Podstata všech tří výše uvedených sporů je táž – pořízení a přepravení do České republiky zboží (minerálních olejů) od německých dodavatelů N. a Martins (a jeho právní následky).

50. V daném případě žalovaný vyhotovil rozhodnutí o odvolání o 38 stranách. Žalobce předložil soudu žalobu čítající 18 stran a posléze repliku čítající 28 stran (a připojil řadu důkazních návrhů).

51. K požadavkům na odůvodnění rozhodnutí soudů v takových případech došel Nejvyšší správní soud zejména k těmto závěrům: „Přestože je třeba na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska ústavních principů důsledně trvat, nemůže být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován ve světle okolností každého jednotlivého případu. Zároveň tento závazek nemůže být chápán tak, že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka (srovnej např. rozsudek ve věci Van de Hurk v. The Netherlands, ze dne 19. 4. 1994, Series No. A 288). To by mohlo vést zejména u velmi obsáhlých podání až k absurdním a kontraproduktivním důsledkům jsoucím v rozporu se zásadou efektivity a hospodárnosti řízení.“ (rozsudek ze dne 30. 4. 2009, č.j. 9 Afs 70/2008-130) a „Soud, který se vypořádává s argumentací účastníka řízení, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č.j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Na druhou stranu podle ustálené judikatury nelze povinnost soudu řádně odůvodnit rozhodnutí chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně reagováno (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 1903/07, nález Ústavního soudu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 19. 4. 1994, Van de Hurk v. Nizozemí, stížnost č. 16034/90, bod 61, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 9. 12. 1994, Ruiz Torija v. Španělsko, stížnost č. 18390/91, bod 29).“ (rozsudek ze dne 25. 3. 2010, č.j. 5 Afs 25/2009-98, publikovaný pod č. 2070/2010 Sb. NSS). V intencích citované judikatury tak soudy nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vypořádávat; úkolem soudu je vypořádat ratio decidendi žalobní argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č.j. 7 As 126/2013-19). Podstatné tedy je, aby se správní soud ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č.j. 7 Afs 85/2013-33).

52. Soud zdůrazňuje, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu není řízením nalézacím, nýbrž přezkumným (arg.: „Soud přezkoumá …“).

53. Jestliže se správce daně dostatečně vypořádá s návrhy a námitkami uplatněnými daňovým subjektem a odvolací orgán s důvody uvedenými v odvolání, mělo by se v žalobě polemizovat s konkrétními skutkovými a právními závěry, k nimž správce daně prvního stupně nebo odvolací orgán dospěl. V případě, že žalobce argumentaci správního orgánu obsaženou ve zprávě o daňové kontrole a zejména v rozhodnutí o odvolání pomíjí, může stačit, že soud na tuto skutečnost poukáže a s takovýmito nepravými žalobními body se vyrovná obecně nebo odkazem.

54. Soud, který se ztotožní s přiléhavou a fundovanou argumentací žalovaného, se v případě totožnosti žalobních námitek s námitkami uvedenými v odvolání nemusí již k věci duplicitně vyjadřovat a může odkázat na příslušné pasáže odůvodnění napadeného rozhodnutí. „Je-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznámkou osvojil.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130, publ. pod č. 1350/2007 Sb. NSS).

55. Ohledně rozložení a unesení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně soud pro stručnost odkazuje na podrobnou argumentaci obsaženou zejména na str. 17 až 22 rozsudku zdejšího soudu ze dne 6. 2. 2018, č.j. 57Af 8/2017-142, a v bodech 20 až 30 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 3. 2019, č.j. 6 Afs 137/2018-38.

56. V bodě 31 uvedeného rozsudku Nejvyšší správní soud pregnantně vystihl podstatu žalobcovy taktiky: „Stěžovatel svou argumentací zcela popírá základní zásadu dokazování spočívající v tom, že každý důkaz se posuzuje jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti (viz ustanovení § 8 odst. 1 daňového řádu), neboť stěžovatel si fakticky postupně vybírá jeden důkazní prostředek, který podrobí zevrubné kritice, avšak zcela přehlíží, že zde existují další důkazní prostředky, které jím zpochybňovaný důkazní prostředek ve své vzájemné souvislosti potvrzují. Jak totiž bylo výše uvedeno, v dané věci proti sobě nestojí jeden důkazní prostředek (např. v podobě výpovědi spolupracovníka stěžovatele, nebo stěžovatelem uznaný předchozí dovoz vybraných výrobků od společnosti Neuman) a příslušné faktury německých dodavatelů, ale celá řada důkazních prostředků, které vedou k jedinému možnému a logickému závěru o tom, že stěžovatel skutečně vybrané výrobky v daném množství dovážel.“

57. V čl. 1) žaloby žalobce namítá, že v místě jeho podnikání nebyly nalezeny žádné lehké topné oleje.

58. K tomu se žalovaný v napadeném rozhodnutí vyjádřil tak, že přítomnost značkovací látky uvedl pouze nad rámec učiněných zjištění a závěrů – je zřejmé, že vzhledem k velkému časovému odstupu mezi nákupem topného oleje a odběrem vzorků nemají výsledky těchto testů přílišnou relevanci. Odvolací orgán dále poukazuje na skutečnost, že předmětem tohoto odvolacího řízení je otázka, zda odvolatel nakoupil topný olej od německých dodavatelů, nikoliv otázka, jak s tímto zbožím naložil. Jakkoliv se lze ztotožnit s odvolatelem v tvrzení, že přítomnost značkovací látky v nádržích jeho vozidel nijak neprokazuje, že ke sporným obchodním transakcím skutečně došlo, zároveň je nutné uvést, že tuto skutečnost ani nijak nevyvrací.

59. Jelikož tu, jak patrno, nejde o rozhodovací důvod, soud toliko odkazuje na bod 174 a 175, jakož i 135 napadeného rozhodnutí.

60. V čl. 2) žaloby žalobce namítá, že informaci o jednom dovozu lehkých topných olejů v dubnu 2012 nelze vztáhnout na posuzované období.

61. K tomu soud konstatuje, že není pravda, že by žalovaný z toho, že žalobce nakoupil nebo byly na jeho jméno jednou nakoupeny lehké topné oleje v SRN, dovozoval, že je žalobce nakupoval a dovážel po dobu od února 2012 do února 2014, tj. po dobu dvou let. Soud souhlasí s názorem žalovaného, že z provedeného dokazování je zřejmé, že veškeré dokazování, tj. prokazování skutkového stavu případu a zejména stěžejních skutečností pro přijetí závěrů správce daně a žalovaného, se vztahovalo ke všem předmětným zdaňovacím obdobím, v nichž měl žalobce povinnost přiznat daň, resp. ke všem obdobím, kdy měl žalobce obchodovat s předmětným zbožím dle daňových dokladů vystavených německými dodavateli.

62. Výpovědi M. Š. (a V. K.) žalovaný hodnotil v bodě 95 až 100 a 162 až 164 napadeného rozhodnutí; žalovanému proto nelze vytýkat, že by se nevěnoval tomu, že tito svědci vypovídali před prvostupňovým správcem daně zcela odlišně než dříve před PČR.

63. Relevance uvedené výpovědi paní K. pro daňové řízení byla posouzena v rozsudku zdejšího soudu ze dne 6. 2. 2018, č.j. 57Af 8/2017-142, a v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 3. 2019, č.j. 6 Afs 137/2018-38.

64. Krajský soud v Plzni došel na str. 24 uvedeného rozsudku k tomuto hodnocení: „Tyto zjištěné skutečnosti a závěry není jakkoli způsobilá zvrátit svědecká výpověď paní K. o tom, že „její manžel nakoupil lehké topné oleje v SRN jen jednou, za což mu vynadala a tím měla celou věc za vyřízenou“. Svědek totiž může vypovědět pouze o tom, co vlastními smysly vnímal. Skutečnost, že „má svědkyně za to, že se tak stalo pouze jednou“, nevylučuje prokázání dalších dovozů jinými důkazními prostředky, k čemuž v dané věci došlo.“

65. V návaznosti na to Nejvyšší správní soud došel v bodě 35 uvedeného rozsudku k tomuto hodnocení: „Z výpovědi paní K., manželky stěžovatele (aniž by ji Nejvyšší správní soud a priori z tohoto důvodu považoval za nevěrohodnou), vyplývá pouze to (viz její výslech u Okresního soudu v Chebu během hlavního líčení dne 9. 12. 2016, pouze přeformulovaný pro účely odůvodnění tohoto rozsudku), že „o dovážení topných olejů a nafty ze Spolkové republiky Německo do České republiky na firmu jejího manžela ji známo nic není… že jí momentálně toto vůbec nic neříká… O tom, že by stěžovatel s firmou pana N. spolupracoval i na bázi odebírání topných olejů a nafty, o tom nic neví. Jednou něco takového zaslechla, kvůli tomu manželovi vynadala a to bylo všechno.“ Z této části výpovědi paní K. plyne pouze to, že neměla tak podrobný přehled o činnosti stěžovatele a o jeho možných dovozech vybraných výrobků z Německa. Na jejím základě tak nelze tvrdit, že stěžovatel prokázal vyloučení možnosti dovozu těchto výrobků, neboť svědkyně fakticky vypověděla pouze to, že nemá tak podrobný přehled o činnostech stěžovatele.“

66. Senát 30 zdejšího soudu se s tímto posouzením významu výpovědi paní K. zcela ztotožňuje.

67. V čl. 3) žaloby žalobce namítá odvozenou povahu údajně nakupovaného lehkého topného oleje.

68. K tomu soud konstatuje, že tvrzení žalobce, že závěr žalovaného o dovozu lehkého topného oleje je pouze „odvozený z veřejně dostupných informací o lehkých topných olejích, resp. zařazení“, je zcela nedůvodné. Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozhodnutí, žalovaný vycházel zejména z obsahu předmětných faktur a svědeckých výpovědí zaměstnanců německých společností. Informaci, že žalobce měl nakupovat minerální oleje (lehké topné oleje) od německých dodavatelů, obdržel prvostupňový správce daně od Celního úřadu pro Karlovarský kraj. Česká daňová správa tyto informace prověřovala a příslušné doklady získala i od německé daňové správy: doklady a zjištění se nacházejí v daňových spisech, zprávách o daňové kontrole a napadeném rozhodnutí (ve vztahu k dodavateli N. zejména v bodech 70 až 75 a ve vztahu k dodavateli Martins zejména v bodě 117). Pro to, aby bylo prováděno dokazování toho, „jaké minerální oleje vlastně společnost N. prodává a jestli je tedy vůbec možné, aby uvedené LTO prodala žalobci, resp. byl prověřen sortiment prodávajícího v předmětném období“, nebyl žádný důvod. Pomine-li se existence listinných důkazů (dokladů o prodeji zboží) a svědeckých výpovědí, existují jednoznačné důkazy o tom, že oba dodavatelé v rozhodném období lehké topné oleje měli ve svém sortimentu. Těmito důkazy jsou stanoviska k sazebnímu zařazení zboží ze dne 31. 5. 2012, o zkoumání vzorku odebraného při kontrole uskutečněné dne 27. 4. 2012 (společnost N.), a ze dne 3. 10. 2012, o zkoumání vzorku odebraného při kontrole uskutečněné dne 9. 8. 2012 (společnost Martins). I z označení zboží na fakturách jednoznačně vyplývalo, že byl nakupován lehký topný olej. Pokud měl žalobce za to, že od svých německých dodavatelů odebral jiné zboží, nic mu nebránilo, aby uvedl a následně prokázal, jaké jiné zboží v předmětných zdaňovacích obdobích dovážel.

69. V čl. 4) žaloby žalobce namítá odvozenou identifikaci daňového subjektu dle vydaných dokladů.

70. K tomu soud konstatuje, že skutečnost, že odběratelem topných olejů od německých společností byl právě žalobce, byla odvozena nikoli jen z „vydaných dokladů“, nýbrž z celého komplexu důkazů, jehož součástí byly především výpovědi svědků ze strany dodavatelů žalobce, společností N. a Martins, a osob, které dovozy ve prospěch žalobce uskutečňovaly.

71. Tvrzení žalobce, že „výpovědi zaměstnanců společností byly v SRN provedeny bez účasti daňového subjektu“, není pravdivé. Právo žalobce být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky bylo zcela respektováno, když těmto výslechům byl osobně přítomen jeho zástupce. Současně žalobci nic nebránilo, aby skutečnosti, které svědci uvedli do protokolů o výpovědích, eventuálně konkrétním způsobem rozporoval nebo navržením jiných důkazů vyvrátil. V dalším se odkazuje na str. 26 rozsudku zdejšího soudu ze dne 6. 2. 2018, č.j. 57Af 8/2017-142.

72. K výpovědi J. P. žalovaný v bodech 80 a 168 napadeného rozhodnutí uvedl, že tento zaměstnanec společnosti N. potvrdil, že odvolatel u této společnosti odebíral topný olej. A. K. i M. Š. povrchně zná, avšak obchodní jednání s odvolatelem vedl jednatel, pan N.. A. K. byl ve společnosti N. jednou osobně i se svou manželkou. Pro topný olej přijížděl většinou pan Š. s řidičem, případně řidič sám. Vždy bylo odebíráno cca 990 litrů topného oleje, placeno bylo nejčastěji v hotovosti na místě. J. P. znal jak odvolatele, tak M. Š., který zboží většinou odebíral. Skutečnost, že svědek uvedl, že M. Š. měl přijíždět s řidičem, jehož totožnost není prvostupňovému správci daně známa, realizaci šetřených dodávek zboží nijak nezpochybňuje. Stěžejní je, že rovněž J. P. potvrdil, že odvolatel nakupoval od dodavatele N. topný olej, který následně přepravoval do České republiky. Nadto odvolací orgán uvádí, že výpověď pana P. obsahuje konkrétní informace, jež korespondují s ostatními zjištěními prvostupňového správce daně a s listinnými důkazy.

73. Žalobce nespecifikoval své tvrzení, že „pan P. není věrohodný svědek“. Svědek J. P. konkrétním způsobem vypověděl o skutečnostech, které vnímal svými smysly. Žalobce identifikoval jak příjmením, tak přibližným věkem a podobou. Vypověděl o tom, že zná jak žalobce, tak pana Š., za jakým účelem s panem Š. jednal i jakými vozidly bylo pro zboží ježděno. Jeho výpověď přitom koresponduje s ostatními zjištěnými skutečnostmi. Soud tudíž nemá důvod akceptovat tvrzení o nevěrohodnosti svědka J. P.. V dalším se odkazuje na str. 26 a 27 rozsudku zdejšího soudu ze dne 6. 2. 2018, č.j. 57Af 8/2017-142.

74. K výpovědi paní K. před Okresním soudem v Chebu se žalovaný v bodě 169 napadeného rozhodnutí vyjádřil tak, že odvolatel za účelem popření obsahu výpovědi J. P. odkázal na výpověď své manželky O. K. podanou při hlavním líčení před trestním soudem. Svědkyně popřela, že by komunikovala s panem P. ohledně ceny topného oleje a jeho dodávkách. K předmětnému rozporu mezi tvrzením J. P. a O. K. odvolací orgán uvádí, že výpověď pana P. byla podpořena dalšími důkazy a zjištěními. Lze rovněž pochybovat o nezaujatosti paní K. z důvodu jejího vztahu k odvolateli. Ani výpověď O. K. pak nijak nevyvrací skutečnou realizaci šetřených dodávek, neboť tato svědkyně popřela pouze svou komunikaci se společností N., avšak jednotlivých dodávek zboží pro odvolatele se přímo neúčastnila.

75. Senát 30 je ve shodě se senátem 57 zdejšího soudu toho názoru, že skutečnosti uváděné žalobcem z obsahu protokolu o výslechu paní K. žádným způsobem neprokazují nezákonnost napadeného rozhodnutí. Její svědecká výpověď není jakkoli způsobilá zvrátit zjištěné skutečnosti a závěry. Svědek totiž může vypovídat pouze o tom, co vlastními smysly vnímal. Skutečnosti, že svědkyni „o dovážení topných olejů a nafty ze Spolkové republiky Německo do České republiky na firmu jejího manžela není nic známo“ či že „jednou něco takového zaslechla, kvůli tomu manželovi vynadala a to bylo všechno“, nevylučují prokázání dovozů jinými důkazními prostředky, k čemuž v dané věci došlo. Že svědkyně o učiněných dovozech, stejně tak jako tomu bylo v případě dvou „utajených dovozů“, při nichž byl žalobce přistižen, nemusela nic vědět, je možné. Uskutečnění dovozů nevylučují ani jiné vztahy mezi uvedenými osobami, tj. zprostředkování pracovních sil, ustájení koně, shánění pana N. panem P. či příležitostné návštěvy u pana N.. Konečně, pokud jde o svědkyní uváděné neuskutečnění telefonátů s panem P. „ohledně nějaké ceny nafty a podobně“, je nezbytné uvést, že i pokud by k těmto telefonátům nedošlo, stále by to nevylučovalo, že k předmětným dovozům došlo. Tyto skutečnosti nijak nečiní svědeckou výpověď pana P. nevěrohodnou. Identitu volajícího nelze ověřit, tudíž je možné, že pan P. mohl mluvit s jinou osobou ženského pohlaví. Pan P. ve své výpovědi ze dne 8. 9. 2015 ostatně uvedl pouze toto: „Vzpomínám si na příležitostné telefonáty nějaké paní, která se ohlásila jako paní K.. Dotazovala se na ceny topných olejů.“ Podstatné však je, že pro prokázání uskutečnění předmětných dovozů nebyly rozhodné telefonáty svědkyně ohledně ceny či telefonické objednávky, nýbrž to, zda bylo prokázáno, že k fakturovaným odběrům předmětného zboží došlo a kam bylo zboží dovezeno.

76. K výpovědi pana H. před Okresním soudem v Chebu se žalovaný v bodě 195 napadeného rozhodnutí vyjádřil tak, že L. H. byl spolu s M. Š. přítomen u přepravy topného oleje nakoupeného od společnosti N. dne 27. 4. 2012, kdy došlo ke kontrole ze strany celní správy. M. Š. i L. H. tehdy potvrdili, že dovážejí topný olej pro odvolatele. To ostatně svědek nijak nerozporoval ani při hlavním líčení, přestože jeho výpověď byla pouze obecná a na většinu dotazů nedokázal odpovědět vůbec. Dle odvolacího orgánu se tak jedná o další důkaz potvrzující zde učiněné závěry, že odvolatel od společnosti N. topný olej skutečně odebíral. Skutečnost, že svědek se měl odběru topného oleje od společnosti N. zúčastnit jen jednou, nijak nepopírá realizaci dalších dodávek tohoto zboží.

77. Senát 30 je ve shodě se senátem 57 zdejšího soudu toho názoru, že pan H. je zmíněn toliko v souvislosti s odhaleným „utajeným dovozem“ ze dne 27. 4. 2012. Stejně jako v případě svědkyně paní K. jeho „nevědomost o dalších dovozech, než při kterém byl přistižen“ nevylučuje prokázání dovozů jinými důkazními prostředky, k čemuž v dané věci došlo. Že svědek o učiněných dovozech nemusel nic vědět, je možné. Pokud jde o žalobcem použité návětí „Svědek H. potvrdil dovozy nafty“, tak tuto skutečnost sám žalobce popírá, když uvádí, že svědek uvedl, že „šlo o ojedinělý případ, kdy byli na území České republiky zadrženi, a lehké topné oleje byly zabaveny celní správou“. Dlužno doplnit, že vzorek dne 27. 4. 2012 dováženého zboží byl zkoumán Celně technickou laboratoří. Bylo tak prokázáno, že se v tomto případě nejednalo o naftu.

78. Námitka žalobce, že žalovaný porušil ustanovení § 8 daňového řádu, je tak zcela lichá.

79. V čl. 5) žaloby žalobce namítá porušení zásady bezprostřednosti dokazování a přetrvávající rozpory ve svědeckých výpovědích.

80. K hodnocení důkazů došel Nejvyšší správní soud např. k tomuto závěru: „Zásada volného hodnocení důkazů zakotvená v tomto ustanovení [§ 8 odst. 1 daňového řádu] znamená, že správce daně není vázán žádnými formálními pravidly, jež by stanovily, jaká je důkazní síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vyjádřena a také plně podléhá kognici správních soudů.“ (rozsudek ze dne 28. 7. 2008, č.j. 5 Afs 5/2008-75).

81. K tomu žalovaný v napadeném rozhodnutí mimo jiné uvedl, že vzhledem k tomu, že svědkové před PČR a prvostupňovým správcem daně odpovídali odlišně, bylo na prvostupňovém správci daně, aby veškeré získané důkazy zhodnotil jak jednotlivě, tak ve vzájemných souvislostech a učinil závěr o věrohodnosti daných výpovědí. Prvostupňový správce daně tak učinil, přičemž výpovědi svědků učiněné v daňovém řízení vyhodnotil jako nevěrohodné a vnitřně rozporné. Naopak obsah výpovědí učiněných svědky v řízení trestním se shodoval s ostatními zjištěními a prvostupňový správce daně je proto vyhodnotil jako řádný důkazní prostředek. Odvolací orgán se z důvodů uvedených v bodech [95] až [101] a [125] až [129] se zhodnocením prvostupňového správce daně ztotožnil. V souvislosti s výše uvedeným je nutné zdůraznit, že pokud svědek vypovídá v daňovém řízení odlišně než v řízení trestním, nelze mít automaticky za to, že pravdivá je výpověď před správcem daně. Odvolací orgán nesouhlasí s tvrzením odvolatele, že prvostupňový správce daně se předmětné rozpory nepokoušel odstranit - jak vyplývá z aplikační části tohoto rozhodnutí, nesrovnalosti ve výpovědích byly odstraněny porovnáním sdělených skutečností s dalšími zjištěními a důkazy.

82. Z tohoto vyjádření je soudu zřejmé, že žalovaný i správce daně si byli svých povinností vyplývajících ze zásady volného hodnocení důkazů vědomi. Jejich závěry vyplynuly z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci byl důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň byly veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Příslušné úvahy žalovaného jsou v napadeném rozhodnutí vyjádřeny přezkoumatelným způsobem, a tudíž se nelze nikterak ztotožnit s tvrzením žalobce o svévolném vylučování některých důkazů v rozporu s § 31 odst. 4 daňového řádu (respektive jej nahrazujícími požadavky na postup finančních orgánů).

83. K použitelnosti důkazních prostředků získaných z trestního řízení v daňovém řízení došel Nejvyšší správní soud k tomuto závěru: „Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle § 28 d. ř.) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž – je-li možno příslušného svědka předvolat – nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny. Svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jiným způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech).“ (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č.j. 2 Afs 24/2007-119).

84. K tomu žalovaný v napadeném rozhodnutí mimo jiné uvedl, že z uvedené judikatury vyplývá několik podmínek, při jejichž splnění lze využít výslechy svědků provedené v rámci trestního řízení také v řízení daňovém. V daném případě je zřejmé, že výslechy prováděné PČR byly učiněny nezávisle na daňovém řízení. Z jednání prvostupňového správce daně nelze shledat jakoukoliv účelovou snahu omezit odvolatelovo právo být u výslechu přítomen - toto je zřejmé rovněž ze skutečnosti, že svědci dosažitelní v tuzemsku byli vyslechnuti rovněž v rámci daňového řízení. Ze spisového materiálu dále neplynou jakékoliv pochybnosti ohledně zákonnosti způsobu, jakým se předmětné důkazní prostředky dostaly do sféry prvostupňového správce daně, ani ohledně zákonnosti jejich samotného pořízení. Odvolací orgán dále konstatuje, že odvolatel měl k daným důkazním prostředkům přístup a měl možnost se s jejich obsahem seznámit. Výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu pamatuje rovněž na situace, kdy jsou získané výpovědi svědků v rozporu s důkazy provedenými v rámci daňového řízení - v takovém případě by měl být svědek předvolán rovněž v daňovém řízení a s nalezenými rozpory konfrontován. Prvostupňový správce daně v rámci daňové kontroly předvolal pro daný případ zásadní svědky (V. K., R. U., M. Š., P. S.) a odvolateli tak bylo umožněno se výslechů zúčastnit a klást svědkům otázky. Stejné právo měl odvolatel rovněž při výsleších zahraničních svědků německými orgány. Odvolací orgán tedy uzavírá, že podklady, jež získal prvostupňový správce daně z trestního řízení, mohou sloužit jako důkazní prostředky v řízení daňovém, neboť byly naplněny veškeré požadavky dané judikaturou. Bylo proto na prvostupňovém správci daně, aby případné rozpory ve svědeckých výpovědích posoudil a vyvodil řádně podložený a odůvodněný závěr.

85. I soud má za to, že v přezkoumávané věci byly uvedené podmínky splněny: výslechy provedené orgány činnými v trestním řízení nebyly účelově učiněny tak, aby se finanční orgány vyhnuly své povinnosti řádně vést daňové řízení, žalobce k nim měl zjevně přístup (zvláště když proti tam uvedeným závěrům s poukazem na další výslechy svědků brojí) a v průběhu trestního řízení byla zachována jeho práva na obhajobu. Spolu s žalovaným tak soud konstatuje, že žalobce byl s obsahem výslechů provedených PČR seznámen a bylo mu umožněno se k němu vyjádřit. Stěžejní pak je skutečnost, že svědkové byli následně vyslechnuti rovněž prvostupňovým správcem daně v rámci daňové kontroly, čemuž byl žalobce přítomen a mohl svá práva uplatnit.

86. K výpovědím M. Š. žalovaný v napadeném rozhodnutí mimo jiné uvedl, že nelze souhlasit s námitkou odvolatele, že výpověď učiněná před PČR obsahuje vnitřní rozpory – odvolatel účelově cituje pouze část odpovědi svědka, čímž pozměňuje její smysl. Svědek nejprve uvedl, že dovážel „většinou topný olej, někdy naftu“, což koresponduje s daňovými doklady vystavenými společností N.. Svědek dále uvedl, že zboží mělo červenou barvu. Následně na dotaz PČR pan Š. odpověděl, že neví, jakou barvu měl olej, který vezl, protože jel za tmy, avšak „v létě, kdy již bylo vidět, tak jsem si všiml, že má olej červenou barvu“. Odvolací orgán má za to, že nelze hodnotit jednotlivé odpovědi izolovaně, ale rovněž ve vzájemných souvislostech. Z celkového kontextu předmětné výpovědi je zřejmé, že M. Š. dovážel na příkaz odvolatele minerální oleje od společnosti N., konkrétně naftu a topný olej, jenž měl červenou barvu. Tvrzení odvolatele ohledně nákupu nafty za účelem tankování jeřábů v Německu shledal odvolací orgán nevěrohodným. Ztotožnit se nelze ani s námitkou, že z výpovědi M. Š. před PČR nelze určit, v jakém období měly být topné oleje od společnosti N. odebírány. Pan Š. uvedl, že si nepamatuje, od kdy pro zboží jezdil, avšak je možné, že to bylo od roku 2011. Při výslechu dále svědek potvrdil, že byl dvakrát zadržen celní správou – dle listinných důkazů se tak stalo dne 27. 4. 2012 a 20. 2. 2014, přičemž po druhém zadržení bylo obchodování se společností N. ukončeno. Tyto skutečnosti odpovídají zjištěním prvostupňového správce daně vyplývajícím z mezinárodní výměny informací s německou daňovou správou a ze spolupráce s celní správou.

87. Soud shledává uvedený postup žalovaného zcela logickým a opřeným o jasné a důvodné argumenty. Pan Š. při své původní výpovědi vypovídal konkrétně, v souladu se skutečnostmi vyplývajícími jak z listinných důkazů, tak ostatních svědeckých výpovědí. Následně svoji výpověď zcela pozměnil, skutečnosti jím uváděné byly nekonkrétní, nebyly nepodloženy ostatními zjištěními a současně pan Š. uvedl konkrétní informace o tom, že je zcela závislý na žalobci. Z pohledu těchto skutečností žalovaný správně považoval změnu výpovědi za nevěrohodnou a správně vycházel z původní výpovědi pana Š.. V případě pana Š. tak byly rozpory v jeho výpovědích řádně odstraněny.

88. V této souvislosti lze bezpochyby i na finanční orgány vztáhnout názor Nejvyššího správního soudu obsažený v bodě 41 jeho rozsudku ze dne 20. 3. 2019, č.j. 6 Afs 137/2018-38: „Nejvyšší správní soud se ztotožňuje i s tím, jak celní orgány hodnotily jednotlivé výpovědi, zejm. když uvedly, že následně změny ve výpovědích spolupracovníků stěžovatele oproti těm výpovědím, které učinili v rámci trestního řízení, jsou účelové, neboť původní výpovědi zcela zapadají do logické konstrukce ostatních důkazních prostředků. To, že je tento závěr pro stěžovatele nepříznivý, ještě nedokládá, že celní orgány důkazy hodnotily svévolně. Namítané rozpory ve výpovědi pana Š. Nejvyšší správní soud nezjistil – pokud svědek uvedl, že přepravované produkty měly červenou barvu, není Nejvyššímu správnímu soudu zřejmé, co měly celní orgány za situace, kdy nebyly jakkoli zpochybněny smyslové schopnosti tohoto svědka, dále zkoumat a prokazovat. Z toho, že si uvedený svědek nebyl vždy jistý, co dovážel, když uvedl, že „mne pan K. poslal se sprinterem pro olej, naftu, nevím přesně, co to bylo“, přičemž následně konstatoval, že „většinou mi tankovali topný olej, někdy naftu; mělo to červenou barvu“, nelze ničeho ve prospěch stěžovatele dovozovat, neboť z citované výpovědi vyplývá pouze to, že svědek nemohl ve vztahu k množství uskutečněných dovozů přesně určit, co a kolikrát z území Spolkové republiky Německo ve prospěch stěžovatele dovážel, což Nejvyšší správní soud považuje za zcela pochopitelné.“

89. Senát 30 zdejšího soudu se také s tímto posouzením věci Nejvyšším správním soudem plně ztotožňuje.

90. K uvedenému soud ještě poznamenává, že zásada, že správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní (§ 8 odst. 3 daňového řádu), rozhodně neznamená, že správce daně prvního stupně či odvolací orgán je povinen nekriticky akceptovat vyjádření daňového subjektu nebo kterékoliv jiné osoby zúčastněné na správě daní.

91. V čl. 6) žaloby žalobce namítá nesprávný závěr žalovaného k poučení o vydaných dokladech v SRN.

92. K tomu soud konstatuje, že poučení uvedená na předmětných fakturách nijak neovlivňují vznik daňových povinností žalobce, nečiní faktury neplatnými ani neprokazují existenci jakéhokoli disimilovaného jednání. I kdyby předmětné faktury byly neplatné, nic by to neměnilo na tom, že v daňovém řízení bylo prokázáno, že a v kolika případech žalobce ve Spolkové republice Německo nakoupil lehké topné oleje a že je dovezl do České republiky. Absence či chybné poučení o nakládání s LTO a jejich zdanění na fakturách není zákonným liberačním důvodem. Povinnost přiznat předmět zdanění plyne přímo ze zákona. Pro vznik daňové povinnosti rovněž není podstatné, co žalobce s dovezenými topnými oleji dále dělal, zda je například prodal či spotřeboval v kontrolovaných strojích. Správní orgány tak nebyly povinny „prošetřovat a prokazovat, jak měl žalobce LTO použít“.

93. Odvolací orgán se taktéž nemůže vypořádávat s důvody, které odvolatel v odvoláních ani v jejich doplněních neuvedl.

94. K tvrzení žalobce, že se stal obětí podvodu, došel Nejvyšší správní soud v bodě 32 rozsudku ze dne 20. 3. 2019, č.j. 6 Afs 137/2018-38, k tomuto hodnocení: „Nejvyšší správní soud neuvěřil argumentaci stěžovatele, že on se ničeho nedopustil a že žádné vybrané výrobky nedovážel, protože němečtí (dva na sobě zcela nezávislí) dodavatelé měli zneužít jeho údaje k vykazování fiktivních či simulovaných obchodů, k čemuž měli sloužit spolupracovníci stěžovatele, kteří měli tyto „simulované či fiktivní dodávky“ částečně realizovat ve prospěch zcela jiných subjektů, zvláště když byly nalezeny významné stopy po předmětných vybraných výrobcích u právnické osoby, která je se stěžovatelem úzce propojena, a když také spolupracovníci stěžovatele před orgány činnými v trestním řízení spontánně a v podstatných detailech zcela shodně (viz vysvětlení jednotlivých pracovníků, proč dováželi výrobky pod hranicí 1000 l) vypovídali o tom, že tak jednali na základě výslovných pokynů stěžovatele.“

95. Zdejší soud se s tímto posouzením tvrzení žalobce, že se stal obětí podvodu, naprosto ztotožňuje.

96. V čl. 7) žaloby žalobce namítá nesprávný závěr žalovaného k námitce nemožnosti plnit dle dokladů vystavených v SRN.

97. K tomu soud konstatuje, že i s namítanými listinami se žalovaný v napadeném rozhodnutí řádně vypořádal.

98. K předloženým cestovním příkazům a knihám jízd se žalovaný v bodech 104 až 106 napadeného rozhodnutí vyjádřil tak, že pouze v některých dnech uskutečnění sporných plnění od společnosti N. je vykazována služební cesta M. Š. na odlišné místo. Z cestovních příkazů vyplývá, že M. Š. vykazoval převážně služební cesty z Nového Kostela do Scheideggu a zpět, přičemž tyto cesty začínaly okolo 22 hodiny a končily odpoledne dalšího dne, přibližně po šestnácti hodinách jízdy. M. Š. při své výpovědi na PČR uvedl, že cesty ke společnosti N. byly realizovány v časných ranních hodinách, což znamená, že v případech, kdy se služební cesta tohoto zaměstnance překrývá se dnem dodávky topného oleje, nevylučuje to možnost absolvovat obě cesty. Nadto odkazuje odvolací orgán na vyhodnocení údajů z tachografu, dle kterého je zřejmé, že v desítkách případů M. Š. vozidlem RZ: x podnikl služební cestu, jejíž vzdálenost koresponduje se vzdáleností mezi sídlem odvolatele a dodavatele N.. Pochybnosti o úplnosti a správnosti cestovních příkazů pak vyvolává skutečnost, že v několika dnech, kdy je na tachografu prokazatelně zaznamenána jízda předmětného vozidla, není v cestovním příkaze M. Š. žádná služební cesta evidována. Rozpor se záznamy z tachografu byl nalezen rovněž u odvolatelem předložené knihy jízd M. Š.. Odvolací orgán dále poukazuje na skutečnost, že cestovní příkazy nejsou v řadě případů řádně vyplněné.

99. K tvrzené nemožnosti odebrat předmětné zboží se žalovaný v bodech 176 až 181 napadeného rozhodnutí vyjádřil tak, že přes 60 jízd zaznamenaných tachografem M. Š. se shoduje s údaji na konkrétních daňových dokladech. Vzhledem k okolnostem daného případu nepovažuje odvolací orgán námitku odvolatele, že tachografické záznamy nezachycují veškeré tvrzené odběry zboží od dodavatele N., za důvodnou. Ze spisového materiálu nadto vyplynulo, že pro odběr zboží měl odvolatel využívat více vozidel, nikoliv jen to, od něhož prvostupňový správce daně získal tachografické záznamy. V tomto rozhodnutí učiněný závěr vyplývá z uceleného řetězce důkazů, na které je nutné nahlížet nejen jednotlivě, ale rovněž ve vzájemných souvislostech. Prostá shoda mezi tachografickými záznamy a některými spornými daňovými doklady by sama o sobě zde nastolený závěr neodůvodňovala, avšak v kontextu dalších zde uvedených zjištění má tato skutečnost vypovídací hodnotu. V rámci doplnění odvolání předložil odvolatel daňové doklady a dodací listy deklarující dodání zboží odvolatelem společnosti DEMMEL AG se sídlem v Scheideggu. Odvolatel předložil rovněž knihu jízd M. Š. a cestovní příkazy. Těmito důkazními prostředky odvolatel demonstruje, že M. Š. nemohl ve dnech uvedených na předložených dokladech odebírat zboží od společnosti N., neboť do Scheideggu se vyráželo okolo 23. hodiny předchozí den, přičemž toto místo je vzdáleno několik set kilometrů od sídla společnosti N.. K předmětnému doplnění odvolání odkazuje odvolací orgán opětovně na body [104] až [106], v nichž knihy jízd a cestovní příkazy zhodnotil. Odvolatelem předložené knihy jízd obsahují pouze datum, cíl cesty a počet najetých kilometrů a nelze z nich tak určit přesný čas odjezdu a příjezdu. Z předložených vyúčtování pracovních cest bylo zjištěno, že služební cesty do Scheideggu skutečně začínaly okolo jedenácté hodiny večerní a končily v odpoledních hodinách. Ačkoliv je tedy zřejmé, že služební cesty M. Š. zasahovaly do dvou dnů, datum je uvedeno pouze jedno a není tak možné určit, zda se jedná o datum odjezdu či příjezdu. Dle tvrzení odvolatele byly služební cesty zahájeny v noci předchozího dne - tomu ale odporují data vystavení daňových dokladů. Například v knize jízd i cestovním příkazu je uvedeno jako datum služební cesty 2. 3. 2012. Dle odvolatele tato cesta započala dne 1. 3. 2012. Jako datum vystavení příslušného daňového dokladu č. 4120018 je uvedeno 2. 3. 2012, ačkoliv je tento doklad vytištěný a dle údajů na něm uvedených jej v tento den vyhotovil T. Š. (účetní odvolatele). Je tedy zřejmé, že v tento den nemohl být M. Š. i s daným dokladem na služební cestě. Obdobné nesrovnalosti lze najít také u dalších předložených důkazních prostředků.

100. Obsahové a formální náležitosti žalobcem předložených cestovních příkazů a knih jízd a dokladů získaných od německých dodavatelů N. a M. byly posouzeny v rozsudku zdejšího soudu ze dne 6. 2. 2018, č.j. 57Af 8/2017-142, a v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 3. 2019, č.j. 6 Afs 137/2018-38.

101. Krajský soud v Plzni došel na str. 40 a 41 uvedeného rozsudku k tomuto hodnocení: „Pokud chtěl žalobce zvrátit správnost závěrů správních orgánů, bylo jeho povinností předestřít věrohodnou skutkovou verzi reality, ze které by například vyplývalo, jaké jiné zboží než „lehké topné oleje“ žalobce nakupoval, za jaké jiné zboží platil, proč řidiči podepisovali prohlášení o tom, že zboží bude vyvezeno do České republiky či kam jinam bylo zboží dováženo. Tuto svoji skutkovou verzi reality byl současně povinen prokázat. Žalobce se tedy mýlí, pokud se domnívá, že „bylo povinností žalovaného vyvracet námitku žalobce, že není možné, aby pan Š. absolvoval cestu do Mitterteichu za účelem lehkých topných olejů, když v té době absolvoval cestu do Scheideggu“. Naopak bylo povinností žalobce, aby své skutkové verze případu prokázal. Jak vyplývá z provedené citace odůvodnění napadeného rozhodnutí, žalovaný „nepřihlížel k žalobcem předloženým cestovním příkazům nebo knize jízd a dalším dokladům jen proto, že žalobce při jejich vyplnění nepostupoval formálně zcela správně“, nýbrž z důvodu jejich mizivé nebo vůbec žádné důkazní hodnoty. Jednalo se o listiny vyhotovené žalobcem, obsahující fingované údaje (viz den 27. 4. 2012), a důkazy, které neměly ve vztahu k inkriminovaným dnům žádnou vypovídací hodnotu, nebo vůbec neprokazovaly, že se týkají pana Š. (faktury a dodací listy vydané odvolatelem za zboží, které dodává společnosti DEMMEL AG). Základní rozdíl v důkazní hodnotě žalobcem předložených důkazů, oproti listinám týkajících se společností N. GmbH & Co. KG a Martins Kohlenhandlung GmbH., spočíval v tom, že pravdivost údajů uvedených v žalobcem předložených důkazních prostředcích nebyla podpořena vůbec ničím. Oproti svědeckým výpovědím zaměstnanců německých společností a výpovědí řidičů žalobce. Žalobce se mýlí i v tom, že by snad jím konstruovaná „formální nesprávnost a neúplnost dokladů získaných od společností se sídlem v SRN“ měla prokazovat, že žalobci žádné daňové povinnosti nevznikly. Je tomu tak pro to, že jak již bylo podrobně odůvodněno shora, v případě žalobce bylo zcela jednoznačně celým komplexem důkazních prostředků prokázáno, že zde byly splněny všechny podmínky pro vznik jeho daňových povinností. Rozhodně neplatí, že v případě „formální nesprávnosti a neúplnosti dokladů“ daňové povinnosti nevznikají, resp. z dovezeného zboží podléhajícího zdanění není třeba odvést daň.“

102. V návaznosti na to Nejvyšší správní soud došel v uvedeném rozsudku k tomuto hodnocení: „[36] Ve vztahu k poukazu na cestovní příkazy řidiče Š., který měl v některé inkriminované době jezdit do společnosti Demmel, konkrétně do města Scheidegg, je nutné poukázat na to, že podle mapových podkladů je možné, aby se tento svědek při zpáteční cestě zastavil pro vybrané výrobky v Mitterteichu, tudíž cestovní příkaz vystavený stěžovatelem tomuto svědku rovněž nevyvrací to, že tento svědek dané dovozy vybraných výrobků prováděl. Ostatně tento svědek v hlavním líčení konaném dne 3. 6. 2016 k výslovné poznámce soudce, že vybrané výrobky mohl v Mitterteichu nabrat cestou uvedl pouze, že „Pokud jsem byl v Scheideggu, tak jsem nemohl být pro topný olej… To nemohl, to bylo v prvním případě a tam se nejezdilo… Protože jsme poprvé byli s tím chycení… Já Vám to nevysvětlím, ale nebyl jsem tam.“ Svědek Š. tedy na základě týchž cestovních příkazů a týchž námitek uplatněných nyní stěžovatelem nekonstatoval, že cesta do Mitterteichu byla fakticky nemožná, neuskutečnitelná, s jasným vysvětlením, proč k takovému závěru dospěl, což by podporovalo tvrzení stěžovatele, ale pouze fakticky uvedl, že takové zastávky nedělal, protože se obával s ohledem na předchozí přistižení celní správou. Stran řádnosti evidence jízd Nejvyšší správní soud odkazuje na závěry žalovaného uvedené v napadeném rozhodnutí č. 5, kde se pojednává o nesprávnosti a rozpornosti jednotlivých údajů. [37] Nejvyšší správní soud se rovněž neztotožňuje s výtkami stěžovatele stran formální vadnosti faktur vystavenými německými dodavateli. Tyto faktury totiž v prvé řadě musejí obstát dle vnitrostátních německých předpisů, které dopadají na daňové subjekty obchodující s předmětným zbožím, nemusejí tedy odpovídat zvyklostem a způsobům běžně používaným v České republice. Splnění příslušných českých veřejnoprávních povinností bylo za dané situace věcí stěžovatele, jak uvedl žalovaný v napadených rozhodnutí. Nejvyšší správní soud rovněž nesdílí blíže nespecifikované výtky stěžovatele stran údajně vadného uvedení názvu stěžovatele a jeho DIČ na fakturách od společnosti N., neboť příslušné faktury obsahují jméno stěžovatele, adresu N. K. X, CZ- X S. Zaměstnanec této společnosti (pan P.) byl k otázce dodávek pro stěžovatele vyslechnut; skutečnost, že stěžovatel s jeho výpovědí nesouhlasí a distancuje se od jakýchkoli dodávek, nezpůsobuje vadnost této výpovědí, resp. možnost od ní odhlédnout.“

103. Senát 30 zdejšího soudu se s tímto posouzením skutečností vyplývajících z žalobcem předložených cestovních příkazů a knih jízd a z dokladů získaných od německých dodavatelů N. a M. zcela ztotožňuje.

104. V čl. 8) žaloby žalobce namítá nesprávné posouzení a vyhodnocení provedeného dokazování.

105. Soud k naprosto obecné námitce žalobce, že se žalovaný „vůbec nevypořádal s námitkou žalobce k posouzení a vyhodnocení provedeného dokazování“, konstatuje, že tato výtka je v přímém rozporu s obsahem odůvodnění napadeného rozhodnutí. Podle názoru soudu se žalovaný podrobně vypořádal se všemi námitkami žalobce, které v převážné míře zpochybňovaly právě správnost provedeného dokazování.

106. K namítanému dissimulovanému jednání se soud vyjádřil ve vztahu k čl. 6) žaloby.

107. K relevanci výpovědi paní K. před Okresním soudem v Chebu se soud vyjádřil ve vztahu k čl. 4) žaloby. U dikce „Žalobce na podporu tvrzení paní K. dohledal v archivu předmětné faktury a předkládá je soudu, aby potvrdil pravdivost tvrzení paní K..“ jednak není zřejmé, která (pro posouzení věci relevantní a sporná) tvrzení paní K. má žalobce na mysli, a jednak absentuje označení v archivu dohledaných a soudu předložených faktur, kterými má být potvrzena pravdivost nespecifikovaných tvrzení paní K..

108. Ohledně absolutní neplatnosti soukromoprávních úkonů soud souhlasně odkazuje zejména na bod 42 vyjádření žalovaného k žalobě.

109. V následujících článcích žaloby žalobce namítá v čl. 9) porušení procesních práv daňového subjektu v průběhu daňové kontroly, v čl. 10), že daňová kontrola dosud nebyla řádně ukončena, a v čl. 11), že zpráva o daňové kontrole nepostačuje ke stanovení daňové povinnosti.

110. K tomu soud konstatuje, že čl. 9) žaloby kopíruje kapitolu 1 části II. odvolání datovaných dne 27. 7. 2016 a dne 28. 7. 2016 proti dodatečným platebním výměrům, které napadenému rozhodnutí předcházely, čl. 10) žaloby kopíruje kapitolu 2 části II. odvolání datovaných dne 27. 7. 2016 a dne 28. 7. 2016 proti dodatečným platebním výměrům, které napadenému rozhodnutí předcházely, a čl. 11) žaloby kopíruje některé části kapitoly 3 části II. odvolání datovaných dne 27. 7. 2016 a dne 28. 7. 2016 proti dodatečným platebním výměrům, které napadenému rozhodnutí předcházely.

111. Žalovaný se ovšem s uvedenými důvody, v nichž žalobce spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadených dodatečných platebních výměrů, podrobně vypořádal, a to v rámci předestření právního základu případu v bodech 11 až 24 napadeného rozhodnutí a zejména v rámci aplikace právního základu na skutkový stav daného případu co do shrnutí podstatných skutečností v bodech 32 až 36 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k seznámení s výsledkem kontrolního zjištění v bodech 37 až 40 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k stížnostem podle § 261 daňového řádu v bodech 41 až 51 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k námitce podjatosti úředních osob v bodech 52 až 55 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k odepření podpisu zpráv o daňové kontrole v bodech 56 až 62 napadeného rozhodnutí a co do závěru k procesněprávní části případu v bodě 63 napadeného rozhodnutí a pak v rámci samotného vypořádání se s odvolacími důvody ve vztahu k nevyřízení stížnosti a námitky podjatosti v bodech 141 až 144 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k vyjádření daňového subjektu ke kontrolním zjištěním v bodech 145 až 147 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k podjatosti úředních osob v bodech 148 a 149 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k odepření podpisu zpráv o daňové kontrole v bodě 150 napadeného rozhodnutí a ve vztahu k argumentaci rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2014, č.j. 7 Afs 66/2013-78, v bodech 197 až 200 napadeného rozhodnutí.

112. Žalovaný se tedy podrobně vypořádal s námitkami porušení procesních práv daňového subjektu v průběhu daňové kontroly a že daňová kontrola dosud nebyla řádně ukončena a že zpráva o daňové kontrole nepostačuje ke stanovení daňové povinnosti. Za takové situace měl žalobce v žalobě polemizovat s konkrétními skutkovými a právními závěry, k nimž žalovaný v napadeném rozhodnutí dospěl. Jelikož žalobce soudu nevyjevil, z jakých skutkových a právních důvodů považuje argumentaci žalovaného za nesprávnou nebo nezákonnou [srov. § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], nemá soud ve vztahu k námitkám uplatněným v čl. 9) až 11) žaloby co přezkoumávat. Za tohoto stavu věci soud – ve shodě s názorem obsaženým ve výše citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130 – pouze souhlasně odkazuje zejména na uvedené body napadeného rozhodnutí a na příslušné odstavce vyjádření žalovaného k žalobě.

113. V této souvislosti se soud dovolává i tohoto názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu k obsahovým náležitostem žalobních bodů: „Správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční a koncentrační; od žalobce, který vymezuje hranice soudního přezkumu, se tedy oprávněně žádá procesní zodpovědnost. Soud za něj nesmí nahrazovat jeho projev vůle a vyhledávat na jeho místě vady napadeného správního aktu. Proto také, jak výše uvedeno, musí vymezení žalobního bodu - a setrvání na těchto mezích i v dalších fázích řízení - garantovat zásadu rovnosti účastníků řízení; stanoví tak i žalovanému meze jeho obrany, tedy to, k čemu se má vyjádřit a k čemu má předložit protiargumenty. Jestliže žalobní bod těmto požadavkům vyhovuje, je projednání způsobilý v té míře obecnosti, v níž je formulován, a případně - v mezích této formulace - v průběhu řízení dále doplněn. K tomu je ale třeba dodat, že míra precizace žalobních bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod - byť i vyhovující - obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta.“ (rozsudek ze dne 24. 8. 2010, č.j. 4 As 3/2008-78, publ. pod č. 2162/2011 Sb. NSS).

114. K replice soud konstatuje, že ve smyslu § 74 odst. 1 věty třetí s. ř. s. předseda senátu doručí došlé vyjádření žalovaného k žalobě žalobci; přitom může žalobci uložit, aby podal repliku. V praxi je podání repliky ukládáno žalobci spíše výjimečně, ve většině případů však sám žalobce (jeho zástupce) replikou reaguje na doručené vyjádření žalovaného k žalobě. Ani replika ovšem není způsobilá prolomit zásadu koncentrace řízení, podle níž rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může [žalobce] jen ve lhůtě pro podání žaloby (§ 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.).

115. V replice ze dne 2. 7. 2018 se žalobce jednak vrací k námitkám uplatněným v žalobě a jednak předkládá námitky nové (v žalobě neuplatněné).

116. S včas uplatněnými řádnými žalobními body se soud přinejmenším v rozsahu ratio decidendi žalobní argumentace vypořádal výše. Výjimkou je problematika rozložení a unesení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, s níž se soud dosud vyrovnal jen odkazem. Jelikož spor o rozložení a unesení důkazního břemene byl v žalobě formulován jen rámcově a teprve v replice byl prezentován podrobněji, soud se s touto významnou otázkou vypořádává až na tomto místě.

117. Soud tedy konstatuje, že rozložení břemene tvrzení a důkazního břemene v daňovém řízení je upraveno především v 92 odst. 3, 4 a 5 daňového řádu.

118. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (srov. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.).

119. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (srov. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.).

120. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [srov. § 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb.].

121. K otázce distribuce břemen se odborná literatura vyjádřila např. takto: „Důkazní břemeno ohledně této skutečnosti se bude přímo vztahovat k důkaznímu břemenu daňového subjektu. Vyvstane-li důkazní břemeno daňovému subjektu ve vztahu k jeho daňovému tvrzení, ustojí jej nejčastěji předložením účetních dokladů. V takovémto případě vzniká důkazní břemeno správci daně. To však neznamená, že by správce daně byl povinen prokazovat opak tvrzení daňového subjektu. Jak vyplývá z komentovaného ustanovení, správce daně prokazuje pouze skutečnosti vyvracející věrohodnost (§ 7 odst. 2 ÚčZ), průkaznost (§ 8 odst. 4 ÚčZ), správnost (§ 8 odst. 2 ÚčZ) či úplnost (§ 8 odst. 3 ÚčZ) účetnictví daňového subjektu, a to ať už účetnictví jako celku či pouze jeho jednotlivých účetních dokladů. Dostojí-li správce daně této povinnosti, bude povinností daňového subjektu předložit další důkazní prostředky mimo rovinu účetnictví. V opačném případě bude správce daně nucen konstatovat, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Předloží-li daňový subjekt nové důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, celá situace se opakuje s tím, že správce daně bude nově prokazovat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost těchto důkazních prostředků. Celý tento proces pak můžeme nazvat jako přenos důkazního břemene, byť se fakticky nejedná o přenos jako spíše o opětovný vznik ať už na té či na oné straně.“ (Ondřej Lichnovský – Roman Ondrýsek a kol.: Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha 2010, str. 179-180).

122. K tomu, které skutečnosti je kdo povinen prokazovat, se soudní praxe ustálila hlavně na těchto názorech: „Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č.j. 5 Afs 40/2005-72), „Daňový subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č.j. 2 Afs 24/2007-119) a „K prokázání existence skutečností, které vyvracejí věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví vedeného daňovým subjektem, nedochází nesplněním určité procesní povinnosti daňového subjektu či třetí osoby ani pouhým zpochybněném jejich tvrzení, nýbrž toliko vlastní procesní aktivitou správce daně v podobě provedení takového důkazního prostředku, který je způsobilý vyvolat stav objektivní nejistoty o rozhodné skutečnosti.“ (rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2008, č.j. 15Ca 259/2006-44).

123. K průběhu dokazování v daňovém řízení se pak Nejvyšší správní soud sumárně vyslovil takto: „Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. […] Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky. Ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně. Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v případě stěžovatele pak také z předpisů účetních. Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví [§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o účetnictví“)], či jiné povinné záznamy nebo evidence (viz také § 39 zákona o správě daní a poplatků, jakož i příslušná ustanovení Opatření 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, vyhlášeného ve Sbírce zákonů pod č. 51/2000). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně), věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu (viz § 7 zákona o účetnictví), kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající ze zákona. […] Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č.j. 9 Afs 30/2008-86).

124. V návaznosti na tyto požadavky lze shrnout, že v nyní řešené věci správce daně dostatečně prokázal své pochybnosti stran správnosti a úplnosti účetnictví žalobce. Pochybnosti správce daně byly zapříčiněny zcela zásadními zjištěními, a to zachycením dvou žalobcových dovozů nezdaněných topných olejů ze Spolkové republiky Německo, o nichž vypovídají protokoly o místních šetřeních ze dne 27. 4. 2012, kdy byl zjištěn dovoz 990 l topného oleje nakoupeného od společnosti N., a ze dne 9. 8. 2012, kdy byl zjištěn dovoz 992 l topného oleje nakoupeného do společnosti Martins. Zjištění těchto utajených dovozů skutečně samo o sobě neprokazuje uskutečnění dalších dovozů, avšak v zásadním směru snižuje věrohodnost tvrzení žalobce, že žádné další dovozy (krom „utajených dovozů“, při nichž byl přistižen), neučinil. Správce daně si obstaral doklady a listiny týkající se pořízení zboží z jiného členského státu i bez součinnosti s daňovým subjektem, a to formou mezinárodní výměny informací v oblasti DPH, dále doklady německých společností Martins a Neumann od Celního úřadu pro Karlovarský kraj, listiny a doklady od Policie České republiky, vše je součástí kontrolního spisu žalobce. Na základě těchto údajů ve spojení se zachycenými dovozy pak soud dospěl k závěru, že správní orgány unesly důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, resp. prokázaly, že o souladu účetnictví žalobce se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Důkazní břemeno tak podle § 92 odst. 3 daňového řádu přešlo na žalobce.

125. Dále má zdejší soud usnadněnou práci, protože věc (ve vztahu k celním orgánům, ale s možností vztáhnout také na finanční orgány) důkladně ozřejmil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 20. 3. 2019, č.j. 6 Afs 137/2018-38: „[26] Prokáže-li správce daně v souladu s ustanovením § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá se v takovém případě důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí svými dalšími tvrzeními podloženými důkazy pochybnosti správce daně rozptýlit. V takovém případě je daňový subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen dle ustanovení § 92 odst. 3 a 4 d. ř. prokázat soulad svých tvrzení s faktickým uskutečněním sporného účetního případu doložením dalších důkazních prostředků, které by jeho tvrzení osvědčily (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119 ve vztahu k zákonu o správě daní a poplatků). Daňový subjekt tak bude prokazovat tyto skutečnosti zpravidla jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu 8. 7. 2010, č. j. 1 Afs 39/2010 - 124). [27] Nejvyšší správní soud má tedy za to, že samotné tvrzení stěžovatele, že se určité skutečnosti nestaly (zde dovozy lehkých topných olejů) a že žádné dovozy lehkých topných olejů nemá vedeny ve svém účetnictví, samo o sobě ještě neznamená, že by finanční orgány (resp. v projednávané věci celní orgány) nemohly dospět k opaku, tj. že k těmto daňově relevantním skutečnostem s ohledem na jiné důkazní prostředky nemající původ v účetnictví daňového subjektu (stěžovatele) došlo. Jinými slovy vyměření či doměření daňové povinnosti nemůže být odvislé pouze a jen od toho, zda daňově relevantní skutečnosti má daňový subjekt evidovány ve svém účetnictví či nikoli (či disponuje formálně bezvadnými průvodními doklady), protože potom by daňová povinnost byla odvislá pouze a jen od toho, zda se daňový subjekt „dobrovolně“ podvolí svým zákonným povinnostem a povede své účetnictví řádně či nikoli. [28] Stěžovatel v předložené věci výše uvedené judikatorní závěry o přenášení důkazního břemene v případech prokazování daňově relevantních skutečností nepopírá. Domnívá se však, že unesl důkazní břemeno, a to s ohledem na to, že po něm nemůže být požadováno, aby prokázal to, co se podle jeho názoru nestalo. S touto argumentací se však Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit. Samotná argumentace stran negativní důkazní teorie nemůže na výše uvedeném ničeho změnit. Z obsahu daňového spisu se totiž podává, že celní orgány v projednávané věci získaly řadu důkazních prostředků, z nichž vyplývá daleko vyšší daňová povinnost stěžovatele, než jak on tvrdí. V projednávané věci tak bylo postaveno na jisto, že daňové povinnosti stěžovatele byly zcela jiného charakteru, než jak se on nyní snaží zdejšímu soudu tvrdit. [29] Celní orgány totiž nevycházely pouze a jen z faktur vydaných německými dodavateli a z tam uvedených údajů, které jsou veřejně dostupné (v takovém případě by na situaci plně dopadal rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2014, č. j. 7 Afs 66/2013 – 78), ale dále i z výslechů zaměstnanců německých společností, které stěžovateli dodávaly vybrané výrobky, z výslechu spolupracovníků stěžovatele, ze zjištění Celně technické laboratoře a i z toho, že stěžovatel sám přiznal, že v minulosti od týchž německých dodavatelů odebíral vybrané produkty, případně že s nimi on nebo společnosti s ním úzce spolupracující obchodovali. Nejedná se tak o situaci, kdy by celní orgány disponovaly pouze příslušnými fakturami, ale měly k dispozici celou řadu dalších důkazních prostředků, které bez jakýchkoli pochyb potvrzují, že stěžovatel předmětné vybrané výrobky ze Spolkové republiky Německo dovážel.“

126. Nově (tedy opožděně) uplatněnými žalobními body se soud není povinen zabývat; jelikož senát 57 tak přesto částečně učinil, senát 30 zdejšího soudu v rozsahu, v němž jsou v replice nově uplatněné žalobní body pokryty jejich vypořádáním sousedním senátem, souhlasně odkazuje na příslušná místa v odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 2. 2018, č.j. 57Af 8/2017-142.

127. V replice žalobce předložit řadu důkazních návrhů. Některé z nich byly provedeny a (správně) posouzeny správcem daně prvního stupně a žalovaným, kdežto jiné, o nichž má žalobce za to, že svědčí v jeho prospěch, nebyly finančními orgány provedeny nebo jim nebyly ani předloženy či aspoň označeny.

128. Současně se žalobce dovolává usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 5. 2017, č.j. 10 As 24/2015-71, publ. pod č. 3577/2017 Sb. NSS. V tomto usnesení došel rozšířený senát kasačního soudu k těmto závěrům: „I. Skutečnost, že obviněný z přestupku byl v řízení před správními orgány zčásti či zcela pasivní, automaticky neznamená, že jeho tvrzení zpochybňující zjištěný skutkový a právní stav a jim odpovídající důkazní návrhy, které jako žalobce poprvé uplatnil až v řízení před krajským soudem, jsou bez dalšího nepřípustné. II. Žalobní tvrzení či důkazní návrhy krajský soud nemůže odmítnout jako opožděné nebo účelové jen proto, že je obviněný z přestupku neuplatnil, ač tak učinit mohl, v řízení před správními orgány. Krajský soud však na základě skutkového a právního stavu věci, který je povinen v mezích žalobních bodů přezkoumat, může tato žalobní tvrzení shledat irelevantními nebo nevěrohodnými a důkazní návrhy k jejich prokázání odmítnout jako nadbytečné. Tyto své závěry musí krajský soud náležitě odůvodnit. III. V rámci přezkumu napadeného rozhodnutí je krajský soud povinen zkoumat, zda správní orgány bez ohledu na způsob obhajoby obviněného v řízení o přestupku dostály své povinnosti zjistit stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu potřebném pro rozhodnutí o přestupku (§ 3 správního řádu). Pokud krajský soud zjistí, že správní orgány takto nepostupovaly, bude na něm, aby na základě žalobních tvrzení a navrhovaných důkazů pochybnosti o skutkovém stavu sám odstranil. To může učinit porovnáním s důkazy již provedenými v řízení před správními orgány, zopakováním důkazů již provedených nebo provedením důkazů nových. Jsou-li nedostatky ve zjištění skutkového stavu takového rozsahu, že jejich odstraňování by znamenalo nahrazovat činnost správních orgánů soudem, uloží krajský soud tuto povinnost správnímu orgánu.“

129. K tomu soud uvádí, že citované závěry se, jak patrno, vztahují k přestupkovému právu (respektive ke správnímu trestání), netýkají se však všech odvětví správního práva. K dokazování před soudem ve věcech daňových Nejvyšší správní soud naopak zaujal tato stanoviska: „Řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, která je založena na přezkumu správních rozhodnutí.“ (rozsudek ze dne 25. 9. 2014, č.j. 4 Afs 142/2014-22) a „Ve věci, kde je předmětem sporu neunesení důkazního břemene, nelze před soudem provádět důkazy nové. Správní soudy musí vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů. Soudní přezkum není pokračováním daňového řízení, je proto logické, že případné důkazní deficity ohledně unesení či neunesení důkazního břemene nemůže stěžovatelka dohánět předkládáním nových důkazů soudu. Tento závěr je zcela v souladu se závěry rozsudku sp. zn. 4 As 133/2015, na které stěžovatelka v kasační stížnosti odkazuje. NSS zde totiž výslovně uvedl, že „[s]oud by dále nebyl povinen provést takový důkaz ani v případě, že žalobce ve správním řízení neunesl své důkazní břemeno zakotvené ve zvláštním zákoně (srov. rozsudek ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, publikovaný pod č. 1906/2009 Sb. NSS)“, což stěžovatelka zjevně pominula.“ (rozsudek ze dne 12. 9. 2018, č.j. 9 Afs 305/2017-135).

130. Vzhledem ke všemu výše uvedenému tu nebylo racionálního důvodu žalobcem navržené důkazy před soudem provádět. V tomto ohledu soud souhlasně odkazuje také na argumentaci obsaženou na str. 18 a 19 rozsudku zdejšího soudu ze dne 23. 5. 2018, č.j. 30Af 3/2017-135.

Rozhodnutí soudu

131. Jelikož žaloba nebyla shledána důvodnou, soud ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. rozsudkem zamítl.

Náklady řízení

132. Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. by měl právo na náhradu nákladů řízení žalovaný, který měl ve věci plný úspěch. Jelikož však žalovanému žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, rozhodl soud, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost do dvou týdnů po jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu, sídlem Moravské náměstí 6, 657 40 Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Plzeň 30. ledna 2020

JUDr. PhDr. Petr Kuchynka, Ph.D. v.r.

předseda senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru