Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

30 Af 14/2011 - 173Rozsudek KSPL ze dne 21.06.2011

Prejudikatura

8 Afs 41/2010 - 144


přidejte vlastní popisek

30 Af 14/2011-173

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Václava Roučky a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobce: město Janovice nad Úhlavou, se sídlem Harantova 132, 340 21 Janovice nad Úhlavou, zastoupeného Mgr. Alenou Chaloupkovou, advokátkou se sídlem K Merfánům 47, 318 00 Plzeň, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeň, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14.5.2008 č.j. 3979/08-1300-402419 a ze dne 14.5.2008 č.j. 3980/08-1300-402419,

takto:

I. Žaloby se zamítají.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení .

Odůvodnění:

Žalobami podanými k poštovní přepravě dne 14.7.2008 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 14.5.2008 č.j. 3979/08-1300-402419 (dále též jen „napadené rozhodnutí č. 1“) a ze dne 14.5.2008 č.j. 3980/08-1300-402419 (dále též jen „napadené rozhodnutí č. 2“) a náhrady nákladů řízení. Napadeným rozhodnutím č. 1 bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí – dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty - Finančního úřadu v Klatovech ze dne 22.10.2007 č.j. 90355/07/133910/1465 (dále též jen „prvoinstanční rozhodnutí č. 1“). Napadeným rozhodnutím č. 2 bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí – dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty - Finančního úřadu v Klatovech (dále též jen „správce daně“) ze dne 22.10.2007 č.j. 90356/07/133910/1465 (dále též jen „prvoinstanční rozhodnutí č. 2“). Prvoinstančním rozhodnutím č. 1 byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí 2005 ve výši 94.677,- Kč, prvoinstančním rozhodnutím č. 2 byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2005 ve výši 208.541,- Kč.

Problematika daně z přidané hodnoty byla v posuzovaném období upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve zněních účinných pro rok 2005 (dále též jen „zákon o DPH“).

Správa daní a poplatků byla upravena zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v posuzovaném období (dále též jen „daňový řád“).

Problematika obcí byla v posuzovaném období upravena zákonem č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění účinném pro rok 2005 (dále též jen „zákon o obcích“).

Žalobce považoval prvoinstanční i napadená rozhodnutí za nezákonná, když oba správní orgány nesprávně aplikovaly právní normy. Žalobce, který je obcí ve smyslu zákona o obcích, dostal dne 24.1.2004 bezúplatně od Armády ČR majetek - areál bývalých kasáren. Jednalo se o movitý i nemovitý majetek. Žalobce tento majetek nikterak neužíval, areál vyklidil a zároveň prováděl demoliční práce za účelem přípravy majetku k prodeji. Majetek následně prodal a výtěžek z tohoto prodeje použil v souladu s § 2 zákona o obcích ve veřejném zájmu. Dne 6.2.2007 zahájil správce daně kontrolu za 1. - 4. čtvrtletí 2005 a konstatoval, že prodejem majetku uskutečnil žalobce zdanitelné plnění a neodvedl v rozporu se zákonem DPH, a proto DPH doměřil.

Předmětem sporu mezi žalobcem a žalovaným, resp. mezi žalobcem a správcem daně, bylo posouzení, zda prodej movitých věcí, které žalobce jako součást nemovitostí nabyl od Ministerstva obrany ČR v roce 2004, je možné považovat za zdanitelné plnění, resp. zda podléhá takový obchod dani z přidané hodnoty ve smyslu § 2 zákona o DPH účinného v době provedení prodeje. Dle § 2 odst. 1 citovaného zákona je předmětem daně z přidané hodnoty dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani s místem plnění v tuzemsku. Dle žalobce (s uvedením znění § 5 odst. 1 a 2 zákona o DPH) je jednoznačné, že ke splnění podmínky, že určitá činnost je činností ekonomickou, je třeba, aby se 1) jednalo se o činnost výrobců, obchodníků nebo osob poskytujících služby nebo osob, které svoji výdělečnou činnost vykonávají podle zvláštních právních předpisů, tj. osob, které vykonávají tzv. svobodná povolání, a současně 2) účelem této činnosti je získání příjmů.

Dle žalobce je z uvedeného patrné, že společným jmenovatelem činností, které podléhají DPH, je ekonomická činnost, činnost považovaná za soustavnou, prováděnou samostatně ve snaze dosáhnout výdělek, tzn. ve smyslu § 2 odst. l obchodního zákoníku podnikání. Je také patrné, že ten, jehož činnost podléhá DPH, musí být buď podnikatel a musí vyrábět, obchodovat nebo poskytovat služby, či být osobou provozující tzv. svobodné povolání. Základním znakem těchto osob je provozování činnosti vlastním jménem a na vlastní účet. Takové osoby jsou ve smyslu § 2 obchodního zákoníku považovány za podnikatele. Podle žalobce je vymezení osoby povinné k dani a ekonomické činnosti dle § 5 zákona o DPH obdobou vymezení podnikatele ve smyslu § 2 obchodního zákoníku.

Využití hmotného či nehmotného majetku je považováno za ekonomickou činnost u osob uvedených shora jen tehdy, pokud a) je účelem získání příjmů a b) majetek byl využíván soustavně. Shora uvedené ustanovení není možné na žalobce aplikovat, neboť žalobce nevznikl za účelem podnikání, nepodniká a navíc prodávaný majetek nevyužíval soustavně.

Žalobce rovněž vyslovil názor, že na něj není možné hledět jako na osobu, jejíž činnost by podléhala DPH, i ve vztahu ke znění § 5 odst. 3 zákona o DPH (žalobcem citován). Dle § 2 zákona o obcích je obec veřejnoprávní korporací, která má vlastní majetek. Zákon o obcích proto definuje žalobce jako veřejnoprávní subjekt, neboť pojem subjekt je třeba nadřadit pojmu korporace. Žalobce je tedy zcela jednoznačně veřejnoprávním subjektem. Dle obecného pravidla se proto na žalobce, vykonává-li veřejnou správu, hledí tak, že není považován za povinnou osobu k placení DPH. Ustanovení § 5 odst. 3 zákona o DPH upravuje výjimky z tohoto pravidla, ale ani jedna z těchto variant nenastala. Klíčovým pojmem v rozlišení, zda činnost žalobce je možné považovat za zdanitelné plnění či nikoliv, je pojem veřejná správa. Zákon o DPH jej nedefinuje a není definován ani jiným právním předpisem, je proto třeba při jeho výkladu vycházet z obecného výkladu a definice pojmu, který je obecně přijímán. Vyjdeme-li ze slovníků definujících pojem veřejné správy, je třeba za veřejnou správu považovat správu věcí veřejných, nikoliv soukromých. Je jím poskytování správních činností souvisejících s poskytováním veřejných služeb a se správou na ústřední i místní úrovni. Veřejnou správou bývají označovány též úřady. V centralistickém pojetí státu byl nositelem veřejné správy pouze stát. V moderní demokratické společnosti se vytvořil systém veřejné správy, který má dvě větve, a to větev samosprávy a větev státní správy. Funkce veřejné správy jsou normativní (zajišťuje tvorbu právních předpisů), ochranná (bezpečnostní) povinnost zajistit a organizovat vnitřní a vnější bezpečnost a pořádek státu, ekonomicko-regulační (týká se usměrňování vývoje ekonomiky), plánovací (ovlivňuje pomocí rozpočtů, pomocí veřejného dluhu a veřejných výdajů) a hospodářsko-organizační (slouží k přerozdělování, tvorbě a použití bohatství, její význam je především ve veřejném sektoru). Žalobce je tedy zcela jednoznačně veřejnoprávním subjektem, který v rámci své činnosti vykonává veřejnou správu, tj. státní správu i samosprávu. Smyslem jeho činnosti není podnikání, ale zajišťování veřejných potřeb. Prodej žalobcem vlastněných movitých věcí sice spadá do činnosti samosprávné, a to v souladu s § 35 zákona o obcích, i přesto je však třeba jej považovat za veřejnou správu, veřejnou činnost poskytovanou za účelem získání finančních prostředků, které budou sloužit k zajištění veřejných potřeb, neboť jen tato činnost je obci dovolena. Hospodaření s majetkem obce se musí dít dle § 38 a násl. zákona o obcích, které stanoví jednak přesná pravidla a jednak určité obecné zásady. Žalobce - obec nikdy nelze považovat ve smyslu § 5 zákona o DPH za osobu, na kterou lze aplikovat ustanovení odstavce 1 a 2, ale je třeba vždy aplikovat ustanovení odstavce 3 citovaného § 5. Napadeným rozhodnutím jak žalovaný, tak orgán rozhodující v prvním stupni, aplikoval na žalobce § 2 odst. 1 písm. a) ve spojení s § 2 odst. 3 zákona o DPH. Tato aplikace zákona je chybná a jedná se o výklad nezákonný. I kdyby však měl být na žalobce aplikován § 5 odst. 1 a 2 zákona o DPH, není možné žalobce považovat za osobu povinnou k DPH, neboť nebyl založen za účelem podnikání, a činnosti, které vykonal, není možné považovat za ekonomickou činnost, když ji nelze považovat za soustavnou činnost výrobce, obchodníka či osoby poskytující služby a již vůbec ne za činnost osoby vykonávající svobodné povolání. Za činnosti nelze považovat ani za využití majetku využívaného soustavně. Za soustavné využívání majetku nelze považovat jeho získání darem a následné ,,rozebrání“ na jednotlivé movité věci za účelem jejich prodeje a jejich následný prodej. Soustavné používání majetku musí vykazovat jednak jeho užívání za účelem, ke kterému majetek slouží (tzn. auto slouží k jízdě, budovy k účelu dle kolaudačního rozhodnutí, zemědělské pozemky např. k pěstování, areál bývalých kasáren může být užíván např. ke skladování apod.), což se v případě žalobce nestalo. Soustavné užívání musí také vykazovat určitý časový sled, který v případě, že jeden rok bylo darováno a druhý rok rozebráno a prodáno, nemohl nastat. Soustavnost vyžaduje určité opakování činností, které jsou na věci prováděny, tj. v případě předmětných movitých věcí - panelů a přístřešků za účelem, kterým skutečně slouží. To se však v daném případě nestalo.

Žalovaný navrhoval žalobu zamítnout jako nedůvodnou, když konstatoval věcnou shodu žalobních a odvolacích důvodů. Žalovaný přisvědčil tvrzení žalobce, že je veřejnoprávním subjektem, který v rámci své činnosti vykonává veřejnou správu, ale nesouhlasil s tvrzením, které žalobce z této skutečnosti dovozuje, a to, že obec nikdy nelze považovat za osobu, na kterou lze aplikovat § 5 odst. 1 a 2 zákona o DPH, neboť žalobce nevznikl za účelem podnikání, ale je třeba vždy aplikovat odst. 3 citovaného ustanovení. Dle žalovaného je z § 5 odst. 3 zákona o DPH zcela zřejmé, že veřejnoprávní subjekt se nepovažuje za osobu povinnou k dani výhradně při výkonu působností v oblasti veřejné správy, zatímco při výkonu dalších jiných činností nelze uvedenou výluku uplatnit. Pro posouzení problému je tedy nezbytné zodpovědět otázku, co je výkonem veřejné správy. Zákon o DPH však tento termín nikterak nedefinuje, a proto je nutno vyjít z toho, jak jej ve vztahu k dani z přidané hodnoty judikuje Evropský soudní dvůr (např. rozsudky C-202/90, C-359/97 nebo C-260/98). V tomto smyslu je za výkon veřejné správy považována pouze činnost vykonávaná veřejnoprávním subjektem na základě zvláštního právního předpisu, aniž by jí stejným způsobem, za stejných podmínek a na základě téhož právního předpisu mohla vykonávat soukromoprávní osoba. Je zřejmé, že z uvedeného chápání veřejné správy vyplývá, že aktivity vykonávané veřejnoprávním subjektem na základě soukromoprávních předpisů, které může stejným způsobem vykonávat i kterákoliv jiná osoba, nelze pro účely zákona o DPH chápat a posoudit jako výkon veřejné správy.

Žalovaný uvedl, že činnosti vykonávané veřejnoprávním subjektem, které nejsou veřejnou správou ve smyslu jejího výše uvedeného vymezení a které ani nejsou jinak ošetřeny ustanovením zákona o DPH, jsou předmětem daně ve smyslu § 2 odst. 1 a 3 zákona o DPH a jsou ekonomickou činností ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH. V žalobě uvedené závěry považoval žalovaný za chybné a zavádějící a poukázal v této souvislosti na § 5 odst. 1 větu druhou zákona o DPH, podle něhož je osobou povinnou k dani i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Je tedy zřejmé, že sama skutečnost, že žalobce nebyl zřízen za účelem podnikání nikterak nebrání tomu, aby byl osobou povinnou k dani, když činnost vykazující znaky ekonomické činnosti a podnikání skutečně vykonává. Skutečnost, že žalobce je osobou povinnou k dani, je zcela zřejmá, neboť vykonává řadu činností, které svým charakterem odpovídají definici ekonomické činnosti ve smyslu zákona o DPH, jak ostatně sám uváděl v odvolání proti rozhodnutím správce daně. Pro úplnost žalovaný připomněl, že žalobce je registrovaným plátcem daně, tedy nepochybně osobou povinnou k dani.

Podle žalovaného došlo v žalobách k zaměňování pojmů a účelu, k němuž předmětné nemovité a movité věci žalobci sloužily. Je nepochybné, že žalobce nenabyl předmětný majetek proto, aby jej užíval k účelu, který příkladně uvádí v žalobě, ani k původnímu účelu, ke kterému byla kasárna určena, ale převzal jej do své správy jako nepotřebný majetek dárce. Ve vztahu k ekonomické činnosti daňového subjektu se tedy nejednalo o užívání nemovitostí, ale o zboží, které vznikalo činností organizovanou žalobcem při likvidaci těchto nemovitostí a které bylo následně žalobcem prodáno. Pojem soustavnost není možné ztotožňovat s pojmy jako je trvalost, nepřetržitost, periodičnost a podobně. V uvedených souvislostech je nutno pod pojmem soustavnost chápat činnost záměrnou, cílevědomou či systematickou, která byla realizována jak provedením demoličních a úklidových prací v areálu kasáren, tak i přípravou takto získaných movitých věcí k prodeji, stejně jako samotným prodejem a dalšími souvisejícími činnostmi. Takováto záměrná a dlouhodobá činnost jistě nebyla činností nahodilou či z hlediska rozsahu pro žalobce zcela zanedbatelnou, ale byla činností soustavnou, jejímž cílem byla mj. právě realizace prodeje předmětných movitých věcí získaných demolicí žalobcem převzatého majetku. Žalovaný proto vyslovil přesvědčení, že žalobce, bez ohledu na skutečnost, že je veřejnoprávním subjektem, v souvislosti s uskutečňováním prodeje předmětných movitých věcí provozoval soustavnou činnost výrobců a obchodníků a prodej předmětných movitých věcí byl žalobcem realizován jako zdanitelné plnění uskutečněné plátcem daně v rámci jeho ekonomické činnosti.

V replice na vyjádření žalovaného správního orgánu žalobce mj. vyslovil, že pojem soustavnost, soustavná činnost, není nikde právně definován. Jedná se o pojem relativně neurčitý, který získává na určitosti až na základě okolností konkrétního případu. Soustavnou činnost lze vyložit jako činnost opakovanou, jejímž cílem je získání určitého zisku, prospěchu a která je subjektem této činnosti vykonávána především s úmyslem ji opakovat. Jedná se o činnost, která je přesným opakem činnosti příležitostné, činnosti nahodilé, jednorázové, výjimečně či příležitostně vykonávané nebo vykonávané jen občasně. Za soustavnou činnost lze považovat i činnost sezónní či opakovanou v nepravidelných intervalech, nicméně vykazující vždy znak opětovnosti a úmyslu činnost opakovat. V právních normách lze dle žalobce najít jen jediné ustanovení, které vykládá pojem soustavnost, a to § 5 vyhlášky č. 284/1995 Sb., podle něhož se za soustavnou výdělečnou činnost (§ 39 odst. l a 3 a § 44 odst. l zákona) považuje činnost vykonávaná tak, že výdělek z ní je stálým zdrojem příjmu, a to i když tato činnost nezakládá účast na důchodovém pojištění. Takto vyložený pojem lze částečně v rámci analogie iuris použít a lze z něj vyčíst, že výdělek z takovéto soustavně vykonávané činnosti je trvalým, stálým zdrojem příjmů. V daném případě žalobce obdržel jednorázově darem objekt bývalých kasáren, který nebylo možné převést na jiný subjekt. Již v době převodu na obce bylo jednoznačně zřejmé, že obce nemohou tyto objekty provozovat k účelu, ke kterému původně sloužily. Bylo také zřejmé, že se jednalo o jednorázový převod, který se v budoucnu neopakoval a již ze samotné podstaty opakovat nemohl a ani již opakovat nebude. Jeho smyslem bylo převést na obce majetek, který se nacházel na území jeho katastru, tedy území vykonávané správy a současně se nehodil k původnímu účelu. Tím bylo umožněno obcím získat určitý majetek, s nímž je třeba naložit. Obce samy nemohly tento majetek užívat. Bylo jim však umožněno, aby tento majetek prodaly a takto získané prostředky v rámci své činnosti prospěšné pro občany použily. Získání takového původně vojenského majetku bylo tedy činností výlučně jednorázovou, která se nemohla opakovat a nemohla být tedy soustavná. Stejně tak prodej tohoto majetku nemůže vykazovat znaky soustavnosti.

Žalobce sám předmětný majetek nijak neužíval (veškeré věci ležely zcela nedotčeny od doby převodu na žalobce až do doby, kdy si je kupci rozebrali a odvezli) a neměl prostředky ani možnosti, jak tento majetek fakticky rozdělit resp. rozebrat. Využil proto možnosti a případným zájemcům (kupcům) o předmětné věci (panely a přístřešky) dal možnost, aby si je sami rozebrali, rozmontovali a následně odvezli. Žalobce se těchto činností nijak fakticky a fyzicky neúčastnil, nezajistil ani jinou osobu, která by pro něho na základě jakéhokoliv smluvního vztahu toto učinila. Tento proces zajišťovali sami kupci. Žalobce znovu připomněl, že areál byl pro potřeby vojska již dále nepotřebný a že se jedná zejména o nemovitý majetek, který leží na katastru obce. Proto byl na obec převeden, aby byl smysluplně využit. To se také stalo, v bývalém areálu je rozvojová zóna, která slouží k rozvoji aktivit občanů a podnikatelů, a přispívá tak k rozvoji obce. Účelem aktivit žalobce tedy bylo smysluplně využít areál bývalých kasáren a nikoli mít příjem z prodeje přebytečného majetku. Žalobce však musí postupovat hospodárně, proto přebytečný majetek nerozdal, ale požadoval za něj úhradu, ale účelem celé akce rozhodně nebylo získání příjmů.

Jednou z nutných podmínek ekonomické činnosti je to, že je vykonávána za účelem získávání příjmů. Podle názoru žalobce tedy nejde o ekonomickou činnost nejen proto že se nejedná o soustavnou činnost, ale také proto, že účelem prodeje nebylo získávání příjmů. Je třeba také použít logický a účelový výklad pojmu soustavnost v kontextu zákona o DPH. Na základě tohoto výkladu je třeba dojít k závěru, že hlavním smyslem a účelem tohoto ustanovení je postihovat činnosti, které jsou pravidelným zdrojem příjmů konkrétních subjektů. K výkladu pojmu soustavnost pak žalobce odkázal i na předpisy platné a účinné na území EU, konkrétně na čl. 4 směrnice č. 77/388/EHS.

Dle názoru žalobce je dále důležité si všimnout, že majetek musí být využíván soustavně osobou povinnou k dani. Opět ani tento pojem není nikde v právních normách uspokojivě vyložen. Lze tedy vyjít z jazykového výkladu. Využívat znamená brát z majetku užitky, majetek spotřebovávat, něco z něj získávat, brát z něj plody. V každém případě je nezbytný rys aktivity. V daném případě však žalobce majetek získal a nechal ho tzv. ležet ladem až do doby, kdy jej prodal tím způsobem, že přenechal veškerou aktivní činnost na kupci. Nikterak jej neužíval ani v rámci vlastní aktivity a ani jej neposkytl třetí osobě k nájmu. Lze tedy dovodit, že majetek nebyl žalobcem ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH ani využíván až do doby prodeje. Prodej byl jediným, a tedy i jednorázovým způsobem užití majetku. I z tohoto důvodu proto není možné prodej považovat za činnost ekonomickou. Pokud není možné považovat činnost, při níž došlo k prodej i předmětných věcí ve vlastnictví žalobce za činnost ekonomickou ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH, není možné považovat žalobce v okamžiku prodeje za osobu povinnou k dani ve smyslu § 5 odst. 1 zákona o DPH, neboť základním pojmovým znakem takové osoby je právě provádění ekonomické činnosti a získání příjmu právě touto činností. Takovému výkladu nasvědčuje dle žalobce i čl. 2 směrnice č. 77/388/EHS (žalobcem citován). Výklad žalovaného je nepřiměřeně rozšiřující a jdoucí proti smyslu a účelu zákona. V daném případě žalobce nebyl zřízen ani jinak určen k tomu, aby areál kasáren užíval, byl na něj převeden proto, že tak stanovil zákon a kasárna se nacházela v katastru jím spravovaném. Nejedná se však o osobu, která by v rámci své ekonomické činnosti mohla takto předmětné věci užívat (žalobce vykonává ekonomické činnosti zejména v oblasti dodávek tepla), neboť nijak s její ekonomickou činností nesouvisejí. Není také pravdou, že prodej kasáren by mohla uskutečnit kterákoliv jma osoba, neboť převod právě těchto kasáren nemohl být uskutečněn na nikoho jiného, než právě na žalobce. Není taktéž pravdou, že činnosti vykonávané veřejnoprávním subjektem nejsou nijak ošetřeny. Žalovaný nepostupuje v souladu se systematickým výkladem zákona o DPH. Ten v § 2 odst. 1 písm. a) stanoví, co je předmětem daně a jako takový upravuje jen takové dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu, pokud je uskutečňován osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti. Žalobce v té souvislosti rovněž poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.111.2005 čj. 6 A 69/2000-55, podle něhož daňové povinnosti představují zásah do práva na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. l Protokolu č. l k Úmluvě o ochraně základních práv a svobod a do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto důvodu je nezbytné, aby právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality ve všech jeho komponentech (tj. co se týče vhodnosti, potřebnosti, závažnosti a minimalizace zásahů do základních práv a svobod). Žalobce dále odkázal i na rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ze dne 13.1.2004 ve věci O. B., s. r. o. proti České republice a zdůraznil základní procesní zásady, které je třeba dodržovat i ve finančním řízení a které odráží základní práva zakotvená v čl. 4 odst. 1, 2 a 3 a čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.

Ze správního spisu bylo zjištěno, že dne 5.10.2004 byla mezi Českou republikou-Ministerstvem obrany na straně jedné jako dárcem a žalobcem na straně druhé jako obdarovaným uzavřena dle § 628 a násl. občanského zákoníku ve spojení s § 3 zákona č. 174/2003 Sb., o převodu některého nepotřebného vojenského majetku, darovací smlouva č. 418331431, jejímž předmětem byly jednak nemovitosti – budovy a pozemky – nacházející se v prostoru vojenského objektu v Janovicích nad Úhlavou, a jednak movitý majetek (volný i pevně spojený s budovou) v celkové hodnotě 717.335.508,87,- Kč. Dne 14.5.2005 byla mezi Českou republikou-Ministerstvem obrany na straně jedné jako převodcem a žalobcem na straně druhé jako nabyvatelem uzavřena dle § 51 občanského zákoníku ve spojení s § 22 odst. 2 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, smlouva č. 051807488 o bezúplatném převodu vlastnictví, jejímž předmětem byl movitý majetek vyřazený ze zásob Armády České republiky v účetní hodnotě ve výši 5.205.876,89,- Kč.

Protokolem č. 13314/07/133930/1594 ze dne 6.2.2007 zahájil správce daně u žalobce daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla DPH za období I. – IV. čtvrtletí roku 2005. Výsledky daňové kontroly byly shrnuty ve Zprávě o daňové kontrole č.j. 60249/07/133930/1594 (dále též jen „Zpráva“), která byla projednána se zástupcem žalobce v daňovém řízení Ing. Davidem Vičarem protokolem ze dne 3.10.2007 č.j. 86730/07/133930/1594. Správce daně ve Zprávě konstatoval, že žalobce uzavřel s Ministerstvem obrany dvě zmíněné smlouvy – darovací a o bezúplatném převodu vlastnictví. K prvé ze smluv správce daně uvedl, že v průběhu roku 2005 začal žalobce prodávat část darovaného majetku, a to panely a demontované ESO přístřešky. Vnitřním pokynem ze dne 30.5.2005 byla určena cena za prodej movitého majetku (panelů) - 1mplochy/83,- Kč. Při rozměru panelu 1,2 m vychází cena za 1 kus 100,- Kč a při rozměru panelu 2,4 m cena 200,- Kč/1 kus. Na prodej panelů byla sepsána kupní smlouva podle § 588 občanského zákoníku, na prodej ocelových přístřešků byla s kupujícím sepsána smlouva o dílo a kupní smlouva. Ve smlouvě bylo uvedeno, že Městský úřad v Klatovech, odbor výstavby a územního rozvoje, vydal dne 27. května 2005 rozhodnutí č.j. Výst./1402/05-S.330 A/2, kterým povolil odstranění staveb - ocelových montovaných přístřešků v bývalém areálu kasáren v Janovicích nad Úhlavou. Ve smlouvě o dílo bylo mimo jiné uvedeno, že kupující provede na své nebezpečí demontáž ESO přístřešků. Předmětem smlouvy o dílo je služba demontáž stavby - ocelových montovaných přístřešků na pozemcích v k.ú. Janovice nad Úhlavou. V těchto případech se jednalo o stavby spojené se zemí pevným základem (betonové základy), ale demontáží či odstraněním ESO přístřešků se již nejedná o stavbu v právním smyslu. Z právního hlediska stavba zanikla demontáží či odstraněním. Ze shora uvedených skutečností vyplývá, že v kupní smlouvě již demontované ESO přístřešky nemohou být stavbou spojenou se zemí pevným základem, tzn. nemovitostí, ale že se stávají movitými věcmi.

Ke druhé smlouvě správce daně uvedl, že nabyvatel, tedy žalobce, se zavazoval majetek uvedený v příloze č. 1 po dobu dvou let a majetek uvedený v příloze č. 2 po dobu pěti let od nabytí vlastnictví využívat výhradně ve veřejném zájmu - k zajištění správy městského mobiliáře. Dále se nabyvatel zavazoval po uvedenou dobu nepřevést vlastnické právo k převáděnému majetku na osobu třetí, vyjma jeho zpětného bezúplatného převodu do vlastnictví České republiky. Nabyvatel se zároveň zavazoval, že převáděný majetek nebude využívat ke komerčním účelům. Podmínky stanovené touto smlouvou daňový subjekt nedodržel a začal movité věci (nábytek, postele, stroje, materiál regály atd.) prodávat. Pro prodej s jednotlivými odběrateli byly uzavírány smlouvy o uzavření budoucí smlouvy o koupi věci movité. Dnem, kdy budoucí kupující zaplatil zálohu (odpovídá téměř 99 % kupní ceny movité věci) a kdy převzal věc k užívání a nakládá s ní jako vlastní, se stává jejím vlastníkem. Budoucí prodávající (město Janovice) již neměl dispoziční právo s věcí nakládat či jiným způsobem užívat tak, jak se ve smlouvě o bezúplatném převodu zavázal. V další části Zprávy správce daně specifikoval uskutečněné prodeje movitých věcí (panely, ESO přístřešky, nábytek, postele, stroje, materiál, regály) z areálu kasáren Janovice nad Úhlavou v průběhu roku 2005.

K průběhu daňové kontroly správce daně ve Zprávě uvedl, že zástupce daňového subjektu byl se zjištěními správce daně seznámen při jednání dne 24.4.2007 (protokol č.j. 47983/07/133930/1594). V písemném vyjádření, které bylo doručené na Finanční úřad v Klatovech dne 16.5.2007 vedeném tam pod č.j. 54257/07/133930/1594 daňový subjekt nesouhlasil, že by ve výše uvedených případech uskutečnil zdanitelná plnění. Uváděl, že se nejednalo o soustavnou činnost obchodníka, ani že se nejedná o soustavné využití majetku za účelem získání příjmů a že u pořízení majetku nebyl uplatněn odpočet daně.

Správce daně dále uvedl, že podle § 2 zákona o obcích má obec pečovat o všestranný rozvoj území a potřeby svých občanů; při plnění svých úkolů chrání též veřejný zájem. Město Janovice nad Úhlavou jako pronajímatel uzavřelo dne 17.9.2004 smlouvu o nájmu nemovitého a movitého majetku v areálu kasáren společnosti Develop-start, spol. s.r.o. Pronajímatel pronajal areál nájemci za účelem a) podnájmu předmětu nájmu třetím osobám, b) zprostředkování prodeje předmětu nájmu a c) případně za účelem jeho podnikatelské činnosti, v souladu s aktuálním předmětem jeho činnosti dle zápisu v obchodním rejstříku, či jiné činnosti, a to vždy po předchozím písemném souhlasu pronajímatele. Správce daně konstatoval, že pronájem nemovitého a movitého majetku jinému daňovému subjektu je ekonomickou činností, která je zdanitelným plněním.

Správce daně vyzval výzvou ze dne 29.8.2007 č.j. 79321/07/13930/1594 daňový subjekt k prokázání, že uvedený majetek v kontrolovaném období byl používán ve veřejném zájmu. V odpovědi na výzvu ze dne 17.9.2007 vedenou na Finančním úřadě v Klatovech pod č.j. 83810/07/133930/1594 daňový subjekt mimo jiné uvedl, že majetek nebyl od data převzetí do data prodeje nijak používán k žádné činnosti a ani nebyl předmětem nájmu a do okamžiku prodeje z něj neplynuly žádné příjmy. Jednalo se o majetek pro obec zcela nepoužitelný, jediný prospěch plynul z prodeje tohoto majetku. Daňový subjekt dále uvedl, že neuskutečňoval plnění, které by bylo předmětem DPH, a to proto, že s uvedeným majetkem neprovozovali soustavnou činnost obchodníků, výrobců a osob poskytujících služby a ani tento majetek nebyl využíván soustavně za účelem získání příjmů.

Dle správce daně město Janovice nad Úhlavou prodávalo movitý majetek, který po nabytí buď darováním nebo bezúplatným převodem nikdy nepoužilo k výkonu veřejné správy. Daňový subjekt nedodržel dobu, po kterou měl mít movitou věc ve vlastnictví a dále nedodržel účel, na které mu měla sloužit. Převedený majetek nepoužil vůbec ve veřejném zájmu, ale ke komerčním účelům. Pro prodej movitých věcí veřejnoprávními subjekty platí stejný režim jako pro ostatní plátce. Daňový subjekt uskutečnil zdanitelné plnění, ze kterého neodvedl daň z přidané hodnoty. Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani s místem plnění v tuzemsku. Dle § 13 odst. 1 zákona o DPH se dodáním zboží pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Město Janovice nad Úhlavou uskutečnilo zdanitelné plnění (dodání zboží), ze kterého neodvedlo daň z přidané hodnoty. Daňový subjekt porušil § 21 odst. 1 zákona o DPH, podle něhož je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň. Daňový subjekt dále porušil § 100 odst. 1 zákona o DPH, když nevedl evidenci o uskutečněných zdanitelných plnění v souladu s tímto paragrafem. Správce daně uzavřel, že předmětem dodatečného vyměření po kontrole za III. čtvrtletí roku 2005 bude daň ve výši 94.677,- Kč a předmětem dodatečného vyměření po kontrole za IV. čtvrtletí roku 2005 bude daň ve výši 208.541,- Kč.

Dne 22.10.2010 vydal správce daně prvoinstanční rozhodnutí č. 1 a č. 2, proti kterým se žalobce odvolal, a to podáním ze dne 22.11.2007. Odvolací důvody byly obsahově shodné s žalobními námitkami. Žalovaný pak napadenými rozhodnutími odvolání žalobce zamítl, když uvedl, že daňový subjekt ve svých vyjádřeních v průběhu daňové kontroly opakovaně tvrdí, že nesouhlasí s názory správce daně a že prodejem předmětného majetku neuskutečnil zdanitelné plnění, přičemž cituje ustanovení zákona o DPH a informaci ministerstva financí. Neuvádí však žádné důvody či skutečnosti, kterými by svá tvrzení opodstatnil a prokázal jejich správnost.

V průběhu daňového řízení daňový subjekt na podporu svého tvrzení opakovaně uváděl informaci o uplatňování DPH pro kraje a obce ze dne 15.10.2004, podle které prodej majetku, který obec používala k výkonu veřejné správy, u kterého nebyl uplatněn odpočet daně, není předmětem daně. Na výzvu správce daně č.j. 79321/07/133930/1594 ze dne 29.8.2007, aby prokázal, že předmětný majetek používal ve veřejném zájmu, daňový subjekt sdělil, že netvrdil, že by předmětný majetek využíval ve veřejném zájmu. Žalovaný uvedl, že pojem ekonomická činnost je pro účely zákona o DPH jednoznačně vymezen v § 5 odst. 2 uvedeného zákona a je zcela nezávislý na jeho vymezení a chápání vnitřním předpisem daňového subjektu. Daňový subjekt je subjektem veřejnoprávním, který se podle § 5 odst. 3 zákona o DPH při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy nepovažuje za osobu povinnou k dani, a to i v případě, kdy za to přijímá úhradu. Z uvedeného ustanovení zákona o DPH jednoznačně vyplývá, že ostatní činnosti vykonávané veřejnoprávním subjektem, které nejsou veřejnou správou a které nejsou v zákoně o DPH zvláštně ošetřeny, jsou u veřejnoprávního subjektu z hlediska zákona o DPH posuzovány stejně jako u všech ostatních daňových subjektů. S tímto názorem vyslovuje souhlas i daňový subjekt v odvolání. Současně však namítá, že i v případě jiných plátců platí, že pokud prodej majetku není uskutečňován v rámci ekonomické činnosti, potom není předmětem daně.

Vzhledem ke skutečnosti, že zákon o DPH nikterak nevymezuje samotný pojem veřejné správy, nezbývá, než činnosti vykonávané veřejnoprávním subjektem rozlišit podle právního předpisu, na základě kterého je konkrétní činnost vykonávána. Je-li činnost vykonávána na základě veřejnoprávní normy platné pro veřejnoprávní subjekt, aniž by ji stejným způsobem a na základě stejného předpisu mohla provádět soukromá osoba, potom se nepochybně jedná o výkon veřejné správy. Vykonává-li však veřejnoprávní subjekt na základě soukromoprávního předpisu aktivity, které může stejným způsobem vykonávat i kterákoliv jiná osoba, potom nelze pro účely zákona o DPH předmětnou činnost posoudit jako výkon veřejné správy. Prodej zboží, a to ani prodej majetku, není vyhrazen toliko veřejné správě, ale je prováděn podle soukromoprávních předpisů. Ostatně sám daňový subjekt předmětné prodeje uskutečňoval podle občanského zákoníku, jak je v příslušných smlouvách o prodeji uzavíraných daňovým subjektem s kupujícími uvedeno. Na základě uvedených skutečností je nutno učinit jednoznačný závěr, že se v případě prodeje zboží daňovým subjektem nejednalo o výkon veřejné správy, ale jednalo se o dodání zboží v rámci ekonomické činnosti plátce, které je zdanitelným plněním.

Odvolací orgán zdůraznil, že pro posouzení věci je zcela nepodstatné, jakým způsobem a k jakému účelu byly použity prostředky získané předmětným prodejem, stejně jako skutečnost, zda u souvisejících nákladů byl či nebyl daňovým subjektem uplatněn nárok na odpočet daně. Rozhodující je, zda nárok na odpočet daně u daňovým subjektem zmiňovaných nákladů, tedy přijatých plnění, mohl být uplatněn. V obecné rovině je nutno odpověděl, že při splnění ostatních zákonných podmínek měl daňový subjekt nárok na odpočet daně. Sama skutečnost, že daňový subjekt u souvisejících přijatých plněních nárok na odpočet daně neuplatnil, jak je uvedeno v odvolání, je výsledkem jeho vlastního rozhodnutí, které nemá žádný vliv na povinnost uplatnit daň na výstupu.

Z údajů uváděných daňovým subjektem v průběhu daňového řízení vyplývá, že daňový subjekt předmětný majetek, kterým byl areál kasáren, včetně veškerých věcí nemovitých i movitých, získal bezúplatně, dále jej nikterak nevyužíval, ale areál postupně vyklízel. Přitom byly prováděny demoliční a další práce, jejichž výsledkem byla jak úprava samotného areálu, tak i získání odprodatelných movitých věcí. Pojem „soustavná činnost“ blíže nedefinuje zákon o DPH, ale obecně je možné při posouzení soustavnosti vyjít z Komentáře k obchodnímu zákoníku autorů Štenglová, Plíva, Tomsa a kolektiv, kde se mj. uvádí, že soustavnost není totožná s nepřetržitostí a trvalostí, nemůže se však jednat o činnost nahodilou, výjimečnou, jen příležitostně nebo občas vykonávanou. Je zřejmé, že se nejednalo o nahodilou či jednorázovou činnost, ale o činnost charakterizovanou zákonem o DPH v § 5 odst. 2 jako soustavnou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby. Není tedy sporu o tom, že prodej předmětných movitých věcí byl dodáním zboží v rámci ekonomické činnosti daňového subjektu. Na základě uvedených skutečností učinil odvolací orgán závěr, že námitka daňového subjektu uvedená v odvolání, totiž že správce daně chybně posoudil předmětné plnění, je nedůvodná, neboť správce daně stejně jako odvolací orgán považoval předmětná plnění, kterými jsou prodeje movitých věcí, v souladu s ustanovením § 2 odst. l písm. a) a § 2 odst. 3 zákona o DPH za zdanitelná plnění uskutečněná plátcem daně.

Zdejší soud rozsudkem ze dne 30.3.2010 č.j. 30 Ca 75/2008-83 rozhodl tak, že napadené rozhodnutí č. 1 i napadené rozhodnutí č. 2 zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud v rozsudku mj. uzavřel, že je „nesporné, že v posuzovaném případě docházelo k prodeji movitých věcí v delším časovém úseku, vždyť se jednalo o dodatečně vyměřenou daň z přidané hodnoty za období III. a IV. čtvrtletí roku 2005. Podle názoru soudu je ale rozhodující, že docházelo k prodeji majetku (pro město nepotřebného), který město získalo za výjimečných a s největší pravděpodobností do budoucna jen stěží opakovatelných okolností, kdy se Armáda České republiky v důsledku její zásadní restrukturalizace masivně zbavovala svého nepotřebného majetku. A stejně tak výjimečné (ve smyslu neopakovatelnosti) byly i prodeje tohoto majetku ze strany obcí a měst. Soud je toho názoru, že celý proces, a to od okamžiku převodu armádního majetku na obce do jeho následného prodeje, je třeba posuzovat jako celek, a to celek výjimečný a neopakovatelný. Z toho důvodu proto soud konstatuje absenci soustavnosti předpokládanou § 5 odst. 2 zákona o DPH, z čehož vyplývá, že v posuzovaném případě nebylo lze na osobu žalobce pohlížet jako na osobu povinnou k dani ve smyslu zákona o DPH.“.

Žalobce brojil proti rozsudku krajského soudu ze dne 30.3.2010 č.j. 30 Ca 75/2008-83 kasační stížností, v níž mj. namítal, že krajský soud zkoumal, zda uskutečněné prodeje movitých věcí byly předmětem soustavné činnosti žalobce a z toho dovozoval, zda žalobce byl „osobou povinnou k dani“. Takový postup byl ale dle stěžovatele v rozporu s pravidly logiky a zákonem o DPH. Stěžovatel zdůraznil, že dle § 5 odst. 1 zákona o DPH je osobou povinnou k dani fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Z toho je podle něj třeba dovodit, že to, zda se v konkrétním případě jedná o osobu povinnou k dani, je nutno zkoumat z toho hlediska, zda osoba obecně uskutečňuje ekonomické činnosti (tedy vůbec někdy a nějaké), nikoliv ve vztahu k toliko jednotlivým dílčím činnostem. Dle stěžovatele není myslitelné, aby konkrétní osoba někdy byla a jindy nebyla povinnou k dani v závislosti na právě uskutečňované jednotlivé činnosti. Naopak, je-li osoba povinná k dani, jedná se o fixní, stabilní charakter vyvozený ze skutečnosti, že uskutečňuje ekonomickou činnost. Podle stěžovatele byl žalobce v daném období nepochybně osobou povinnou k dani, neboť byl (od roku 2004) plátcem daně z přidané hodnoty, nepřetržitě uskutečňoval řadu činností, které svým charakterem splňovaly definici ekonomické činnosti. Závěr krajského soudu o tom, že v posuzovaném případě nelze na žalobce pohlížet jako na osobu povinnou k dani, je nesprávný a odporující zákonu o DPH. Kromě toho byl i v posuzovaném případě splněn prvek soustavnosti: prodej movitých věcí byl součástí systematické činnosti týkající se celého areálu kasáren (demoliční a úklidové práce v areálu, příprava věcí k prodeji, samotný prodej a další související činnosti). Rozhodně se tedy nemohlo jednat o jednorázovou, nahodilou akci, jak dovodil krajský soud.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a rozsudkem ze dne 21.4.2011 č.j. 8 Afs 41/2010-144 rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30.3.2010 č.j. 30 Ca 75/2008-83 zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Při jednání konaném u zdejšího soudu dne 21.6.2011 (tedy po zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu) obě strany setrvaly na svých stanoviscích.

Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“ nebo „s.ř.s.“).

Podle § 65 odst. 1 s.ř.s. se ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, může žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.

Podle § 75 odst. 1 s.ř.s. vychází soud při přezkoumání rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Podle § 75 odst. 2 věty prvé s.ř.s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí.

Podle § 78 odst. 1 s.ř.s. je-li žaloba důvodná, soud zruší napadené rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení. Pro nezákonnost zruší soud napadené rozhodnutí i tehdy, zjistí-li, že správní orgán překročil zákonem stanovené meze správního uvážení nebo jej zneužil. Podle § 78 odst. 7 s.ř.s. soud zamítne žalobu, není-li důvodná.

Podle § 110 odst. 3 s.ř.s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.

Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21.4.2011 č.j. 8 Afs 41/2010-144 nejprve vymezil, že mezi účastníky řízení je sporná otázka, zda prodej movitých věcí, jež byly bezúplatně převedeny na žalobce z majetku státu (tj. vybavení kasáren a rozebrané přístřešky a panely), které žalobce uskutečňoval v průběhu roku 2005 (z obsahu správního spisu vyplývá, že k některým prodejům došlo i v 1. a 2. čtvrtletí) byly předmětem daně z přidané hodnoty.

Stran vlastního posouzení věci pak Nejvyšší správní soud konstatoval následující: „Stěžovateli je nutno především přisvědčit v tom, že nebyl krajským soudem správně formulován názor, že žalobce „nebyl při prodeji movitých věcí osobou povinnou k dani“. Osoba povinná k dani byla definována v § 5 odst. 1 zákona o DPH jako „fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti“. Jinak řečeno, jakákoli osoba uskutečňující ekonomické činnosti byla z hlediska zákona o DPH osobou povinnou k dani. Takovou osobou byla, jak zákon výslovně určil, i „právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.“. Výjimku stanovil odstavec 3 citovaného ustanovení, podle něhož se „veřejnoprávní subjekt při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažuje za osobu povinnou k dani, a to i v případě, kdy za to přijímá úhradu…“.

Jak stěžovatel správně zdůraznil, žalobce byl v předmětné době registrovaným plátcem daně, tedy osobou vykonávající ekonomickou činnost. Polemiky o tom, zda byl či nebyl osobou povinnou k dani jsou tedy zcela irelevantní.

Podstatná pro projednávanou věc je otázka, zda žalobce byl či nebyl povinen u uskutečněných prodejů movitých věcí uplatnit daň. Tuto otázku je nutno zkoumat v tom smyslu, zda předmětné prodeje byly či nebyly předmětem daně (resp. zda se jednalo o zdanitelná plnění; otázka, zda nebyla plnění od daně osvobozena, nebyla vznesena) a dále, zda byly či nebyly uskutečněny v souvislosti s činností žalobce v rámci veřejné správy.

Definice předmětu daně (pro věc relevantní je pouze ve vztahu k dodání zboží) byla obsažena v § 2 zákona o DPH; jelikož jsou předmětem řízení vyměřené daně za dvě zdaňovací období, je nutno poznamenat, že k 1.10.2005 vstoupila v účinnost novela tohoto zákona č. 377/2005 Sb. Pro zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005 bylo tedy účinné toto znění: „Předmětem daně je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku“. Pro následující období (4. čtvrtletí) však již bylo nutno aplikovat novelizované znění: „Předmětem daně je dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku“. Změna citovaného ustanovení spočívala tedy v doplnění podmínky „v rámci uskutečňování ekonomické činnosti“. (...) Nevyšší správní soud (...) dospěl k závěru, že uskutečněné prodeje byly zdanitelnými plněními, a že byly provozovány v rámci ekonomické činnosti; z hlediska právní úpravy účinné do 30.9.2005 by byly předmětem daně tím spíše, neboť podmínku provádění plnění „v rámci ekonomické činnosti“ tehdy zákon nekladl.

Pojem ekonomické činnosti byl definován v § 5 odst. 2 zákona o DPH: „ekonomickou činností se pro účely tohoto zákona rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby... Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně“).

Žalobce v odvoláních proti platebním výměrům uvedl, že za svou ekonomickou činnost považuje „výrobu a prodej tepla, výrobu a prodej dříví, kopírování a půjčovné, pronájem bytů a nebytových prostor“.

Správce daně ve zprávě o daňové kontrole (jejímž předmětem byla daň z přidané hodnoty za období 1. až 4. čtvrtletí roku 2005) uvedl, že „daňový subjekt vykonává ekonomické činnosti, a to práce v lese, těžbu a prodej dřeva, nákladní dopravu, půjčování lešení, kopírování, specializované práce pro stavby. Dále město vlastní byty a nebytové prostory, které pronajímá občanům“.

Dle informací veřejně dostupných z živnostenského rejstříku, měl ve zkoumané době žalobce živnostenská oprávnění k silniční motorové dopravě, k výrobě a rozvodu tepelné energie, k výrobě, obchodu a službám neuvedených v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona, k přípravným pracem pro stavby, specializovaný maloobchod, pronájem a půjčování věcí movitých, kopírovací práce, poskytování technických služeb a pro správu a údržbu nemovitostí. Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací činnosti již několikrát uvedl, že klade důraz nikoliv na formální, ale na faktický výkon určitých činností (...) Nelze se tedy výlučně opírat o udělená živnostenská oprávnění, mohou však posloužit na podporu závěru, že žalobce skutečně vykonával jiné činnosti než ty, jenž mu jako veřejnoprávnímu subjektu svěřovaly příslušné právní předpisy. Zejména o tomto faktu ale svědčí to, že již od roku 2004 byl zaregistrován jako plátce daně z přidané hodnoty.

Krajský soud vystavěl svůj závěr na zhodnocení, že prodeje movitých věcí nelze podřadit pod ekonomickou činnost, neboť se jednalo o jednorázovou akci, jíž chyběl prvek soustavnosti. Naopak stěžovatel zastával názor, že i v případě prodejů se jednalo o činnost soustavnou, zasazenou v širším rámci nakládání s majetkem získaným od Ministerstva obrany. Také v tomto ohledu kasační soud přisvědčil stěžovateli.

V posuzované věci vyšel kasační soud z názoru, že účastníky i krajským soudem rozebíraný pojem soustavnosti, je nutno vztahovat k ekonomické činnosti samotné, nikoli ke každému jednotlivému úkonu v jejím rámci, jak také správně uvedl v kasační stížnosti stěžovatel. Zákonné atributy ekonomické činnosti je na místě posuzovat ve vztahu k osobě povinné k dani. Takovou osobou nikdy nebude např. zaměstnanec, tj. osoba, která je výdělečně činná pouze na základě svého pracovního poměru. Její činnost tak nebude považována za ekonomickou činnost ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Osobu povinnou k dani, tj. osobu ekonomickou činnost vykonávající je pak nutno dále odlišit od plátce daně. V případech, kdy osoba povinná k dani uskuteční plnění a není plátcem daně, je povinna sledovat výnosy (příjmy) za taková plnění a v případě, že dojde k překročení zákonem stanoveného obratu, je povinna se zaregistrovat jako plátce, (případně se může zaregistrovat k DPH i dobrovolně). Osoba povinná k dani, tj. osoba vykonávající ekonomickou činnost, je tedy potenciálním plátcem daně. Není však nutné, aby každá jednotlivá transakce, provedená v rámci ekonomické činnosti takové osoby, naplňovala sama o sobě prvek soustavnosti; svým charakterem však musí náležet k takové souborné činnosti osoby (povinné k dani), která znaky ekonomické činnosti jako celek vykazuje.

Pokud byl žalobce registrovaným plátcem DPH, pak musel současně vedle své činnosti veřejnoprávní uskutečňovat i činnost ekonomickou. Otázka soustavnosti jeho činnosti prováděné mimo veřejnou správu již tedy musela být vyřešena při registraci žalobce k DPH.

Při tomto výkladu soud vyšel ze své starší judikatury. V rozsudku z 17.1.2008, čj. 5 Afs 141/2006 - 82, se zabýval otázkou, zda určitá transakce (převod movitých věcí, které byly využívány jako předmět leasingu, a dalšího hmotného a nehmotného majetku mezi dvěma leasingovými společnostmi) byla uskutečněna „při podnikání“ a zda ji tedy lze považovat za zdanitelné plnění. Soud vycházel ze zákona o dani z přidané hodnoty z roku 1992 (č. 588/1992 Sb.), který v § 2 odst. 1 považoval za zdanitelné plnění dodání zboží, převod nemovitosti či poskytnutí služby „uskutečněné v tuzemsku při podnikání“. Kasační soud tehdy vyložil, že „nejde o to, že by každá taková jednotlivá transakce musela sama o sobě naplňovat veškeré znaky podnikání dle § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, musí však svým charakterem náležet k takové souborné činnosti podnikatele, která tyto znaky ve svém celku vykazuje, a kterou tudíž za podnikání považovat lze. Nelze tedy přisvědčit stěžovateli, že by k závěru o tom, že k předmětné transakci nedošlo při podnikání, postačovala pouhá skutečnost, že k převodu majetku mezi druhou leasingovou společností a stěžovatelem došlo jednorázově. Každý běžný podnikatel uskuteční v rámci své podnikatelské činnosti vedle opakujících se plnění také řadu jednorázových úkonů, včetně toho, že může prodat část svého majetku, podstatné je však právě to, že tak učiní v rámci své podnikatelské činnosti, kterou vykonává soustavně. V daném případě finanční orgány nezpochybňovaly, že žalobce i druhá společnost vyvíjeli v daných zdaňovacích obdobích soustavnou podnikatelskou činnost. Ani případné rozhodnutí jedné z těchto společností své podnikatelské aktivity utlumit nemůže samo o sobě na tomto závěru nic změnit“. Soud zde tedy dospěl k závěru, že také prodej majetku vlastněného podnikatelem, byť jednorázový a ačkoliv prodej sám není předmětem jeho obchodní činnosti, může být považován za plnění „při podnikání“ relevantní z hlediska daně z přidané hodnoty.

Není proto také vyloučeno, aby – i jednorázový – prodej majetku byl předmětem daně dle zákona o DPH (z roku 2004), který již neužívá pojem „při podnikatelské činnosti“, ale podstatně širší pojem „v rámci ekonomické činnosti“ (podnikatelská činnost se tedy stala pouhou podmnožinou).

Kasační soud se ztotožňuje i se závěrem, dle kterého nebylo na místě na projednávanou věc aplikovat výjimku stanovenou v § 5 odst. 3 zákona o DPH. Obec není osoba zřízená za účelem podnikání; podle § 2 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, je obec veřejnoprávní korporací, která má vlastní majetek, a která pečuje o všestranný rozvoj svého území, o potřeby svých občanů a při plnění svých úkolů chrání též veřejný zájem; tyto úkoly obec plní jednak prostřednictvím jednání v rámci veřejné správy (typicky např. vydáváním obecních vyhlášek), ale lze tak činit i uzavíráním soukromoprávních vztahů (např. pronájem obecních pozemků za účelem sportovních aktivit občanů atd.).

Výkon ekonomických činností je tedy sice spíše druhotný, vedlejší, nicméně rovněž náležející k činnosti obce. Při něm má obec stejné postavení jako kterákoli fyzická či právnická osoba a je tedy zatížena stejnými povinnostmi. Při posuzovaných prodejích movitých věcí se rozhodně nejednalo o výkon působnosti v oblasti veřejné správy. Prodej movitých věcí získaných bezúplatně od státu tak nebylo možno oddělovat od poměrně rozsáhlé ekonomické činnosti žalobce. Pro úplnost je možno poukázat i na judikaturu Evropského soudního dvora, jehož konstantní judikaturu lze parafrázovat v tom smyslu, že o výkon veřejné správy jde při činnostech upravených speciálním, pro orgány veřejné správy planým právním režimem; opakem jsou činnosti, při nichž tyto orgány jednají za stejných podmínek jako soukromé ekonomické subjekty (viz např. rozhodnutí C-231/87, 129/88 Carpaneto Piacentino, Rivergaro [1989] ECR 3233, C-446/98 Camara Municipal de Porto[2000] ECR I-11435 atd.). V posuzovaném případě uzavíral žalobce smlouvy v oblasti soukromého práva za stejných podmínek jako soukromoprávní subjekty.

Neprodával–li žalobce movité věci v rámci své veřejnoprávní činnosti, tedy z pozice orgánu veřejné správy, ale jako kterýkoli subjekt soukromoprávních vztahů, pak byl jako registrovaný plátce DPH povinen uplatnit u těchto prodejů daň na výstupu. Skutečnost, zda uvedené prodeje byly či nebyly jednorázové je pro posouzení jejich zdanitelnosti irelevantní. Jak již bylo uvedeno výše, při ekonomické činnosti je zcela běžné, že některé transakce se opakují, jiné jsou naopak pouze jednorázové, přičemž ve vztahu k jednotlivým transakcím se již atributy ekonomické činnosti nezkoumají. Závěr, dle kterého by jednorázové transakce nepodléhaly dani z přidané hodnoty tak není správný.

Pro úplnost je k tomu vhodné dodat, že žalobce nevystupoval v pozici veřejnoprávního orgánu ani jako nabyvatel – k převodu došlo na základě darovací smlouvy, tedy smlouvy upravené v § 628 a násl. občanského zákoníku, nikoliv veřejnoprávním předpisem. Na tom nemění nic ani skutečnost, že právní rámec vymezující předmět darování byl vytyčen zákonem (§ 3 zákona č. 174/2003 Sb., o převodu některého nepotřebného vojenského majetku a majetku, s nímž je příslušné hospodařit Ministerstvo vnitra, z vlastnictví České republiky na územní samosprávné celky); uvedený zákon upravoval postup a podmínky při převodu vybraného majetku z vlastnictví České republiky: za subjekty, jimž mohl být příslušný majetek bezúplatně převeden, byly určeny výslovně územní samosprávné celky nebo jejich sdružení, ani zde ovšem nevystupovaly jako mocenské veřejnoprávní orgány, ale jako veřejnoprávními korporace, které mohou mít vlastní majetek a hospodaří podle vlastního rozpočtu (čl. 101 odst. 3 Ústavy České republiky) a tedy i s nabytým majetkem naložit dle vlastní úvahy.

Ze všech výše uvedených úvah lze dovodit následující závěr. Žalobce byl registrovaným plátcem daně z přidané hodnoty, tj. subjektem vykonávajícím ekonomickou činnost. Nebyly–li předmětné převody movitých věcí uskutečněny v rámci veřejnoprávní činnosti žalobce, byl žalobce u těchto prodejů povinen uplatnit daň na výstupu, bez ohledu na to, zda se jednalo o transakce se opakující či jednorázové.

Kasační soud tedy uvážil za podstatné, že žalobce uskutečňoval ekonomickou činnost, byl plátcem DPH, předmětné úplatné převody movitého majetku byly uskutečňované v rámci této činnosti a byly tedy předmětem daně, přičemž se jednalo o zdanitelná plnění (neboť nebyl dán žádný důvod pro osvobození od daně dle § 51 a násl. zákona o DPH). Prvek soustavnosti, který vzal za základ svého rozhodnutí krajský soud, byl obsažen v uskutečňování ekonomické činnosti samotné, tak i – ačkoliv to pro výsledek věci nebylo zásadní – v nakládání s majetkem nabytým bezúplatně od státu.“.

V detailech zdejší soud odkazuje na znění rozsudku kasačního soudu.

Vzhledem k jednoznačně vyslovenému závěru Nejvyššího správního soudu proto Krajský soud v Plzni (s odkazem na § 110 odst. 3 s.ř.s.) žaloby jako nedůvodné podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Žalovaný správní orgán, který měl ve věci plný úspěch, má podle § 60 odst. 1 věty prvé s.ř.s. proti žalobci, který ve věci úspěch neměl, právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem, a to jak nákladů řízení o žalobě, tak nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovaný se však tohoto práva vzdal, a proto bylo rozhodnuto tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem, je kasační stížnost nepřípustná; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. V takovém případě lze proti tomuto rozhodnutí podat do dvou týdnů po jeho doručení kasační stížnost ve dvou písemných vyhotoveních (§ 102 a násl. s.ř.s.). Kasační stížnost se podává u soudu, který napadené rozhodnutí vydal. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Stěžovatel musí být v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s.ř.s.).

V Plzni dne 21. června 2011

JUDr. PhDr. Petr Kuchynka, Ph.D.,v.r.

předseda senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru