Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

48 Af 22/2017 - 371Rozsudek KSPH ze dne 28.02.2020

Prejudikatura

2 Afs 196/2004

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
3 Afs 97/2020

přidejte vlastní popisek

48 Af 22/2017- 371

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Věry Šimůnkové a soudců Mgr. Ing. Petra Šuránka a Mgr. Jana Čížka ve věci

žalobkyně: S. s.r.o., IČO X

sídlem X zastoupena advokátem Mgr. Jiřím Kokešem sídlem Na Flusárně 168, 261 01 Příbram III proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 1387/7, 140 96 Praha 4

o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 8. 2017, č. j. 7878-2/2017-900000-304.1, č. j. 7884-2/2017-900000-304.1, č. j. 7882-2/2017-900000-304.1, č. j. 7877-2/2017-900000-304.1, č. j. 7872-2/2017-900000-304.1, č. j. 7885-2/2017-900000-304.1, č. j. 7874-2/2017-900000-304.1, č. j. 7876-2/2017-900000-304.1, č. j. 7883-2/2017-900000-304.1, č. j. 7870-2/2017-900000-304.1, č. j. 7880-2/2017-900000-304.1, č. j. 7873-2/2017-900000-304.1, č. j. 7868-2/2017-900000-304.1, č. j. 7875-2/2017-900000-304.1, č. j. 7879-2/2017-900000-304.1, č. j. 7886-2/2017-900000-304.1, č. j. 7887-2/2017-900000-304.1, č. j. 7888-2/2017-900000-304.1, č. j. 7151-2/2017-900000-304.1, č. j. 7157-2/2017-900000-304.1, č. j. 7156-2/2017-900000-304.1, č. j. 7152-2/2017-900000-304.1, č. j. 7155-2/2017-900000-304.1, č. j. 7148-2/2017-900000-304.1, č. j. 7146-2/2017-900000-304.1, č. j. 7154-2/2017-900000-304.1, č. j. 7158-2/2017-900000-304.1, č. j. 7149-2/2017-900000-304.1, č. j. 7150-2/2017-900000-304.1, č. j. 7126-2/2017-900000-304.1, č. j. 7127-2/2017-900000-304.1, č. j. 6759-2/2017-900000-304.1 a č. j. 6565-2/2017-900000-304.1, a ze dne 5. 12. 2017, č. j. 43541-2/2017-900000-304.1,

takto:

I. Řízení ve věcech vedených u K. s. v P. pod sp. zn. 48 Af 22/2017 a 48 Af 39/2017 se spojují ke společnému projednání. Věci budou nadále vedeny pod sp. zn. 48 Af 22/2017.

II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2017, č. j. 7886-2/2017-900000-304.1, č. j. 7887-2/2017-900000-304.1, č. j. 7888-2/2017-900000-304.1, č. j. 7151-2/2017-900000-304.1, č. j. 7157-2/2017-900000-304.1, č. j. 7156-2/2017-900000-304.1, č. j. 7152-2/2017-900000-304.1, č. j. 7155-2/2017-900000-304.1, č. j. 7148-2/2017-900000-304.1, č. j. 7146-2/2017-900000-304.1, č. j. 7154-2/2017-900000-304.1, č. j. 7158-2/2017-900000-304.1, č. j. 7149-2/2017-900000-304.1, č. j. 7150-2/2017-900000-304.1, č. j. 7126-2/2017-900000-304.1, č. j. 7127-2/2017-900000-304.1, č. j. 6759-2/2017-900000-304.1 a č. j. 6565-2/2017-900000-304.1, se zrušují a věc se v tomto rozsahu vrací žalovanému k dalšímu řízení.

III. Ve zbytku se žaloby zamítají.

IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku ve výši 8 909 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Jiřího Kokeše, advokáta.

Odůvodnění:

I. Vymezení věcí a obsah žalob

1. Žalobkyně podala ke K. s. v P. ve dnech 13. 9. 2017 a 14. 12. 2017 dvě samostatné žaloby podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).

2. Žalobou ve věci sp. zn. 48 Af 22/2017 se žalobkyně domáhá zrušení třiceti tří v záhlaví označených rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2017 (dále jen „napadená rozhodnutí ze dne 18. 8. 2017“), kterými byla zamítnuta její odvolání a potvrzena rozhodnutí C. ú. p. S. k. (dále jen „správce daně“) – dodatečné platební výměry ze dne 29. 11. 2016, č. j. 226653/2016-610000-32.1, č. j. 227071/2016-610000-32.1, č. j. 227333/2016-61000032.1, č. j. 227361/2016-610000-32.1, č. j. 227385/2016-610000-32.1, č. j. 227409/2016-610000-32.1, č. j. 227434/2016-610000-32.1, č. j. 227449/2016-610000-32.1, č. j. 227599/2016-610000-32.1, č. j. 227612/2016-610000-32.1, č. j. 229035/2016-610000-32.1, č. j. 229047/2016-610000-32.1, č. j. 229055/2016-61000032.1, č. j. 229071/2016-610000-32.1, č. j. 229079/2016-610000-32.1, č. j. 229118/2016-610000-32.1, č. j. 229150/2016-610000-32.1, č. j. 229166/2016-610000-32.1, č. j. 229218/2016-610000-32.1, č. j. 229237/2016-610000-32.1, č. j. 229445/2016-610000-32.1, č. j. 229465/2016-610000-32.1, č. j. 229647/2016-610000-32.1, č. j. 229662/2016-610000-32.1, č. j. 229682/2016-610000-32.1, a ze dne 2. 12. 2016, č. j. 229749/2016-610000-32.1, č. j. 229769/2016-610000-32.1, č. j. 229786/2016-610000-32.1, č. j. 229800/2016-610000-32.1 a č. j. 229814/2016-610000-32.1, jimiž byla žalobkyni doměřena spotřební daň z m. o. za zdaňovací období ř. X až b. X a současně uložena povinnost uhradit penále z dodatečně vyměřené daně v souhrnné výši přesahující X m. Kč, a dále platební výměry správce daně ze dne 7. 12. 2016, č. j. 97499/2014-610000-32.1, č. j. 232381/2016-610000-32.1 a č. j. 232428/2016-610000-32.1, jimiž byl žalobkyni vyměřen nárok na vrácení spotřební daně z m. o. za zdaňovací období d. X, k. X a s. X ve výši X Kč.

3. Žalobou ve věci sp. zn. 48 Af 39/2017 se žalobkyně domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 12. 2017 (dále jen „napadené rozhodnutí ze dne 5. 12. 2017“; společně s napadenými rozhodnutími ze dne 18. 8. 2017 souhrnně dále jen „napadená rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím ze dne 5. 12. 2017 bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeno rozhodnutí – platební výměr správce daně ze dne 5. 6. 2017, č. j. 112489/2017-610000-32.1, jímž byl žalobkyni za zdaňovací období č. X vyměřen nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů ve výši X Kč.

4. Žalobkyně je přesvědčena o tom, že byla napadenými rozhodnutími zkrácena na svých procesních právech, a nesouhlasí s posouzením věci ze strany žalovaného. Napadená rozhodnutí podle žalobkyně spočívají v nesprávném závěru, že nesplnila podmínky nároku na vrácení spotřební daně podle § 56 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních z roku 2003“). Žalobkyně rozporuje závěr, že sama n. t. a že tuto činnost prováděli jednotliví pronajímatelé. Tvrdí, že správce daně zkontroloval jen zlomek o. míst a že oba správní orgány nesprávně zamítly její návrh na provedení místního šetření na všech o. místech. V rozporu se skutečným stavem je dle žalobkyně názor správce daně, podle něhož jednotliví pronajímatelé (a nikoli žalobkyně) užívali t. o. pro v. t. Kdyby správní orgány zkontrolovaly alespoň většinu o. míst, zjistily by, že na většině z nich žalobkyně prováděla pravidelné s. p. t. z. i jejich o. Řada t. z. byla poté o. přímo k., což žalobkyně ve správním řízení prokázala pracovními smlouvami a dohodami o provedení práce a o pracovní činnosti. V žalobě proti napadeným rozhodnutím ze dne 18. 8. 2017 žalobkyně uvádí, že totéž bylo prokázáno i svědeckými výpověďmi pana H., H., M. a L.

5. Přestože žalobkyně předložila seznam jednotlivých o. míst, jež byla trvale o. k., čímž prokázala naplnění podmínky pro vrácení spotřební daně, správní orgány nezměnily názor. Pronajímatelé jednotlivých t. z. sice měli pouze možnost o. r. d. t. pomocí t., s. d. t., o. t. z. a jejich s. však byly v režii žalobkyně. Tyto skutečnosti mohli potvrdit pronajímatelé, kteří nebyli vyslechnuti. Žalobkyně tvrdí, že její smluvní povinnosti nikdy nebyly přenášeny na pronajímatele, žalobkyně odpovídala za škodu způsobenou pronajatým z. i za škodu vzniklou v. d. Pouze žalobkyně měla oprávnění t. z. na začátku t. s. zapnout a na konci vypnout.

6. Správní orgány dle mínění žalobkyně nerespektovaly zásadu materiální pravdy a porušily její právo na spravedlivý proces, neboť neprovedly výslech pronajímatelů veškerých t. z. a osob o. tato t. z. Jen tímto způsobem mohl být zjištěn úplný skutkový stav věcí bez důvodných pochybností (což bylo povinností správce daně i dle judikatury Ú. s.). Žalobkyně tvrdí, že v rámci daňových kontrol navíc nebyla provedena žádná faktická kontrola na o. místě, vždy se jednalo o místní šetření nesouvisející s kontrolou. Správce daně označoval svědecké výpovědi za místní šetření. Žalobkyně upozorňuje na to, že rozhodující není označení úkonu správce daně, ale jeho obsah. To, co nyní správce daně nazývá místním šetřením, bylo v minulosti nazýváno svědeckou výpovědí. Proto je žalobkyně přesvědčena o tom, že se nejednalo o místní šetření, ale o svědecké výpovědi, kterých se žalobkyně měla účastnit, což se nestalo. V žalobě proti napadenému rozhodnutí ze dne 5. 12. 2017 žalobkyně navíc konstatuje, že navrhovala provést dokazování veškerými listinami, tj. protokoly z jednání, listinami o průběhu všech kontrol a protokoly o místních šetřeních, které s ní byly provedeny či sepsány od roku 2000 F. ú. v P. či správcem daně.

7. Správní orgány se též bez ospravedlnitelného důvodu odchýlily od ustálené správní praxe, neboť žalobkyni byl mnoho let při stejné skutkové i právní situaci přiznáván nárok na vrácení spotřební daně, a náhle tomu tak není. Žalobkyně byla od počátku své činnosti pod důslednou kontrolou orgánů veřejné moci, které po kontrolách opakovaně označily její postup za správný. Správní orgány tudíž porušily princip legitimního očekávání jakožto jeden ze základních znaků právního státu. Žalobkyně v tomto kontextu též připomíná, že správní orgány byly vázány správní praxí, k jejíž změně nemohlo dojít svévolně, nýbrž jen ze závažných důvodů, přičemž odkazuje na judikaturu Ú. s. a N. s. s. Nesouhlasí přitom s názorem žalovaného, podle něhož nebylo založeno legitimní očekávání žalobkyně, neboť mimo konkludentního vyměření nároku na vrácení daně neexistoval žádný jiný ustálený postup správních orgánů. Žalobkyně naopak tvrdí, že u ní bylo provedeno několik kontrol i v oblasti nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů a bylo s ní sepsáno mnoho listin včetně protokolů o jednáních či místních šetřeních. Tato činnost správce daně založila správní praxi, od níž se nyní správní orgány bezdůvodně odchýlily.

II. Obsah vyjádření žalovaného k žalobám

8. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ve věci sp. zn. 48 Af 22/2017 odkazuje na napadená rozhodnutí ze dne 18. 8. 2017 a dále uvádí, že žalobkyně jako nájemce t. z. měla uzavřeno 1 460 smluv s pronajímateli t. z. o nájmu souboru z. p. v. t. a o d. t. e. Ve vyjádření k žalobě ve věci sp. zn. 48 Af 39/2017 žalovaný obdobně odkazuje na napadené rozhodnutí ze dne 5. 12. 2017 a konstatuje, že žalobkyně uplatnila za zdaňovací období č. X, pro které jako nájemce t. z. uzavřela 1 396 smluv s pronajímateli, nárok na vrácení spotřební daně ve výši X Kč.

9. V daňových řízeních bylo dle žalovaného zjištěno, že žalobkyně neprováděla proces v. t. sama, neboť podstatné činnosti prováděli pronajímatelé t. z.; žalobkyně pouze zajišťovala s. ú. a dodávala pronajímatelům t. o. D. t. fakturovala dříve, než byla uskutečněna. Platby byly vázány na d. t. o., nikoli na d. t. e. To se dle mínění žalovaného míjelo se smyslem a účelem zákona. Zákonodárce totiž měl v úmyslu nezatížit spotřební daní jen ty osoby, které t. o. přímo s. na v. t. Veškeré činnosti související s o. jednotlivých k. by měla navíc zajišťovat osoba, která uplatňuje benefit vrácení daně podle § 56 zákona o spotřebních daních z roku 2003. Podle žalovaného měli t. z. pod stálým dohledem a kontrolou pronajímatelé, kteří též prováděli činnosti související s p. t. z. K tvrzenému porušení zásady materiální pravdy žalovaný sděluje, že daňový subjekt je povinen prokazovat vše, co tvrdí, a že zásada materiální pravdy není absolutní a uplatňuje se v kontextu ostatních zásad. Mimo jiné je korigována zásadou ekonomie daňového řízení. Místní šetření u každého t. z. či výslech všech pronajímatelů by nebyly fakticky proveditelné, navíc by bylo důkazní břemeno přeneseno na správce daně. Důkazní břemeno však nesla žalobkyně, která svá tvrzení neprokázala. Z provedeného dokazování vyplynulo, že žalobkyně neprováděla veškerou činnost směřující k v. t. sama, ale převedla její podstatnou část na koncové zákazníky. Skutkový stav byl zjištěn dostatečně, další dokazování by již bylo nadbytečné.

10. S názorem ohledně porušení principu legitimního očekávání žalovaný nesouhlasí. K vyměření nároku na vrácení spotřební daně došlo ve většině případů konkludentně; ve zdaňovacím období červenec 2015 dokonce ani konkludentně. Při konkludentním vyměření daně správce daně nevykonává žádnou činnost (k tomu žalovaný odkazuje na rozsudek N. s. s. ze dne 25. 5. 2016, č. j. 3 Afs 190/2015-73, dostupný stejně jako ostatní rozhodnutí správních soudů na www.X.cz). Legitimního očekávání se nelze dovolávat, nebyla-li před zahájením daňové kontroly daň za kontrolované období vyměřena, jako tomu bylo v červenci 2015, a nelze se ho dovolávat ani na základě místních šetření, jež správce daně provedl ještě před zahájením daňové kontroly pro období od října 2011 do srpna 2014. Místní šetření není způsobilé založit správní praxi, neboť je nástrojem sloužícím k vyhledání důkazních prostředků, nikoli k jejich hodnocení. Pokud by byla jen na základě místního šetření doměřena daň, šlo by o nezákonné rozhodnutí. Žalovaný dále doplňuje, že při těchto místních šetřeních byly získány i výpovědi pronajímatelů, o nichž však žalobkyně nebyla zpravena, a tudíž se jednalo o nezákonné důkazy. Této skutečnosti si byl správce daně vědom, a proto takové důkazy vyloučil. K tomu žalovaný též uvádí, že správní praxe nemůže být založena nezákonným postupem či úkonem.

11. Žalovaný je přesvědčen o tom, že žalobkyně se neúčastnila d. m. o. a neměla kontrolu nad jejich skutečnou s. a ani úplnou a průkaznou evidencí. Zůstatky t. o. k poslednímu dni daného měsíce zjišťovali pronajímatelé, kteří stavy hlásili žalobkyni, a ta pak zpracovávala evidenci. Tímto způsobem vedená evidence o skutečné vlastní s. však jen stěží dostojí požadavkům kladeným na úplnost a pravdivost zobrazení skutečné s. Relevantním důkazem nemohly být ani nahodilé zápisy o stavu m. o. pořízené bez vazby na konkrétní zdaňovací období v souvislosti s nepravidelným s. a ú. Nárok na vrácení spotřební daně má být spojen výlučně s m. o., které byly daňovým subjektem nakoupeny za cenu s daní a zároveň jím s. p. v. t. Neprokázala-li žalobkyně, že t. o. sama použila, nesplnila základní podmínku pro vrácení daně.

12. Ve vztahu ke zdaňovacímu období červenec 2015 a žalobě vedené pod sp. zn. 48 Af 39/2017 žalovaný navíc uvádí, že návrh žalobkyně na provedení dokazování všemi listinami od roku 2000 pořízenými orgány finanční a celní správy byl neurčitý a obecný, a proto mu nemohlo být vyhověno. Žalobkyně nicméně v průběhu daňového řízení označila konkrétní osoby a předložila dohody o provedení práce, pracovní smlouvy, počty odpracovaných hodin a mzdové náklady. Správní orgány tyto důkazy hodnotily, přičemž dospěly k závěru, že zmíněné osoby odpovědné za o. k. bylo možné pokládat za zaměstnance žalobkyně. V několika případech tak byla naplněna podmínka, že žalobkyně teplo přímo a bezprostředně v. Ve vztahu ke dvěma místům s. (Ú. v N. K. a O. P.) proto byl žalobkyni ve zdaňovacím období červenec 2015 uznán nárok na vrácení spotřební daně v celkové výši X Kč. Ve vztahu k ostatním o. m. žalobkyně žádné osoby odpovědné za jejich o. neoznačila. Mimo zmíněná o. m. tedy o. k. prováděli přímo pronajímatelé t. z.

III. Obsah správních spisů

III. 1. Zdaňovací období ř. X až k. X a s. X

13. Soud z předložených správních spisů zjistil, že správce daně zahájil dne 15. 10. 2014 u žalobkyně (pod původním názvem S., s.r.o.) daňovou kontrolu ohledně uplatněného nároku na vrácení spotřební daně z m. o. podle § 56 zákona o spotřebních daních z roku 2003 za zdaňovací období ř. X až k. X. Téhož dne správce daně vyhověl návrhu žalobkyně na provedení výslechu pěti jejích zaměstnanců.

14. Svědek M. H., jenž měl na starost ř. s. t., vypověděl, že osobně nemá přidělena žádná místa s. t. o. k o., ale je v. osob, které mají přidělena svá území a které jsou oprávněny k o. t. z. Dále uvedl, že závozu t. o. jsou přítomni s. t., svědek osobně se závozů neúčastnil. Paní J. S., ú., uvedla, že byla jednou ze dvou osob, které z. ú. o n. a s. t. o., a to na základě informací od zákazníků získávaných z SMS zpráv, e-mailů, telefonátů nebo od s. t. či ř. c. s. t. o. Údaje o nákupech získávala ze s. l. a dokladů o prodeji. Data se zaznamenávala do excelové tabulky. Svědkyně uvedla, že v jednotlivých místech s. t. o. nebyly vedeny samostatné evidence o nákupu a s. t. o. Informace o tom, kolik t. o. bylo třeba objednávat, pramenily z objednávek zákazníků; dodavatelem t. o. byla společnost S. a.s. (dále jen „S.“). Svědci R. L. a L. H., kteří prováděli p. s. t. z. a zajišťovali jejich p., vypověděli, že kromě nich pravidelný s. nikdo jiný neprováděl. Každý z těchto svědků měl přidělenou určitou o. a byli přítomni u prvních závozů t. o. Svědkům nebylo známo, zda někdo prováděl pravidelné zápisy o s. a nákupu t. o., oni sami prováděli při pravidelných kontrolách o. s. p. v n. z m. a zaznamenávali jej do protokolu. Svědci vypínali či zapínali t. z. po ukončení a započetí t. s., t. nastavovali zákazníci. Svědek H. dodal, že některá t. z. byla v p. celoročně a některá automaticky přecházela do ú. r. Svědek M. M., který m. k. u zákazníků žalobkyně, při výslechu sdělil, že neprováděl s. t. z. a při prvním závozu t. o. byl přítomen jen tehdy, pokud k němu docházelo při spuštění nové k. Svědek nevěděl, kdo vedl evidence s. a nákupu t. o. a zda byly v jednotlivých místech s. vedeny samostatné evidence.

15. Při ústním jednání dne 29. 10. 2014 žalobkyně sdělila, že mimo vyslechnutých svědků dohlíželi na místa s. majitelé k., kteří též prováděli pravidelnou kontrolu s. o. S. kontrolovali i zaměstnanci s. a pověření ř. a. S. Z úředních záznamů o kontrole smluv pak plyne, že žalobkyně uzavřela jako nájemce mnoho smluv o nájmu souboru z. p. v. t. a o d. t. e. s jednotlivými pronajímateli t. z.

16. Na základě výsledků postupu k odstranění pochybností ohledně zdaňovacího období s. X rozšířil správce daně dne 21. 1. 2015 daňovou kontrolu o zdaňovací období s. X. Dne 27. 1. 2015 byla na návrh žalobkyně znovu vyslechnuta paní J. S., která sdělila, že při kompletaci měsíčních podkladů za měsíc s. X uvedla v některých případech nesprávné údaje z důvodu pochybení při matematickém výpočtu. Následně svědkyně v reakci na otázky správce daně vyjasnila, že u některých o. míst zaznamenaných v evidenci s názvem „Přehled o nákupu a s. LTO – ROK X, MĚSÍC: S.“ mají být uvedeny jiné údaje o s. a zůstatku. V d. X žalobkyně předložila evidenci o pravidelných s. p. a o dalších o. za období od l. X do p. X. Ze správního spisu je dále patrné, že správce daně prováděl v místě sídla žalobkyně kontrolu s. protokolů a evidence s.

17. Ve svém vyjádření z l. X žalobkyně sdělila, že jí zákazníci (majitelé t. z.) hlásili stavy zůstatků t. o. v místě s., že žalobkyně provádí namátkové kontroly stavu nahlášeného zákazníkem při s. kontrolách a že vede evidenci jednotlivých míst s. T. o. dodávaný zákazníkům je užíván k v. t. (jiný způsob použití ani neumožňuje), ke zneužití t. o. nedochází.

18. Při jednání uskutečněném dne 26. 11. 2015, jehož obsahem bylo vyjasnění nesrovnalostí spočívajících v tom, že v souvislosti s některými o. místy žalobkyně uplatnila nárok na vrácení spotřební daně, přestože se zákazníkem uvedeným v evidenci nebyla pro příslušné zdaňovací období uzavřena smlouva, žalobkyně předložila kopie nájemních smluv. Jednalo se o čtyři smlouvy (č. 728/2009, č. 888/2013, č. 553/2001 a č. 897/2013) ETO o nájmu souboru z. p. v. t. a o d. t. e. Žalobkyně tyto smlouvy uzavřela jako nájemce, pronajímatelem byly ve všech čtyřech případech fyzické osoby. Předmětem smluv byl pronájem zařízení žalobkyni za účelem v. t. a d. t. e. pronajímateli. Soubor z., tj. s. n. a k., byl podle smlouvy ve vlastnictví pronajímatele. Žalobkyně jako nájemce se zavázala dodávat pronajímatelům teplo (t. e.) vyrobené v pronajatém souboru z., a to v požadovaném množství, a zajistit na vlastní náklady provádění s. prohlídek. Žalobkyně podle smluv též odpovídala za zajištění p. Pronajímatelé naproti tomu byli povinni přenechat žalobkyni soubor z. ve stavu způsobilém k řádnému užívání, byli povinni samostatně zajišťovat v p. stavu t. s. za tzv. dělícím místem (tj. dle smlouvy místo, kde na výstupu z pronajatého souboru z. pro v. t. končí jeho v.), umožnit pracovníkům žalobkyně přístup k pronajatému souboru z. za účelem jeho p., d. p., provádění p. a o. Podle smluv bylo uskladněné p. po celou dobu až do jeho s. ve vlastnictví žalobkyně s tím, že pronajímatelé nebyli oprávněni doplňovat p. jiného původu než od žalobkyně, o. p. z pronajatého z. a užívat ho k jiným účelům než k v. t. K poslednímu dni každého měsíce byli pronajímatelé povinni hlásit žalobkyni s. t. m. a zůstatek uskladněného t. m. V části o platbách pak bylo ujednáno, že pronajímatelé platili žalobkyni za množství dodané t. e., přičemž toto množství bylo určeno na základě garantované v. t. o. K vyúčtování t. e. mělo docházet při použití skutečně dodaného množství t. m., přičemž dnem uskutečnění zdanitelného plnění byl den závozu t. m. Za pronájem souboru z. platila žalobkyně pronajímatelům nájemné ve výši X Kč ročně. Všechny čtyři smlouvy byly uzavřeny na dobu neurčitou.

19. V podání ze dne X žalobkyně objasnila, že její hlavní činností je v. a d. t. e. pro subjekty, jimiž jsou domácnosti, podniky i větší provozovny. Žalobkyně proto rozděluje svou činnost do skupin podle jejich specifik, a to (i) d. t. e. pro O. n. P., zajišťované formou subdodávek od společnosti P. a.s. doplněných v případě letních odstávek o m. k. provozovanou žalobkyní, (ii) d. t. e. pro a. M. v P. 5, zajišťované provozem na k. na l. t. o., (iii) d. t. e. p. o. S., zajišťované pro jednotlivé subjekty v této o. provozem k. v o., a (iv) d. t. e. zajišťované pro jednotlivé subjekty v pronajatých z. („ostatní o. k.“). K vyúčtování do. pro p. n. dochází měsíčně dle získaných údajů o v. t. e., d. pro o. S. jsou vyúčtovávány formou měsíčních záloh s následným ročním vyúčtováním, d. pro M. a pro o. o. k. jsou vyúčtovávány po naskladnění t. m. Dne 13. 1. 2016 při ústním jednání žalobkyně uvedla, že ve vztahu k O. n. P. uplatňuje nárok na vrácení daně pouze při v. v. t. e. v m. k.

20. V podání ze dne 9. 6. 2016 žalobkyně konstatovala, že pronajímatelé nepřebírali t. o. od S., neboť k tomu nebyli oprávněni, u s. o. však zpravidla byli přítomni – většinou z důvodu zpřístupnění prostor a též proto, že řidič zajišťující dopravu t. o. od pronajímatelů přebíral platbu za t., které jim žalobkyně d. Podpisem pronajímatele na s. l. není potvrzována d. t. o. pronajímateli. S. l. působí jako podpůrná evidence. Způsob vystavování a obsah s. lístků neměly dle žalobkyně vliv na jí uplatněný nárok. Dále žalobkyně sdělila, že jí pronajímatelé hlásili z. v n., které zjišťovali k poslednímu dni v měsíci. Pokud pronajímatelům z důvodu poruchy nebylo d. t., tak žalobkyni jakožto d. t. hlásili v. d.

21. Správce daně v průběhu daňové kontroly dospěl ke kontrolnímu zjištění, s nímž žalobkyni seznámil dne 4. 8. 2016. Podle správce daně měla žalobkyně jako nájemce t. z. uzavřeno v kontrolovaném období s jednotlivými pronajímateli cca 1 460 smluv o nájmu souboru z. p. v. t. a o d. t. e. (počet smluv se v průběhu kontrolovaného období měnil z důvodů výpovědí a uzavírání nových smluv). Kontrolou smluv uzavřených v období od roku 2001 do 31. 8. 2014 správce daně zjistil, že znění smluv se měnilo. Ve smlouvách bylo mimo jiné ujednáno, že pronajímatelé byli povinni hlásit na konci měsíce žalobkyni měsíční s. t. m. a z. u. t. m. a v případě přerušení d. t. byli povinni bezodkladně uvědomit žalobkyni o vzniklém stavu. Od roku 2013 byli pronajímatelé navíc odpovědni za zajištění s. p. a na základě jejich požadavků žalobkyně řídila d. p. pro v. t. e. Správce daně dospěl k závěru, že u o. místa evidovaného na jméno T. H. žalobkyně neoprávněně uplatnila nárok na vrácení spotřební daně v obdobích únor až říjen 2012, prosinec 2012 a leden 2013, neboť nedoložila žádné užívací právo k t. z. zde umístěnému. Obdobné zjistil správce daně i ve vztahu k o. místu evidovanému na jméno T. P. za období leden až březen 2012 a říjen 2012 až leden 2013. Správce daně dále shledal, že pravidelný s. v o. místech prováděli pouze dva zaměstnanci žalobkyně a docházelo k němu cca jedenkrát ročně; kontrolu stavu m. o. na konci každého zdaňovacího období žalobkyně neprováděla. Správce daně též zjistil, že t. z. nebyla zcela o. žalobkyní a že žalobkyně sama neprováděla p. v. t., neboť některé činnosti s tím spojené prováděli její zákazníci. Žalobkyně proto podle něj nesplnila podmínku, podle níž musí být t. o. prokazatelně použit k v. t. daňovým subjektem. Další tři zákonné podmínky žalobkyně splnila. Správce daně mimoto dospěl k závěru, že jednotliví zákazníci (pronajímatelé) ve skutečnosti neodebírali od žalobkyně t., nýbrž m. o., za něž také platili. Tito pronajímatelé pak t. o. využívali pro v. t. Správce daně proto uzavřel, že žalobkyně ve zdaňovacích obdobích říjen 2011 až květen 2014 a v srpnu 2014 nesplnila jednu z podmínek pro uznání nároku na vrácení spotřební daně podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003.

22. S výsledkem kontrolního zjištění byla žalobkyně seznámena dne 4. 8. 2016 a zaslala k němu své vyjádření ze dne 16. 8. 2016. Tvrdila, že závěry správce daně byly přijaty na podkladě neúplně zjištěného skutkového stavu věci, neboť u naprosté většiny t. z. žalobkyně, resp. její zaměstnanci prováděli pravidelné s. prohlídky i jejich o. Některá t. z. byla poté o. přímo k., a tedy byla fakticky o. žalobkyní. Žalobkyně byla přesvědčena o tom, že bylo třeba provést výslech všech pronajímatelů a osob o. t. z. Podle žalobkyně rozhodně nemohly závěry správce daně obstát u těch k., kde byl i k. a prakticky nepřetržitá o. Žalobkyně též nesouhlasila s tím, že t. v. pronajímatelé, neboť skutečnou o. z. prováděla ona sama. Žádný z vyslechnutých svědků neuvedl, že by žalobkyně d. pronajímatelům pouze m. o., a nikoli t. Z neúplně zjištěného skutkového stavu vycházel též závěr, že žalobkyně nedoložila doklad o užívacím právu k z. u T. H. a T. P., jelikož se správce daně nezabýval tím, zda užívací právo neexistovalo fakticky a zda žalobkyně d. těmto pronajímatelům t. V neposlední řadě argumentovala žalobkyně existencí ustálené správní praxe a legitimním očekáváním.

23. Správce daně zaslal žalobkyni své stanovisko k jejímu vyjádření ze srpna 2016, v němž mimo jiné konstatoval, že žalobkyně během daňové kontroly sdělila, že osobami pověřenými v místech s. o. t. z. byli pouze její zaměstnanci H., H., M. a L., přičemž ani výslechy těchto osob neprokázaly opak. Bylo též prokázáno, že určení s. t. se dostavovali na místa s. cca 1x ročně při pravidelných s. prohlídkách, případně při o. t. z. a z. t. o. zjišťovali jen při s. pracích (nikoli na konci každého zdaňovacího období). V případech, kdy ř. c. sdělovali žalobkyni z. t. o., se jednalo o z. ke dni závozu t. o., a nikoli ke konci každého zdaňovacího období. Stavy t. o. tedy zjišťovali a nahlašovali žalobkyni jednotliví pronajímatelé, kteří se tak nemalou částí podíleli na činnostech směřujících ke s. t. o. a k o. t. z. Ze s. lístků pak bylo zjištěno, že pronajímatelé přebírali zboží. Správce daně dále zjistil, že žalobkyně fakturovala pronajímatelům za d. ještě n. t. jednorázově po závozu t. o., a to tak, že přepočetla množství t. o. d. na místo s. na t. e. Den uskutečnění zdanitelného plnění se shodoval se dnem závozu t. o. na s. lístcích. Platby byly navázány na d. t. o., a nikoli na d. t. e. Z toho správce daně usoudil, že mohlo docházet k zastření právního vztahu ve věci d. z. (t. o.) na úkor d. s. (tepla). Skutkový stav byl dle správce daně zjištěn dostatečně, t. z. měli pod neustálou kontrolou a dohledem jednotliví pronajímatelé, na něž žalobkyně převedla obstarávání dalších činností (doplnění t. o., resp. zpřístupnění prostoru k n. a p. o., fyzické zjišťování stavu t. o., zjišťování a nahlašování p.). Návrh žalobkyně, aby byl proveden výslech všech pronajímatelů správce daně pokládal za účelový a sledující cíl oddálit daňovou povinnost a způsobit její prekluzi.

24. Poté, co správce daně seznámil žalobkyni se svým stanoviskem k jejímu vyjádření ze srpna 2016, došlo dne 14. 11. 2016 k projednání zprávy o daňové kontrole. V ní správce daně dospěl k týmž závěrům, jaké uvedl ve výše rozebraném kontrolním zjištění. Správce daně následně vydal ve dnech 29. 11. 2016 a 2. 12. 2016 dodatečné platební výměry, jimiž žalobkyni doměřil spotřební daň za zdaňovací období ř. X až b. X a penále z doměřené daně v celkové výši přesahující X m. Kč, a platební výměry ze dne 7. 12. 2016, jimiž žalobkyni vyměřil nárok na vrácení spotřební daně za zdaňovací období d. X, k. X a s. X ve výši X Kč.

25. Žalobkyně podala proti rozhodnutím správce daně odvolání, v nichž podobně jako v žalobě namítala, že správce daně neúplně zjistil skutkový stav věci, jelikož zkontroloval jen nepatrné množství o. míst. Žalobkyně tvrdila, že naprostá většina t. z. je pravidelně s. a je o. žalobkyní. Řada z t. z. je poté o. přímo k., a tedy fakticky ovládána žalobkyní. Na podporu tohoto tvrzení žalobkyně dokládala k odvoláním seznam o. míst, jež byla trvale o. k. Žalobkyně měla za to, že by mělo dojít k výslechu všech pronajímatelů a že fakticky nebylo na o. místech provedeno žádné místní šetření. Opakovaně zdůrazňovala, že pronajímatelé měli pouze možnost r. d. t. pomocí t., ale samotná d. t. a o. t. z. byla v režii žalobkyně, resp. jejích pracovníků (k.), že byla porušena zásada legitimního očekávání a že nebylo postupováno v souladu s ustálenou správní praxí.

26. Svá odvolání pak doplnila tak, že žalovanému zaslala deset dohod o provedení práce, tři dohody o pracovní činnosti a dvě pracovní smlouvy, z nichž mělo být zřejmé, že kotelny byly skutečně o. k. žalobkyně, a tudíž o. a fakticky o. žalobkyní, a nikoli pronajímateli. Dále žalobkyně jmenovala k., kteří měli pracovat jako o. k. v O. n. P., k. v Z. a m. š. N. H. a k. v N. K..

27. Správce daně žalobkyni dne 17. 1. 2017 vyzval, aby doložila smlouvy pro období říjen 2011 až srpen 2014, na základě kterých p. jednotlivá o. místa, a uvedla konkrétní osobu, která v daném období k. o., její náplň práce, způsob a frekvenci odměňování a mzdové náklady na tuto osobu. K dohodě o pracovní činnosti uzavřené s M. V. měla žalobkyně doložit mzdové náklady, upřesnit místo výkonu pracovní činnosti a uvést, zda se sjednaný druh pracovní činnosti a místo výkonu práce nezměnily. Na to žalobkyně reagovala podáním ze dne 7. 2. 2017, v němž uvedla, že L. H., R. H. a M. H. pracovali jako s. t. Dále jmenovala osm osob, které měly pracovat jako o. k. nebo zajišťovat p. k. v O. n. P. Pan M. M. dle tvrzení žalobkyně pracoval jako p. s. t., pánové K. a Z. jako o. k. Z. a m. š. N. H., pánové S. a T. jako o. k. v a. společnosti P., s.r.o., další čtyři osoby měly pracovat v k. S. 112 (dvě jako o. k. a dvě jako t.), M. V. měl o. k. v N. K. a R. L. pracoval jako s. t. k. Tato svá tvrzení žalobkyně dokládala pracovněprávní dokumentací.

28. Žalovaný napadenými rozhodnutími ze dne 18. 8. 2017 zamítl jednotlivá odvolání žalobkyně směřující proti rozhodnutím správce daně. Z § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003 žalovaný dovodil čtyři podmínky, jež bylo třeba splnit k tomu, aby mohl být daňovému subjektu přiznán nárok na vrácení daně. V souladu s jednou z těchto podmínek musely být m. o. prokazatelně použity pro v. t. osobou uplatňující nárok na vrácení daně. Tato podmínka měla dle žalovaného tři aspekty: (i) t. o. musel být s. pro v. t., (ii) p. pro v. t. muselo být prokazatelné a (iii) t. o. musel být použit přímo daňovým subjektem, tedy žalobkyní.

29. Z provedeného dokazování dle žalovaného vyplynulo, že určení s. t. (dvě osoby) se dostavovali na o. místa cca jedenkrát ročně při pravidelných s. p. a dále v případě o. t. z., jejichž potřeba byla hlášena pronajímateli. Z. t. o. byly těmito pracovníky zjišťovány jen při provádění s. p., nikoli na konci zdaňovacích období. Ř. c. sdělovali z. jen ke dni závozu t. o., nikoli ke konci každého zdaňovacího období. Z. t. o. fyzicky nahlašovali sami pronajímatelé, což žalobkyně nepopírala. Osobami pověřenými k přebírání t. o. a k potvrzování s. lístků byli též pronajímatelé. V případech, kdy byla na s. lístcích uvedena poznámka „placeno hotově“ nebo „placeno kartou“, platili pronajímatelé přímo ř. Na s. lístcích byla uvedena cena za l. m. o. se sazbou DPH, množství a celková cena a jako druh zboží bylo uvedeno t. Na fakturách bylo deklarováno, že předmětem d. bylo t. Žalobkyně fakturovala pronajímatelům d. ještě n. t., a to přepočtením množství d. t. o. na t. e. Datum uskutečnění zdanitelného plnění se shodovalo se dnem d. t. o. Žalovaný z těchto skutečností dovodil, že t. z. byla pod stálým dohledem a kontrolou pronajímatelů a byla jimi též p. Činnosti související s provozem t. z., jako bylo dohlížení na z., průběžná kontrola s. t. o., hlášení p. a zjišťování stavu t. o. ke konci zdaňovacího období by podle žalovaného měla provádět ta osoba, který uplatňuje nárok na vrácení daně. Protože žalobkyně tyto činnosti převedla na pronajímatele, nesplnila jednu z podmínek dle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003. Žalovaný dále konstatoval, že evidence podle § 56 odst. 7 zákona o spotřebních daních z roku 2003 musí být též vedena osobou přímo s. m. o. pro účely v. t. v jejím z. Podle žalovaného není smyslem právní úpravy to, aby osoba nárokující si vrácení daně m. o. sama n., nýbrž je pouze d. jiným subjektům. Žalobkyní vedená evidence požadavky na úplnost a pravdivost zobrazení skutečné s. m. o. za určité období splňovala jen stěží. Ve shodě se správcem daně pak žalovaný uzavřel, že žalobkyně neprokázala, že měla možnost ovlivňovat proces v. t., neboť pouze d. pronajímatelům t. o. a prováděla cca jedenkrát ročně (maximálně třikrát za rok, někdy však vůbec) s.

30. V reakci na odvolací námitky žalovaný uvedl, že důkazní břemeno leželo na žalobkyni, která měla povinnost prokázat vše, co tvrdila. Žalobkyně však neprokázala, že m. o. použila při v. t., tj. při činnosti, kterou měla vyvíjet sama, a nikoli prostřednictvím jiných osob. Žalovaný nepovažoval za nutné provádět kontrolu většiny o. míst, neboť z žalobkyní navržených svědeckých výslechů vyplynulo, které činnosti prováděla žalobkyně a které pronajímatelé. Žalobkyně během řízení výslovně uvedla, že o. t. z. prováděli s. t. a že žádné další osoby odpovědné za obsluhu nezaměstnávala. Při ústním jednání dne 29. 10. 2014 sdělila, že k o. byli kromě s. t. oprávněni pouze majitelé k., a to na základě ústních dohod. Na posouzení věci dle žalovaného nemohly mít vliv ani důkazy, které žalobkyně navrhla až v odvolání. Žalobkyně předložila listiny (dohody), v nichž byla činnost označená jako „o. k.“ značně obecná a nebylo z ní možné dovodit, jaký byl charakter a rozsah prováděných prací a zda byla činnost skutečně vykonávána. Žalobkyní předložené dohody navíc vykazovaly nesrovnalosti, neboť o. místo O. n. P. mělo být během jednoho měsíce o. osmi osobami a po zbývajících 11 měsíců téhož roku žádnou o. nemělo. Žalovaný navíc nesouhlasil s tím, že žalobkyně během daňové kontroly opakovaně upozorňovala na to, že jednotlivé k. byly o. k., neboť správní spis svědčil o opaku. Žalobkyně naopak v daňovém řízení opakovaně uváděla, že o. byli pověřeni jen s. technici. Žalobkyní předložené listiny se proto žalovanému jevily jako zpracované dodatečně pro účely odvolacího řízení a navíc odporující skutkové verzi deklarované žalobkyní během daňové kontroly.

31. K principu legitimního očekávání žalovaný konstatoval, že by musel existovat dřívější postup celních orgánů, z něhož by bylo možné vysledovat určitý preferovaný postup, aplikaci a interpretaci pro typově shodné případy. Dodržení podmínek vrácení daně by muselo být podrobeno zkoumání v rámci kontrolních mechanismů, jež má správce daně k dispozici, tj. postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, v jejichž rámci by se zjišťoval skutkový stav, byly vyvozovány právní závěry a ty aprobovány v rozhodnutích. Ve vztahu k žalobkyni však žádný dřívější postup mimo konkludentního vyměření nároku na vrácení daně neexistoval. Legitimního očekávání se dle žalovaného nebylo možné dovolávat ani na základě uskutečněných místních šetření na několika o. místech. Místní šetření je jen nástrojem sloužícím k vyhledávání důkazních prostředků; správní praxi založit nemůže. K protokolům o místním šetření žalovaný uvedl, že se jednalo o nezákonně získané důkazy (žalobkyně totiž nebyla o místních šetřeních zpravena a neúčastnila se jich), čehož si byl správce daně vědom, a proto je vyloučil z dokazování.

32. Závěrem žalovaný konstatoval, že zákonodárce stanovil přísná pravidla pro uplatnění nároku na vrácení spotřební daně, čímž sledoval zabránění zneužívání tohoto institutu. Nárok na vrácení daně má být spojen výlučně s m. o., které daňový subjekt nakoupil za cenu s daní a současně s. při v. t. V situaci, kdy žalobkyně neprokázala, že t. o. sama využila k v. t., jí musel být nárok na vrácení daně odepřen. Důkazní břemeno přitom nebylo možné přenášet na správce daně, který sice musel dbát na to, aby byly rozhodné skutečnosti zjištěny co nejúplněji, ale současně nebyl vázán vyšetřovací zásadou.

III. 2. Zdaňovací období č. X

33. V reakci na žalobkyní podané řádné přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z m. o. ve výši X Kč za zdaňovací období č. X a provedená místní šetření na šesti o. místech, správce daně vyzval žalobkyni k odstranění pochybností ohledně toho, zda skutečně v. t. a o. t. z. a zda byla osobou, která vyvíjela činnost k tomu směřující. Protože odpověď žalobkyně nerozptýlila pochybnosti správce daně, zahájil dne 16. 3. 2016 u žalobkyně daňovou kontrolu ohledně uplatněného nároku na vrácení spotřební daně z m. o. podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003 za zdaňovací období č. X.

34. Při ústním jednání dne 12. 4. 2016 žalobkyně (podobně jako ohledně předchozích zdaňovacích obdobích) sdělila, že o. t. z. měli na starost s. t., při n. m. o. byli přítomni ř. a. a pronajímatelé (v případech výstavby nové k. také s. t); stavy m. o. sledovali pronajímatelé t. z., při závozu m. o. je sledovali ř. a při provádění s. s. t. Stavy m. o. na konci zdaňovacího období hlásili žalobkyni jednotliví pronajímatelé, evidenci nákupu a s. vedla paní S. (ú.), p. t. z. hlásili pronajímatelé, pravidelný s. a s. při o. zajišťovala žalobkyně (pravidelný s. šel na její vrub). Nájemné ve většině případů činilo X Kč ročně, u větších k. se jednalo o vyšší částku.

35. Z úředního záznamu ze dne 14. 4. 2016 o kontrole smluv v sídle žalobkyně plyne, že žalobkyně uzavřela jako nájemkyně smlouvy o nájmu souboru z. p. v. t. a o d. t. e. s jednotlivými pronajímateli t. z. Dne 19. 4. 2016 žalobkyně doplnila, že o. t. z. byli pověřeni s. t. L. H., R. L. a R. H.; náklady s. s. a běžné ú. nesla žalobkyně, zatímco pronajímatelé hradili náklady na odstranění těch vad a p., za které odpovídali. Přístup k t. z. byl řešen individuálně dle umístění k., ale upřednostňován byl přístup za součinnosti pronajímatelů, aby žalobkyně nemusela spravovat velké množství klíčů. Dále žalobkyně sdělila výši nájemného u některých k. s vyšším příkonem (např. X Kč v o. D. K. nebo v M. či X Kč v o. K.). Ve vyjádření ze dne 28. 6. 2016 žalobkyně objasnila, že t. z. byla plně a., a tak jejich o. spočívala ve s. do p., následných k. a případných s. z. při p. Objektivně t. z. nevyžadovala žádný další zásah zvenčí; zásahy nezbytné pro jejich provoz zajišťovala žalobkyně a jí pověřené osoby. Z později předložených daňových dokladů je zjistitelné, že žalobkyně fakturovala jednotlivým pronajímatelům za „d. t.“, přičemž bylo v daňových dokladech vždy uvedeno m. a t. s. m. o. (viz např. daňový doklad č. X, odběratelem J. L., fakturováno za d. t. s poznámkou „s. X l při X°C“). Žalobkyně k tomu během daňové kontroly uvedla, že se jednalo o platby za budoucí d. t.

36. V přípise ze dne 3. 1. 2017 žalobkyně správci daně sdělila, že L. H., R. H. a M. H. pracovali jako s. t.; V. K., J. N., J. R., J. Ř., F. Š., J. V., P. V. a K. T. pracovali jako o. k. v O. n. P.; M. M. byl pomocným s. t. a M. K. pracoval jako o. k. v Z. a m. š. N. H. Tyto skutečnosti žalobkyně dokládala pracovními smlouvami, dohodami o pracovní činnosti a dohodami o provedení práce, které se jmenovanými uzavřela. Nadto žalobkyně doložila také dohodu o pracovní činnosti uzavřenou s M. V. (jehož v přípise nezmiňovala) na o. k. v A. v N. K. K těmto smlouvám žalobkyně přiložila též seznam mezd za č. X, v němž byl uveden mimo jiné počet odpracovaných hodin a čistá mzda každého z výše uvedených pracovníků.

37. Při ústním jednání dne 26. 1. 2017 žalobkyně předala správci daně 15 smluv, které uzavřela s pronajímateli t. z. Jednalo se o smlouvy ETO o nájmu souboru z. pro v. t. a o d. t. e. Také tyto smlouvy žalobkyně uzavřela jako nájemce, pronajímateli byly fyzické či právnické osoby. Podstatný obsah smluv se shodoval s obsahem smluv rozebíraných v odst. 18 tohoto rozsudku s tím rozdílem, že ve smlouvách uzavřených do roku X nebyla stanovena povinnost hlásit žalobkyni ke konci každého měsíce měsíční s. m. o. a zůstatek u. o.

38. Správce daně následně dospěl ke kontrolnímu zjištění, se kterým žalobkyni seznámil dne 23. 3. 2017. Podle správce daně měla žalobkyně v kontrolovaném období uzavřeno s pronajímateli asi 1396 smluv, přičemž ani ve zdaňovacím období č. X neprováděla v. t. sama, neboť některé činnosti s tím spojené prováděli pronajímatelé, kteří měli t. z. pod kontrolou. Argumentace o tom, že se jednalo o plně a. z., nemohla obstát, neboť někdo na ně musel neustále dohlížet, doplňovat t. o. (zpřístupnit prostor a převzít t. o.), fyzicky zjišťovat stav o. a případné p. a zjistit stav zásob t. o. na konci zdaňovacího období. Tyto činnosti přitom musela zajišťovat osoba nárokující si vrácení daně podle § 56 zákona o spotřebních daních z roku X. Žalobkyně podle správce daně neprokázala, že prováděla pravidelnou o. t. z., s. p. totiž prováděla jen cca jedenkrát ročně. Žalobkyně neprováděla ani pravidelnou inventarizaci zásob m. o. Ve vztahu k většině o. míst tak správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínku, podle níž byla povinna m. o. prokazatelně sama použít k v. t. V převážné části (co do částky X Kč) proto nedosáhla na uplatněný nárok na vrácení spotřební daně. Ve vztahu ke spotřebním místům Ú. t. v N. K. a O. n. P. nicméně správce daně žalobkyni přiznal nárok na vrácení spotřební daně, což odůvodnil tím, že žalobkyně k těmto místům doložila pracovněprávní dokumenty (pracovní smlouvy, dohody o pracovní činnosti, dohody o provedení práce, počty odpracovaných hodin a výši odměn za odpracované hodiny), z čehož usoudil, že splnila podmínku prokazatelného užití m. o. k v. t. Byl jí tudíž přiznán nárok na vrácení daně ve výši X Kč. Žalobkyně sice předložila též dokumenty ke s. místu Z. a m. š. N. H., avšak ohledně tohoto místa neuplatnila v kontrolovaném období č. X žádný nárok. Návrhu na provedení výslechu všech pronajímatelů správce daně nevyhověl, neboť již disponoval dostatečnými informacemi ohledně provozování k. Správce daně nepovažoval za nutné dokazovat všemi listinami opatřenými správními orgány od roku X, týkajícími se kontrol žalobkyně, neboť byl vázán jen zákony a právními předpisy.

39. Ve svém vyjádření ke kontrolnímu zjištění žalobkyně uvedla, že správce daně nedostatečně zjistil skutkový stav věci, nevyslechl všechny pronajímatele, a tedy nezjistil, že řada z t. z. byla o. k., a neprovedl důkaz veškerými listinami, které s ní byly sepsány od roku X. Žalobkyně namítala, že nebyla provedena žádná faktická kontrola na o. místech, a vytýkala správci daně, že svědecké výpovědi nesprávně vydával za místní šetření. Podobně jako v případě dřívějších zdaňovacích období žalobkyně též tvrdila, že pronajímatelům d. t. a že pronajímatelé mohli t. pouze regulovat pomocí t. Žalobkyně navrhla, aby byli vyslechnuti všichni pronajímatelé a rozporovala závěry ohledně o. a k. t. z. pronajímateli. Dovolávala se též principu legitimního očekávání.

40. Správce daně následně seznámil žalobkyni se svým stanoviskem k jejímu vyjádření, v němž uvedl, že žalobkyně pouze ve vztahu k o. místům Ú. t. X v N. K. a O. n. P. doložila, že zde o. t. z. Na zbývajících o. místech prováděla cca jednou za rok s. s., jinak t. z. sledovali pronajímatelé, kteří se tedy nemalou částí podíleli na činnostech směřujících k v. t., ke s. m. o. a k o. t. z. Platby byly též vázány na d. t. o. Skutkový stav byl dle správce daně zjištěn dostatečně z vyjádření žalobkyně a z listinných důkazů, a proto nebylo třeba vyslýchat pronajímatele na všech o. místech ani dokazovat veškerými listinami od roku X, jež se nevztahovaly ke kontrolovanému zdaňovacímu období.

41. Zprávu o daňové kontrole, v níž dospěl k týmž závěrům jako v kontrolním zjištění, správce daně projednal se žalobkyní dne 9. 5. 2017. Následně správce daně vydal platební výměr ze dne 5. 6. 2017, jímž žalobkyni vyměřil za zdaňovací období č. X nárok na vrácení spotřební daně z m. o. ve výši X Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, ve kterém podobně jako v žalobě a jako v odvoláních týkajících se předchozích zdaňovacích období namítala nedostatečně zjištěný skutkový stav věci a nesprávnost vyvozených závěrů, přičemž trvala na tom, že o. t. z. a v. t., a tedy měla nárok na vrácení spotřební daně v celé uplatněné výši.

42. Žalovaný odvolání žalobkyně zamítl napadeným rozhodnutím ze dne 5. 12. 2017 a platební výměr správce daně potvrdil; napadené rozhodnutí ze dne 5. 12. 2017 přitom založil na obdobných důvodech jako napadená rozhodnutí ze dne 18. 8. 2017. Žalobkyně tedy podle něj neměla t. z. pod stálým dohledem a kontrolou, neboť činnosti související s provozem t. z. zajištovali pronajímatelé. Tyto činnosti však musí vykonávat osoba uplatňující benefit dle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003. Osoba s. m. o. navíc musí vést průkaznou evidenci vlastní s. Žalobkyně se na s. m. o. nepodílela, a tak ani jí předložená evidence s. nemohla být průkazná. Jednání žalobkyně, která pouze jedenkrát ročně zajišťovala s. t. z. a d. pronajímatelům t. o. s tím, že za d. t. fakturovala ještě dříve, než bylo t. v., se dle žalovaného míjelo se smyslem a účelem zákona. Protože žalobkyně neprokázala, že t. přímo v., nesplnila jednu z podmínek pro přiznání nároku na vrácení daně.

43. V reakci na odvolací námitky pak žalovaný konstatoval, že důkazní břemeno nesla žalobkyně, která neprokázala oprávněnost uplatněného nároku. Jednotlivá o. místa nebylo dle názoru žalovaného nutné zkontrolovat, neboť potřebná zjištění plynula ze sdělení žalobkyně a listinných důkazů. Žalobkyně pouze prokázala, že na několika o. místech pověřila o. další osoby, což doložila dohodami, smlouvami, počty odpracovaných hodin a mzdovými náklady, čímž naplnila podmínku, že na těchto místech přímo v. t. Žalovaný nesdílel přesvědčení žalobkyně, že správce daně změnil správní praxi, neboť k vyměření nároku na vrácení spotřební daně došlo v minulosti konkludentně, přičemž konkludentní vyměření daně není aktivitou, ale jen fikcí a dochází k němu bez přičinění správce daně ze zákona. Takové vyměření daně nebylo způsobilé založit legitimní očekávání žalobkyně. K návrhu na dokazování listinami vzniklými od roku X pak žalovaný uvedl, že se jednalo o neurčitý důkazní návrh, jemuž nebylo možné vyhovět, neboť žalobkyně neoznačila žádné konkrétní listiny.

IV. Spojení věcí ke společnému projednání

44. Podle § 39 odst. 1 s. ř. s. může předseda senátu usnesením spojit ke společnému projednání samostatné žaloby směřující proti témuž rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí.

45. Protože jsou věci sp. zn. 48 Af 22/2017 a 48 Af 39/2017 vedeny mezi totožnými účastníky, týkají se stejné problematiky, tj. nároku žalobkyně na vrácení spotřební daně z m. o., rozhodovací důvody jsou v napadených rozhodnutích obdobné a také žalobní argumentace je téměř totožná, spojil soud I. výrokem tohoto rozsudku řízení o obou žalobách z důvodu vhodnosti ke společnému projednání. Věci budou nadále vedeny pod sp. zn. 48 Af 22/2017, v níž žaloba napadla jako první.

V. Právní posouzení věcí krajským soudem

46. Soud ověřil, že žaloby byly podány včas (napadená rozhodnutí ze dne 18. 8. 2017 byla zástupci žalobkyně doručena dne 21. 8. 2017, napadené rozhodnutí ze dne 5. 12. 2017 bylo doručeno dne 6. 12. 2017), osobou k tomu oprávněnou a že obsahují všechny formální náležitosti na ně kladené. Napadená rozhodnutí soud přezkoumal v mezích žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu v době jejich vydání (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Soud ve věci rozhodl bez nařízení jednání, neboť účastníci s tímto postupem vyjádřili souhlas v intencích § 51 odst. 1 s. ř. s.

V. 1. Obecná východiska

47. Jádro sporu spočívá v otázce, zda měla žalobkyně nárok na vrácení spotřební daně podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003 za zdaňovací období ř. X až k. X, s. X a č. X.

48. Ustanovení § 56 zákona o spotřebních daních z roku 2003, nadepsané jako „Vrácení daně z minerálních olejů osobám užívajícím tyto oleje pro výrobu tepla“, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2012 v první větě prvního odstavce stanovilo, že „[n]árok na vrácení daně vzniká právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle § 45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen ‚topné oleje‘), které jsou obarveny a značkovány podle části čtvrté, a prokazatelně tyto topné oleje použily pro výrobu tepla.

49. V období od 1. 1. 2013 do 31. 7. 2015, které je též rozhodné pro souzenou věc, se první věta citovaného ustanovení měnila pouze v části týkající se povinnosti označkovat a obarvit topné oleje, a to tak, že od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2014 stanovila, že „[n]árok na vrácení daně vzniká právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle § 45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen ‚topné oleje‘), které byly jimi prokazatelně použity pro výrobu tepla a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části čtvrté, pokud jsou předmětem značkování a barvení vybraných minerálních olejů. Od 1. 1. 2015 pak závěrečná část této věty odkazuje na část pátou (nikoli čtvrtou) zákona o spotřebních daních z roku 2003.

50. Podle § 56 odst. 5 zákona o spotřebních daních z roku 2003 ve znění účinném od 1. 7. 2005 vzniká nárok na vrácení daně dnem spotřeby topných olejů pro výrobu tepla. Nárok na vrácení daně se prokazuje dokladem o prodeji a evidencí o nákupu a spotřebě vedenou kupujícím (viz § 56 odst. 7 téhož zákona ve znění účinném od 1. 7. 2005).

51. Pro vznik nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů tedy bylo v rozhodném období třeba splnit kumulativně stanovené podmínky, a to (i) nakoupit (popř. vyrobit či přijmout) minerální (topné) oleje uvedené pod určitými kódy nomenklatury za cenu včetně spotřební daně, (ii) tyto minerální oleje musely být určitým způsobem označkované a obarvené a (iii) daňovým subjektem prokazatelně použity pro výrobu tepla. Z dikce zákona je přitom patrné, že minerální oleje musela použít pro výrobu tepla právě ta osoba, která tyto oleje nakoupila (srov. také rozsudek K. s. v H. K. ze dne 30. 10. 2015, č. j. 31 Af 86/2014-109). Mezi účastníky je sporné pouze to, zda žalobkyně m. o. (nakoupené od S. P.) prokazatelně použila pro v. t. Splnění dalších dvou podmínek upravených v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003 rozporováno není, a proto se jimi soud nebude zabývat.

52. Nárok na vrácení spotřební daně byl od 1. 1. 1998 do 31. 12. 2003 upraven v § 12c dnes již neúčinného zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném od 1. 1. 1998 (dále jen „zákon o spotřebních daních z roku 1992“), který stanovil, že nárok na vrácení daně vznikal právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily v zákoně vyjmenované topné oleje za cenu obsahující daň a prokazatelně tyto topné oleje použily pro výrobu tepla bez ohledu na způsob spotřeby tepla.

53. N. s. s. v rozsudku ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004-126, dovodil, že smysl § 12c zákona o spotřebních daních z roku 1992 spočíval ve vrácení spotřební daně těm subjektům, které předmětné topné oleje nakoupily a zároveň je spotřebovaly na výrobu tepla. Citované zákonné ustanovení muselo být vykládáno zužujícím způsobem, o čemž svědčila nejen jeho dikce a důvodová zpráva, ale také vymezení okamžiku nároku na vrácení spotřební daně, kterým byl den spotřeby topných olejů pro výrobu tepla. Podle N. s. s. „[l]ze proto vyloučit výklad, podle něhož by nárok na vrácení daně náležel subjektům, které by teplo bezprostředně nevyráběly, nýbrž by pouze vyvíjely činnost k tomuto účelu směřující. Je totiž plně legitimním rozhodnutím zákonodárce stanovit podmínky pro vrácení této daně a v daném případě je zjevné, že touto daní nechtěl zatížit osoby, které topné oleje spotřebovávají na výrobu tepla. Zároveň však je patrno, že z této daňové povinnosti nehodlal zprostit subjekty další, které např. v této oblasti pouze nejrůznějším způsobem podnikají, aniž teplo samy přímo vyrábějí.“ V rozebírané věci N. s. s. posuzoval situaci, v níž daňový subjekt uzavřel s cca 80 vlastníky domů, resp. se zástupci obchodních společností a dalších organizací, vlastnících domovní kotelny, smlouvy o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepelné energie a dodání této energie do objektu ze zdroje do 50 kW, přičemž pokládal za nutné brát v úvahu skutečný obsah právních jednání či jiných skutečností rozhodných pro stanovení či vybrání daně, pokud byl zastřený stavem formálně-právním a lišil se od něho. Konkrétní skutkový stav byl takový, že daňový subjekt uzavřel jako nájemce smlouvu s vlastníky topných zařízení jako pronajímateli a byl podle smlouvy povinen zajistit výrobu tepelné energie a tuto pronajímatelům dodávat. Daňový subjekt jakožto nájemce byl též oprávněn určit osobu oprávněnou obsluhovat zařízení a vykonávat dozor nad jeho správnou funkcí; takovými pověřenými osobami byli pronajímatelé. Z rozsudku je zjistitelné, že nájemce dodával pronajímatelům topný olej a zajišťoval servisní úkony. Pronajímatelé naproti tomu byli povinni udržovat soubor zařízení na výrobu tepelné energie a zajišťovat jeho obsluhu a nebyli oprávněni doplňovat palivo od jiného dodavatele než od nájemce. N. s. s. na základě těchto skutkových okolností dovodil, že bezprostřední činnost směřující k výrobě tepla prováděli pronajímatelé, a nikoli nájemce, neboť nájemce neměl možnost ovlivňovat proces výroby tepla. Pronajímatelé fakticky obsluhovali předmětná automatizovaná zařízení. Teplo se v zařízeních vyrábělo vždy výhradně pro objekty pronajímatelů a nájemce činnost při výrobě tepla nemohl nikterak ovlivnit.

54. Byť N. s. s. vyslovil shora uvedené závěry k zákonu o spotřebních daních z roku 1992, lze z nich vycházet také za stávající právní úpravy, neboť nárok na vrácení daně je v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003 upraven obdobně. O tom ostatně svědčí důvodová zpráva k zákonu o spotřebních daních z roku 2003, podle níž se ustanovení § 56 „proti dnešnímu stavu věcně nemění. Daň se vrací právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily topné oleje za cenu obsahující spotřební daň a prokazatelně je použily pro výrobu tepla.“ Že ani podle současné právní úpravy není způsob spotřeby vyrobeného tepla pro účely rozhodování o nároku na vrácení spotřební daně podstatný, plyne z § 44 odst. 1 písm. c) bodu 2 zákona o spotřebních daních z roku 2003. Nadále tedy platí, že právní úpravu nároku na vrácení spotřební daně je třeba vykládat zužujícím způsobem a přiznávat tento nárok jen těm osobám, které topné oleje nakoupily a poté jej samy použily na výrobu tepla (to však nikoli nutně pro vlastní potřebu a spotřebu), přičemž též platí, že při posuzování splnění podmínek pro uznání nároku na vrácení spotřební daně je třeba vycházet ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní (viz § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 3. 2019).

V. 2. K napadeným rozhodnutím ze dne 18. 8. 2017

55. Podle skutkového stavu tak, jak byl zjištěn správními orgány, uzavřela žalobkyně jako nájemkyně s fyzickými a právnickými osobami jako pronajímateli stovky smluv o nájmu souboru z. pro v. t. a o d. t. e. Žalobkyně měla pronajímatelům podle smlouvy d. t. v. na pronajatém z., na vlastní náklady provádět s. p., odpovídat za p. pronajatého z. a jeho spolehlivost i bezpečnost. Pronajímatelé naproti tomu podle smlouvy přenechali žalobkyni soubor z. ve stavu způsobilém k užívání, byli povinni zajišťovat v provozuschopném stavu t. s. za dělícím místem a pomocí t. regulovali t. za dělícím místem. Podle smlouvy byl t. o. po celou dobu až do jeho s. ve vlastnictví žalobkyně a pronajímatelé byli povinni o. p. pouze od žalobkyně. Bylo ujednáno, že pronajímatelé platili žalobkyni za d. t. e., přičemž m. t. bylo určeno na základě množství d. t. o., garantované v. těchto o. a účinnosti k. K vyúčtování docházelo po naskladnění t. o. Mimoto bylo zjištěno, že pronajímatelé byli povinni žalobkyni pravidelně každý měsíc hlásit měsíční s. u. t. o. a jejich zůstatek, upozorňovat žalobkyni na případné p. či v. d. a měli na starost zjišťování stavu p., což bylo realizováno tak, že žalobkyně na základě objednávek pronajímatelů řídila (zprostředkovávala) d. t. o. pro v. t. Podle dokladů o prodeji a faktur žalobkyně nakupovala t. o. od společnosti S. P., která t. o. dovážela k jednotlivým pronajímatelům a s. do t. z., přičemž pronajímatelé v pozici příjemců podepisovali s. l. vystavené společností S.P.

56. Ze vzájemně bezrozporných výpovědí svědků navržených žalobkyní vyplynulo, že ve zdaňovacích obdobích ř. X až k. X a s. X prováděli pravidelný s. t. z. pouze R. L. a L. H., kteří zapisovali stav p. jen při těchto pravidelných s.; některá t. z. na začátku a konci t. s. z. a v., některá t. z. byla v celoročním p. a některá a. sama přecházela do ú. r. Ze svědeckých výpovědí též vyplynulo, že v o. místech nebyla vedena samostatná evidence s. t. o., stav t. o. nahlašovali pronajímatelé žalobkyni na konci zdaňovacích období a dále žalobkyně nepravidelně získávala informace o stavech od s. t. či ř. c.

57. Ze svědeckých výpovědí jakož i z převážné většiny tvrzení žalobkyně uplatněných během daňové kontroly ohledně měsíců ř. X až k. X a s. X (a kupříkladu také z odborného stanoviska společnosti P. ze dne 22. 7. 2016, které si žalobkyně nechala pro účely souzené věci zpracovat a které předložila správci daně) též vyplynulo, že pronajatá z. – k. na t. o. se s. n. na t. o. – byla a. a nevyžadovala zvláštní o. (jako je tomu například u některých k. na p. p. vyžadujících pravidelné p. a z. p., vynášení p. či jiné čistění). K provozu pronajatých z. bylo zapotřebí, aby byla v některých případech z. na začátku t. sezóny (v některých ani to nebylo třeba), příležitostně zásobena t. o. a aby byl zhruba jedenkrát ročně proveden jejich s. V době jejich ch. bylo dále kontrolováno, že je stav t. o. dostačující a že z. nevyžaduje mimořádné o., a pro daňové účely byla zjišťována s. t. o. a jejich výsledný stav na konci každého zdaňovacího období.

58. Pokud jde o zdaňovací období ř. X až k. X a s. X, žalobkyně během daňové kontroly zprvu vůbec netvrdila, že by kotle v o. místech pravidelně o. jinak než v souvislosti s jejich pravidelným, popř. mimořádným s. Žalobkyně dne 15. 10. 2014 při zahájení daňové kontroly i dne 29. 10. 2014 při ústním jednání kupříkladu sdělila, že mimo vyslechnuté svědky H. (s. t.), H. (v. s. t.), M. (m. k.) a L. (s. t.) neměla v rozhodné době žádné další zaměstnance pověřené o. t. z. nebo dohlížením na tato z.

59. Až v podání ze dne 4. 12. 2015 žalobkyně uvedla, že svou činnost rozdělovala do čtyř hlavních skupin podle jejich specifik. První skupina byla tvořena d. pro O. n. P. zajišťovanými s. od P. t. s tím, že v l. m. v případě o. žalobkyně provozovala v areálu n. m. k. na l. t. o., k čemuž žalobkyně dne 13. 1. 2016 dodala, že ve vztahu k O. n. P. uplatnila nárok na vrácení daně pouze při vlastní v. t. v m. k. Další skupina byla podle žalobkyně představována d. t. pro a. M. v P. 5 zajišťovanými provozem na k. na l. t. o. Třetí skupinu tvořily d. t. pro o. S. zajišťované pro jednotlivé subjekty v této o. provozem k. v o. Čtvrtá skupina pak byla představována d. t. zajišťovanými pro jednotlivé subjekty v pronajatých zařízeních. K d. pro O. n. P. žalobkyně též uvedla, že k vyúčtování docházelo měsíčně dle získaných údajů o v. t. e, d. t. pro o. S. byly vyúčtovány formou měsíčních záloh s následným ročním vyúčtováním; ostatní d. byly se zákazníky vyúčtovávány po n. t. m.

60. Během dalšího řízení před správcem daně ohledně zdaňovacích období ř. X až k. X a s. X však žalobkyně žádné bližší skutečnosti k jí údajně provozovaným k. nesdělila ani nedoložila. Ve svém vyjádření ke kontrolnímu zjištění pouze obecně konstatovala, že některá z t. z. byla o. přímo k., a tedy byla tato t. z. fakticky o. žalobkyní; konkrétní specifikaci žalobkyně neuvedla. Žalobkyně v tomtéž vyjádření navrhla provedení výslechu všech pronajímatelů a provedení místních šetření, avšak nesdělila, jaká zjištění by měla z těchto důkazů plynout, resp. proč by výpovědi pronajímatelů měly změnit náhled správce daně na řešenou věc. Žalobkyně v řízení před správcem daně zejména neobjasnila, zda jí původně tvrzený a svědeckými výpověďmi doložený model spolupráce mezi ní a pronajímateli založený na tom, že žalobkyně měla v nájmu a. k., na kterých p. s. a pro něž zajišťovala d. t. o., se na některých o. místech lišil a v čem konkrétně. Žalobkyně v řízení před správcem daně neuvedla, která konkrétní o. místa se vymykala zjištěnému modelu spolupráce mezi žalobkyní a pronajímateli, tedy na kterých místech provozovala a skutečně pravidelně o. k. prostřednictvím zaměstnaných k., nesdělila jména těchto k. ani nijak neobjasnila, co přesně o. některých t. z. k. obnášela.

61. Za těchto okolností soud nespatřuje v postupu správce daně, který považoval za nadbytečné provádět další dokazování výslechy pronajímatelů nebo místními šetřeními na o. místech a který nevěnoval zvláštní pozornost obecným a zcela nepodloženým tvrzením žalobkyně, jež se týkala o. některých k. nejmenovanými k., žádné pochybení. Bylo na žalobkyni, která nesla důkazní břemeno, aby svá tvrzení týkající se nároku na vrácení spotřební daně z m. o. prokázala, což se jí v řízení před správcem daně nepodařilo. Skutková zjištění správce daně byla dle názoru soudu dostatečná, vnitřně bezrozporná a vedla – z níže rozvedených důvodů – k závěru, že žalobkyně t. o. sama nepoužila k v. t., a tedy nesplnila jednu z podmínek pro přiznání nároku na vrácení spotřební daně podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003.

62. Byť skutečnost, že žalobkyně prováděla na své náklady s. t. z., izolovaně může nasvědčovat tomu, že žalobkyně o. t. z., soud má za to, že provádění p. a m. r. a o. není pro posouzení, kdo je skutečným producentem t., určující (shodně viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 15. 3. 2019, č. j. 48 Af 18/2017-79, bod 27). Za převažující aspekt pro posouzení problematiky v. t. na t. z. soud naopak považuje to, že jednotliví pronajímatelé měli t. z. ve svém vlastnictví a po dobu trvání smluvního vztahu je měli též pod svým dohledem, neboť sami průběžně kontrolovali a zjišťovali stav t. o. včetně s. a z. m., zjišťovali a notifikovali případnou z. a potřebu její o. a také činili objednávky (dotazy ohledně možného doplnění t. o.), eventuálně byli ze strany žalobkyně dotazováni, zda připadá doplnění t. o. v úvahu. Navzdory tomu, že žalobkyni měla být podle formálně-právního stavu deklarovaného ve smlouvách t. z. přenechána k užívání, fakticky je ve svém užívání a pod svou kontrolou neměla a o podstatných skutečnostech týkajících se provozu t. z. se dozvídala prostřednictvím pronajímatelů. Podobně jako ve věci řešené N. s. s. pod sp. zn. 2 Afs 196/2004 tedy pronajímatelé byli žalobkyní fakticky pověřeni k provádění úkonů při o. a k. t. z. a sama žalobkyně převážnou část těchto úkonů nečinila.

63. Za zcela rozhodující pak soud pokládá to, že nejen že pronajímatelé objednávali t. o. (tedy sdělovali žalobkyni potřebu doplnit t. o. včetně m.), poté byli přítomni u jejich s. a potvrzovali to na s. l., ale že též „cena za t.“ byla odvozována od m. d. t. o. (jako součin m. t. o., garantované v. a v. k.), a to ke dni d. t. o. a nikoli ke dni s. t. „Cena za t.“ v. na t. z. se neodvíjela od skutečně d. t. (aktuálně) změřeného pomocí m. t. (eventuálně pomocí m. p. t. o. či jiného obdobného z.), nýbrž od m. s. t. o. a z něj vypočteného (předpokládaného) v budoucnu v. m. t. e. Tyto okolnosti vedou soud k závěru, že pronajímatelé ve skutečnosti o. t. o. a nikoli t. e. Podle nastavených podmínek (zejména při absenci m. p. t. o.) by pronajímatelům musel kupříkladu jít k tíži též případný ú. t. o. způsobený třetí osobou či z důvodu vyšší moci, nastalý v době mezi n. t. o. do doby jejich skutečné s. k v. t. I to svědčí o tom, že pronajímatelé o. a platili za t. o., a nikoli za t. e.

64. Ve vztahu k těm pronajímatelům, kteří měli t. z. pod svým dohledem a pro něž žalobkyně pouze zajišťovala s. s. a d. t. o., tedy soud ve shodě se správními orgány dospívá k závěru, že uzavřením smluv o nájmu souboru z. pro v. t. a o d. t. e. žalobkyně zastřela skutečný stav. Užívání t. z., které je pojmovým znakem nájmu, zde absentovalo; žalobkyně těmto pronajímatelům (kteří fakticky nebyli pronajímateli ve smyslu soukromého práva) n. t., nýbrž t. o. Podmínku vyžadující, aby t. o. sama použila na v. t., žalobkyně v těchto případech nesplnila.

65. Na okraj soud dodává, že o v. t. nájemcem t. z. by šlo zejména v situaci, kdy by měl nájemce přímý, nerušený přístup k pronajatému z., sám by pravidelně k. stav t. o. (byť třeba na základě m. z. s dálkovým přístupem) a ten evidoval ke konci zdaňovacího období, kdy by nájemce t. o. v případě potřeby sám bez objednávek či upozornění pronajímatele d. a kdy by též k. f. t. z. a případně prováděl nutné o. Vyúčtování případných záloh by pak mělo probíhat na základě skutečně d. m. t. z. v okamžiku jeho předání pronajímatelům, a nikoli na základě t., jehož v. se pouze předpokládá v okamžiku závozu t. o. T. o. by měl nájemce sám d. nebo jejich d. p., anebo jiným ověřitelným způsobem zajistit, že právě m. d. t. o. bude v plném rozsahu odpovídat m., jež bude nakonec použito k v. t. Nájemce samozřejmě může tyto aktivity (o. z.) činit prostřednictvím svých zaměstnanců, eventuálně i třetích osob (poskytovatelů služeb), přenese-li však jejich výkon (smluvně či fakticky) z podstatné části nebo zcela na pronajímatele či na pronajímatelovy zaměstnance nebo členy jeho domácnosti, vystavuje se riziku, že skutkové okolnosti budou posouzeny podle jejich skutečné povahy jako zastřený právní vztah (jako tomu bylo i ve věci řešené N. s. s. pod sp. zn. 2 Afs 196/2004).

66. Až potud tedy soud aprobuje závěr i postup správce daně, jakož i převážnou část argumentace žalovaného. Ani to, co žalobkyně tvrdila a doložila v odvoláních proti rozhodnutím správce daně, nemohlo otřást většinou zjištění vztahujících se k o. místům, v nichž se nacházela t. z., jež byla žalobkyni podle smlouvy pronajata.

67. Na druhou stranu však nelze pominout, že se v řízení před správcem daně objevily (byť tou dobou nekonkretizované a nedoložené) zárodky pozdější odvolací argumentace žalobkyně, podle níž k. na některých o. místech sama p. s tím, že zálohy za d. t. byly vyúčtovávány podle skutečné roční spotřeby (viz již zmiňované podání žalobkyně ze dne 4. 12. 2015). Na tato tvrzení navázala žalobkyně v odvoláních, neboť konstatovala, že řada t. z. byla o. k., což dokládala tabulkou se čtrnácti takovými o. místy. Na výzvu správce daně pak žalobkyně doložila dohody o provedení práce, které uzavřela pro období od X do X a od X do X a dále též od X do X s o. osobami, jejichž pracovní náplní mělo být zajištění p. k. v areálu O. n. P., a k těmto dohodám doložila i mzdové listy těchto zaměstnanců, podle nichž všichni ve zdaňovacích obdobích č. a č. X, č. a č. X a č. a č. X vykonali práci, za níž jim náležela odměna. Obdobně žalobkyně předložila dohody o provedení práce, které uzavřela pro období od X do X s F. Z. a pro období od X do X a dále též od X do X s M. K., přičemž náplní práce těchto zaměstnanců dle předložených smluv byla o. k. v Z. a m. š. N. H. Současně žalobkyně doložila také mzdové listy, podle nichž F. Z. ve zdaňovacích obdobích l. až p. X a M. K. ve zdaňovacích obdobích l. X až p. X vykonávali práci, za kterou jim náležela odměna. Vedle toho žalobkyně doložila dohodu o provedení práce uzavřenou se Z. S. pro období od X do X pro v. o. k. v areálu společnosti P. a to společně se mzdovým listem, podle kterého tento zaměstnanec vykonával práci ve zdaňovacích obdobích ú. až č. X a l. až p. X, a dále dohodu o provedení práce uzavřenou s B. T. pro období od X do X pro v. o. k. v areálu téže společnosti, a to společně se mzdovým listem, podle kterého naposledy zmíněný zaměstnanec vykonával práci ve zdaňovacích obdobích l. až ř. X.

68. Odmítl-li se žalovaný těmito důkazními návrhy blíže zabývat s odůvodněním, že se mu jevily jako dodatečně zpracované pro účely odvolacího řízení a že odporovaly skutkové verzi deklarované žalobkyní během daňové kontroly, byl jeho postup chybný. Žalovaný totiž opomenul, že žalobkyně již v p. X tvrdila, že v l. m. p. k. na l. t. o. v areálu O. n. P. a že vyúčtování probíhá na základě údajů o v. t. e. Žalobkyní doložené dohody o provedení práce uzavřené pro zajištění provozu k. v areálu n. pak s touto skutkovou verzí korespondovaly. Vzhledem k tomu, že se mělo jednat o l. p. k., neshledává soud (na rozdíl od žalovaného) nic nestandardního na tom, že dohody byly uzavřeny s o. osobami na období j. či d. m. v r. Tato okolnost naopak zcela odpovídala tvrzením žalobkyně. Důvody, pro které se žalovaný odmítl zabývat předloženými důkazy souvisejícími s provozem k. v O. n. P., tudíž nejsou přesvědčivé ani správné.

69. Pokud jde o dohody o provedení práce týkající se o. k. v Z. a m. š. N. H. a v a. P., ani ve vztahu k nim nemůže obstát vysvětlující argumentace žalovaného o tom, proč nebyly připuštěny k dokazování. Byť žalobkyně konkrétně tato dvě o. místa nezmiňovala ve svém vyjádření z p. X, nejeví se soudu předložené dohody jako zjevně účelově zpracované s ohledem na to, že žalobkyně společně s nimi předložila i mzdové listy jednotlivých pracovníků. Vzhledem k obsahu mzdových listů pak ani nelze bez dalšího tvrdit, jako to učinil žalovaný, že z dohod nelze dovodit, jaký byl rozsah prováděných prací a zda byla činnost skutečně vykonávána. K tomuto závěru přitom soud dospívá i s ohledem na to, že v daňovém řízení ohledně zdaňovacího období č. X správce daně i žalovaný dovodili, že žalobkyně splnila ve vztahu ke dvěma o. místům podmínku prokazatelného užití t. o. k v. t. právě na základě žalobkyní předložených dohod o provedení práce a seznamu mezd. Soudu tak není vůbec zřejmé, proč typově stejné dokumenty nemohly podle žalovaného prokazovat, že žalobkyně i v jiných zdaňovacích obdobích na některých o. místech fakticky provozovala k., resp. užívala t. o. k v. t.

70. S ohledem na shora uvedené tedy soud dává žalobkyni za pravdu v tom, že žalovaný nepostupoval správně, pokud se odmítl zabývat jí předloženými listinami zmiňovanými výše v odst. 67 tohoto rozsudku. Důvody, pro které žalovaný nepřipustil tyto listiny k dokazování, totiž soud nemůže aprobovat. Povinností žalovaného sice nebylo provádět dokazování všemi žalobkyní navrženými důkazy, jestliže se však rozhodl některé (či všechny) z nich neprovést, bylo jeho povinností zdůvodnit takové rozhodnutí přesvědčivým a logickým způsobem (srov. např. rozsudek N. s. s. ze dne 15. 5. 2009, č. j. 2 Afs 124/2008-127). Žalovaný však tento požadavek v souzené věci nesplnil. Soud proto II. výrokem tohoto rozsudku zrušil ta z napadených rozhodnutí ze dne 18. 8. 2016, která se vztahovala ke zdaňovacím obdobím od l. X do k. Xaks. X (tj. celkem 18 napadených rozhodnutí), ohledně nichž žalobkyně doložila dohody o provedení práce a související mzdové listy jednotlivých zaměstnanců. Postup žalovaného, který se těmito dokumenty odmítl z nepřiléhavých důvodů zabývat, byl procesní vadou, jež mohla mít za následek nezákonná rozhodnutí ve věci samé. Soud proto příslušná napadená rozhodnutí zrušil podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.

71. Žalobkyně mimo pracovněprávních dokumentů týkajících se o. míst O. n. P., Z. a m. š. N. H. a P. předložila v odvolacím řízení též dohodu o pracovní činnosti uzavřenou v ú. X s M. V. pro o. k. na l. t. o. v o. místě A. N. K.; pracovní smlouvu uzavřenou v č. X s J. L., podle níž měl tento zaměstnanec o. od X k. v S. 112; dvě pracovní smlouvy uzavřené v č. X s L. O. a Z. H., podle níž měly tyto zaměstnankyně od X o. k. v S. 112, a pracovní smlouvu uzavřenou s Boleslavem Hanušem, podle které měl tento zaměstnanec též obsluhovat kotelnu v Solenici 112, a to od 1. 10. 2014. K žádné z těchto smluv však žalobkyně nedoložila mzdové listy ani jiné podklady, z nichž by důvěryhodně plynulo, že jmenovaní zaměstnanci v rozhodných zdaňovacích obdobích skutečně vykonávali pro žalobkyni práci. Smlouva uzavřená s B. H. mimoto sama o sobě vylučuje, že by se práce případně vykonávaná na jejím základě mohla vztahovat k některému ze zdaňovacích období od ř. X do k. X či s. X, neboť tato smlouva byla uzavřena až pro období od ř. X. Na rozdíl od podkladů rozebíraných výše tedy podklady zmiňované v tomto odstavci nemohly osvědčit, že žalobkyně prostřednictvím svých zaměstnanců o. na o. místech v N. K. a S. k., resp. k. na t. o., a přiléhá na ně tvrzení žalovaného, že z dohod a smluv nelze dovodit, jaký byl skutečný rozsah prováděných prací a zda vůbec byly vykonávány.

V. 3. K napadenému rozhodnutí ze dne 15. 12. 2017

72. Pokud jde o zdaňovací období č. X, ze správního spisu plyne, že žalobkyně měla i v tomto zdaňovacím období uzavřeny stovky smluv o nájmu souboru z. pro v. t. a o d. t. e. Stejně jako v předchozích zdaňovacích obdobích uzavřela žalobkyně tyto smlouvy jako nájemkyně, přičemž pronajímateli byly fyzické či právnické osoby, které podle smlouvy přenechaly žalobkyni k užívání t. z., a žalobkyně se pronajímatelům zavázala d. t. v. v pronajatých z. Bylo zjištěno, že žalobkyně prováděla p. s. t. z. (cca 1 x ročně) a případný mimořádný s. či o. a zajišťovala d. t. o. Pronajímatelé nebyli oprávněni o. t. o. jiného původu než od žalobkyně a – byť to v některých smlouvách nebylo výslovně ujednáno – hlásili žalobkyni na konci zdaňovacího období s. a z. t. o. Bylo též zjištěno, že s. t. z. měli na starost t. s. t. a že t. z. byla plně a. a po jejich z. do p. nevyžadovala žádnou zvláštní o. kromě pravidelných kontrol ch. a s. t. o. a případných s. zákroků. Bylo také zjištěno, že žalobkyně fakturovala pronajímatelům za (budoucí) d. t., kterou odvozovala od m. d. t. o.

73. Na takto nastavený model spolupráce mezi žalobkyní a pronajímateli, kteří měli t. z. pod svou kontrolou, tak plně přiléhá právní názor soudu vyslovený výše k obdobné spolupráci žalobkyně s pronajímateli v dřívějších zdaňovacích obdobích, na nějž soud v podrobnostech odkazuje. Na tomto místě soud pouze shrnuje, že žalobkyně byla nájemkyní t. z. jen podle formálně-právního stavu, ve skutečnosti však neměla t. z. v užívání a fyzickým a právnickým osobám, s nimiž uzavřela smlouvy, pouze d. t. o. a poskytovala s. s. Jednotliví pronajímatelé naproti tomu měli t. z. ve svém vlastnictví a pod svým dohledem, sami zjišťovali stav t. o. a případné p. a činili objednávky t. o. „Cena za t.“ pak byla odvozována od m. d. t. o., což vypovídá o tom, že pronajímatelé ve skutečnosti o. t. o., a nikoli v. t. S. s. sice v řadě případů byly poskytovány pronajímatelům zdarma, provádění s. ú. však není pro posouzení, kdo je skutečným producentem t., určující. Protiplnění za d. s. s. lze spatřovat v tom, že žalobkyně (nezákonně) na místo pronajímatelů uplatňovala nárok na vrácení spotřební daně, eventuálně lze p. s. s. považovat za jakýsi „bonus“ poskytovaný společně s d. t. o., který měl zřejmě za cíl učinit nabídku žalobkyně atraktivnější oproti jiným dodavatelům či zprostředkovatelům t. o.

74. Skutková zjištění správních orgánů a jednotlivá tvrzení žalobkyně přitom byla vnitřně bezrozporná a nezavdávala důvod k pochybnostem ohledně dostatečnosti zjištěného skutkového stavu věci. Odlišný náhled na věc měly správní orgány a žalobkyně v právní kvalifikaci skutkového stavu. Pokud žalobkyně navrhovala výslechy všech pronajímatelů a místní šetření na všech o. místech, neuváděla zároveň, jaká nová skutková zjištění by měla z těchto důkazů plynout a proč by měla změnit právní posouzení věci ze strany správních orgánů. Žalobkyně v odvolání tvrdila, že správní orgány by prostřednictvím místních šetření zjistily, že „u naprosté většiny t. z. dochází ze strany společnosti, resp. jejich pracovníků k p. s. p. těchto t. z., jakož i k jejich o“. Skutečnost, že žalobkyně prováděla s. p., však nebyla správními orgány nikterak zpochybňována, a tudíž nebylo nutné prokazovat dalšími důkazními prostředky skutečnosti již prokázané a nesporné. Zda s. t. z. bylo možné pokládat za o. těchto z. vedoucí k v. t., pak bylo otázkou právní, nikoli skutkovou.

75. Ani důvody, jimiž žalobkyně podkládala svůj důkazní návrh na provedení výslechu všech pronajímatelů, nenasvědčovaly tomu, že by tento důkazní prostředek mohl na zjištěném skutkovém stavu vztahujícím se k většině o. míst něčeho změnit. Žalobkyně navrhovala vyslechnout pronajímatele k problematice uvádění t. z. do p., netvrdila ovšem, že by někteří pronajímatelé (a kteří z nich) mohli osvětlit, že se model spolupráce mezi nimi a žalobkyní lišil od shora uvedeného, tedy že někteří konkrétní pronajímatelé neměli t. z. pod svou kontrolou, nezjišťovali a nehlásili stavy t. o. ani neobjednávali t. o., neboť tyto úkony činila žalobkyně, a že by tedy mohli ohledně těch aspektů, jež byly pro právní hodnocení věci podstatné, přinést nová skutková zjištění a zpochybnit úplnost, správnost a dostatečnost skutkového stavu věci, jenž se jevil jako spolehlivě zjištěný.

76. V neposlední řadě soud neshledává pochybení správních orgánů ani v tom, že neprovedly jako důkaz i „veškeré listiny, tj. protokoly z jednání, listiny o průběhu všech kontrol a protokoly o veškerých místních šetřeních, které byly se společností provedeny či o její činnosti sepsány od roku X“, jak žalobkyně navrhovala v daňovém řízení. V tomto ohledu se soud plně ztotožňuje s žalovaným v tom, že žalobkyně blíže neidentifikovala, které konkrétní listiny měla na mysli, a současně neuvedla, co by navrhované listiny měly osvědčit. Jednalo se tedy o důkazní návrh příliš neurčitý.

77. Důkazním návrhem, jenž byl dostatečně konkrétní a byl s to zpochybnit ve vztahu k některým o. místům zjištěný skutkový stav věci, naproti tomu byl návrh žalobkyně na provedení dokazování pracovněprávními dohodami a smlouvami ve spojení se seznamem mezd za č. X. Tento důkazní návrh žalobkyně předložila již v řízení před správcem daně, který jej připustil a z provedeného dokazování vyvodil, že žalobkyně na o. místech Ú. t. v N. K. a O. n. P. v. t., a tedy v tomto rozsahu splnila podmínky pro přiznání nároku na vrácení spotřební daně z m. o., což posléze potvrdil i žalovaný v napadeném rozhodnutí ze dne 5. 12. 2016. To, zda žalobkyní předložené listiny spolehlivě osvědčovaly, že žalobkyně na uvedených o. místech skutečně v. t., přitom soud nemůže v tomto soudním řízení posuzovat, neboť žalobkyně z pochopitelného důvodu proti úvahám správních orgánů týkajícím se částečného uznání nároku na vrácení daně v žalobě ničeho nenamítá.

V. 4. K místním šetřením

78. Žalobkyně v obou žalobách argumentuje tím, že správce daně provedl svědecké výslechy při místních šetřeních, avšak nedal žalobkyni možnost se těchto svědeckých výslechů účastnit, čímž zasáhl do jejího práva na spravedlivý proces. Žalobkyně je přesvědčena o tom, že to, co správce daně vydával za místní šetření, byly ve skutečnosti svědecké výpovědi.

79. K této žalobní námitce soud předně uvádí, že žalobkyně neodkázala na konkrétní protokoly o místních šetřeních, a tedy nekonkretizovala, která místní šetření pokládá za nezákonná. Soud nicméně z předložených správních spisů zjistil, že správce daně provedl místní šetření před tím, než započal s oběma daňovými kontrolami, a při těchto místních šetřeních se dotazoval některých pronajímatelů na otázky ohledně vlastnictví, p. či ú. t. z., jakož i na otázky týkající se objednávek a d. t. o. Z obou zpráv o daňové kontrole je však patrné, že správce daně ze zjištění učiněných během místních šetření nevycházel, ba dokonce je vůbec nezahrnoval mezi svá skutková zjištění. Stejně tak ani žalovaný nepřihlížel k tomu, co vyšlo při místních šetřeních najevo a co vyslýchaní pronajímatelé vypověděli.

80. I kdyby tedy bylo pravdou, že místní šetření, během nichž byly kladeny dotazy některým pronajímatelům, byla materiálně svědeckými výslechy, jichž se žalobkyně měla právo zúčastnit, nemohlo by případné porušení procesních práv žalobkyně (zakotvených zejména v § 96 odst. 5 daňového řádu) mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí a rozhodnutí správce daně. Proto také ztrácí smysl zabývat se blíže povahou místních šetření, jakož i otázkou, zda měla být žalobkyně o jejich konání zpravena a zda se jich měla právo účastnit.

V. 5. K namítanému porušení principu legitimního očekávání

81. Co se legitimního očekávání týče, žalobkyně ve svých žalobách tvrdí, že se správce daně odchýlil od ustálené správní praxe, v souladu s níž byl žalobkyni po m. l. při nezměněné skutkové i právní situaci uznáván nárok na vrácení spotřební daně a najednou tomu tak není. Žalobkyně však v tomto žalobním bodě neodkázala na konkrétní rozhodnutí, z nichž by plynulo, že správce daně při stejné skutkové situaci posoudil věc po právní stránce jinak, žádná taková rozhodnutí nepřiložila ke své žalobě a ani ze správního spisu existence takových rozhodnutí nevyplývá.

82. Je tedy namístě upozornit žalobkyni na to, že obsah, rozsah a kvalita žaloby či jednotlivých žalobních bodů předurčuje obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že obecnost žalobní výtky týkající se tvrzeného porušení principu legitimního očekávání, brání soudu v tom, aby její důvodnost komplexně posoudil, nezbývá soudu nic jiného než vycházet z tvrzení žalovaného, podle něhož byla žalobkyni v minulosti daň vyměřována pouze konkludentně. Při konkludentním vyměření daně však nedochází k jakémukoli právnímu posouzení správnosti v daňovém přiznání deklarovaných údajů. Pokud se správce daně spolehne na údaje tvrzené daňovým subjektem, aniž by je podrobil hodnocení či kontrole, nezakládá tím ustálenou správní praxi ohledně výkladu rozhodné právní otázky, neboť v dané chvíli žádný výklad neprovádí. Konkludentně vyměřená daň pak může být změněna na základě daňové kontroly, dodatečného daňového přiznání či při obnově řízení.

83. I pokud by správce daně vydal nějaké rozhodnutí, v němž by – nikoli konkludentně – přiznal žalobkyni za totožných skutkových okolností nárok na vrácení spotřební daně (což však žalobkyně nedokládá), bylo by nutno vycházet z toho, že správní praxe opírající se o nezákonný výklad zákona nemůže zpravidla založit legitimní očekávání adresátů, že tak bude setrvale postupováno i do budoucna (přiměřeně srov. rozsudek N. s. s. ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006-159, č. 2059/2010 Sb. NSS, či rozsudek téhož soudu ze dne 30. 5. 2018, č. j. 6 As 377/2017-57).

84. Dovozuje-li žalobkyně své legitimní očekávání ze závěrů místních šetření (které však též blíže nespecifikuje a nedokládá), pak je třeba souhlasit s žalovaným v tom, že místní šetření není způsobilé založit správní praxi, neboť se jedná pouze o prostředek k vyhledávání a zjišťování podkladových informací, a nikoli o správní akt umožňující zaujímání (závazných) právních závěrů.

V. 6. Dodatečná poznámka k evidenci o spotřebě t. o.

85. Žalovaný žalobkyni v napadených rozhodnutích vytknul, že jí předložená evidence o spotřebě t. o. vyžadovaná podle § 56 odst. 7 zákona o spotřebních daních jen stěží dostojí požadavku úplnosti a pravdivosti, neboť žalobkyně neměla kontrolu nad údaji o spotřebě, a dále podotkl, že taková evidence musí být vedena osobou v. t., jíž žalobkyně nebyla.

86. Z napadených rozhodnutí však dle mínění soudu neplyne, že by žalovaný shora uvedené nedostatky pokládal za další důvod pro neuznání žalobkyní uplatněného nároku, jenž by byl rovnocenný s nesplněním podmínky ohledně použití m. o. žalobkyní na v. t. Z napadených rozhodnutí naopak lze vysledovat, že výtky vůči evidenci byly toliko podpůrného charakteru a nesměřovaly ani tak proti průkaznosti předložené evidence, jako spíše proti skutečnosti, že evidenci vedla žalobkyně, která dle žalovaného m. o. nespotřebovávala. Nedostatky, které žalovaný v evidenci spatřoval tak byly přímo navázány na nesplněnou podmínku ohledně použití m. o. žalobkyní k v. t. Soudu se z napadených rozhodnutí jeví, že pokud by žalovaný nedospěl k závěru ohledně nesplnění podmínky dle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003, pak by evidenci považoval za dostatečnou.

87. Protože žalovaný i správce daně opírali odepření nároku na vrácení spotřební daně primárně o nesplnění jedné z podmínek dle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních z roku 2003, a nikoli o neprůkaznost předložené evidence dle § 56 odst. 7 téhož zákona, nepovažoval soud skutečnost, že žalobkyně v žalobě proti závěru o nedostatcích evidence nebrojí, za důvod, pro který by žaloba měla být bez dalšího zamítnuta s odůvodněním, že jeden ze dvou rovnocenných rozhodovacích důvodů zůstal žalobou nedotčen, a tedy je nadbytečné posuzovat věcnou správnost druhého z nich. S ohledem na to, že žalobkyně podpůrný důvod týkající se evidence nijak nezpochybňuje, soud se jím blíže nezabývá a pouze poukazuje na to, že se problematikou vedení evidence a její průkazností zabýval v obdobném případě ve svém již zmiňovaném rozsudku ze dne 15. 3. 2019, č. j. 48 Af 18/2017-79.

VI. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

88. Soud zrušil napadená rozhodnutí ze dne 18. 8. 2016, jež se vztahovala ke zdaňovacím obdobím od l. X do k. X a s. X, a věc vrátil žalovanému v tomto rozsahu k dalšímu řízení (§ 78 odst. 1 a 4 s. ř. s.), neboť shledal, že důvody, pro které se žalovaný odmítl zabývat důkazními návrhy žalobkyně týkajícími se zmiňovaných zdaňovacích období, nemohou obstát. V dalším řízení bude žalovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Úkolem žalovaného tedy bude, aby se znovu zabýval pracovněprávními dokumenty vztahujícími se ke zdaňovacím obdobím od l. X do k. X a k s. X a posoudil, zda prokazují, že žalobkyně na některých o. místech fakticky p. k. a užívala t. o. k v. t., a zda jí tedy měl být ve vztahu k těmto o. místům uznán nárok na vrácení spotřební daně. Eventuálně bude na žalovaném, aby přesvědčivě a přiléhavě objasnil, proč těmto důkazním návrhům nevyhoví či proč důkazy z nich plynoucí nepovedou k závěru o uznání části uplatněného nároku na vrácení spotřební daně.

89. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle ustanovení § 60 odst. 1 věty poslední s. ř. s. Žalobkyně se domáhala zrušení celkem 34 napadených rozhodnutí, přičemž plný úspěch ve věci neměla ona ani žalovaný. Částečný úspěch ve věci je ovšem třeba připsat žalobkyni, neboť její úspěch (18 zrušených napadených rozhodnutí) převážil nad neúspěchem (16 nezrušených). Po odečtení neúspěchu od úspěchu soud dochází k závěru, že žalobkyně byla z jedné sedmnáctiny úspěšná, a tedy má v tomto rozsahu právo na náhradu nákladů řízení. Náklady žalobkyně sestávají z odměny advokáta za čtyři úkony právní služby po 3 100 Kč [převzetí a příprava zastoupení ve dvou věcech a dvě žaloby jako podání ve věci samé (z toho jedna spojená s návrhem na přiznání odkladného účinku)] podle § 7 bodu 5, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“), k čemuž je dále třeba přičíst čtyřikrát režijní paušál po 300 Kč jako náhradu hotových výdajů podle ustanovení § 13 odst. 4 advokátního tarifu a zaplacené soudní poplatky v souhrnné výši 135 000 Kč (34x 3 000 Kč za žaloby a 33x 1 000 Kč za návrh na přiznání odkladného účinku). Náklady zastoupení jsou dále navýšeny o náhradu za 21 % DPH z odměny advokáta ve výši 2 856 Kč. Celkové náklady žalobkyně tedy činí 151 456 Kč. Jedna sedmnáctina z této částky pak je 8 909 Kč. Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit k rukám zástupce žalobkyně do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Poučení:

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

Praha 28. února 2020

JUDr. Věra Šimůnková, v. r.

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru