Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

46 Af 20/2015 - 33Rozsudek KSPH ze dne 19.01.2017

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
7 Afs 43/2017

přidejte vlastní popisek


Číslo jednací: 46 Af 20/2015 -33

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Olgy Stránské a soudců JUDr. Milana Podhrázkého, PhD., a JUDr. Věry Šimůnkové ve věci žalobkyně Ing. R. N., bytem X, X, zastoupené Mgr. Ing. Petrem Nevolou, advokátem se sídlem Rokytnice 149, 755 01 Vsetín, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno – střed, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 2. 2015, č. j. 5573/15/5200-10421-709494, a ze dne 18. 9. 2015, č. j. 31241/15/5200-10421-709494,

takto:

I. Řízení ve věcech vedených u Krajského soudu v Praze pod sp. zn. 45 Af 19/2015 a 46 Af 20/2015 se spojují ke společnému řízení. Věci budou nadále vedeny pod sp. zn. 46 Af 20/2015.

II. Žaloby se zamítají.

III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) podanou dne 23. 4. 2015 u Městského soudu v Praze a následně postoupenou Krajskému soudu v Praze jako soudu místně příslušnému domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 2. 2015, č. j. 5573/15/5200-10421-709494 (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměr Finančního úřadu pro Středočeský kraj, Územního pracoviště Praha-západ (dále jen „finanční úřad“) ze dne 15. 8. 2014, č. j. 3477820/14/2102-24802-203828, kterým byla žalobkyni vyměřena za zdaňovací období roku 2013 daň z příjmů fyzických osob ve výši 55.335,- Kč v návaznosti na stanovení daňového bonusu podle § 35c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 241/2013 Sb. (dále jen „zákon o daních z příjmů“), v nulové výši. Další žalobou odeslanou dne 11. 11. 2015 přímo Krajskému soudu v Praze pak žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 2015, č. j. 31241/15/5200-10421-709494, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměr finančního úřadu ze dne 30. 4. 2015, č. j. 2233001/15/2102-51522-203828, kterým byla žalobkyni vyměřena za zdaňovací období roku 2014 daň z příjmů fyzických osob ve výši 29.310,- Kč v návaznosti na stanovení daňového bonusu podle § 35c zákona o daních z příjmů, ve znění zákona č. 247/2014 Sb., v nulové výši.

Z důvodu, že obě žaloby, ale i vyjádření žalovaného jsou v principu shodné, jedná se o spor mezi totožnými účastníky a napadená rozhodnutí mají ve sporné části totožný skutkový a právní základ (liší se jen zdaňovacími obdobími), soud v první řadě rozhodl podle § 39 odst. 1 s. ř. s. o spojení obou věcí ke společnému projednání.

Žalobkyně v obou případech brojí proti postupu správních orgánů, které s odvoláním na ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů uzavřely, že nemůže uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Žalobkyně konstatovala, že její celkový základ daně byl tvořen jednak dílčím základem daně podle § 7 zákona o daních z příjmů z vlastního podnikání ve výši 26.000,- Kč (v roce 2013), resp. 130.760,- Kč (2014), u nějž výdaje uplatnila procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 téhož zákona, a jednak dílčím základem daně podle § 13 zákona o daních z příjmů, tj. příjmy spolupracující osoby ve výši 540.000,- Kč (2013), resp. 240.000,- Kč (2014).

Podle § 35ca zákona o daních z příjmů, uplatní-li poplatník u dílčího základu daně podle § 7 výdaje podle § 7 odst. 7 nebo u dílčího základu daně podle § 9 výdaje podle § 9 odst. 4 a součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, je vyšší než 50 % celkového základu daně, nemůže

a) snížit daň podle § 35ba odst. 1 písm. b),

b) uplatnit daňové zvýhodnění.

Citovaná norma podle žalobkyně stanoví kumulativně dvě hypotézy (uplatnění výdajů procentem z příjmů a skutečnost, že součet dílčích základů, u nichž byly výdaje uplatněny procentem z příjmů, přesáhl polovinu celkového základu daně) a v návaznosti na ně dispozici v podobě zákazu uplatnění daňového zvýhodnění. Žalobkyně přitom zastává názor, že § 35ca zákona o daních z příjmů vylučuje uplatnění zvýhodnění na vyživované dítě výlučně v situaci, kdy nadpoloviční část celkového základu daně tvoří dílčí základy daně, u nichž poplatník uplatnil výdaje procentem z příjmů. Pojem dílčí základ daně pak zákon nedefinuje, jeho výklad tak musí být proveden v souvislostech. Účelem § 35ca zákona o daních z příjmů je odejmout poplatníkům, jejichž daňový základ je z většiny tvořen příjmy, u kterých uplatnili výdaje procentem, možnost uplatnit zvýhodnění na vyživované dítě. Zákaz tak podle žalobkyně zcela nesporně nedopadá např. na poplatníky, kteří vedle takových příjmů mají i příjmy další (např. příjmy ze závislé činnosti nebo kapitálové příjmy), které z hlediska dílčího základu daně tvoří většinu. Přitom situace žalobkyně naznačenému příkladu odpovídá, neboť dílčí základ daně, u nějž uplatnila výdaje procentem z příjmů, nedosahuje ani 5 % (2013), resp. 36 % (2014) celkového základu daně.

Žalobkyně považuje napadené rozhodnutí za formalistické, jestliže považuje dílčí základ daně podle § 7 zákona o daních z příjmů za jeden celek a dovozuje, že uplatnění výdajů procentem z příjmů i u jen nepatrné části příjmů podle § 7 postačuje k aplikaci restrikce podle § 35ca zákona o daních z příjmů. Taková interpretace podle ní nerespektuje ani gramatický výklad, ani smysl a logiku sporného ustanovení. Žalobce v této souvislosti především namítá, že do součtu dílčích základů daně, u nichž byly výdaje uplatněny procentem z příjmů, nelze zahrnovat dílčí základ daně spolupracující osoby, a to ze tří důvodů: 1) spolupracující osoba oproti výslovnému požadavku § 35ca neuplatnila výdaje podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 zákona o daních z příjmů (což již dříve potvrdilo Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“), 2) neexistuje zákonný důvod rozlišování situace, kdy spolupracující osoba má výlučně jen příjmy ze spolupráce, takže do testu podle § 35ca zákona o daních z příjmů nic nevstupuje (jak veřejně uvádí GFŘ), a situací, kdy spolupracující osoba má i příjmy z vlastní činnosti (tvořící ovšem nanejvýše polovinu celkového základu daně), u nichž uplatňuje výdaje procentem z příjmů, neboť v případě opaku by tentýž dílčí základ daně spolupracující osoby jednou do testu vstupoval a podruhé nikoliv, a konečně 3) veřejně deklarovaným účelem § 35ca zákona o daních z příjmů bylo odejmout zvýhodnění na vyživované děti a manželku poplatníkům, kteří výdaje uplatnili procentem příjmů u většiny daňového základu, a proto zákon obsahuje hranici 50 % celkového základu daně a uvádí ty druhy dílčího základu daně, u nichž byly uplatněny výdaje procentem z příjmů. Při souběhu příjmů ze zaměstnání a ze živnosti, kde jsou výdaje uplatněny procentem z příjmů, je tak nutné nejprve určit, zda podíl dílčího základu daně ze živnosti přesahuje polovinu celkového základu daně, a není důvodu odlišně posuzovat souběh s příjmy spolupracující osoby. Pokud by chtěl zákonodárce nastavit pravidla tak, jak to prosazuje žalovaný, vynechal by v hypotéze ustanovení § 35ca požadavek, aby součet dílčích základů, u nichž byly výdaje uplatněny procentem z příjmů, byl vyšší než 50 % celkového základu daně. Takový požadavek však zákon obsahuje a v případě žalobkyně naplněn nebyl. Dílčí základ daně tvořený příjmy spolupracující osoby podle § 13 zákona o daních z příjmů tak musí být odlišován od dílčího základu daně podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů tvořeného příjmy z živnosti, a to již s ohledem na jejich zcela odlišnou konstrukci. Pro nedělitelnost dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů chybí zákonný podklad, např. v podobě legální definice pojmu „dílčí základ daně“. Princip právní jistoty a předvídatelnosti rozhodování vyžaduje také zohlednění závěrů Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR, v rámci nichž GFŘ podle zápisu ze dne 20. 2. 2013, str. 11, uvedlo, že [s]polupracující osoba neuplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP. Potom se na spolupracující osobu nevztahuje ust. § 35ca ZDP platné od 1.1.2013 a lze souhlasit s tím, že může uplatnit daňové zvýhodnění na dítě dle podmínek § 35c ZDP.“

Žalobkyně dále odkázala i na ústavní rovinu popsanou blíže v odst. 17-19 jejího odvolání, na niž žalovaný podle ní patřičně nereagoval. I v situaci, kdy by se zde nabízelo více možných výkladů § 35ca zákona o daních z příjmů, byl žalovaný povinen aplikovat výklad pro žalobkyni mírnější v souladu se zásadou in dubio mitius, jak setrvale judikuje Ústavní soud (dále jen „ÚS“) v řadě nálezů, např. nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02.

Žalovaný s odkazem na shodu žalobní argumentace s odvolacími námitkami odkázal na napadené rozhodnutí, a uvedl, že žalobkyně u dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů uplatnila výdaje procentem z příjmů a zároveň tento dílčí základ daně tvořil více než polovinu celkového základu daně, takže již následně nemohla uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Žalovaný podotkl, že definici dílčího základu daně obsahuje ustanovení § 5 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které uvádí, že dílčí základy daně se zjišťují podle jednotlivých druhů příjmů. Dílčí základ daně podle § 7 zákona o daních z příjmů je pak vymezen jako součet příjmů podle § 7 odst. 1 a 2, s výjimkou příjmů podle odst. 6 tohoto ustanovení. Byla to přitom žalobkyně, kdo v příloze č. 1 k daňovému přiznání na řádku č. 113 vypočetla dílčí základ daně z příjmů podle § 7 zákona o daních z příjmů ve výši 566.000,- Kč (2013), resp. 370.760,- Kč (2014) tvořený příjmy z činnosti v oblasti informačních technologií ve výši 65.000,- Kč (2013), resp. 326.900,- Kč (2014), k nimž žalobkyně podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů uplatnila výdaje ve výši 60 % z příjmů, a částí příjmů ve výši 776.770,- Kč (2013), resp. 378.585,- Kč (2014) a související částí výdajů ve výši 236.770,- Kč (2013), resp. 138.585,- Kč (2014), které připadly na žalobkyni jako na osobu spolupracující podle § 13 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že žalobkyně uplatnila v daňovém přiznání pouze dílčí základ podle § 7 zákona o daních z příjmů a u příjmů podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona uplatnila výdaje podle § 7 odst. 7 zákona, nebylo možné uznat daňové zvýhodnění jako oprávněně uplatněné.

Pokud jde o stanovisko Koordinačního výboru, žalovaný odkazuje na str. 4 zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 26. 6. 2013, na níž GFŘ se stanoviskem Komory daňových poradců nesouhlasí a zastává názor, že poplatník, který je spolupracující osobou (popř. společníkem v.o.s. nebo komplementářem k.s.) a vedle toho je i hlavním podnikatelským subjektem, zahrnuje tyto své dílčí příjmy do testu podle § 35ca zákona o daních z příjmů.

K ústavní rovině argumentace žalovaný namítá, že v dané věci neexistovala možnost dvou různých výkladů téhož ustanovení zákona, neboť § 35ca zákona o daních z příjmů připouští pouze jediný možný výklad, a to že neumožnuje snížit daň podle ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a uplatnit daňové zvýhodnění u poplatníků uplatňujících výdaje procentem z příjmů, a to za situace, kdy součty dílčích základů daně podle ustanovení § 7 a ustanovení § 9 zákona o daních z příjmů, u kterých jsou výdaje takto uplatněny, jsou vyšší než 50 % celkového základu, tzn. že zákon o daních z příjmů porovnává celkový základ daně s dílčími základy daně, u kterých byly výdaje uplatněny procentem z příjmů. Dále zákon o daních z příjmů v ustanovení § 7 odst. 3 přesně definuje dílčí základ daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti jako celek a již se nezaměřuje na jeho strukturu. Odkazované nálezy ÚS pak v dané věci použitelné nejsou, neboť se dotýkají zcela odlišné problematiky. Žalovaný proto navrhl zamítnutí žaloby.

Žalobkyně v replice akceptovala argument žalovaného, že dílčí základ daně je vymezen druhem příjmů, který podléhá zdanění, namítla však, že těchto dílčích základů není pět podle jednotlivých ustanovení §§ 6 až 10 zákona o daních z příjmů. Zákon totiž nestanoví, že jednotlivé dílčí základy daně podle §§ 6 až 10 zákona o daních z příjmů jsou tvořeny součty jednotlivých druhů zdanitelných příjmů. Z § 5 odst. 2 zákona jen plyne, že dílčí základ daně je tvořen druhově odlišitelnými příjmy (např. způsobem konstrukce základu daně) podléhajícími zdanění, a to i v rámci jednotlivých paragrafů. Takový závěr zcela logicky odpovídá tomu, třebaže zdanění podléhají příjmy poplatníka, že daň se stanoví ze základu daně, který se s výší zdanitelných příjmů shoduje jen výjimečně. Přitom postup pro určení základu daně z příjmů žalobkyně jako hlavní osoby je odlišný od postupu pro určení základu daně z příjmů žalobkyně jako osoby spolupracující. Pro určení celkového základu daně je pak třeba sečíst všechny dílčí základy daně.

Pokud žalovaný poukazuje na to, jak žalobkyně vypočetla dílčí základ daně v daňovém přiznání, žalobkyně namítá, že byla povinna použít formulář vydaný orgány Finanční správy ČR, aniž měla možnost do jeho konstrukce nějak zasahovat, a tento formulář včetně příloh přitom nelze považovat za právní předpis, na jehož základě by bylo možné interpretovat zákon o daních z příjmů, natož ještě k tíži žalobkyně. Přitom i ze samotného formuláře připraveného orgány Finanční správy ČR plyne, že příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů tvoří různé druhy zdanitelných příjmů, přičemž jsou v něm jasně odlišeny příjmy poplatníka jako hlavní osoby (řádky 101 a 102) a příjmy spolupracující osoby (řádky 109 a 110). Žalobkyně tak shrnuje, že lze rozlišovat dílčí základ daně v rámci § 7 zákona o daních z příjmů představovaný příjmy hlavní osoby konstruovaný buďto jako rozdíl příjmů a skutečných výdajů, anebo jako rozdíl příjmů a výdajů určených procentem z příjmů, vedle toho dílčí základ daně v rámci § 7 zákona o daních z příjmů představovaný příjmy spolupracující osoby, u nichž se určení základu daně plně odvíjí od osoby, s níž poplatník spolupracuje, a eventuálně lze uvažovat i o pojmu „dílčí základ daně podle § 7 zákona o daních z příjmů“, který by představoval součet dílčích základů daně v rámci § 7 zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů přitom neuvádí nic o tom, že by do testu měly vstupovat jakékoliv příjmy, u kterých nebyly uplatněny výdaje procentem z příjmů. V případě příjmů ze spolupráce přitom pojmově k uplatnění výdajů procentem ze strany poplatníka dojít nemůže, neboť ten výši příjmů i výdajů pouze pasivně přebírá od osoby, se kterou spolupracuje, a výši daňového základu, resp. výdajů nemůže nijak určit. Předmětné ustanovení navíc stanoví podmínku v neprospěch poplatníka, neboť při jejím naplnění se daňová povinnost poplatníka zvýší, proto je třeba podmínku interpretovat restriktivně a do testu zahrnovat pouze takový druh příjmů, který splňuje všechny charakteristiky uvedené v § 35ca zákona o daních z příjmů, tj. ty příjmy, u nichž výdaje procentem uplatnil poplatník.

K zápisu z Koordinačního výboru odkazovaného žalovaným žalobkyně upozorňuje, že mezi závěry GFŘ v jí odkazovaném protokolu ze dne 20. 2. 2013 a v žalovaným uplatňovaném protokolu ze dne 26. 6. 2013 (zde jde ve skutečnosti o str. 12) panuje bez jakéhokoliv smysluplného vysvětlení zjevný rozpor, neboť v prvním případě, kdy poplatník nemá jiné příjmy než ze spolupráce, daňové zvýhodnění na dítě uplatnit smí, v druhém případě, kdy jiné příjmy má v rozsahu nepřesahujícím příjmy ze spolupráce, mu zvýhodnění nepřísluší. Pozice orgánů Finanční správy ČR podle žalobkyně obecně působí dojmem účelovosti a působí zcela nepřesvědčivě, což nejlépe ilustruje i zlehčování ústavněprávní argumentace ze strany žalovaného.

Žalobkyně výslovně navrhla rozhodnutí věci bez nařízení jednání, žalovaný se v poskytnuté lhůtě k této otázce na výzvu soudu nevyjádřil. Soud proto o žalobě rozhodoval podle § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání.

Ze správních spisů soud zjistil, že zástupce žalobkyně, který předložil plné moci k zastupování žalobkyně ve věci zpracování a podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2013, resp. 2014, podal dne 29. 6. 2014 a 31. 1. 2015 elektronicky daňová přiznání, v nichž jménem žalobkyně v příloze č. 1 k daňovému přiznání na řádku 113 vypočetl dílčí základ daně z příjmů podle § 7 zákona o daních z příjmů ve výši 566.000,- Kč (2013), resp. 370.760,- Kč (2014) tvořený příjmy z činnosti v oblasti informačních technologií ve výši 65.000,- Kč (2013), resp. 326.900,- Kč (2014), k nimž podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů uplatnil výdaje ve výši 60 % z příjmů, a částí příjmů ve výši 776.770,- Kč (2013), resp. 378.585,- Kč (2014) a související částí výdajů ve výši 236.770,- Kč (2013), resp. 138.585,- Kč (2014), které připadly na žalobkyni jako na osobu spolupracující podle § 13 zákona o daních z příjmů. V obou případech uplatnil podle § 35c zákona o daních z příjmů daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě za celý rok ve výši 13.404,- Kč. U přiznání za rok 2013 byl zástupce nejprve vyzván k předložení potvrzení, že daňové zvýhodnění nečerpal otec dítěte a poté byl dne 14. 7. 2014 upozorněn na nemožnost uplatnění daňového zvýhodnění na dítě podle § 35ca zákona o daních z příjmů. V reakci na to zástupce žalobkyně poukázal na závěry Koordinačního výboru ze dne 20. 2. 2013 na str. 11 v bodě 2.1.2 s tím, že v případě žalobkyně představuje podíl dílčího základu daně, u nějž byly uplatněny výdaje procentem z příjmů, na celkovém základu daně zhruba 4,6 % a že příjem spolupracující osoby nelze považovat za příjem, u kterého byly výdaje uplatněny dle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů. V návaznosti na to finanční úřad vydal dne 15. 8. 2014 a dne 30. 4. 2015 platební výměry, kterými byla žalobkyni vyměřena v obou případech daň z příjmů vyšší o 13.404,- Kč oproti dani původně přiznané při současném vyměření slevy na dani podle § 35c zákona o dani z příjmů v nulové výši. V odůvodnění finanční úřad poukázal na ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů, v roce 2014 navíc ocitoval stanovisko GFŘ, podle nějž poplatník, který je hlavním podnikatelským subjektem a současně spolupracující osobou zahrnuje tyto své dílčí příjmy do testu podle § 35c zákona o dani z příjmů.

Proti platebním výměrům se žalobkyně odvolala s argumentací v principu shodnou jako v podané žalobě. Napadenými rozhodnutími ze dne 23. 2. 2015 a 18. 9. 2015 však byla odvolání zamítnuta. V odůvodnění žalovaný argumentoval tím, že podle § 5 odst. 2 zákona o daních z příjmů je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů a že podle § 7 odst. 3 téhož zákona jsou dílčím základem daně příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v odstavci 6. Z toho je podle žalovaného zřejmé, že zákon o daních z příjmů definuje dílčí základ daně podle § 7 jako jeden celek. V daném případě žalobkyně ke svým vlastním příjmům uplatnila výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, vedle nich pak měla (taktéž v rámci § 7 zákona o daních z příjmů) jen část příjmů a výdajů, které na ni připadly jako na spolupracující osobu podle § 13 zákona. V jejím případě tedy byl dílčí daňový základ podle § 7 zákona shodný s celkovým základem daně (takto ostatně částky uvedla sama v daňovém přiznání) a součet dílčích základů daně, u nichž žalobkyně uplatnila výdaje procentem z příjmů, tak přesáhl 50 % celkového základu daně. Situaci žalobkyně nelze srovnávat se situací, kdy by namísto příjmů a výdajů spolupracující osoby měla příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů, neboť příjmy ze závislé činnosti tvoří samostatný dílčí základ daně podle § 6 zákona, zatímco příjmy spolupracující osoby jsou součástí dílčího základu daně podle § 7 zákona definovaného v § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Tento závěr pak není v rozporu ani se závěry Koordinačního výboru ze dne 20. 2. 2013, neboť tam se GFŘ vyjádřilo k situaci, kdy spolupracující osoba neměla žádné vlastní příjmy, a nastínilo názor, že výdaje ve vztahu k příjmům přerozdělovaným podle § 13 zákona o daních z příjmů neuplatňuje spolupracující osoba, protože sama o způsobu uplatnění přebíraných výdajů nemůže rozhodnout. V takové situaci tedy poplatník výdaje procentem z příjmů u dílčího základu daně podle § 7 zákona neuplatnil. Naopak v situaci, kdy spolupracující osoba má i své vlastní příjmy podle § 7 odst. 1 písm. b) a k nim uplatní výdaje procentem z příjmů, platí, že poplatník ve vztahu k dílčímu základu daně (jako celku) podle § 7 zákona uplatnil výdaje podle § 7 odst. 7, čemuž odpovídá i stanovisko GFŘ zachycené v závěrech Koordinačního výboru ze dne 26. 6. 2013. Protože žalobkyně jiné příjmy než příjmy tvořící dílčí daňový základ podle § 7 neměla, součet dílčích základů daně, u nichž uplatnila výdaje procentem z příjmů, přesáhl 50 % celkového základu daně, a proto žalobkyně podle § 35ca zákona o daních z příjmů nemohla uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Žalovaný současně uvedl, že ustanovení § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů definuje dílčí základ daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti jako celek, aniž by se zaměřovalo na jeho strukturu, v důsledku čehož je zde pouze jediný možný výklad ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů. Žalobkyní označené nálezy ÚS řešily jinou problematiku, a nelze je v této věci proto aplikovat. Samotné ustanovení § 35ca pak bylo v důvodové zprávě k příslušné novele zákona o daních z příjmů vyhodnoceno jako plně ústavně konformní. Napadená rozhodnutí byla zástupci žalobkyně doručena dne 23. 2. 2015, resp. 18. 9. 2015.

Krajský soud v Praze po zjištění, že rozhodnutí napadená žalobou jsou způsobilá přezkumu podle § 65 a násl. s. ř. s., žalobkyně podala žaloby po vyčerpání řádného opravného prostředku před správním orgánem a žaloby byly podány včas před uplynutím dvouměsíční žalobní lhůty počítané od oznámení napadaného rozhodnutí žalobkyni, přezkoumal napadená rozhodnutí, jakož i řízení, které vydání těchto rozhodnutí předcházela, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Podle § 3 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob

a) příjmy ze závislé činnosti (§ 6),

b) příjmy ze samostatné činnosti (§ 7),

c) příjmy z kapitálového majetku (§ 8),

d) příjmy z nájmu (§ 9),

e) ostatní příjmy (§ 10).

Podle § 5 zákona o daních z příjmů je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až 10 není stanoveno jinak (odst. 1). U poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až 10, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů s použitím ustanovení odstavce 1 (odst. 2).

Podle § 7 odst. 1 zákona o daních z příjmů je příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6,

a) příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,

b) příjem ze živnostenského podnikání,

c) příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b),

d) podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku.

Podle § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů jsou základem daně (dílčím základem daně) příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v odstavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d). Pro zjištění základu daně (dílčího základu daně) se použijí ustanovení § 23 až 33.

Podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši 60 % z příjmů z živnostenského podnikání, s výjimkou příjmů ze živnostenského podnikání řemeslného. Způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze zpětně měnit.

Podle § 13 zákona o daních z příjmů se příjmy dosažené při samostatné činnosti s výjimkou podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem, se příjmy dosažené při samostatné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění, nebo na manžela (manželku), je-li na něj (na ni) ve

zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b).

Podle § 35c odst. 1 zákona o daních z příjmů má poplatník uvedený v § 2 nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti (dále jen "daňové zvýhodnění") ve výši 13 404 Kč ročně, pokud neuplatňuje slevu na dani podle § 35a nebo § 35b. Poplatník o daňové zvýhodnění sníží daň vypočtenou podle § 16, případně sníženou podle § 35 nebo § 35ba. Daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu.

Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona publikovaného pod č. 500/2012 Sb., jímž bylo ustanovení § 35ca vloženo do zákona o daních z příjmů v obecné části v této souvislosti uváděla: „Osoby využívající výdajové paušály dále nebudou moci uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě a na manžela či manželku bez vlastních příjmů, pokud budou mít příjmy pouze z podnikatelské a jiné výdělečné činnosti. V případě souběhu příjmů z více druhů činností bude nárok na daňové úlevy zachován, pokud součet základů daně s využitím paušálu bude nižší než 50 % celkového základu daně.“ K vlastnímu textu navrhovaného § 35ca se zde pak uvádí: „Navrhuje se, aby poplatníci, kteří uplatní výdaje paušálem podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4, nemohli za určitých podmínek uplatnit slevu na dani na manželku (manžela) a daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Podmínkou, aby poplatník mohl tuto slevu a daňové zvýhodnění uplatnit, je, aby součet jeho dílčích základů, u kterých neuplatňuje výdaje paušálním způsobem (tj. i u dílčích základů daně podle § 7 nebo § 9, pokud u nich neuplatňuje výdaje paušálním způsobem), přesahoval 50 % jeho celkového základu.“

Žaloba předkládá soudu k posouzení v podstatě jedinou právní otázku, a to zda v případě souběhu vlastních příjmů z podnikání, k nimž poplatník uplatní výdaje procentem z příjmů, s příjmy, jež na poplatníka byly přerozděleny podle § 13 zákona o daních z příjmů, je třeba považovat za dílčí základ daně, u nějž poplatník uplatnil výdaje procentem z příjmů, pro účely testu podle § 35ca zákona veškeré takto dosažené příjmy (a výdaje), nebo je třeba příjmy (a způsob uplatnění výdajů k nim) z vlastního podnikání a ze spolupráce hodnotit odděleně. Pokud jde o skutkový základ sporu, ten není jakkoliv sporný.

K nastíněné právní otázce soud musí konstatovat, že se se závěry žalovaného shoduje. Předně je třeba poukázat na ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů, z jehož věty první vyplývá, že rozdělení příjmů mezi spolupracující osoby se týká příjmů dosažených při samostatné činnosti, tj. příjmů blíže definovaných v § 7 zákona o daních z příjmů. Zákon v § 13 přitom neuvádí, že by takto přerozdělované příjmy a výdaje tvořily zvláštní základ daně, jak to uvádí v jiných případech (srov. § 6 odst. 12, § 7 odst. 3, § 8 odst. 4, 5, 6 a 7, § 9 odst. 3 či § 10 odst. 4, 7 a 8 zákona o daních z příjmů), toto ustanovení obsahově pouze vymezuje druh příjmů a situace, za nichž lze takové přerozdělení uskutečnit, přičemž stanovuje možný poměr přerozdělení a jeho maximální výši. Již ze samotného jazykového výkladu tedy vyplývá, že § 13 nezakotvuje dílčí daňový základ odlišný od dílčího daňového základu výslovně upraveného v § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Z povahy věci tak plyne, že i příjmy ze spolupráce uplatněné za podmínek § 13 zákona o daních z příjmů jsou příjmy ze samostatné činnosti spadající pod § 7 zákona o daních z příjmů, třebaže výdaje k těmto příjmům se vztahující nejsou spolupracující osobou nijak určovány (na rozdíl od ostatních příjmů podle § 7), neboť jejich výše je plně závislá na tom, jakým způsobem je uplatnila hlavní podnikající osoba.

To potvrzuje i výklad systematický, neboť skutečnost, že určité příjmy vytvářejí dílčí daňový základ, zákon o daních z příjmů zmiňuje výslovně, jak je patrné z ustanovení uvedených ve výčtu shora. Zákonodárce v těchto případech zpravidla výslovně do textu vkládá text „jsou základem daně (dílčím základem daně)“, jen v menšině případů, jež lze přičíst legislativně technické nedůslednosti spíše než vědomému záměru odlišného zacházení, vynechává text v závorce. To také souvisí s celkovou konstrukcí zákona o daních z příjmů, který není ve svém jádru ničím jiným, než legislativním popisem matematického vzorce, pomocí nějž se stanoví výše daně. Dílčí základ daně je v tomto strukturovaném vzorci jedním z dílčích mezivýsledků, jejichž součet v konečném důsledku tvoří celkový základ daně. Konstatováním, že určité příjmy vytvářejí po odečtení případných výdajů (dílčí) základ daně, tak zákonodárce definuje jednotlivé dílčí kroky tohoto výpočtu. Ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů přitom stanoví samostatný výpočet (test), přičemž pro své účely požaduje porovnání konkrétních výslovně označených mezikroků obecného výpočtu daně – celkového základu daně a dílčích základů daně, u nichž byly výdaje uplatněny procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Jde-li o jakýkoliv výpočet, je jeho přesnost vždy dána mj. dodržením definovaného rozmezí vstupů, s nimiž má být kalkulováno. Potud má tedy použití zákonem definovaného pojmu „dílčí základ daně“ za následek potřebu respektovat jeho legislativní vymezení, tj. klást zvýšený důraz na jeho výslovné zakotvení v textu právního předpisu. Rozdíl mezi příjmy a výdaji přerozdělenými na spolupracující osobu takto zákon o daních z příjmů neoznačuje, byť má žalovaný pravdu v tom, že mechanismus stanovení tohoto dílčího vstupu výpočtu je (ovšem jen z hlediska poplatníka, který je uvádí ve svém daňovém přiznání) odlišný od stanovení rozdílu mezi ostatními příjmy a k nim se vztahujícími výdaji podle § 7 zákona o daních z příjmů. V dané situaci je tak pro posouzení věci klíčové, že § 7 zákona o daních z příjmů stanoví (na rozdíl od § 8 nebo třeba § 10) ve vztahu k příjmům ze samostatné činnosti jediný dílčí základ daně pro veškeré zdanitelné příjmy spadající pod tento paragraf (včetně příjmů ze samostatné činnosti přerozdělených na spolupracující osobu). Proto při výpočtu testu podle § 35ca zákona o daních z příjmů je třeba s rozdílem příjmů a výdajů podle § 7 nakládat jako s jediným celkem, třebaže je do jisté míry vnitřně strukturován i z hlediska způsobu určení výdajů k jednotlivým druhům příjmů (nejde přitom jen o samostatný způsob zjištění výdajů uplatňovaných k příjmům přerozděleným na spolupracující osobu, vnitřně strukturovány jsou i výdaje uplatňované různě vysokým procentem z příjmů podle jednotlivých samostatných činností rozlišených v § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů).

V situaci, kdy žalobkyně v obou zdaňovacích obdobích měla pouze příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, byl u ní dán pouze jediný dílčí základ daně shodný svou výší s celkovým daňovým základem. Jestliže přitom uplatnila (tam kde jí tato volba příslušela) k příjmům ze samostatné činnosti (byť jen zčásti – potud vnitřní diferenciace nemá význam) výdaje procentem podle § 7 odst. 7, pak celý dílčí daňový základ podle § 7 byl „dílčím základem, u kterého byly výdaje tímto způsobem uplatněny,“ a byl kontraindikací pro možnost uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Součet dílčích základů, u kterých byly výdaje tímto způsobem uplatněny, tak v dané situaci představoval 100 % celkového daňového základu, což mělo za následek zánik oprávnění uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě. Pokud jej přesto žalobkyně ve svém daňovém přiznání uplatnila, bylo vyměření daně z příjmů vyšší právě o částku 13.404,- Kč odpovídající uplatněnému zvýhodnění v každém ze zdaňovacích období plně v souladu se zákonem.

Soud se shoduje se žalovaným i v tom, že stanovisko GFŘ v závěrech z Koordinačních výborů ze dne 20. 2. 2013 a 26. 6. 2013 není vnitřně rozporné, naopak plně odpovídá shora učiněnému výkladu zákona o daních z příjmů. Má-li poplatník jakékoliv vlastní (tj. nepřerozdělené) příjmy ze samostatné činnosti a uplatní k nim výdajový paušál podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, celá výše příjmů podle § 7 vstupuje do součtu dílčích daňových základů ve výpočtu podle § 35ca zákona. Jen v situaci, kdy poplatník vlastní příjmy podle § 7 nemá nebo k nim uplatní skutečné výdaje, nedostanou se tyto příjmy včetně přerozdělených do součtu daňových základů, který brání uplatnění daňového zvýhodnění na vyživované dítě. Tento přístup ostatně odpovídá i vyznění důvodové zprávy, která poměrně striktně předesílá, že osoby využívající výdajové paušály dále nebudou moci uplatňovat daňové zvýhodnění na vyživované dítě a na manžela či manželku bez vlastních příjmů, pokud budou mít příjmy pouze z podnikatelské a jiné výdělečné činnosti. Byť je příslušné ustanovení posléze strukturováno detailněji s ohledem na skutečnost, že výdajové paušály zákon zná i v případě příjmů z pronájmu a vedle toho zde existují i další druhy zdaňovaných příjmů vypočtené v § 3 odst. 1 zákona o daních z příjmů, cíl zákonodárce je jasně předeslán – má-li poplatník pouze příjmy ze samostatné činnosti (jako žalobkyně) a uplatní k nim výdaje procentem z příjmů, nárok na zvýhodnění za vyživované dítě mu zaniká.

K argumentaci žalobkyně zásadou in dubio mitius soud ve shodě s žalovaným připomíná, že uvedená zásada se uplatní jen v situacích, kde se nabízí více možných výkladů aplikované zákonné normy. Musí jít přitom o výklad respektující základní výkladové principy a nemůže jít o výklad extrémní, vnitřně rozporný či popírající vstupní prvky interpretace v podobě např. výslovného znění zákona či jasně vyjádřeného úmyslu zákonodárce.

Výklad předkládaný žalobkyní (který se ve skutečnosti ani tak netýká samotného § 35ca jako spíše pojmu dílčí základ daně sdíleného ve více ustanoveních zákona o daních z příjmů) přitom není výkladem, který by soud považoval za možný a tedy konkurující výkladu zastávanému žalovaným, a to z důvodu jeho vnitřních rozporů a popírání výslovné právní úpravy. Žalovaný správně poukázal na ustanovení § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů, které tento pojem výslovně (jak ostatně žalobkyně požadovala) definuje (i s přihlédnutím ke kontextu takového vymezení v dalších ustanoveních zákona), k čemuž je dále třeba připočíst ještě shora rozebraný text ustanovení § 13. Žalobkyně definuje účel ustanovení nepřiléhavě oproti záměru vyslovenému zákonodárcem v důvodové zprávě. Nakládání s příjmy podle § 6 zákona o daních z příjmů (vytváří odlišný dílčí základ daně podle § 6 odst. 12 zákona) taktéž nemůže být shodné s příjmy spolupracující osoby spadajícími do daňového základu podle § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů (ten může být dotčen uplatněním výdajových paušálů podle § 7 odst. 7 zákona). Ustanovení o výpočtu součtu dílčích daňových základů dotčených výdajovým paušálem nelze z textu zákona vyškrtnout (není nadbytečné), neboť zde jsou i dílčí daňové základy definované zákonem, u nichž výdajové paušály nepřichází v úvahu, popř. u nichž uplatněny nebyly (lze aplikovat např. jen § 7 odst. 7 nebo jen § 9 odst. 4 zákona při souběhu příjmů ze samostatné činnosti a z pronájmu). Dílčích základů daně je i podle názoru soudu více než oněch pět základních, jak by odpovídalo druhům příjmů vymezeným v § 3 zákona o daních z příjmů, neboť základy daně z kapitálových příjmů a z ostatních příjmů jsou s ohledem na výslovnou právní úpravu složeny z několika dílčích daňových základů, základ daně z příjmů ze samostatné činnosti však součtem více dílčích základů daně není, představuje jediný dílčí základ daně definovaný v § 7 odst. 3 zákona. Z hlediska § 35ca zákona o daních z příjmů není rozhodující, ve vztahu ke kterým příjmům byly výdaje stanoveny procentem z příjmů, rozhodné je, ve vztahu ke kterým dílčím základům daně byl poplatníkem zvolen výdajový paušál. Brojí-li žalobkyně proti odkazu žalovaného na to, že údaj o výši dílčího základu daně ze samostatné činnosti sama uvedla v daňovém přiznání, její argumentace (jinak nepochybně správná) se míjí podstatou věci, neboť konstrukce daňového přiznání v tomto směru odpovídá zákonné úpravě a odkaz žalovaného soud v tomto směru chápe spíše jako zmínku, že výše a druh zdaňovaných příjmů vychází z tvrzení žalobkyně, než jako tvrzení, že uvedením jednotlivých údajů v daňovém přiznání měla žalobkyně vyslovit právní názor na konstrukci sporného dílčího základu daně podle § 7 odst. 3 zákona o daních z příjmů.

Z předestřených důvodů výklad zastávaný žalobkyní nemá oporu v textu zákona a nemůže tedy představovat interpretační variantu, k níž by bylo z ústavního hlediska možné za pomoci zásady in dubio mitius přikročit. Byť tedy žalobkyní zmiňované nálezy ÚS v obecnosti nelze bez dalšího odmítnout, skutkové předpoklady pro uplatnění v nich aplikované zásady v případě žalobkyně nenastaly. Lze tedy shrnout, že žalobní body uplatněné v podané žalobě nejsou důvodné. Proto soud podle § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu zamítl.

O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměla úspěch. Žalovanému, který byl ve věci úspěšný, žádné náklady nad rámec běžného výkonu úřední činnosti, nevznikly. Proto soud rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 19. ledna 2017

Olga Stránská, v.r.

předsedkyně senátu

Za správnost: Alena Léblová

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru