Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

22 Af 9/2010 - 159Rozsudek KSOS ze dne 26.05.2011

Prejudikatura

2 Afs 62/2004

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
1 Afs 53/2011 (zrušeno a vráceno)

přidejte vlastní popisek

22Af 9/2010 – 159

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu

JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a Mgr. Ondřeje Mrákoty

v právní věci žalobce TŘÍDIČ s.r.o., se sídlem Šternberk, Pískoviště 1663/3,

zastoupeného Janem Horešovským, daňovým poradcem se sídlem v Praze 1,

Senovážné nám. 23, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem

v Ostravě-Moravské Ostravě, Na Jízdárně 3, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného

ze dne 12.12.2008 č.j. 9155/08-1101-800630, č.j. 9153/08-1101-800630, č.j. 9152/08-

1101-800630 a č.j. 2601/08-1101-800630, ve věci daní z příjmů fyzických osob ze

závislé činnosti a funkčních požitků,

takto:

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 12.12.2008 č.j.

9155/08-1101-800630, č.j. 9153/08-1101-800630, č.j. 9152/08-1101-

800630 a č.j. 2601/08-1101-800630 se pro vady řízení zrušují a

věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení

částku 15.200,- Kč, ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku

k rukám Jana Horešovského, daňového poradce se sídlem v Praze 1,

Senovážné nám. 23.

Odůvodnění:

Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 12.12.2008 č.j. 9155/08-1101-800630, č.j. 9153/08-1101-800630, č.j. 9152/08-1101-800630 a č.j. 2601/08-1101-800630, jimiž byla změněna rozhodnutí Finančního úřadu ve Šternberku ze dne 22.10.2007 č.j. 65317/07/381920/0217, č.j. 65315/07/381920/0217, č.j. 65313/07/381920/0217 a č.j. 65304/07/381920/0217, kterými byly žalobci předepsány daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období 2005, 2004, 2003 a 2002, a to způsobem specifikovaným ve výrocích napadených rozhodnutí.

V podané žalobě žalobce uvedl tyto žalobní body:

1) Napadená rozhodnutí žalovaného nebyla doručena v souladu s plnou mocí ze dne 17.7.2007 udělenou daňovému poradci Janu Horešovskému tomuto zmocněnci, nýbrž společnosti Euro-Trend s.r.o., která však žalobce v daňových věcech nezastupuje, má s ním pouze obchodní vztah. V průběhu správního řízení činil veškeré úkony jménem žalobce daňový poradce Jan Horešovský a písemnosti byly doručovány někdy jemu a někdy společnosti Euro-Trend s.r.o. Dne 14.11.2008 v rámci doplnění odvolání společně žalobce a daňový poradce Jan Horešovský a dne 29.12.2008 také společnost Euro-Trend s.r.o. sdělili žalovanému, že zmocněncem žalobce je jmenovitě Jan Horešovský, daňový poradce. Společnost Euro-Trend s.r.o. současně vrátila žalovanému nesprávně doručená rozhodnutí a dne 30.12.2008 žalobce při ústním jednání (protokol č.j. 13391/08-1101800630) opět podal příslušné vysvětlení žalovanému, který však na uvedené nereagoval.

2) Žalobce namítl prekluzi práva vyměřit daň pro roky 2002 a 2003, neboť daňová kontrola za roky 2002 až 2005 byla zahájena dne 26.7.2005 a skončila dne 6.6.2007, nemohla tedy vyvolat účinek dle ust. § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších právních předpisů (dále jen ZSDP) pro všechna kontrolovaná zdaňovací období. V této souvislosti poukázal žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS) sp. zn. 2 Afs 69/2004 a zdůraznil, že ve vztahu k roku 2002 a 2003 nebyl po celou dobu daňové kontroly učiněn žádný celistvý úkon, který by měl účinky dle § 47 ZSDP.

3) S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 18.11.2008 sp. zn. I.ÚS 1835/07 žalobce namítl, že k doměření daní došlo na základě nezákonné daňové kontroly, která byla zahájena pouze formálně, když správce daně se při jejím zahájení nevypořádal s povinností sdělit žalobci své podezření o zkrácení daňové povinnosti, které by jej opravňovalo zahájit daňovou kontrolu.

4) Žalobce namítl nezákonný postup správce daně při ukončení daňové kontroly, jejíž výsledky byly projednány nadvakrát, aniž by žalobci bylo umožněno vyjádřit se plně ke všem otázkám obsaženým v kontrolních závěrech. Žalobce nenamítá nic proti vícenásobnému projednání zprávy o daňové kontrole (dále jen ZDK), nesouhlasí však s postupem, kdy správce daně pro potřeby projednání rozdělí kontrolní výsledek na oddělené části se samostatným projednáním, ačkoliv se obě části vztahují ke komplexnímu kontrolnímu zjištění a vyhodnocení všech zjištění ve vzájemné souvislosti. Postup, kdy při projednání těchto částí neumožnil správce daně žalobci vyjádřit se i k jiným částem kontrolního výsledku, nemá oporu v zákoně. Právo vyjádřit se kdykoliv v průběhu projednání ZDK ke všemu, co zpráva obsahuje, dovodil zástupce žalobce z toho, že daňová kontrola neskončila, když správce daně s žalobcem měl v úmyslu ještě dne 19.9.2007 projednávat kontrolní závěry. Správce daně zjevně upíral zástupci žalobce právo k dalšímu vyjadřování a postupoval v rozporu s ust. § 31 ZSDP. Správce daně do protokolu uvedl, že se skutečnostmi uvedenými zástupcem žalobce bude zabývat až v odvolání a nikoliv před vyměřením daně, čímž porušil ust. § 16 odst. 4 ZSDP, kdy žalobce má právo podávat návrhy a připomínky, navrhovat důkazy, dávat podněty a vysvětlení a má právo, aby tyto podněty byly vyhodnoceny ještě v ZDK (viz. nález Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 121/01).

5) Žalobce namítl, že správní orgány obou stupňů nevyhodnotily řádně předložené důkazy a neprovedly důkazy navržené dne 19.9.2007 a následně dne 14.11.2008. Nebyly tak dostatečně zjištěny všechny okolnosti, podle kterých by bylo možno skutečnou povahu posuzovaného smluvního vztahu určit. Doměření daně opírá žalovaný o indicie a vlastní dedukce a nepovažoval za nutné vyslechnout všechny navržené svědky, jejichž výslechy žalobce navrhl již při projednání ZDK a jejichž seznam upřesnil v doplnění odvolání ze dne 14.11.2008. Správce daně nezjišťoval relevantní skutečnosti individuálně u všech tehdejších smluvních partnerů a jeho postup, kdy projektoval dílčí zjištění na celek, lze kvalifikovat jako stanovení daně v kombinaci dokazování a pomůcek, což nemá oporu v zákoně. Žalovaný tyto postupy správce daně toleroval. Podle ustálené judikatury NSS je jedním ze základních znaků existence závislé činnosti i to, zda smluvní subjekty mají na takovém charakteru právního vztahu skutečný zájem. Tyto okolnosti však správní orgány obou stupňů vůbec nezjišťovaly. Návrh žalobce na doplnění o tato zjištění žalovaný ignoroval bez vysvětlení důvodů. Také další tvrzení správce daně nejsou opřena o žádná dokumentovaná zjištění, např. správce daně dospěl k závěru, že některé partnerské subjekty nevykonávaly práce pro jiné odběratele, není přitom jasné, které osoby měl na mysli, jak k tomu závěru dospěl, o hodnocení jakých důkazů jej opřel, což se týká i tvrzení, že příjem plynoucí od žalobce těmto nekonkrétním osobám byl pro ně jediným příjmem, neboť není jasné, zda a jak toto správce daně zjišťoval. Oporu v konkrétních důkazech nemá ani závěr správce daně, že žalobce měl maximálně 22 zaměstnanců, kteří řídili a kontrolovali fyzické osoby pracující až ve třech směnách. Stejně tak o nic neopírá tvrzení, že pracovníci vykonávali práce podle pokynů a požadavků předáků a mistrů, nespecifikuje tyto osoby a neuvádí, o jaké práce a jaké pokyny mělo jít. Žalobce poukázal na obecnou formulaci v závěru ZDK, že „všechny okolnosti byly zjištěny při daňové kontrole, jak je uvedeno v osvědčených důkazních prostředcích“, kterou označil vzhledem k zásadě volného hodnocení důkazů za nesrozumitelnou.

6) Žalobce namítl, že správce daně neunesl důkazní břemeno při aplikaci ust. § 2 odst. 7 ZSDP, neboť zakrytý právní stav nedostatečně popsal a neprokázal. Žalobce v této souvislosti poukázal na rozsudek NSS ze dne 19.6.2008 č.j. 9 Afs 106/2007, z něhož plyne povinnost pro správce daně uvést nejen skutečný, simulovaným právním úkonem zastřený právní stav, ale také přezkoumatelným způsobem předestřít úvahy, které jej k tomuto závěru vedly.

7) Žalobce dále namítl, že z eventuálního porušení zákona o zaměstnanosti (odůvodnění rozhodnutí žalovaného na str. 7 a str. 11) nelze automaticky dovozovat daňové dopady a bez dalšího aplikovat automaticky ust. § 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen ZDP), neboť každý vztah je pro daňové účely třeba posuzovat zvlášť a samostatně, a to dle míry dodržování daňových nikoliv pracovněprávních předpisů. Poukázal přitom na rozsudek Městského soudu v Praze č.j. 10Ca 9/2007-30 a rozhodnutí Ministerstva práce a sociálních věcí č.j. 2008/82197-424, jímž bylo správní řízení ve věci porušení zákona o zaměstnanosti žalobcem zastaveno.

8) Z podkladů správce daně není srozumitelné, jakým způsobem dospěl k výpočtu dodatečně stanovené daňové povinnosti. Správce při stanovení základu daně nepřihlédl ke zdanitelným částkám ve prospěch žalobce, což ve smyslu ust. § 16 odst. 8 ZSDP činit musí, pokud byly při daňové kontrole okolnosti svědčící ve prospěch žalobce zjištěny, resp. pokud o to žalobce požádal. Žalobce dne 19.9.2007 požádal správce daně o zohlednění těchto částek na základě toho, co uvedl správce daně v ZDK, přesto správce daně v rozhodnutí o námitkách ze dne 17.10.2007 toto odmítl s odůvodněním, že žalobce nepodal prohlášení poplatníků ve smyslu ust. § 38 odst. 4 ZDP. Takové odůvodnění je absurdní, neboť žalobce neměl povinnost podle § 38 ZDP postupovat. Správce daně v závěru daňového řízení výši daňové povinnosti ještě opravil a propočetl daň v nové výši, jejíž částku předepsal žalobci k úhradě, což však učinil dle ne zcela srozumitelné úvahy. Žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí k tomu konstatuje, že daň byla propočtena nejméně ve výši 20%, a to bez jakékoliv vysvětlující úvahy či odůvodnění konkrétního postupu, což způsobuje nejasnost a nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí.

9) Správní orgány obou stupňů upřely žalobci právo na uplatnění ust. § 32 odst. 9 ZSDP a správce daně toto ustanovení interpretoval tak, že v uvedeném případě, kdy je posuzována daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nemá žalobce na sdělení důvodů ve smyslu ust. § 32 odst. 9 ZSDP právo. Správce daně sice nějaké důvody dodatečného stanovení daně uvedl, ale z jeho vyjádření přímo vyplývá, že tak činí nad rámec zákona a necítí se být zjevně povinován uvést důvody všechny a plně. Žalobce považuje tento stav za protiprávní a považuje platební výměry za nepřezkoumatelné.

10) Žalovaný se v odůvodnění napadených rozhodnutí nevypořádal se všemi odvolacími námitkami, např. se nijak nevyjádřil k otázce tvrzeného omezení práva na projednání kontrolního výsledku jako celku a porušení ust. § 16 odst. 4 a odst. 8 ZSDP při projednání zprávy.

Žalovaný ve vyjádření uvedl:

K bodu 1) žaloby: Jedná se o námitku nedůvodnou a účelovou, když otázkou zastupování se žalovaný zabýval na základě odvolací námitky, s níž se řádně vypořádal v odůvodnění napadených rozhodnutí. Zejména zdůraznil výčet důkazních prostředků jako např. písemnosti na hlavičkovém papíře společnosti Euro-Trend s.r.o., výzvu ze dne 27.9.2007, upřesnění obsahu plné moci dle sdělení žalobce ze dne 10.10.2007, z něhož jednoznačně vyplývá, že zastupováním žalobce byla pověřena společnost Euro-Trend s.r.o., která zastupování naplňovala prostřednictvím svého zaměstnance J. H.. Žalovaný uvedl, že zpochybněním řádného doručení napadených rozhodnutí se žalobce účelově vyhýbal ukončení probíhajícího daňového řízení pravomocnými rozhodnutími.

K bodu 2) žaloby: Námitka prekluze byla žalobcem vznesena až v žalobě a žalovaný ji považuje za nedůvodnou. Tvrzení žalobce, že ve vztahu k některým kontrolovaným obdobím nebyla splněna podmínka pro běh nové tříleté lhůty k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně, nemá oporu v platné legislativě ani není podporováno současnou judikaturou. Žalobce si nesprávně vyložil závěry NSS učiněné v rozsudku ze dne 21.4.2005 sp. zn. 2 Afs 69/2004-52, když argumentoval tím, že v případě daňové kontroly musí jít pouze o daňovou kontrolu ukončenou a že do doby jejího ukončení nebyl učiněn žádný celistvý úkon, který by měl účinky dle § 47 ZSDP pro rok 2002 a 2003. Z uvedeného rozsudku NSS jednoznačně vyplývá, že úkonem ve smyslu ust. § 47 odst. 2 ZSDP je zahájení daňové kontroly, o němž je daňový subjekt vyrozuměn, pak běží tříletá prekluzivní lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu (zahájení daňové kontroly) zpraven. V posuzované věci kontrola daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků byla zahájena dne 26.7.2005 a dne 31.5.2007 byla rozšířena o zdaňovací období červenec až prosinec 2005. Daňová kontrola byla u všech zdaňovacích období zahájena v době, kdy ještě neskončila lhůta pro vyměření nebo doměření daně stanovená § 47 odst. 1 ZSDP, zdaňovací období roku 2002 a 2003 nevyjímaje. Daňová kontrola byla jednoznačně zahájena a fakticky prováděna v roce 2005.

K bodu 3) žaloby: Námitku formálního zahájení daňové kontroly v návaznosti na nález Ústavního soudu ze dne 18.11.2008 sp. zn. I.ÚS 1835/07 považuje žalovaný rovněž za nedůvodnou. Uvedený nález Ústavního soudu nelze pro jeho výjimečnost automaticky a bez dalšího vztahovat na posuzovaný případ. Z obsahu správního spisu vyplývá, že řádným prověřením plnění daňových povinností žalobce jako plátce daně ze závislé činnosti nemohlo dojít ke svévoli při naplňování cíle fiskální politiky státu, který k tomuto úkolu zákonem č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, v platném znění, zmocnil mj. finanční úřady a finanční ředitelství, což vyplývá z ust. § 1 ZSDP. Ze správního spisu vyplývá, že při daňovém řízení vedeném s žalobcem, se správce daně i žalovaný se vždy řídili zásadami daňového řízení a postupovali v souladu s platnou legislativou.

K bodu 4) žaloby: Námitka žalobce na nezákonné projednání ZDK byla uplatněna již v odvolání a žalovaný se s ní řádně vypořádal v odůvodnění napadených rozhodnutí. Z obsahu správního spisu vyplývá, že správní orgán I. stupně s žalobcem průběžně projednával kontrolní zjištění a vždy umožnil žalobci se k nim vyjádřit, případně je doplnit o relevantní důkazní prostředky. Během vlastního projednání ZDK za účasti žalobce v zastoupení jednatele Ing. C., smluvního zástupce Ing. M. a třetí osoby JUDr. J. V., byla žalobci dána možnost se ke kontrolním zjištěním vyjádřit, případně navrhnout jejich doplnění, (viz protokol ze dne 20.6.2007 č.j. 44472/07/381930/4311). Po projednání ZDK však byly správcem daně zjištěny početní chyby ve výpočtech uvedených v příloze kontrolní zprávy, a proto byl žalobce vyzván k projednání předmětné opravy přílohy kontrolní zprávy, která však na posouzení hmotné stránky věci – předkvalifikace příjmů z podnikání na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků neměla vliv. Ze správního spisu také vyplývá, že ze strany žalobce byly ve věci projednání předmětné opravy činěny obstrukce. Oprava byla projednána v rámci ústního jednání dne 19.9.2007 (protokol č.j. 46425/07/381930/4311), napadená rozhodnutí byla vydána dne 22.10.2007, opravu přílohy kontrolní zprávy nelze považovat za dvojí projednání kontrolní zprávy, ani za záměr rozdělit kontrolní zprávu na dvě části, neboť vždy šlo o jednu kontrolní zprávu. Námitka žalobce, že mu nebylo umožněno vyjádřit se ve smyslu ust. § 16 odst. 4 ZSDP ke kontrolním zjištěním, je proto nepravdivá.

K bodu 5) žaloby: I tento žalobní bod byl předmětem shodné odvolací námitky, která byla žalovaným v rámci rozhodování posouzena jako nedůvodná. Žalovaný odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí. Rovněž vyjádřil nesouhlas s žalobcem, že v kontrolní zprávě není uvedeno, které důkazní prostředky byly osvědčeny jako důkaz a které nikoliv a že není patrno, jaké závěry z nich správce daně vyvodil. Z obsahu ZDK i z obsahu protokolu ze dne 20.6.2007 vyplývá popis důkazních prostředků, způsob jejich hodnocení včetně logického závěru z nich plynoucího, který má oporu v provedených důkazních prostředcích. Zpráva je srozumitelná a výstižná.

K bodu 6) žaloby: Také tato žalobní námitka byla uplatněna v rámci odvolání, byla žalovaným posouzena jako nedůvodná a žalovaný se s ní řádně vypořádal v napadených rozhodnutích, na něž odkázal.

K bodu 7) žaloby: Rovněž tuto žalobní námitku považuje žalovaný za nedůvodnou. Správní orgány obou stupňů při svém rozhodování vycházely výlučně ze svých poznatků a z příslušného hmotněprávního předpisu a rozhodnutí příslušných institucí nemělo žádný vliv na jejich hodnotící závěr. Rozhodující v dané věci byl charakter vztahu mezi žalobcem a osobami, jejichž činnost byla správcem daně posouzena jako činnost závislá ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, tj. jde o činnost skutečně závislou na osobě žalobce, což bylo v důkazním řízení prokázáno. Žalovaný řádně zkoumal naplnění znaků závislosti v souladu s ustálenou judikaturou a s platnou legislativou bez ohledu na to, zda byl vztah uzavřen podle obchodního zákoníku nebo podle jiného právního předpisu. I v tomto směru žalovaný odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí.

K bodu 8) žaloby: K otázce srozumitelnosti výpočtu dodatečné daňové povinnosti žalovaný sdělil, že i tato žalobní námitka je nedůvodná. Při propočtu daňové povinnosti bylo postupováno v souladu s ust. § 38h odst. 4 ZDP, když základ pro výpočet zálohy nemohl být snížen o nezdanitelné částky podle § 15 ZDP, případně o daňové zvýhodnění podle § 35d ZDP. Podmínkou pro uplatnění předmětných odpočtů a slev je řádně podepsané prohlášení podle ust. § 38k odst. 4 ZDP, což předmětní poplatníci neměli. Konstrukce ZDP neumožňuje zohlednění předmětných skutečností, pokud není podepsáno prohlášení v souladu s ust. § 38k odst. 4 ZDP, anebo v rámci žádosti o roční zúčtování záloh na daň dle § 38ch ZDP nejpozději do 15. února následujícího po ukončení příslušného zdaňovacího období. Pokud jde o poplatníky, kteří neměli podepsáno prohlášení dle výše uvedeného, pak tito měli povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob podle § 38g odst. 2 ZDP, ve kterém se při výpočtu daňové povinnosti vychází jak ze stanovení základu daně, tak i z jeho úprav právě pomocí odpočtů podle § 15 ZDP, a dále včetně případného uplatnění daňového zvýhodnění. V důsledku kontrolních zjištění byl správce daně povinen vycházet z ust. § 69 odst. 1 poslední věta ZSDP, kdy za základ daně měla být považována částka, z níž by po sražení daně (ust. § 38h odst. 4 ZDP) zbyla částka, která byla poplatníkovi vyplacena. Při přezkoumání odvoláním napadených výměrů zjistil žalovaný, že správce daně i přes opravy přílohy kontrolní zprávy v rozporu s ust. § 69 odst. 1 ZSDP nenavýšil vyplacenou částku o vypočtenou daň tak, aby byl propočten základ daně ve správné výši. Správce daně nesprávně stanovil základ daně tak, že namísto navýšení vyplacené částky o daň, vyplacenou částku (tzv. čistou mzdu) snížil o jím propočtenou daň, v mnohých případech v nesprávné výši samostatné daně, kdy např. daň měla činit 20% namísto správcem daně stanovených 15%. Z těchto důvodů bylo na dožádání žalovaného doplněno řízení, ve kterém byla zjištěná vada řádně odstraněna ve smyslu § 50 odst. 3 ZSDP. Žalobci nebylo upřeno právo se k těmto skutečnostem vyjádřit, zúčastnit se např. ústního jednání, prověřit správnost provedeného výpočtu. Opravené propočty byly žalobci řádně zaslány společně s rozhodnutím ze dne 29.9.2008 č.j. 59242/08/381930/1582, kterým byla správcem daně žalobci stanovena lhůta k vyjádření se k předmětným opravám. Z obsahu následných reakcí žalobce je zřejmé, že tento neměl snahu od data doručení písemností (7.10.2008) zkoumat správnost opraveného propočtu.

K bodu 9) žaloby: K upření práva žalobce na uplatnění ust. § 32 odst. 9 ZSDP žalovaný uvedl, že okolnost, že sdělení správce daně je stručné, neznamená, že je vadné nebo v rozporu se zákonem. Z obsahu sdělení ze dne 30.11.2007 č.j. 69661/07/381930/4311 vyplývá, že je reagováno ve smyslu ust. § 32 odst. 9 ZSDP s vysvětlením a řádným odkazem na skutečnosti (důvody rozdílů), které jsou obsaženy jak v kontrolní zprávě, tak v protokolu o projednání zprávy včetně odkazu na další listiny. Správce daně činil v souladu s předmětnou legislativou a ustálenou judikaturou v dané věci, např. rozsudek NSS ze dne 2.3.2005 sp. zn. 2 Afs 46/2004.

K bodu 10) žaloby: Poslední žalobní námitku považuje žalovaný za nedůvodnou a odkázal na svá vyjádření k bodům žaloby 4) a 7) a zejména na odůvodnění napadených rozhodnutí.

Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby.

Usnesením Krajského soudu v Ostravě ze dne 30.7.2009 č.j. 22Ca 87/2009-75 byla žaloba odmítnuta dle ust. § 46 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen s.ř.s.) pro předčasnost, když krajský soud shledal důvodným žalobní bod 1). Toto usnesení krajského soudu bylo zrušeno rozsudkem NSS ze dne 22.12.2009 č.j. 1 Afs 107/2009-102 a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení. Rozsudek NSS nabyl právní moci dne 22.2.2010.

Žalobce v doplnění žaloby ze dne 23.3.2010, doručeném krajskému soudu dne 13.1.2011 a znovu ve zcela totožném znění dne 30.3.2011, uvedl, že postup správce daně, který tři týdny před účinností zákona č. 270/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů a další související zákony, tedy v době, kdy profesní zastupování právnickou osobou ve věci daňového poradenství daňový procesní zákon účinně neupravoval, evidentně zneužil neznalost daňového subjektu, který hledal odbornou pomoc právě u daňového poradce a z nekompetentního vyjádření dovodil závěry, které vedly až k rozhodnutí NSS č.j. 1 Afs 107/2009-102, je velmi problematický. Zdůraznil, že nejasnosti okolo možnosti vykonávat daňové poradenství právnickými osobami přetrvávaly další rok, neboť až ke dni 1.7.2008 tuto otázku vyřešila přijatá novela zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky (dále jen zákon č. 523/1992 Sb.). Ani v tomto případě tak nebylo učiněno z definitivní platností, neboť následně byla přijata další novela provedená zákonem č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu, který v části 18. mění zákon č. 523/1992 Sb., když v čl. XX vložil do § 3 odst. 7, že právnická osoba poskytující daňové poradenství podle odst. 6 má při správě daní procesní postavení jako daňový poradce. Toto definitivní ujasnění předmětné otázky nastalo až s účinností od 1.1.2011. Dále žalobce zrekapituloval skutkový stav ohledně žalobního bodu 1). Uvedl, že uzavřel se společností Euro-Trend s.r.o. vztah týkající se daňového poradenství, jímž se zavázal udělit potřebnou plnou moc pro zastupování příslušnému daňovému poradci. Vzhledem k probíhajícímu daňovému řízení pak udělil dne 17.7.2007 daňovému poradci J. H. plnou moc k zastupování ke všem úkonům ve smyslu ZSDP týkajícím se daňové povinnosti daně z příjmů fyzických osob za rok 2002 až 2005. Žalobce si zástupce vybral na základě referencí na řešení některých daňových otázek. J. H. je daňovým poradcem a vedle toho zaměstnancem společnosti Euro-Trend s.r.o. V tomto vztahu vykonává daňové poradenství a řeší úkoly v odborných daňových otázkách smluvních partnerů společností Euro-Trend s.r.o. Společnost Euro-Trend s.r.o. žalobce v daňových věcech nezastupuje, má s ním pouze obchodní vztah. Správce daně nejprve neprojevil žádné pochybnosti k osobě zplnomocněného zástupce, jednal s panem H. a zasílal mu veškeré písemnosti. V průběhu daňového řízení pojal pochybnosti, zda skutečným zástupcem žalobce není společnost Euro-Trend s.r.o. a dne 27.9.2007 vydal výzvu k upřesnění zastupování č.j. 61644/07/381900/3041, aniž by vysvětlil, v čem spočívá důvodnost jeho pochybností, když z plné moci ze dne 17.7.2007 je zřejmé, že zástupcem je daňový poradce Jan Horešovský, který je v pozici zaměstnance vůči společnosti Euro-Trend s.r.o. Tato výzva byla doručena J. H.. Žalobce dále podotkl, že použití hlavičkového papíru společnosti Euro-Trend s.r.o. se může jevit do určité míry jako nevhodné, ale hlavičkový papír této společnosti používal J. H. při výkonu svého povolání z důvodu svého zaměstnaneckého poměru, ve kterém využíval prostředky zaměstnavatele pro výkon práce, nikoliv za účelem matení správních orgánů v konkrétním případě. Je přitom absurdní, aby se na osobu zplnomocněného zástupce usuzovalo nikoliv z obsahu plné moci, ale z hlavičky papíru, na němž dojde určité podání správci daně, která nemá žádnou právní relevanci. Na výzvu správce daně žalobce reagoval poměrně neurčitým vysvětlením statutárního zástupce Ing. C. ze dne 10.10.2007, že „zástupcem je firma Euro-Trend s.r.o. prostřednictvím jejího zaměstnance J. H.“. Neurčitost tohoto vysvětlení odpovídá faktu, že žalobce postupoval bez poskytnuté právní pomoci. Toto vyjádření nevzneslo do daného stavu žádné ujasnění, a proto je nelze interpretovat jako odstranění pochybností v této otázce. Další vyjádření k této věci žalobce neposkytl. Následně veškeré úkony činil jménem žalobce daňový poradce Jan Horešovský a písemnosti určené žalobci byly doručovány někdy jemu a někdy společnosti Euro-Trend s.r.o., za kterou je přebíral buď přímo J. H. anebo jiný zaměstnanec. K jednoznačnému vyjasnění došlo až v pozdějším průběhu daňového řízení v závěru roku 2008, kdy jednotnou vůli k této otázce projevily postupně všechny zúčastněné subjekty. Učinily tak včas s ohledem na prekluzivní lhůtu a nikoliv na podkladě nějaké procesní obstrukce. Podrobnosti byly rozvedeny již v obsahu žaloby. Ani na základě této zásadní informace žalovaný nerozhodl změnit způsob doručování. Žalovaný se napadená rozhodnutí nepokusil doručit znovu, i když o problémech od 14.11.2008 věděl a dokonce je nedoručil ani přímo žalobci. O okolnosti, že dne 31.12.2008 uplynula prekluzivní lhůta pro vyměření daně za inkriminovaná zdaňovací období, ani o tom, že rozhodnutí žalovaný neadresoval přímo žalobci, nebyl Euro-Trend s.r.o. v době převzetí zásilky informován a nejednal tedy vědomě ve vztahu k této skutečnosti. Díky způsobu doručování, který žalovaný zvolil, podle žalobce nedošlo ani k řádnému ani k materiálnímu doručení napadených rozhodnutí žalobci nikdy. Žalobce vyjádřil souhlas s posouzením skutkového stavu Krajským soudem v Ostravě, na jehož základě soud usnesením ze dne 30.7.2008 č.j. 22Ca 87/2009-75 pro předčasnost žalobu odmítl. S názorem vysloveným následně NSS v jeho rozsudku ze dne 22.12.2009 č.j. 1 Afs 107/2009-102 žalobce nesouhlasí. Názor, že daňovým zástupcem žalobce v daňovém řízení byla společnost Euro-Trend s.r.o. je zbytečně složitou konstrukcí, namísto prosté skutečnosti, že oprávnění J. H. k zastupování vyplynulo z plné moci podepsané žalobcem. J. H. také v průběhu celého daňového řízení fakticky vystupoval jako daňový zástupce a za těchto okolností nelze akceptovat účelový postoj žalovaného, že vysvětlením ze dne 10.10.2007 statutárního zástupce žalobce byly pochybnosti správce daně pro celý zbytek daňového řízení odstraněny. Postupem žalovaného i NSS tak žalobci byla víceméně „vnucena“ osoba zplnomocněného zástupce, což je nezákonné a odporujícímu základnímu principu plné moci jako jednostrannému projevu vůle žalobce a porušením základních práv zakotvených v čl. 2 odst. 2, čl. 36 a čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina). NSS ve zrušujícím rozsudku ignoroval skutečnou vůli žalobce, když o osobě zplnomocněného zástupce rozhodl na základě jím vyložených okolností nekvalifikovaného vyjádření žalobce a úředních záznamů, jejichž důkazní síla je zpochybnitelná a nikoliv na základě žalobcem udělené plné moci a jejího následného kvalifikovaného upřesnění. Porušení čl. 37 odst. 2 Listiny žalobce spatřuje ve skutečnosti, že NSS za rozhodující skutečnost považuje nekvalifikované vyjádření, které učinil žalobce bez možnosti využití práva na právní pomoc a naproti tomu ignoruje kvalifikované upřesnění, jež bylo učiněno s právní pomocí a vyjadřovalo tak skutečnou vůli žalobce i po formální stránce správně, čímž v dané situaci upřel žalobci právo na právní pomoc.

Krajský soud, vázán ohledně 1) žalobního bodu závazným právním názorem NSS, vysloveným ve zrušujícím rozsudku, v dalším řízení přezkoumal napadená rozhodnutí žalovaného, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a v souladu s dispoziční zásadou (§ 75 odst. 2 s.ř.s.) byl vázán žalobními body obsaženými v žalobě.

Z obsahu správního spisu krajský soud zjistil, že u žalobce byla zahájena dne 26.7.2005 kontrola daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 2002 až 2005. V rámci daňové kontroly byl dne 19.10.2005 proveden výslech svědka R. K., který vykonával pro žalobce práce od ledna 2005 na základě požadavků žalobce, který v té době potřeboval svářeče. Smluvní vztah byl uzavřen pouze na základě ústní dohody s mistrem na dílně. Svědek původně nastoupil jako svářeč, později pracoval jako zámečník, má přiděleno pracoviště a svářečky společné s kolegou, které patří firmě žalobce. Vyrábí rámy strojů, jeden se dělá asi 3 dny, ve třech směnách. Když je rám přichystaný, hlásí se to mistrovi, který jej předá další směně. Mistr také kontroluje, řeší problémy, svědek má dvanáctihodinovou pracovní dobu, když je třeba, pracuje i v sobotu a v neděli. Absolvoval dvě školení, která organizovala firma žalobce. Jedno bylo o bezpečnosti práce a požární ochraně a druhé o obsluze jeřábu a práci vazače. Vyfasoval montérky, rukavice, nářadí, za montérky mu srazili z výplaty 200,- Kč. Za školení nic neplatil, žádný materiál nikdy nekupoval. Téhož dne byl vyslechnut svědek Š. D., který uvedl, že pro žalobce pracuje od roku 2003 jako svářeč. Byla s ním uzavřena ústní smlouva, kde byla dohodnuta výše mzdy. Pracuje na tři směny, dostává ochranné prostředky, má zajištěn dovoz obědů, má elektrické svářecí zařízení, které patří žalobci, za které nic neplatí, je-li třeba jeho oprava, zajišťuje to žalobce. Po příchodu do práce mu mistr přidělí práci, nastane-li nepředvídaná okolnost obrací se na parťáky, kteří jsou podřízeni mistrovi. Byl proškolen o bezpečnosti práce a požární ochraně, absolvoval svářečské a jeřábnické školení. Za žádné z nich neplatil. Vyfasoval montérky, rukavice, svářečské brýle, nenakupoval žádný materiál. Jednatel žalobce Ing. C. do protokolu ze dne 18.8.2005 sdělil, že mezi fyzickými osobami a žalobcem neexistuje žádná písemná forma dohod, pouze ústní. Dále správce daně zjistil, že osoby uvedené v ZDK na str. 4 a 5 fakturovaly společnosti žalobce jiné výkony než ty, na které měly vydané živnostenské oprávnění. Dále je v ZDK uvedeno, že žalobce měl v roce 2002 pouze od jednoho do 22 zaměstnanců, v roce 2003 od 15 do 26 zaměstnanců, v roce 2004 od 25 do 29 zaměstnanců a v roce 2005 od 26 do 34 zaměstnanců, kdy se jednalo převážně o správní zaměstnance, předáky a mistry na dílnách, kteří řídili a kontrolovali fyzické osoby pracující až ve třech směnách na výrobě třídícího zařízení. Správce daně v ZDK dále uvedl, že fyzické osoby prováděly práce pro žalobce na základě pokynů a požadavků jejich zaměstnanců. Práce byly prováděny v přímé závislosti na materiálovém zajištění, které zastřešoval žalobce. Tyto práce byly prováděny soustavně a dlouhodobě, v mnoha případech již od roku 2002 dosud, přičemž tyto fyzické osoby nevykonávaly práce pro žádné jiné odběratele. Všechny tyto okolnosti byly zjištěny při daňové kontrole, jak je uvedeno v osvědčení důkazních prostředcích a správce daně posoudil vztah mezi společností a fyzickou osobou jako vztah závislé činnosti fyzické osoby a osoby, od níž plyne příjem a příjmy takto získané jako příjmy ze závislé činnosti. ZDK byla projednána dne 20.6.2007 (protokol č.j. 4472/07/381930/4311) za přítomnosti jednatele žalobce J. C., daňové poradkyně Ing. M. M. a třetí osoby JUDr. J. V., advokáta. Dle dvou úředních záznamů založených ve správním spise ze dne 25.6.2007 pracovnice správce daně uvedeného dne zjistila nesprávnost ve vyměřených částkách daně a kontaktovala daňovou poradkyni žalobce k projednání těchto rozdílů. Předvoláním ze dne 4.7.2007 byla daňová poradkyně předvolána písemně k projednání rozdílů mezi částkami doměrku v ZDK a v protokolu o projednání ZDK a opakovaně pak dne 18.7.2007. Dne 24.7.2007 byla správci daně doručena plná moc ze dne 17.7.2007, kterou žalobce zmocnil Jana Horešovského, daňového poradce, zaměstnance společnosti Euro-Trend s.r.o., ke všem úkonům ve smyslu ZSDP, týkajícím se daňové povinnosti daně z příjmů fyzických osob za roky 2002 až 2005. Předvoláním ze dne 25.7.2007 předvolal správce daně k projednání uvedených rozdílů mezi částkami doměrku daňového poradce Jana Horešovského, a to na den 10.8.2007. Po několika opakovaných předvoláních a opakovaných omluvách z jednání, kdy korespondence ze strany daňového poradce byla vedena na hlavičkovém papíře společnosti Euro-Trend s.r.o., proběhlo dne 19.9.2007 ústní jednání k projednání rozdílů mezi částkami doměrku, v jehož rámci se zástupce žalobce vyjádřil k závěrům správce daně, učiněným na základě kontroly, ačkoliv správcem daně mu bylo v tomto bráněno s ohledem na to, že projednání se má týkat pouze uvedeného rozdílu v doměrku daní s tím, že správce daně má výsledky daňové kontroly za projednané. Vznesené námitky byly správcem daně zaprotokolovány s tím, že na str. 5 protokolu správce daně uvedl, že všechny návrhy ze strany zástupce žalobce bude posuzovat v rámci případného odvolání. V průběhu ústního jednání byl žalobcem předán jmenný seznam kooperujících osob (1-32), které jsou rozhodnuty odejít, pokud jim nebude umožněno pracovat jako samostatná fyzická osoba a budou nuceny k pracovněprávnímu vztahu a dále jmenný seznam kooperujících osob, které ukončily spolupráci z důvodů neumožnění pokračovat jako samostatně výdělečná osoba (1-24), k nimž bylo na str. 4 protokolu o ústním jednání uvedeno, že žalobce navrhuje tyto osoby jako svědky k ověření skutečné povahy jejich vztahu s daňovým subjektem. Výzvou ze dne 27.9.2007 adresovanou daňovému poradci Janu Horešovskému a žalobci, jimž byla také dle doručenek založených ve správním spise doručena, požadoval správce daně upřesnění, který subjekt žalobce zastupuje v daňovém řízení. Žalobce podáním ze dne 10.10.2007 doručeným správci daně téhož dne, uvedl, že ve věci daňové kontroly zastupuje žalobce firma Euro-Trend s.r.o. prostřednictvím jejího zaměstnance J. H.. Rozhodnutím správce daně ze dne 17.10.2007 nebylo vyhověno námitkám žalobce proti protokolu o ústním jednání ze dne 19.9.2007. Dne 22.10.2007 vydal správce daně platební výměry na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období 2002 až 2005 č.j. 65304/07/381920/0217, č.j. 65313/07/381920/0217, č.j. 65315/07/381920/0217 a č.j. 65317/07/381920/0217. Platební výměry byly doručeny společnosti Euro-Trend s.r.o. Dne 9.11.2007 byla správci daně doručena žádost o sdělení důvodu rozdílu mezi daní přiznanou a vyměřenou, na kterou bylo reagováno správcem daně odpovědí ze dne 30.11.2007 č.j. 69661/07/381930/4311. Dne 9.11.2007 bylo správci daně doručeno odvolání proti platebním výměrům, k jehož doplnění byl žalobce vyzván výzvou ze dne 4.12.2007. Dne 28.12.2007 doplnil žalobce odvolání. Součástí podaného odvolání byl návrh na výslech svědků a jejich jmenný seznam (cca 2,5 strany dlouhý) a dále návrh na výslech svědků J. Z., který dle ZDK prováděl školení jeřábníků, P. H., který dle ZDK prováděl školení řidičů a R. O., který rovněž prováděl dle ZDK školení. Pokynem žalovaného ze dne 9.9.2008 byl správce daně v souladu s ust. § 50 odst. 3 ZSDP vyzván k doplnění a odstranění vad stanovení základu daně formou řádného propočtu záloh v souladu s ust. § 69 odst. 1 ZSDP. Na základě doplněného řízení vydal žalovaný napadená rozhodnutí, která byla doručena společnosti Euro-Trend s.r.o. jakožto zástupci dle plné moci dne 17.12.2008. Společnost Euro-Trend s.r.o. sdělením ze dne 29.12.2008 doručeným žalovanému dne 31.12.2008 sdělila, že nezastupuje a nikdy nezastupovala žalobce, jehož daňovým zástupcem je v některých věcech daňový poradce Jan Horešovský, který má kancelář na stejné adrese, avšak písemnosti mu nelze předat, neboť čerpá řádnou dovolenou a na své adrese se nezdržuje. V písemné odpovědi na toto podání ze dne 8.1.2009 žalovaný vyjádřil svůj nesouhlas s jeho obsahem a uvedl, že dle vyjádření daňového subjektu ze dne 10.10.2007 zastupuje žalobce firma Euro-Trend s.r.o. prostřednictvím svého zaměstnance J. H. a s ohledem na tuto skutečnost považuje žalovaný napadená rozhodnutí za řádně doručená.

Jak již bylo shora předestřeno, v otázce důvodnosti prvního žalobního bodu je krajský soud vázán rozsudkem NSS ze dne 22.12.2009 č.j. 1 Afs 107/2009-102, v němž NSS dospěl k závěru, že zástupcem žalobce byla společnost Euro-Trend s.r.o. a napadená rozhodnutí tak byla tomuto zástupci řádně doručena dne 17.12.2008. Krajský soud se s tímto právním závěrem ztotožňuje. Postup správce daně, který vyzval žalobce k upřesnění plné moci ze dne 17.7.2007, shledal krajský soud správným, neboť vznikly-li správci daně byť minimální pochybnosti o zastupování daňového subjektu, je povinen vyzvat zmocněnce i zmocnitele k upřesnění předložené plné moci a v souladu s tímto upřesněním dále jednat (srov. přiměřeně rozsudek NSS ze dne 27.11.2007 č.j. 8 Afs 104/2006-50). Správce daně po upřesnění žalobce ze dne 10.10.2007 doručoval veškeré písemnosti společnosti Euro-Trend s.r.o. Následné doplnění odvolání J. H. ze dne 14.11.2008 stejně jako dopis společnosti Euro-Trend s.r.o. ze dne 29.12.2008 nebo prohlášení žalobkyně před stěžovatelem dne 30.12.2008, že není vůlí J. H. ani žalobce, aby zástupcem žalobce v daňovém řízení byla společnost Euro-Trend s.r.o., nemohlo na způsobu doručování již nic změnit, neboť případné nejasnosti o osobě zmocněnce měly být vyjasněny ve lhůtě stanovené správcem daně k upřesnění plné moci. Na základě uvedeného krajský soud dospěl k závěru o nedůvodnosti této žalobní námitky. V doplnění žaloby k tomuto žalobnímu bodu, které žalobce učinil dne 23.3.2010, žalobce neuvedl žádné nové skutkové ani právní okolnosti, a proto krajský soud neshledal žádné důvody, pro které by se odchýlil od právního závěru NSS učiněného ve zrušujícím rozsudku.

Druhou žalobní námitku prekluze práva vyměřit daň pro roky 2002 a 2003 krajský soud rovněž důvodnou neshledal. Podle ust. 47 odst. 2 ZSDP byl-li před uplynutím lhůty tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost (§ 47 odst. 1 ZSDP) učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Podle ustálené judikatury NSS (srov. např. rozsudek NSS ze dne 21.4.2005 sp. zn. 2 Afs 69/2004) zahájí-li správce daně daňovou kontrolu, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňový subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven, a na běh této lhůty nemají vliv žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly. V posuzované věci byla daňová kontrola zahájena dne 26.7.2005 a téhož dne byl žalobce o zahájení daňové kontroly zpraven. K tomuto datu ještě běžela lhůta tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost za roky 2002 a 2003 ve smyslu ust. § 47 odst. 1 ZSDP, neboť pro rok 2002 začal běh této tříleté lhůty ode dne 31.12.2002 a pro rok 2003 ode dne 31.12.2003. Posledním dnem této tříleté prekluzivní lhůty ve smyslu ust. § 47 odst. 1 ZSDP by tak byly dny 31.12.2005 pro zdaňovací období roku 2002 a 31.12.2006 pro zdaňovací období 2003. Zahájení daňové kontroly dne 26.7.2005 bylo ve smyslu citovaného judikátu NSS úkonem správce daně, který přerušil běh této lhůty dle ust. § 47 odst. 1 ZSDP a od konce roku 2005, tj. od 31.12.2005 běžela tříletá lhůta tentokrát shodná pro všechna kontrolovaná zdaňovací období znovu a skončila dne 31.12.2008. Jelikož napadená rozhodnutí žalovaného byla žalobci doručena dne 17.12.2008, stalo se tak v souladu se zněním ust. § 47 odst. 2 ZSDP a právo vyměřit daň pro uvedená zdaňovací období prekludováno nebylo.

Žalobní námitku č. 3), že daňová kontrola u žalobce byla nezákonně zahájena, když správce daně při jejím zahájení nesdělil žalobci podezření o zkrácení daňové povinnosti, které by jej opravňovalo zahájit daňovou kontrolu, a to s ohledem na nález Ústavního soudu ze dne 18.12.2008 sp. zn. I.ÚS 1835/07, neshledal krajský soud důvodnou. Krajský soud se ztotožňuje s názorem žalovaného na výjimečnost tohoto nálezu Ústavního soudu, pro kterou jej nelze automaticky vztahovat na jiné případy zahájení daňových kontrol. Stejným směrem se ubírá také judikatura NSS, který v rozsudku ze dne 3.12.2009 sp. zn. 2 Aps 2/2009-52, publikovaného ve Sb. NSS pod č. 2000/2010, judikoval, že: „Nejvyšší správní soud plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I.ÚS 1835/07: Ochrana před svévolným prováděním daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“ Krajský soud se v posuzované věci přiklonil k závěrům citovaného judikátu NSS a má za to, že absence sdělení podezření správce daně o zkrácení daňové povinnosti žalobcem při zahájení daňové kontroly není skutečností, jež by vyvolala nezákonnost tohoto úkonu správce daně.

4) žalobní bod směřoval žalobce proti procesní situaci, kdy výsledky daňové kontroly byly projednány s žalobcem nadvakrát, přičemž v druhém případě správce daně bránil žalobci vyjádřit se k těm částem kontrolního výsledku, které už měl za projednané v rámci prvního projednání závěrů daňové kontroly. Žalovaný k této žalobní námitce uvedl, že ZDK byla řádně projednána dne 20.6.2007, o čemž svědčí protokol č.j. 44472/07/381930/4311. Následně však byly správcem daně zjištěny početní chyby ve výpočtech uvedených v příloze kontrolní zprávy, a proto byl žalobce vyzván k projednání opravy přílohy kontrolní zprávy, což bylo předmětem ústního jednání dne 19.9.2007 (protokol č.j. 46425/07/381930/4311). Uvedené proto nelze považovat za dvojí projednání kontrolní zprávy. Krajský soud při posouzení této žalobní námitky vycházel především z ustálené judikatury správních soudů k problematice daňové kontroly ve smyslu ust. § 16 ZSDP (srov. např. rozsudek NSS ze dne 31.8.2004 č.j. 5 Afs 16/2004-60, publikovaný ve Sb. NSS pod č. 437/2005), podle které účelem daňové kontroly je zjistit nebo prověřit základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Zpravidla je daňová kontrola zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a ukončena sepsáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole, tedy souboru relevantních poznatků z daňové kontroly vyplynuvších. Zprávu o daňové kontrole pak charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13.5.2003 sp. zn. II.ÚS 334/09 tak, že ji nelze pokládat za rozhodnutí, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. Podle judikátu Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27.1.2006 č.j. 59Ca 14/2004-29, publikovaném ve Sb. NSS pod č. 838/2006, pokud daňový subjekt využije svého práva vyjádřit se k výsledku daňové kontroly ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP a ve lhůtě poskytnuté správcem daně navrhne doplnění dokazování, není daňová kontrola ukončena podpisem při doručení zprávy o daňové kontrole, ale je ukončena po skutečném projednání závěru správce daně učiněného na základě doplnění dokazování navrženého daňovým subjektem dle ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP. Uvedený judikát také stanoví, že „projednání zprávy o daňové kontrole znamená, že správce daně zaznamená všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového subjektu k jejímu obsahu a své stanovisko k nim, popřípadě výsledky doplněného dokazování. Opačný výklad citovaných ustanovení by byl v rozporu s ústavně zaručeným právem zakotveným v čl. 38 odst. 2 Listiny.“ V posuzované věci má krajský soud s ohledem na shora citovanou judikaturu za to, že zde nastala situace obdobná jako v citovaném judikátu Krajského soudu v Ústí nad Labem s tím rozdílem, že žalobce sice nevyužil při prvním projednání výsledků daňové kontroly právo dle ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, ale opravu výsledků daňové kontroly vyžadoval správce daně. Ani v takovém případě nelze dospět k závěru, že daňová kontrola byla ukončena podpisem při prvním projednání zprávy o daňové kontrole, neboť ke skutečnému závěru nedošlo, když správce daně potřeboval následně projednat jím způsobená pochybení. Skutečnost, že se jednalo o chyby ve výpočtech tvořících přílohu kontrolní zprávy je podle názoru soudu irelevantní, neboť příloha kontrolní zprávy je její nedílnou součástí a nelze ji proto projednávat odděleně, když takový postup nemá oporu v ZSDP. Krajský soud proto dospěl k závěru, že za shora popsané procesní situace byl žalobce, resp. jeho daňový poradce, oprávněn při tzv. druhém projednání ZDK vyjádřit se ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP bez jakéhokoliv omezení a pokud mu bylo v realizaci tohoto práva správcem daně bráněno, činil tak správce daně v rozporu se zákonem, stejně tak, jako když žalobcem vznesené námitky neposoudil v rámci daňové kontroly, ale až v rámci odvolacího řízení. Tuto žalobní námitku proto shledal krajský soud důvodnou.

V 5) žalobním bodu žalobce namítl dvě skutečnosti, jednak, že správní orgány obou stupňů nevyhodnotily řádně předložené důkazy, resp. že není zřejmé na základě jakých důkazů dospěly ke svým závěrům a dále, že neprovedly důkazy navržené dne 19.9.2207 a následně dne 14.11.2008 žalobcem. K první části této námitky krajský soud uvádí, že ji považuje za důvodnou. Z obsahu ZDK skutečně není zřejmé, na základě hodnocení kterých důkazů správce daně dospěl k závěru, že některé partnerské subjekty (není zřejmé, které) nevykonávaly práce pro jiné odběratele než žalobce, z jakých podkladů byl zjištěn počet zaměstnanců žalobce v sledovaných zdaňovacích obdobích, jakož i to, jaké měli tito zaměstnanci pracovní zařazení. Ze ZDK také nevyplývá, které důkazní prostředky byly správcem daně osvědčeny. Posouzení vztahů mezi žalobcem a fyzickými osobami, jakožto závislé činnosti ve smyslu ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, pak bylo skutečně učiněno na základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu. Jak judikoval NSS ve svém rozsudku ze dne 15.1.2009 č.j. 7 Afs 72/2008-97 v ust. § 6 odst. 1 písm. a) ZDP se rozlišují pracovněprávní poměr, služební poměr, členský poměr a poměr obdobný poměru pracovněprávnímu, služebnímu nebo členskému. U všech těchto typů musí být splněno, že poplatník daně je při výkonu práce pro plátce daně z příjmů povinen dbát jeho příkazů. Obdobným poměrem ve smyslu citovaného ustanovení je tedy takový poměr, který není pracovněprávním, služebním nebo členským poměrem, ale svojí podstatou a funkcí uvedeným poměrům odpovídá, tj. jeho základní charakteristiky jsou shodné. Pracovněprávnímu, služebnímu a členskému poměru je společné v první řadě to, že se jedná o právní vztah, zpravidla soukromoprávní povahy, ale nezřídka také povahy veřejnoprávní. Tento právní vztah vzniká mezi subjekty nejčastěji na základě dvoustranného právního úkonu (typicky pracovní smlouvy), tedy shodného projevu vůle smluvních stran. Může také vzniknout na základě právního úkonu či jednostranného aktu (volbou, jmenováním), který je ovšem rovněž podmíněn explicitním či implicitním souhlasem obou osob, mezi nimiž má vztah vzniknout, a že bude mít určitý, byť jen třeba v rámcových rysech definovaný obsah. Při zkoumání, zda je daný právní vztah podřaditelný pod pojem „obdobného vztahu“ ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, je nutné vždy posuzovat jeho skutečný, účastníky vztahu zamýšlený a chtěný obsah, a nikoli pouze stránku formální, je-li účastníky navenek předstíráno něco jiného, než co skutečně je obsahem právního vztahu. Dalším důležitým znakem je, že tento poměr je zakládán jako vztah trvající povahy, který se vyznačuje tím, že není konzumován jednorázově, splněním určité věcně a žádoucím výsledkem definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnění. Důležitým znakem je také to, že ten, kdo poskytuje určitou pracovní činnost, je zásadně povinen řídit se pokyny osoby, k níž ji pracovní, služební či členský poměr váže. V neposlední řadě je důležitým znakem pracovněprávního, služebního a členského poměru také to, že se jedná o vztah úplatný a z hlediska ekonomického vzájemný. Uvedené znaky musí být u poměru obdobného výše uvedeným poměrům splněny současně. Absentuje-li v podstatné míře jen jediný z nich, nemůže se o jeho obdobě s poměrem pracovněprávním, služebním a členským jednat. Navíc je nutno poznamenat, že i tehdy, kdy všechny výše uvedené charakteristiky jsou v podstatných rysech dány, nemusí se ve všech případech, vzhledem ke specifickým okolnostem daného konkrétního poměru, jednat o poměr podřaditelný pod ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. Takovými případy se specifickými okolnostmi mohou být zejména specializované činnosti vykonávané pouze krátkodobě či nesoustavně, jejichž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele, např. některé případy nárazových či sezónních prací, prací závislých na počasí či prací na jednorázové zakázce. V posuzované věci z celé řady pracovníků, kteří vykonávali pro žalobce práci a jejichž seznam uvedený v odvolání lze přibližně odhadnout na cca 120 osob, byli jako svědci vyslechnuti pouze dva, a to R. K. a Š. D.. Podle názoru krajského soudu na základě dvou svědeckých výpovědí, faktur o provedených školeních zaměstnanců a dlouhodobosti některých pracovněprávních vztahů nelze zpochybnit žalobcovo tvrzení, že pro něj pracující osoby vykonávaly tuto činnost jako osoby nezávislé. Skutečnost, že mnohé z uvedených osob vykonávaly pro žalobce práci, pro kterou neměly živnostenské oprávnění, sama o sobě nemůže znamenat, že práci vykonávaly jako osoby závislé, když nelze vyloučit např. to, že v rámci své profese v daném regionu nemohly nalézt pracovní uplatnění. I když oba vyslechnutí svědkové popsali charakter pracovního vztahu s žalobcem způsobem odpovídajícím obdobě s pracovněprávním poměrem, nelze jejich výpovědi bez dalšího vztáhnout na všechny ostatní pracovníky. Také další část tohoto žalobního bodu směřující proti neprovedení důkazů navržených žalobcem, shledal krajský soud důvodnou. Žalobce především za účelem upřesnění povahy pracovněprávního vztahu mezi žalobcem a fyzickými osobami, které pro něj prováděly práci, navrhl výslech těchto osob. Žalovaný v napadených rozhodnutích uvedl, že neakceptuje návrh žalobce na výslech navržených svědků, neboť má na základě provedených důkazních prostředků za prokázané, že předložené důkazní prostředky jsou dostačující a prokazují charakter závislé činnosti u dotčených osob. Žalovaný ze stejného důvodu neakceptoval návrh žalobce na výslech dodavatelů služeb školitelů, neboť jejich případná svědecká výpověď nesouvisí s posouzením charakteru konkrétně vykonávané práce pro žalobce fyzickými osobami vykonávajícími konkrétní montážní, svářečské a jiné práce. Krajský soud důvodnost této argumentace žalovaného nesdílí, a to především proto, že provedené důkazy neměly dostatečnou vypovídací hodnotu k otázce vůle osob pracovníků při uzavírání smluvních vztahů s žalobcem. Výslech pouhých dvou pracovníků a z něj vyvozené obecné závěry vztahující se na všechny ostatní je v hrubém nepoměru se skutečností, že těchto pro žalobce pracujících osob bylo dle žalobcova tvrzení cca 120. Podle krajského soudu není nezbytné, aby byli vyslechnuti všichni žalobcem navržení svědci, je však nutné, aby počet vyslechnutých představoval určitý reprezentativní vzorek, na jehož základě by bylo možno hodnověrně zjistit skutkový stav s případným závěrem, že ve svědky popsaném režimu práce byly zapojeny i zbývající fyzické osoby. Žalobní bod č. 5) tedy shledal krajský soud beze zbytku důvodným.

K žalobnímu bodu č. 6) krajský soud uvádí, že tento souvisí s předchozím žalobním bodem, neboť důkazní břemeno ve smyslu ust. § 2 odst. 7 ZSDP ležící plně na straně žalovaného, resp. správce daně, je přímo závislé na rozsahu zjištění skutkového stavu, na jehož základě pak správní orgán dovodí svou úvahu o skutečném obsahu právního úkonu a jeho zastřenosti stavem formálně právním. Jelikož základní podmínka pro úvahu ve smyslu ust. § 2 odst. 7 ZSDP nebyla správními orgány obou stupňů splněna, když nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, jak vyplývá z argumentace uvedené k předchozí žalobní námitce, nelze učinit jiný závěr než, že správce daně neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. § 2 odst. 7 ZSDP. Z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 3.4.2007 č.j. 1 Afs 73/2004-89, publikovaného ve Sb. NSS pod č. 1301/2007, vyplývá, že „…o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující (...) Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána neshoda mezi vůlí a jejím projevem, přichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP. Správce daně až v takovém případě vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP tak proto nemůže zcela logicky dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.“ Obdobně již přitom Nejvyšší správní soud judikoval také ve svém rozhodnutí ze dne 10.11.2005 č.j. 1 Afs 107/2004-48 (č. 869/2006 Sb. NSS), v němž mimo jiné konstatoval, „že o zastřený právní úkon ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP, se nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil.“ Z toho vyplývá, že pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP je nezbytné zkoumat skutečnou vůli smluvních stran. Na existenci skutečné vůle směřující k určitému úkonu přitom lze usuzovat jak z konkrétních skutečností, jejichž prostřednictvím se vůle projevuje navenek, tak z ostatních souvisejících okolností.

Žalobní námitku č. 7) neshledal krajský soud důvodnou, neboť z odůvodnění napadených rozhodnutí, ani ze ZDK nelze dovodit, že by jejich podkladem byla jakákoliv rozhodnutí v oblasti porušování zákona o zaměstnanosti žalobcem. Žalovaný, jakož i správce daně, skutečně vycházeli ve svém rozhodování pouze z vlastních zjištění, na jejichž základě vyvodily své závěry.

Žalobní námitka č. 8) směřovala proti nesrozumitelnosti výpočtu dodatečně stanovené daňové povinnosti správcem daně a následně žalovaným. Krajský soud s ohledem na shora učiněné právní závěry [k žalobním bodům 4), 5), 6)] má za to, že za daného procesního stavu je nadbytečné zabývat se důvodností této žalobní námitky.

Žalobní námitku č. 9) směřující proti upření práva žalobce na uplatnění postupu dle ust. § 32 odst. 9 ZSDP neshledal krajský soud důvodnou. Dle citovaného ustanovení odchyluje-li se vyměřená daň o přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Správci daně byla dne 9.11.2007 doručena žádost žalobce o sdělení důvodu rozdílu mezi daní přiznanou a vyměřenou, na jejímž základě správce daně zpochybnil právo žalobce na takový postup s ohledem na to, že daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků není předmětem daňového přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, nicméně na žádost reagoval odpovědí ze dne 30.11.2007. Skutečnost, že žalobce nebyl uspokojen rozsahem a obsahem požadovaného sdělení, není důvodem pro oprávněnost tvrzení, že mu bylo právo ve smyslu ust. § 32 odst. 9 ZSDP upřeno. Uvedenou žalobní námitku proto neshledal krajský soud důvodnou. K vyslovené pochybnosti, zda v případě daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků existuje právo na sdělení důvodu rozdílu ve smyslu ust. § 32 odst. 9 ZSDP, krajský soud uvádí, že ačkoliv citované ustanovení doslovně neodpovídá specifickým podmínkám tohoto druhu daně, nelze ze ZSDP vyčíst, že by se ust. § 32 odst. 9 ZSDP na některé druhy daní nevztahovalo. Krajský soud má proto za to, že citované ustanovení lze vztáhnout i na předmětnou daň s tím, že se analogicky nebude posuzovat odchylka od daňového přiznání či jiného úkonu daňového poplatníka, ale od stavu před vyměřením daně.

Žalobní námitku č. 10) shledal krajský soud rovněž důvodnou, neboť tato nepřímo souvisí s důvodností žalobní námitky č. 4). Žalovaný sice na žalobní námitku týkající se „dvojího projednání“ ZDK reagoval, avšak pouze svým názorem na konkrétní procesní průběh závěru daňové kontroly, nevyslovil však svůj názor na žalobcem tvrzené porušení ust. § 16 odst. 4 a odst. 8 ZSDP.

Z výše uvedených důvodů krajský soud napadená rozhodnutí zrušil pro vady řízení spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí (§ 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s.), proto, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, vyžaduje rozsáhlé doplnění (§ 76 odst. 1 písm. b) s.ř.s.) a pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (ust. § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s.). Současně krajský soud věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). Při novém projednání věci je žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s.ř.s.). Ve věci bylo rozhodnuto bez jednání v souladu s ust. § 51 odst. 1 s.ř.s.

Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., když žalobce měl v řízení úspěch, a proto mu vzniklo právo na náhradu nákladů řízení, které sestávají ze zaplacení soudních poplatků ve výši 8.000,- Kč a nákladů spojených se zastoupením daňovým poradcem, jemuž náleží odměna za 3 úkony právní služby po 2.100,- Kč a 3x náhrada hotových výdajů po 300,- Kč (ust. § 35 odst. 2 věty druhé s.ř.s. a § 6 odst. 1, § 7, § 9 odst. 1, § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., v platném znění). Celková částka nákladů řízení tedy činí 15.200,- Kč. Vzhledem k odlišné úpravě s.ř.s. a zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, v platném znění (dále jen o.s.ř.), týkající se nabytí právní moci rozhodnutí stanovil soud žalovanému k plnění lhůtu 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku (ust. § 54 odst. 5 s.ř.s., § 159 a § 160 odst. 1 o.s.ř.). Podle ust. § 149 odst. 1 o.s.ř. za použití ust. § 64 s.ř.s. zavázal soud žalovaného zaplatit náhradu nákladů řízení k rukám daňového poradce, který žalobce v řízení zastupoval.

Poučení: Proti tomuto rozsudku je možno podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů po doručení tohoto rozhodnutí prostřednictvím Krajského soudu v Ostravě k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.

Nesplní-li povinný dobrovolně, co mu ukládá toto vykonatelné rozhodnutí, může oprávněný podat návrh na soudní výkon rozhodnutí.

V Ostravě dne 26. května 2011

Za správnost vyhotovení: JUDr. Monika Javorová, v. r. Marcela Jánová předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru