Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

22 Af 76/2010 - 26Rozsudek KSOS ze dne 24.03.2011

Prejudikatura

5 Afs 68/2009 - 113

9 Afs 93/2008 - 43

9 Afs 5/2007


přidejte vlastní popisek

22 Af 76/2010 – 26

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu

JUDr. Moniky Javorové a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Miroslavy Honusové

v právní věci žalobce: L. K., zastoupený JUDr. Romanem Bártou, advokátem se

sídlem Opava, Resslovo nábřeží 3a, proti žalovanému: Finanční ředitelství

Ostrava, se sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného

ze dne 28.6.2010, č.j. 1516/10-1301-800230, ve věci daně z přidané hodnoty,

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 28.6.2010, č.j. 1516/10-1301-800230, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu Ostrava II. (dále jen „správce daně“) ze dne 30.11.2009, č.j. 219337/09/388911804490, kterým byla žalobci na základě vytýkacího řízení k přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) stanovena daňová povinnost – vlastní daňová povinnost ve výši 63.044,- Kč odchylně od daňové povinnosti – vlastní daňové povinnosti ve výši 4.701,- Kč přiznané za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2009.

Pokračování - 2 - 22 Af 76/2010

Žalobce namítá, že napadené rozhodnutí žalovaného je založeno na nesprávném posouzení právní otázky a řízení, které mu předcházelo, trpí vadami spočívajícími v tom, že skutková podstata, z níž bylo vycházeno, nemá oporu ve správním spise, resp. je s ním v rozporu. Žalobce jako podnikatel vykonávající hostinskou živnost v pronajatých nebytových prostorách označených jako „Herna Na Růžku“ a „Herna CITY“, uzavřel s PASSION s.r.o. smlouvy o podnájmu, jejichž předmětem byl podnájem částí nebytových prostor v uvedených provozovnách, které Passion s.r.o. využívá k zabezpečení provozu loterií pomocí výherních hracích přístrojů a jiných technických zařízení, jak plyne z jejího předmětu činnosti. Provozování uvedeného druhu loterií spočívá v umístění a zprovoznění příslušných technických zařízení do k tomu způsobilých nebytových prostor či jejich částí, které jsou veřejně přístupné ve stanovenou provozní dobu. Některé z činností týkajících se provozu uvedené loterie pak jejich provozovatelé zabezpečují třetími osobami na základě samostatných smluv, k čemuž došlo i v tomto případě, kdy PASSION s.r.o. uzavřela se žalobcem smlouvy, jejichž předmětem byla spolupráce při provozu a obsluze výherních hracích přístrojů (dále jen „VHP“), resp. videoloterních terminálů

(dále jen “VLT“). Žalobce vykázal v daňovém přiznání za 2. čtvrtletí 2009 úhrady přijaté za podnájem jako zdanitelná plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet. Správce daně poté zahájil vytýkací řízení, v němž vyhodnotil, že plnění přijatá žalobcem od PASSION s.r.o. na základě smluv o podnájmu nelze posuzovat jako úhrady za podnájem a tedy plnění, u kterého lze uplatnit osvobození od DPH podle ust. § 56 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), ale jako úhrady za poskytování služeb, u kterých je DPH uplatňována základní sazbou podle § 14 ZDPH s tím, že smlouvy

o podnájmu byly jejich účastníky uzavřeny toliko formálně se záměrem zakrýt

skutečný účel, jímž mělo být poskytování služeb a užití vymezeného prostoru tedy nebylo cílem smluv o podnájmu, ale pouhým prostředkem k dosažení jiného cíle, jímž mělo být poskytnutí práva k provozování herny. Žalovaný se poté s tímto hodnocením ztotožnil. Se závěry finančních orgánů žalobce nesouhlasí, protože ust. § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), bylo použito bez toho, že by finanční orgány zjišťovaly, zda účastníci smluv o podnájmu předstírali tento právní úkon, ač jej nechtěli, a zastírali tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtěli, popř. jím zastírali jinou

právní skutečnost. Pochybení žalovaného spočívá dále v tom, že v napadeném rozhodnutí chybí řádné hodnocení důkazů, neboť v něm není dostatečně specifikován zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný, skutečný stav a odkaz na úvahy, které žalovaného k takovému závěru vedly včetně označení a zhodnocení všech důkazů, o které je toto zjištění opíráno. K samotným smlouvám o podnájmu žalobce uvedl, že tyto nebyly právními úkony předstíranými, protože úmyslem jejich stran bylo přenechat část nebytových prostor do podnájmu PASSION s.r.o. k zabezpečení provozování loterií pomocí VHP a VLT. Z daných smluv plyne jen to, že žalobce přenechal za úplatu provozovateli loterie do podnájmu přesně vymezené části nebytových prostor k zabezpečení provozu loterií, čímž je definován i účel podnájmu. Skutečnost, že PASSION s.r.o. v této souvislosti uzavřela se žalobcem smlouvy, na jejichž základě žalobce prováděl určené činnosti v rámci provozování uvedeného typu loterie, nemá přímou souvislost s právním vztahem plynoucím z předmětných smluv o podnájmu. Jde o činnosti vykonávané na základě jiných právních titulů, které nemohou být považovány za vedlejší plnění k plnění z titulu podnájmu jako plnění hlavnímu. Konečně namítl, že z povahy loterií jako specifické činnosti, k jejímuž provozování jsou oprávněny jen právnické osoby splňující Pokračování - 3 - 22 Af 76/2010

podmínky zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o loteriích“), plyne žalobcova nemožnost faktického provozování herny s VHP a tím i hodnocení jeho plnění ze smluv o podnájmu a smluv o obsluze jako plnění, která jsou tak těsně spojena, že tvoří

jediné nerozdělitelné hospodářské plnění. Poukázal také na to, že činnosti vykonávané v rámci smluv o spolupráci mohou být vykonávány i osobami odlišnými od žalobce.

Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby s tím, že ve zprávě o vytýkacím řízení ze dne 26.11.2009 je správcem daně skutečně uvedeno, že právní úkony posuzoval i z hlediska § 2 odst. 7 ZSDP, ale použití tohoto zákonného ustanovení je v daném

případě nepřípadné, protože ze skutkového stavu neplyne, že osoby na transakci zúčastněné by ve skutečnosti zamýšlely učinit jiné právní úkony. V dané zprávě o vytýkacím řízení jsou však v prvé řadě uvedeny správné závěry vycházející ze

ZDPH a ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, resp. Evropského soudního dvora. Protože v odvolání žalobce nenamítal aplikaci § 2 odst. 7 ZSDP, odhlédl i žalovaný v napadeném rozhodnutí od nadbytečného odkazu na toto zákonné

ustanovení. Rozhodná a správná je přitom aplikace hmotněprávních ustanovení správcem daně, tj. vyhodnocení činností poskytovaných ze strany žalobce provozovateli VHP nikoliv jako poskytnutí od DPH osvobozeného nájmu části nebytových prostor dle § 56 ZDPH, ale služby zajištění provozu VHP, která je zdanitelným plněním. Žalovaný odmítl i další žalobní námitky a odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí dále s tím, že námitka žalobce, že z povahy loterií, k jejímuž provozování jsou oprávněny jen právnické osoby splňující podmínky loterijního zákona, plyne žalobcova nemožnost faktického provozování herny s VHP, je v rozporu se zjištěným skutkovým stavem. V této souvislosti odkázal na obsah uzavřených smluv a uvedl, že v důkazním řízení bylo také ověřeno, že VHP a VLT byly obsluhovány (provozovány) žalobcem ve shodě s těmito smlouvami. Závěrem uvedl, že je možné, aby dané činnosti vykonávaly osoby odlišné od žalobce, avšak právě proto, že veškeré činnosti týkající se VHP a VLT jsou prováděny žalobcem, jde ve svém důsledku o jednu službu, a to poskytnutí práva na provozování herny s VHP a VLT včetně zajištění jejich obsluhy.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (ust. § 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s.ř.s.“) a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Z obsahu správního spisu krajský soud zjistil, že 27.7.2009 žalobce podal daňové přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2009, v němž vykázal vlastní daňovou povinnost ve výši 4.701,- Kč, DPH na výstupu ve výši 73.116,- Kč a odpočet DPH ve výši 68.415,- Kč. Žalobcem byl také uplatněn plný i krácený odpočet z přijatých zdanitelných plnění, přičemž zálohový koeficient žalobce stanovil ve výši 0 a vykázal plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH ve výši 393.398,- Kč. Po neformálním prověření údajů v daňovém přiznání zahájil správce daně zasláním výzvy ze dne 18.8.2009 (žalobci doručena dne 27.8.2009) vytýkací řízení. Ze smlouvy o podnájmu ze dne 30.4.2009 krajský soud zjistil že byla uzavřena mezi Passion-hry s.r.o. jako nájemcem a žalobcem jako podnájemcem, podle níž je Passion-hry s.r.o. nájemcem nebytových prostor v domě na ul. Hlavní č.p. 889, na Pokračování - 4 - 22 Af 76/2010

pozemku parc.č. 1234 v Ostravě – Porubě, zapsaného na LV č. 1742 pro k.ú. Ostrava – Poruba (dále jen „dům č.p. X“), které je oprávněna užívat m.j. k provozování hostinské činnosti a provozování loterií a jiných podobných her a žalobci touto smlouvou přenechává tuto provozovnu se vším jejím vybavením a zařízením dle přílohy smlouvy, aby je po dobu trvání této smlouvy užíval

k provozování hostinské činnosti v rozsahu, v jakém je ji oprávněna vykonávat Passion-hry s.r.o.. Smlouvu o podnájmu téhož obsahu uzavřela Passion-hry s.r.o. jako nájemce se žalobcem rovněž dne 30.4.2009 k nebytovým prostorám situovaným v domě č.p. X, na pozemku parc.č. 501/80 v k.ú. Ráj, zapsaného na LV č. 1739 pro k.ú. Ráj, obec Karviná (dále jen „dům č.p. X“). Dále dne 30.4.2009 uzavřel žalobce s PASSION s.r.o. smlouvu o podnájmu části nebytových prostor s tím, že žalobce je jako podnikatel nájemcem nebytových prostor situovaných v přízemí domu č.p. X, kde má zřízenu provozovnu označenou jako „Herna Na Růžku“ a za účelem zabezpečení provozu VHP a dalších technických zařízení určených k provozování loterií a sázkových her žalobce podnajímá PASSION s.r.o. v dané provozovně část nebytových prostor vymezenou situačním plánkem obsahujícím i jejich výměru, který tvoří přílohu této smlouvy. Bylo ujednáno, že v této části prostor budou VHP po celou dobu trvání této smlouvy (od 1.5.2009 do 31.10.2010) umístěny a provozovány s tím, že musí být zabezpečen volný přístup k jejich užívání, obsluze, kontrole a servisu s tím, že žalobce je povinen zabezpečit, aby v pronajatých prostorách mohly být VHP provozovány nepřetržitě. Rovněž bylo sjednáno, že PASSION s.r.o. je vedle vlastního provozu VHP oprávněna předmět podnájmu přenechávat v části do užívání jiným osobám oprávněným provozovat loterie a sázkové hry pomocí technických a jiných zařízení a zabezpečovat obstarávání tohoto provozu. Současně bylo ujednáno, že žalobci náleží za podnájem části nebytových prostor měsíční nájemné, které sestává z pevné částky 85.700,- Kč a variabilní částky ve výši 2% z tržeb VHP dosažených v příslušném měsíci, jakož i měsíční paušál za spotřebu elektrického proudu spotřebovaného VHP. Smlouva

byla uzavřena na dobu od 1.5.2009 do 31.10.2010 a je vázána na smlouvu o obsluze VHP, kterou smluvní strany současně uzavírají a ukončení smlouvy o spolupráci při provozování výherních hracích přístrojů automaticky znamená ukončení této smlouvy. Dne 30.4.2009 žalobce uzavřel s PASSION s.r.o. smlouvu o podnájmu části nebytových prostor totožného znění jako znění smlouvy ze dne 30.4.2009 týkající se „Herny Na Růžku“ s tím, že se týká nebytových prostor v domě č.p. X – provozovna „Herna CITY“, měsíční nájemné bylo sjednáno ve výši 101.700,- Kč pevnou částkou a variabilní částkou ve výši 2% z tržeb VHP. Dále dne 20.5.2009 PASSION s.r.o. a žalobce uzavřely smlouvu označenou jako „Smlouva o nájmu části nebytových prostor a obsluze videoloterních terminálů“ podle níž PASSION s.r.o. užívá na základě smlouvy ze dne 30.4.2009 část nebytových prostor umístěných v přízemí domu č.p. X, provozovna „Herna Na Růžku“, a to k vlastnímu provozu VHP a k zabezpečení provozování dalších loterií a jiných podobných her, dalších oprávněných provozovatelů. Strany smlouvy se dohodly na změně nájemného, a to tak, že dosavadní nájemné zůstává zachováno a zvýšené nájemné sestává z pevné částky 250,- Kč měsíčně, které zahrnuje také úhradu za služby spojené s užíváním nebytových prostor ve výši 250,- Kč, a variabilní částky ve výši 2% čistého výnosu ze všech VLT umístěných v nebytových prostorách a způsob plateb dále blíže specifikovaly. Součástí této smlouvy je také dohoda o obsluze VLT, podle níž se žalobce jako obsluhovatel zavázal zajistit pro PASSION s.r.o. jako obstaravatele obsluhu VLT umístěných v předmětných nebytových prostorách a jiné související činnosti, za což se PASSION s.r.o. zavázala hradit žalobci sjednanou odměnu. Pokračování - 5 - 22 Af 76/2010

PASSION s.r.o. se zavázala zabezpečit veškerá povolení nutná k provozu VLT, pořídit protokol o jejich uvedení do provozu, předat herní plány, návody k obsluze, návštěvní řád a další doklady nutné k provozu a obsluze těchto terminálů, zaškolit obsluhovatele (tj. žalobce) a provádět servis předmětných terminálů, jejich údržbu, odstraňování poruch a závad. Oproti tomu se žalobce zavázal mimo jiné zajistit obecné podmínky pro provoz VLT (dbát, aby do nebytových prostor nevstoupila osoba mladší 18-ti let; zveřejnit v nebytových prostorách na viditelném místě herní plán a návštěvní řád; zabezpečit, aby byl při provozu VLT dodržován účastníky hry na těchto terminálech herní plán, návody ke hře, návod k obsluze a návštěvní řád; na základě pokynů PASSION s.r.o. vyřizovat reklamace účastníků hry dle herního plánu a návštěvního řádu; v případě kontroly podmínek, za nichž jsou hrací přístroje provozovány, poskytnout orgánům státního dozoru a dalším oprávněným orgánům veškerou součinnost; dbát, aby v souvislosti s provozem VLT nevznikla škoda; zajistit dozor nad finanční hotovostí daných terminálů s tím, že při krádeži nebo ztrátě vybrané finanční hotovosti z VLT nebo z dispozice žalobce nese žalobce finanční ztrátu v plné výši; plnit i jiné povinnosti, než uvedené v této smlouvě, tak, aby byl zajištěn řádný provoz VLT v souladu s herním plánem, návštěvním řádem, příslušnými povoleními i s platnou právní úpravou; zabezpečit, aby hrací přístroje byly v provozu po celou provozní dobu nebytových prostor; zajistit v pronajatých prostorách samostatné internetové připojení pro VLT a jejich stálý provoz, provádět zevní údržbu VLT; jménem a na účet PASSION s.r.o. přijímat od účastníků hry na VLT vklady a vyplácet účastníkům hry na nich výhry získané v souladu s herním plánem; zkontrolovat, zda do VLT nebylo účastníkem hry nebo jinou osobou viditelně zasaženo a další). Odměna za obsluhu VLT byla sjednána ve výši 500,- Kč měsíčně. Rovněž ohledně nebytových prostor v domě č.p. X – „Herna CITY“ uzavřel žalobce s PASSION s.r.o. dne 20.5.2009 obsahově shodnou smlouvu označenou jako „Smlouva o nájmu části nebytových prostor a obsluze videoloterních terminálů“ jako je výše uvedená smlouva téhož názvu. Ve vztahu k oběma provozovnám žalobce uzavřel s PASSION s.r.o. dne 30.4.2009 smlouvy totožného znění „Smlouva o spolupráci“, podle nichž se žalobce jako obsluhovatel mimo jiné zavázal převzít VHP a provádět obsluhu v souladu s pokyny PASSION s.r.o. a zabezpečovat jejich provoz; odvádět tržby z provozu VHP; udržovat VHP v herní pohotovosti; doplňovat zásobníky VHP; zabezpečovat dostatečné množství mincí a bankovek pro provádění směny peněz a výplatu výher; zaznamenávat výběr a odvod tržeb včetně stavu počítadel; servis uplatňovat výhradně dle pokynů PASSION s.r.o.; umožnit kontrolu VHP orgánům státního dozoru; denně po skončení provozní doby provádět výběr peněz z pokladen VHP, tyto bezpečně uložit a ponechat pokladny VHP do dalšího dne otevřené a plnit další povinnosti. Odměna byla v obou smlouvách sjednána ve výši 3.000,- Kč měsíčně. Podle protokolu o ústním jednání ze dne 2.9.2009 zástupkyně žalobce A. K. sdělila, že žalobce provozuje obě výše uvedené provozovny, živnostenské oprávnění má vydáno na hostinskou činnost a dále pořádání kulturních produkcí, zábav a provozování zařízení sloužících k zábavě (provoz automatů herních a hudebních) a převažuje u něj příjem z provozů automatů. Obě provozovny slouží jako herna a bar, do veškerých prostor provozoven, tj. i pronajatých, má přístup žalobce, jeho zaměstnanci a osoby oprávněné jednat za PASSION s.r.o. Uzávěrka tržeb u VHP se provádí vždy při předávání směny a provádí ji zaměstnanec, který tuto směnu končí a ten, který ji přebírá. Do protokolu o ústním jednání ze dne 23.10.2009 žalobce uvedl, že provozuje obě provozovny s nepřetržitým provozem, bar v hernách funguje spíše pro hráče než pro jinou veřejnost, stará se o chod automatů, zajišťuje výběr vsazených Pokračování - 6 - 22 Af 76/2010

sázek a výplatu výher, PASSION s.r.o. zajišťuje technický servis automatů. Přístup do prostor podnajatých PASSION s.r.o. má on a jeho zaměstnanci, jakož i lidé z PASSION s.r.o. Žalobce se vyjádřil i následně ve svém přípise ze dne 4.11.2009 mimo jiné tak, že jeho provozovny fungují nejen pro hráče, ale i pro ostatní návštěvníky, do jejich prostor nemá přístup jen on a jeho zaměstnanci, ale i lidé z PASSION s.r.o., přičemž služby zajišťuje tak, že výherní automaty pustí, vyplatí výhru a vybere nebo doplní peníze, vše ostatní řeší PASSION s.r.o. (zásadní reklamace, opravy, veškerá povolení a licence i úhrady poplatků za jejich provozování). Jak mu sdělil daňový poradce, má on právo určit, zda bude u nájmu a podnájmu uplatňovat DPH, proto DPH u této činnosti neuplatňuje, připadá mu to

zbytečně složité, zákon mu to nezakazuje. Správce daně poté seznámil žalobce s výsledky vytýkacího řízení (protokol o ústním jednání ze dne 12.11.2009) a se žalobcem projednal zprávu o vytýkacím řízení (protokol o ústním jednání ze dne 26.11.2009). Poté správce daně vydal platební výměr ze dne 30.11.2009, proti němuž podal žalobce odvolání, o němž rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím, v němž dospěl k závěru v daném případě nebyl podnájem prostor PASSION, s.r.o., cílem smlouvy, ale pouhým prostředkem pro dosažení cíle jiného, když hlavním cílem smlouvy nebylo pasivní poskytnutí prostor k užívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s VHP a VLT včetně zajištění jejich obsluhy a plnění dle smluv o podnájmu ze dne 30.4.2009, resp. smluv o nájmu části nebytových prostor a obsluze VLT ze dne 20.5.2009, nelze považovat za plnění osvobozená dle ust. § 51 odst. 1 písm. e) a § 56 odst. 4 ZDPH, ale jde o poskytnutí služeb dle ust. § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH.

V prvé řadě krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou námitku týkající se nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí žalovaného s tím, že žalovaný řádně nezhodnotil důkazy a nespecifikoval zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav. Z obsahu napadeného rozhodnutí je naopak zjevné, že žalovaný se důkazy podrobně zabýval, hodnotil je jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti, kdy vycházel zejména s výše specifikovaných smluv uzavíraných mezi žalobce, Passion-hry s.r.o. a PASSION s.r.o., které v napadeném rozhodnutí citoval. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného je zcela zjevné, z jakých důkazů žalovaný při svém rozhodování vycházel, jakým způsobem je hodnotil, o jaké skutková zjištění opřel své závěry a z jakých zákonných ustanovení při svých úvahách vycházel. Skutečnost, že při právním posouzení věci žalovaný (na rozdíl od správce daně) neaplikoval ust. § 2 odst. 7 ZSDP, pak nemá za následek nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí, neboť žalobce ve svém odvolání v tomto směru námitku neuplatnil a ve smyslu § 50 odst. 3 ZSDP žalovaný jako odvolací orgán přezkoumá napadené rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání, což také žalovaný učinil a ve svém rozhodnutí se vypořádal se všemi odvolacími námitkami žalobce.

Krajský soud dále konstatuje, že předmětem sporu je věc spadající po vstupu České republiky do Evropské unie, který vedl také k přistoupení ke společnému systému DPH, který je právně regulován a harmonizován na úrovni práva Evropského společenství a sice v první řadě „Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně

(77/388/EHS)“, která byla v průběhu doby vícekrát novelizována a s účinností od 1.1.2007 byla nahrazena směrnicí 2006/112/ES (dále jen „šestá směrnice“).

Pokračování - 7 - 22 Af 76/2010

Klíčovou otázkou pro uplatnění DPH je v souzené věci otázka, zda stěžovatelem poskytované plnění lze podřadit pod pojem „nájem nebytových prostor“, který je od DPH dle ustanovení § 51 odst. 1 písm. e ), resp. § 56 odst. 4 ZDPH osvobozen. Pro odpověď na otázku, zda plnění smluvními účastníky označené jako podnájem nebytových prostor spadá pod pojem „nájem“, který je od DPH osvobozen ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice, resp. čl. 135 a ustanovení § 56 ZDPH, je nutno vyložit pojem „nájem“ pro účely DPH a současně

posoudit všechny okolnosti, za nichž se plnění uskutečňuje. Šestá směrnice nedefinuje ani pojem „pronájem nemovitého majetku“, ani pojem „pacht“, ani neodkazuje na jeho vymezení v právních předpisech členských států. Ohledně osvobození od daně uvedeného v čl. 13 šesté směrnice Evropský soudní dvůr (dále také „Soudní dvůr či ESD“) opakovaně konstatoval, že „osvobození“ je autonomní pojem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství [srovnej např. rozsudek ESD ze dne 18.1.2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26, právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12. 9. 2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58)].

Soudní dvůr tento pojem definoval ve své judikatuře, kterou generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer shrnul v bodech 20 a 21 svého stanoviska k věci Temco Europe C - 284/03 následovně: 1) vlastník nemovitosti převádí na jinou osobu (2) s vyloučením jakékoliv jiné osoby (3) užívací a požívací právo na sjednanou dobu

(5) a za nájemné.

Jakkoliv tedy pronájem nemovitého majetku spadá pod pojem hospodářské činnosti ve smyslu čl. 4 šesté směrnice, představuje zpravidla relativně pasivní činnost, závisející na pouhém plynutí času, která nevede k významné tvorbě hodnoty. Soudní dvůr mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou buď výjimky stanovené v šesté směrnici (ubytování, nájem bezpečnostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby, než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek C - 150/99 ze dne

18.1.2001 Stockholm Lindöpark, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné (rozsudek C - 358/97 ze dne 12.9.2000 Komise vs. Irsko, zejména body 52 - 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (C - 275/01 Sinclair Collis Collis). Pokud jde o aplikaci čl. 13B(b) šesté směrnice, pojem osvobození má být vykládán restriktivně a jeho obsah by měl být jednotný ve všech členských státech.

Český ZDPH neobsahuje pro své účely žádnou vlastní definici nájmu, žádné ze zákonných ustanovení současně nepovažuje právo umístit výherní automaty v určité provozovně za nájem či jiné osvobozené plnění. Jestliže tedy vnitrostátní zákon neobsahuje v porovnání s šestou směrnicí žádnou výjimku týkající se osvobození nájmu, je při výkladu pojmu nájem pro účely DPH nutno zohlednit výše uvedená výkladová pravidla stanovená judikaturou Evropského soudního dvora.

Při výkladu vnitrostátního práva nebudou tedy v obecné rovině pod pojem nájem pro účely osvobození od DPH spadat taková plnění, pro jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem Pokračování - 8 - 22 Af 76/2010

poskytovaného plnění. Krajský soud se proto ve výše uvedeném smyslu zaměřil na zkoumání faktického vztahu mezi účastníky předmětných podnájemních a dalších smluv tak, jak vyplývá ze správního spisu. Mělo-li by být žalobci vyhověno, krajský soud by musel dojít k závěru, že předmětné smlouvy o podnájmu nejen vykazují všechny formální znaky podnájemní smlouvy, ale i že faktický vztah mezi nájemcem a podnájemcem odpovídá podnájemnímu vztahu. Krajský soud přitom není vázán formálním označením smluv jako smluv o podnájmu nebytových prostor; ačkoli dané smlouvy obsahují veškeré formální náležitosti platné podnájemní smlouvy, je nutno pro účely správného uplatnění DPH zkoumat jak skutečný obsah smlouvy, tak ekonomické důvody, které strany vedly k uzavření daných smluv.

Krajský soud shodně s finančními orgány obou stupňů dospěl k závěru, že v daném případě není užití vymezených prostorů cílem podnájemních smluv, ale pouhým prostředkem k dosažení cíle jiného. To je bez pochybností zřejmé ze samotných smluv o podnájmu, jakož i z tzv. smluv o spolupráci (resp. dohod o obsluze), podle nichž žalobce nejen poskytl PASSION s.r.o. prostory k provozu

VHP a VLT, ale tyto také fakticky sám provozoval, jak je jednoznačně zřejmé z vymezení jeho práv a povinností ve výše citovaných smlouvách. Žalobce tedy pouze pasivně nepřenechal PASSION s.r.o. předmětné nebytové prostory v obou provozovnách k užívání, tj. umístění VHP a VLT, ale sám aktivně provoz VHP a VLT v širokém rozsahu zajišťoval, přijímal od účastníků her vklady a vyplácel výhry, kontroloval, zda ze strany účastníků hry nedochází k zásahům do VHP a VLT, zabezpečoval dodržování herního plánu, zavázal se také poskytovat veškerou součinnost v souvislosti s provozováním VHP a VLT orgánům státního dozoru a mnohé další. Prakticky tedy žalobce ve vymezené části obou provozoven

provozoval herny a na těchto závěrech nic nemění ani poukaz žalobce na to, že smlouvy o podnájmu nebytových prostor a smlouvy o spolupráci (obsluze) při provozování VLT a VHP byly uzavírány samostatně, neboť z těchto smluv samotných je naprosto zjevná jejich vzájemná souvislost a podmíněnost, která je v nich i výslovně uváděna. Podnájem předmětných prostor k umístění VHP a VLT se

zajištěním jejich obsluhy žalobcem je dle znění uzavřených smluv formálně a fakticky tak těsně spojen, že z ekonomického hlediska tvoří jeden celek. Hlavním cílem, tedy příčinou uzavření předmětných podnájemních smluv, proto nebylo dle názoru soudu pasivní přenechání prostorů k užívání, ale poskytnutí práva na provozování herny s výherními hracími přístroji, včetně zajišťování obsluhy VHP a VLT a zákonem

předepsaného dohledu, čemuž ostatně nasvědčuje také označení provozoven žalobce („Herna Na Růžku“ a Herna City“). V této souvislosti je vhodné připomenout jeden ze základních principů konstrukce DPH, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno, rozvedený např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007 - 70, či v rozsudku ESD C-41/04 Levob Verzekeringen [2005] I-

9433, § 30 („pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH“).

K tvrzení stěžovatele, že jde-li o nájem, resp. podnájem celé konkrétně a řádně vymezené místnosti, jde o klasický nájem, resp. podnájem, pak krajský soud uvádí, že pouhé řádné vymezení místnosti nenaplňuje znaky nájmu (resp. podnájmu) a z výše uvedených důvodů v nyní posuzované věci o podnájemní vztah nešlo.

Pokračování - 9 - 22 Af 76/2010

Rovněž skutečnost, že činnosti dle smluv o spolupráci (obsluze) VHP a VLT mohou zajišťovat i jiné osoby než žalobce, je pro rozhodnutí v této věci nepodstatná, protože v posuzované věci tyto činnosti zajišťoval právě žalobce a nikoliv osoby jiné. Tato skutečnost má pak za následek, že v případě každé z heren šlo jen o jednu službu, tj. provozování herny s VHP a VLT včetně zajištění jejich obsluhy.

Krajský soud rovněž souhlasí se žalovaným v hodnocení žalobní námitky, že z povahy loterií, k jejímuž provozování jsou oprávněny pouze právnické osoby splňující podmínky zákona o loteriích, plyne žalobcova nemožnost faktického provozování herny s VHP a VLT. Tato námitka je nedůvodná, protože v řízení před finančními orgány bylo především ze všech výše citovaných smluv jednoznačně prokázáno, že žalobce fakticky takové herny provozoval a skutečnost, zda tak nečinil v rozporu se zákonem o loteriích není pro posouzení této věci rozhodná.

Ze všech výše uvedených důvodů nelze přisvědčit žalobci, že obsahem poskytovaných plnění byl nájem, resp. podnájem vymezených prostor, a proto nelze částky nabyté na základě této smlouvy podřadit pod plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně, mezi něž patří i nájem, resp. podnájem, podle § 51 odst. 1 písm. e), resp. § 56 ZDPH.

Krajský soud tedy ze všech výše uvedených důvodů podanou žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl, přičemž v souladu s § 51 odst. 1 s.ř.s. rozhodoval bez nařízení jednání.

O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 s.ř.s. s přihlédnutím k tomu, že úspěšnému žalovanému podle obsahu spisu v souvislosti s tímto řízením žádné náklady nevznikly.

Poučení: Proti tomuto rozsudku je možno podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů po doručení tohoto rozhodnutí prostřednictvím Krajského soudu v Ostravě k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.

V Ostravě dne 24.3. 2011

Za správnost vyhotovení: JUDr. Monika Javorová, v. r. Marcela Jánová předsedkyně sen átu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru