Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

22 Af 5/2010 - 57Rozsudek KSOS ze dne 27.02.2012Daň z příjmů: sleva na dani

Publikováno2731/2013 Sb. NSS
Oprav. prostředek / ústav. stíž.
9 Afs 33/2012 (zamítnuto)

přidejte vlastní popisek

22 Af 5/2010 - 57

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu

JUDr. Moniky Javorové a soudců Mgr. Jiřího Gottwalda a JUDr. Miroslavy Honusové

v právní věci žalobce BRANO GROUP, a.s., se sídlem Hradec nad Moravicí,

Opavská 1000, v řízení zastoupeného Ing. Radislavem Tkáčem, daňovým poradcem

se sídlem Ostrava-Výškovice, Staňkova 32, proti žalovanému Finančnímu

ředitelství v Ostravě se sídlem Ostrava-Moravská Ostrava, Na Jízdárně 3, o žalobě

proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13.11.2009 č.j. 7017/09-1202-802322, ve věci

daně z příjmů,

takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobce se žalobou podanou v zákonné lhůtě domáhá přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 13.11.2009 č.j. 7017/09-1202-802322, jímž žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Opavě (dále jen „správce daně“) ze dne 17.4.2009 č.j. 87628/09/384911801237, kterým správce daně dodatečně žalobci vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2006.

Namítá, že: 1) napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný se při zaujetí právního názoru uvedeného ad 2) nevypořádal s veškerou argumentací a důkazními prostředky žalobce, konkrétně:

a) z právního rozboru žalovaného nevyplývá, jak má být konkrétně naplněno ust. § 39 odst. 3 vyhl. č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ÚčV“), a to ve spojení s § 24 a přílohou č. 2 ÚčV, pokud pro účely této vyhlášky považuje žalovaný

za „zaměstnance“ jen zaměstnance ve smyslu tohoto termínu, jak jej užívá

zák. č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZPr“);

b) žalovaný se nevypořádal s názorem Ústavu státu a práva ze dne 28.11.2008; c) žalovaný se nepřezkoumatelným způsobem vypořádal s písemným vyjádřením Ing. P., pokud tento uvedl, že slevu na dani lze uplatnit i za zaměstnance vykonávající práci na základě dohod o činnosti konané mimo pracovní poměr, přesto podle žalovaného práci člena statutárního či dozorčího orgánu žalovaného již takto hodnotit nelze. Tento názor žalovaný nikterak nezdůvodňuje, toliko konstatuje, že členové statutárních a dozorčích orgánů žalovaného mají uzavřeny smlouvy o výkonu funkce dle zák. č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále

jen „ObchZ“);

d) žalovaný přisvědčuje odkazům na příslušnou legislativu Evropských společenství k tomu, že Česká republika přistoupila k závazku dodržovat zákaz diskriminace s ohledem na zdravotní postižení osob; současně však bez bližšího zdůvodnění uvádí, že v jím preferované aplikaci § 35 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), diskriminaci osob se zdravotním postižením nespatřuje přesto,

že žalobce ve svém druhém doplnění odvolání uvedl zcela konkrétní popis

této diskriminace;

e) žalovaný se nevypořádal s obsáhlými námitkami, rozbory, příklady a právními rozbory obsaženými v odvolání; sám nedoložil své názory konkrétními početními příklady, odkazy na judikaturu, právní názory expertů atp.,

Seznam v rozsudku užitých zkratek označení právních předpisů: ObchZ = zák. č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů s.ř.s. = zák. č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů ÚčV = vyhl. č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

ZCN = zák. č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění pozdějších předpisů ZDP = zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZDPO = zák. č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva

ZoÚ = zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ZPr = zák. č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů ZSDP = zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů ZZ1991= zák. č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů

ZZ2004= zák. č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů

aby na takové vypořádání s námitkami mohl žalobce reagovat; 2) žalobce se správcem daně řádně spolupracoval - pokud byly jakákoli tvrzení, písemnosti či jiné prostředky nedostačující, měl o tom správce daně žalobce zpravit a vyzvat jej k doložení dalších důkazních prostředků;

3) žalovaný a správce daně zaujali nesprávný právní názor, že pro účely naplnění § 35 odst. 1 písm. c) ZDP, musí zaměstnavatel zaměstnávat předmětné zaměstnance toliko v pracovním poměru, kdy uplatňuje tyto další dílčí námitky:

a) má za to, že je třeba zohlednit všechny zaměstnance ve smyslu legislativní zkratky obsažené v § 6 odst. 2 ZDP, který pod pojmem „zaměstnanec“ chápe všechny osoby uvedené v § 6 odst. 1 ZDP, tzn. m.j. i členy statutárních orgánů právnických osob, pobírají-li za svou činnost pro právnickou osobu odměnu;

b) není obhajitelné, aby při zajištění totožného pracovního uplatnění osob se zdravotním postižením byly zvýhodněny osoby v pracovním poměru oproti osobám zaměstnaným (vykonávajícím práci) v poměru jiném. V případě

členů statutárních orgánů žalobce docházelo k běžnému a pravidelnému výkonu práce pro žalobce, kdy tyto činnosti může běžně vykonávat i zaměstnanec v pracovním poměru (obchodní ředitel, ekonomický ředitel,

atp.); tyto osoby byly do pracovního procesu zapojeny stejně, jako kdyby byly zaměstnanci v pracovním poměru. Vyloučení těchto osob z daňového zvýhodnění zakládá nerovnost ve vztahu k požadavku na podporu pracovního zapojení osob se zdravotním postižením. Navíc by při výkladu žalovaného došlo k diskriminaci i zahraničních a tuzemských osob vykonávajících na území ČR závislou činnost na základě jiného právního podkladu, než na základě pracovní smlouvy podle českého ZPr. Diskriminaci lze

jednoznačně spatřovat v horším uplatnění těchto osob na trhu práce, kdy zaměstnavatelé těchto osob nebudou požívat stejné výhody jako zaměstnavatelé sjednávající pracovní smlouvy podle českého ZPr.

Žalovaný se v tomto směru nemůže odkazovat ani na svobodnou volbu při sjednávání právního vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, neboť např.:

- na činnost člena statutárního či dozorčího orgánu právnické osoby nelze sjednat pracovní poměr (zde žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 963/2002);

- na činnost zaměstnance zahraniční společnosti, která působí na území ČR prostřednictvím své stálé provozovny, nelze sjednat pracovní smlouvu dle českého ZPr, když jejich vzájemný vztah je již řešen smlouvou

uzavřenou podle práva zahraničního;

c) pokud správce daně a žalovaný dospěli k názoru, že ust. § 24 odst. 1 písm. zh) ZDP lze vztáhnout na všechny osoby uvedené v § 6 odst. 1 ZDP, je uvedeným ustanovením odkazováno na zák. č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZCN“), pak ZCN neřeší úpravu cestovních náhrad pro členy statutárních a dozorčích orgánů právnických osob – z toho žalobce dovozuje, že legislativní zkratku podle § 6 odst. 2 ZDP je nutno používat všude v textu ZDP pro objasnění pojmu „zaměstnanec“; jednotlivá ustanovení ZDP jsou funkční jen, pokud je pojem zaměstnanec užíván ve smyslu legislativní zkratky obsažené v § 6 odst. 2 ZDP;

d) pokud žalovaný odkazuje na důvodové zprávy k právním předpisům, pak k 1.1.1993 došlo ke zcela komplexní změně daňového systému, který přinesl zcela nový pohled na určení příjmů ze závislé činnosti a k daleko

širšímu vymezení pojmu „zaměstnanec“ pro účely daňového práva. Okruh osob a příjmů zahrnutých do režimu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti se oproti okruhu osob a příjmů zahrnutých dříve do režimu daně ze mzdy značně rozšířil. Žalovaným citovaná pasáž ke sněmovnímu tisku č. 1408 Federálního shromáždění je natolik obecná, že z ní nelze dovozovat

přesné právní výklady a závěry. Z historického pohledu ust. § 7, § 14 zák. č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva (dále jen „ZDPO“)

obsahovala úlevy na dani z titulu zdravotního postižení i pro osoby mající příjmy z podnikatelské odměny; proto tyto daňové úlevy musely přejít od 1.1. 1993 na příslušnou obchodní společnost jako zaměstnavatele ve smyslu legislativní zkratky obsažené v § 6 odst. 2 ZDP;

e) z odkazů na zák. č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZZ2004“) [poznámka č. 33) pod čarou obsažená v ZDP] nelze dovozovat závěr, že zákonodárce zamýšlel zvýhodnění jen pro zaměstnavatele zaměstnávající zaměstnance se zdravotním postižením

jen v pracovním poměru. Odkazy pod čarou nemají normotvorný charakter a nemohou porušovat ústavní zásadu rovnosti [viz žalobní bod 3b)];

f) podobně pokládá žalobce za nerozhodný odkaz žalovaného na poznámky 34), 83) a 84) pod čarou obsažené v ZDP; g) žalovaný bez příslušné právní úpravy vztahuje své zúžení legislativní zkratky pojmu „zaměstnanec“ dovozené z § 35 ZDP i na § 39 písm. c) ZDP. Upřednostňuje tak využití určité obecné právní zásady analogie před zcela konkrétní legislativní zkratkou určenou pro účely celého ZDP;

výklad učiněný žalovaným proto představuje zúžení legislativní zkratky užité v § 6 odst. 2 ZDP, a to bez jakékoli zákonné opory.

4) ust. § 35 ZDP neurčuje, jak zjistit 25 zaměstnanců pro účely § 35 odst. 1 písm. c) ZDP v případech, kdy je zdaňovací období (období, za které se podává daňové přiznání) jiné než jeden rok. Užili-li žalovaný a správce daně výpočtový vzorec obsažený v § 35 odst. 4 ZDP, ten se vztahuje jen na způsob určení počtu osob se zdravotním postižením, nepředstavuje vzorec pro výpočet samotné slevy na dani;

k podpoře své argumentace odkazuje na nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS

A)43/10, Pl. ÚS 5/12, II. ÚS 1609/08, III. ÚS 468/11, I. ÚS 170/11 a na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 10/2011-116, 8 Afs 10/2009-40, 2 Afs

B)53/2010-63 a 5 Afs 71/2006-73.

Žalovaný navrhuje zamítnutí žaloby. K jednotlivým žalobním bodům uvádí: 1) žalovaný se s námitkami žalobce řádně vypořádal dle § 50 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“) v rámci odvolacího řízení;

a) každá zákonná norma je specifická pro určitou oblast. Nelze tedy hodnotit pojem „zaměstnanec“ z pohlednu účetních předpisů v návaznosti na § 6 odst. 2 ZDP. ÚčV byla vydána na základě zákonného zmocnění obsaženého v

§ 4 odst. 8 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoÚ“). ÚčV je tedy vydána pro účely účetnictví, přičemž ZoÚ v žádném ze svých ustanovení nedefinuje pojem „zaměstnanec“, zatímco ZDP obsahuje vlastní definici v § 6 odst. 2. Nelze tedy srovnávat dvě právní

A) všechny nálezy Ústavního soudu ČR jsou dostupné na http://nalus.usoud.cz B) všechny rozsudky Nejvyššího správního soudu ČR jsou dostupné na http://www.nssoud.cz normy, z nichž jedna má vlastní definici odlišnou od obecné definice tohoto pojmu v jiném právním předpise (ZPr), zatímco druhá pracuje s tímto pojmem, aniž by ho definovala. Odkazovaný § 39 odst. 3 ÚčV pracuje se dvěma množinami pojmů, kdy množina „zaměstnanců“ má být dále rozčleněna na podmnožinu zaměstnanců, jež jsou členy řídících orgánů (byť vykonávají

práci v pracovním poměru) a na podmnožinu zaměstnanců ostatních. Až v druhé množině účetní jednotka uvede odměny osobám, které jsou

statutárním orgánem a členům statutárních a dozorčích orgánů, tj. osobám, které nejsou zaměstnanci v pracovním poměru;

b) vyjádření k tomuto bodu je obsaženo ve vyjádření k žalobnímu bodu 3a); Ústav státu a práva navíc sám ve svém stanovisku uvádí, že hlavním kritériem je skutečnost, že příjemce příjmů je povinen dbát příkazů plátce. Tato povinnost je stanovena v ZPr jako v zákonném normativu pro výkon pracovněprávních vztahů, tzn. pro výkon závislé (podřízené) práce;

c) v odkazovaném článku Ing. P. uvedl, že ZDP nerozlišuje mezi výkonem práce v pracovním poměru a výkonem práce na základě dohod o pracích vykonávaných mimo pracovní poměr. I „dohody o pracích vykonávaných mimo pracovní poměr“ jsou pojmem pracovního práva a jsou uzavírány jako pracovněprávní vztahy podle ZPr. Ing. P. tak pracuje vesměs se

zaměstnanci, jejichž výkon práce se řídí ZPr. U takových zaměstnanců lze určit údaje dle § 35 odst. 2 ZDP, což však již není možné u členů statutárních a dozorčích orgánů, kteří mají uzavřeny smlouvy o výkonu funkce podle ObchZ. U takových osob se nejedná o „pracovní poměr“, s nímž

Ing. P. ve svém článku pracuje;

d) jako u žalobního bodu 3b); 2) žalovaný odkazuje na str. 9 napadeného rozhodnutí. dodává, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole podrobně rozebral daňovou kontrolu týkající se § 35 ZDP od str. 3 až do str. 11 zprávy;

3) členové statutárních a dozorčích orgánů mají uzavřené smlouvy podle ObchZ a pobírají odměnu za výkon funkce. Nejsou tak v pozici zaměstnanců, kteří mají uzavřen pracovní poměr podle ZPr, kde jsou popsána práva a povinnosti zaměstnanců, kteří jsou m.j. povinni při výkonu práce pro zaměstnavatele dbát zaměstnavatelových příkazů. Jakkoli ust. § 35 odst. 1 ZDP pracuje jen s pojmem „zaměstnanci“, ust. § 35 odst. 2 ZDP definující výpočet slevy pracuje s pojmy „počet hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo s individuálně sjednané pracovní doby a délky trvání pracovního poměru“.

U členů statutárních či dozorčích orgánů nelze tyto údaje stanovit ani určit, takové údaje lze získat jen u pracovněprávních vztahů podle ZPr;

a) ust. § 6 odst. 2 ZDP bylo nadefinováno z důvodu, aby bylo zřejmé, jak zdaňovat jednotlivé příjmy dle ust. § 6 odst. 1 ZDP. b) dospěl-li žalovaný k závěru, že slevu na dani dle § 35 odst. 1 ZDP lze aplikovat jen za podmínek § 35 odst. 2 ZDP, tzn. jen u zaměstnanců, u nichž lze vysledovat veličiny předvídané § 35 odst. 2 ZDP, nejedná se o diskriminační postoj k členům statutárních či dozorčích orgánů,

příp. k zaměstnancům zahraničních společností, jejichž zaměstnanci

vykonávají svou práci podle jiných předpisů než je ZPr, jakkoli tím, že tyto osoby nevykonávají svou práci podle ZPr, nelze u nich stanovit veličiny nezbytné pro výpočet slevy na dani, jak s nimi operuje § 35 odst. 2 ZDP;

d) žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí poukázal na genezi legislativní zkratky „zaměstnanec“, aby bylo zřejmé, jakým procesem tento pojem prošel;

e) – f) žalovanému je znám Nález Ústavního soudu ČR ze dne 2.2.2000 sp. A)zn. I. ÚS 22/99. Ust. § 35 odst. 2 ZDP však pracuje s pojmy „průměrný roční

33)přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením“, „rozvržení 83)
84)pracovní doby“ a „individuálně sjednaná pracovní doba“, kdy tyto pojmy nelze nadefinovat jinak než s použitím těchto legislativních odkazů. Ze ZDP samotného nelze v žádném případě tyto pojmy odvodit, proto je třeba užít podpůrné legislativní pomůcky;

g) v ust. § 39 písm. c) ZDP zákonodárce rozšířil množinu poplatníků, kteří prostřednictvím tohoto ustanovení mohou dosáhnout snížení daně až na polovinu. Platí zde stejné principy pro pojem „zaměstnanec“ jako v § 35 odst. 2 ZDP. Ust. § 39 písm. c) ZDP je analogické k § 35 odst. 2 ZDP v oblasti zaměstnávání zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, u poplatníků uvedených v § 2 ZDP včetně společníků veřejných obchodních

společností a komplementářů komanditních společností a v § 17, jsou-li společníky veřejných obchodních společností či komplementáři komanditních společností.

4) v ust. § 35 odst. 4 ZDP je uveden dílčí výpočet pro uplatnění slevy dle § 35 odst. 1 písm. c) ZDP pro některé poplatníky. Při postupu dle § 35 odst. 4 ZDP je nutno vycházet z § 35 odst. 1 a 2 ZDP, tzn. celý § 35 ZDP je třeba chápat ve vzájemné souvislosti jednotlivých odstavců, nikoli každý odstavec zcela

odtrženě od ostatních. Ust. § 35 odst. 4 ZDP tedy de facto řeší výpočet pro uplatnění slevy pro poplatníky, kteří mají jiné zdaňovací období než kalendářní rok.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu [§ 75 zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“)].

Vycházel přitom ze shora uvedených žalobních bodů, jak byly precizovány ve lhůtě k tomu stanovené [§ 71 odst. 1 písm. d), odst. 2, § 72 odst. 1 s.ř.s.]. Dle ustálené judikatury soudů rozhodujících ve správním soudnictví je totiž na žalobci, aby právě v žalobě precizoval, co napadenému rozhodnutí, resp. řízení,

jež mu předcházelo, vytýká. Kvalita žaloby tak předurčuje kvalitu soudního rozhodnutí. Odkaz na důvody opravného prostředku, který žalobce podal v řízení před správním orgánem, není žalobním bodem (srov. např. již rozsudek Vrchního

C)soudu v Praze ze dne 17.2.1995 č.j. 6 A 15/94-39 či z pozdější doby rozsudek

B)Nejvyššího správního soudu ze dne 22.1.2007 č.j. 8 Afs 55/2005-74)

Dospěl k závěru, že žaloba důvodná není.

Z obsahu správních spisů soud zjistil, že správce daně zahájil u žalobce dne 12.8.2008 daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2006. Kontrolu ukončil správce daně projednáním zprávy

C) in Výběr soudních rozhodnutí ve věcech správních publ. jako příloha časopisu Správní právo, sešit 6/96, č. 136 o daňové kontrole, ve které se k posuzované problematice výkladu § 35 ZDP obsáhle věnuje na str. 3– 11, kde ve vztahu k žalobním bodům uvádí, že ust. § 35 odst. 4 ZDP představuje speciální pravidlo pro výpočet veličiny užívané vzorcem předepsaným v § 35 odst. 2 ZDP, což znamená, že všechny odstavce § 35 ZDP je třeba chápat ve vzájemné souvislosti. Ust. § 35 odst. 2 ZDP spojuje pojem „zaměstnanec“ s pojmy „rozvržení pracovní doby“, „individuálně sjednaná pracovní doba“, „délka trvání pracovního poměru, omluvená nepřítomnost v práci“, atd., tedy s instituty pracovněprávních vztahů. Příjmy plynoucí z pracovněprávních vztahů jsou výhradně zakotveny v § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, a proto lze pojem „zaměstnanec“ užitý v § 35 odst. 2 ZDP vztahovat jen na osoby uvedené v § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, nikoli však v písm. b), c), d) uvedeného ustanovení, když takové příjmy nejsou příjmy z pracovněprávního poměru. Správce daně se vyjadřuje i k argumentaci žalobce vztahující se k § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, kdy uvádí, že jakkoli je třeba při aplikaci tohoto ustanovení vycházet ze ZCN, jehož oblast úpravy spadá do pracovněprávních vztahů, nelze opomíjet § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, z jehož pohledu se cestovní náhrady týkají všech příjmů uvedených v § 6 odst. 1 ZDP. Co do námitek k § 39 písm. c) ZDP uvádí, že při aplikaci tohoto ustanovení se vychází ze způsobu výpočtu podle § 35 odst. 2 ZDP, neboť je zapotřebí respektovat interpretační zásadu totožnosti pojmů. Definice 50% průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců je proto závazná i zde. Pokud žalobce předložil stanovisko Ing. P., to se týká jen osob vykonávajících práci na základě dohod o pracích

konaných mimo pracovní poměr podle ZPr, nikoli však již členů statutárních či dozorčích orgánů obchodních společností. Na základě shora uvedeného správce

daně uzavřel, že žalobce nemá nárok na slevu na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) ZDP, když přepočtený počet zaměstnanců podle § 35 odst. 2 ZDP u něj v kontrolovaném období činil toliko 22,35 zaměstnanců.

Následně správce daně doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2006 platebním výměrem ze dne 17.4.2009. Proti němu podal žalobce obsáhlé, dvakrát doplňované odvolání, které obsahuje i odvolací námitky obdobné žalobním bodům 2) – 4) a k němuž přiložil i stanovisko

Ústavu státu a práva AV ČR ze dne 28.11.2008, kde je prezentován závěr, že zaměstnancem se ve všech výskytech v ZDP rozumí vždy osoby mající příjmy

podle § 6 odst. 1 ZDP, jakkoli je definice „zaměstnance“ obsažená v § 6 odst. 2 ZDP od pojmu „zaměstnanec“, jak jej definuje ZPr. Stanovisko je zpracováno k dopadům tzv. „superhrubé mzdy“, proto se blíže nevyjadřuje k § 35 ZDP.

Žalobcovo odvolání bylo zamítnuto napadeným rozhodnutím žalovaného. V jeho odůvodnění žalovaný k odvolacím námitkám, které nalezly svůj odraz v žalobních bodech, uvádí, že ze znění § 6 odst. 2 ZDP jednoznačně vyplývá, že legislativní zkratka „zaměstnanec“ je zde definována výlučně pro potřeby ZDP,

proto ji nelze aplikovat při výkladu jiných právních předpisů. ÚčV byla vydána na základě zákonného zmocnění, které vychází z § 4 odst. 8 ZoÚ, přičemž ZoÚ pojem „zaměstnanec“ neupravuje. Proto je při aplikaci ZoÚ a ÚčV třeba vycházet z předpisu definujícího tento pojem s obecnou platností, t.j. ze ZPr; podobně pojem „členové orgánů společnosti a družstva“ je třeba vykládat podle předpisu definujícího tento pojem s obecnou platností, jímž je v tomto případě ObchZ. V § 24 ÚčV jsou mzdové náklady a příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti uváděny souhrnně, protože se jedná o daňově uznatelné náklady, zatímco odměny členům orgánů společnosti a družstva daňově uznatelné nejsou [§ 25 odst. 1 písm. d) ZDP]. Ust. § 24 ÚčV pojem zaměstnanec ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP přímo ani odvozeně

neobsahuje, pracuje s pojmy mzdové náklady, závislá činnost, odměny. Tyto pojmy je třeba vnímat jako kategorie svého druhu, nikoli ve smyslu ust. § 6 odst. 2 ZDP. Ani ust. § 39 ÚčV se na pojem zaměstnanec, jak ho definuje § 6 odst. 2 ZDP, přímo ani odvozeně neodvolává; pracuje s tímto pojmem podle ZPr. Členové statutárních a dozorčích orgánů mají s žalobcem uzavřeny smlouvy podle ObchZ, nejsou tedy v pozici zaměstnanců, kteří mají uzavřen pracovní poměr podle ZPr. Ust. § 35 ZDP je vytvořeno zákonodárcem pro zvýhodnění subjektů, které uzavřely pracovní poměr s osobami se zdravotním postižením. Toto ustanovení nelze uchopit tak, aby mezi zaměstnance byli zahrnuti i členové statutárních a dozorčích orgánů.

K námitkám týkajícím se výkladu § 35 odst. 4 ZDP žalovaný uvádí, že se ztotožňuje s výkladem správce daně a uzavírá, že ust. § 35 odst. 4 ZDP představuje výpočet pro uplatnění slevy na dani dle § 35 odst. 1 písm. c) ZDP pro daňový subjekt, který má jiné zdaňovací období než kalendářní rok. Dále žalovaný opakuje výklad

správce daně k použitelnosti § 35 odst. 2 ZDP jen na zaměstnance podle ZPr a výklad správce daně k § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP. Cituje důvodové zprávy

k tiskům č. 1408 Federálního shromáždění ČSFR (1992), č. 174 FS ČSSR (1989), č. 175 FS ČSSR (1989) a uzavírá, že z této historické geneze, jakož i z odkazů ZDP a ZZ2004 (v dřívějším znění na ZZ1991) vyplývá, že zákonodárce sledoval zvýhodnění poplatníků vytvářejících podmínky pro zajištění ústavního práva na zaměstnání fyzickým osobám se změněnou pracovní schopností, resp. zdravotním postižením. Proto způsob výpočtu uvedený v § 35 odst. 2 ZDP

ani nemůže představovat zúžení legislativní zkratky „zaměstnanec“ definované v § 6

odst. 2 ZDP. Krom toho § 35 ZDP ve znění do 31.12.1994 užíval pojem „pracovník“, jímž byl podle ZPr ve znění účinném do 31.5.1994 toliko účastník pracovněprávního vztahu, přesto již tehdy § 6 odst. 2 ZDP označoval souhrnně osoby uvedené v § 6 odst. 1 ZDP jako „zaměstnance“. V této souvislosti cituje žalovaný důvodovou zprávu k tisku č. 1218 Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR (1994) s tím, že nelze dovodit, že by důvodem novelizace ZDP s účinností k 1.1.1995 bylo rozšíření platnosti legislativní zkratky „zaměstnanec“ podle § 6 odst. 2 ZDP i na ust. § 35 odst. 1 ZDP. K výkladu § 39 ZDP a k článku Ing. P. obsahuje napadené rozhodnutí stejnou argumentaci jako vyjádření k žalobě. Žalovaný dále v § 35 ZDP nespatřuje diskriminaci osob se zdravotním postižením, protože toto ustanovení umožňuje zaměstnavateli uplatnit slevu na dani, pokud zaměstnává osoby se zdravotním postižením a zároveň splní podmínky pro naplnění tohoto ustanovení. Jedná se tak o kompenzující ustanovení pro zaměstnavatele, kteří poskytnou pracovní příležitost osobám se zdravotním postižením.

S ohledem na povahu jednotlivých žalobních bodů se soud nejprve zabýval žalobními body 1) - 2), které mají charakter procesních námitek.

K otázkám nepřezkoumatelnosti [žalobní bod 1)] krajský soud konstatuje, že nepřezkoumatelným je takové rozhodnutí správního orgánu, z jehož odůvodnění nelze seznat skutečnosti, které správní orgán zjistil, úvahy, jimiž se při posuzování věci řídil, a závěry, které z těchto úvah učinil, jakož i rozhodnutí, které se nijak nevypořádává s některou z odvolacích námitek.

V posuzovaném případě je však zřejmé, že správce daně i žalovaný se důsledně zabývali námitkami, jak je žalobce v průběhu daňové kontroly a v odvolacím řízení uplatnil, přičemž krajský soud neshledává, že by tu (z pohledu

soudního přezkumu, jak byl vymezen žalobními body) byla námitka, se kterou by se nevypořádali. K dílčím argumentační bodům žalobce pak soud dále uvádí:

1a) výklad § 24, § 39 a příl. 2 ÚčV podali jak správce daně ve zprávě o daňové kontrole, tak žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Odkazovaná ustanovení znějí:

„§ 24 Osobní náklady

Položka "C. Osobní náklady" obsahuje mzdové náklady, včetně příjmů společníků a členů družstva ze závislé činnosti, odměny členům orgánů společnosti a družstva, náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zákonné i ostatní a sociální náklady zákonné i ostatní, včetně sociálních nákladů fyzické osoby.

§ 39

(3) V příloze uvede účetní jednotka průměrný přepočtený počet zaměstnanců během účetního období a z toho členů řídících orgánů, s uvedením výše osobních nákladů, které byly vynaloženy na zaměstnance a z toho na členy řídících orgánů. Dále se uvedou odměny osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních a dozorčích orgánů, jakož i výše vzniklých nebo sjednaných penzijních závazků bývalých členů vyjmenovaných orgánů.

Uvádějí se úhrnné údaje, nikoliv údaje o jednotlivých pracovnících.

Příl. 2

Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty - druhové členění

C. Osobní náklady

C.1. Mzdové náklady 2. Odměny členům orgánů společnosti a družstva 3. Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění 4. Sociální náklady“

Krajskému soudu není zřejmé, jaké výkladové potíže přinášejí tato ustanovení žalobci, má-li být při jejich aplikaci pojem „zaměstnanec“ užit ve smyslu ZPr. Ust. § 24 ÚčV jasně uvádí jednotlivé kategorie, které mají být ve výkazu zisku a ztráty rozčleněny, a to:

• mzdové náklady, včetně příjmů společníků a členů družstva ze závislé činnosti, • odměny členům orgánů společnosti a družstva, • náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zákonné i ostatní, a • sociální náklady zákonné i ostatní, včetně sociálních nákladů fyzické osoby. Naprosto totožnou osnovu pak předepisuje příl. 2 ÚčV pod písm. C.

Krajský soud nevidí rozpor mezi těmito ustanoveními upravující výkaz zisku a ztráty s ust. § 39 ÚčV, které pro zcela jiný dokument – účetní závěrku – předepisuje přílohu, v níž má být uvedeno:

• průměrný přepočtený počet zaměstnanců během účetního období o a z toho členů řídících orgánů, • s uvedením výše osobních nákladů, které byly vynaloženy na zaměstnance o a z toho na členy řídících orgánů, • odměny osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních a dozorčích orgánů, • výše vzniklých nebo sjednaných penzijních závazků bývalých členů vyjmenovaných orgánů.

Pro názornost krajský soud uvádí, že příloha bude v prvé části obsahovat počet zaměstnanců zaměstnaných v pracovněprávních vztazích, z čehož budou samostatně vyděleny osoby, které jsou současně jak zaměstnanci v pracovněprávních vztazích, tak členové řídících orgánů, přičemž až v jiné – třetí – části budou uvedeny zcela odděleně odměny osobám, které jsou členy statutárního či dozorčího orgánu. Údaje třetí části nepředstavují podmnožinu, která by se zahrnovala do množiny údajů uváděných v části první; jedná se o samostatnou množinu (položku, údaj), na které jsou údaje uváděné v prvé části

přílohy k účetní závěrce zcela nezávislé.

Nelze přitom přehlížet, že ust. § 39 ÚčV se týká účetní závěrky, zatímco ust. § 24 a příl. 2 ÚčV popisují jiný dokument – výkaz zisku a ztráty;

1b) jakkoli mohlo být vypořádání se žalovaného s názorem Ústavu státu a práva podrobnější a výstižnější, lze z napadeného rozhodnutí vysledovat základní úvahu o tom, že pojem „zaměstnanec“ užitý v § 35 odst. 1 ZDP není z důvodu jeho další precizace v § 35 odst. 2 ZDP totožný s pojmem „zaměstnanec“, jak jej definuje § 6 odst. 2 ZDP. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je tedy zřejmé, že právní názor Ústavu státu a práva o tom, že kdekoli ZDP užívá pojem „zaměstnanec“, zahrnuje tento pojem všechny osoby uvedené v § 6 odst. 1 ZDP, vedle podrobně odůvodněného opačného názoru žalovaného a správce daně neobstojí. Takto vystavěné úvahy a závěry správce daně nevedou krajský soud k závěru, že by je nebyl schopen přezkoumat, proto ani v této části krajský soud nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí neshledal;

1c) z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zjevné, že žalovaný zdůraznil, že článek Ing. Pomyjeho vztahuje uplatnění slevy na dani podle § 35 ZDP nejen na zaměstnance v pracovním poměru, ale i na jiné zaměstnance

podle ZPr, tzn. na osoby vykonávající práci na základě dohod o pracích

konaných mimo pracovní poměr podle části čtvrté ZPr (§ 232 - § 239b ZPr), neobsahuje však ani slovo o členech statutárních či dozorčích orgánů obchodních společností, proto je v posuzované věci zcela irelevantní. Toto odůvodnění je logické, má svou oporu v obsahu předmětného článku a krajský soud ani zde neshledává důvod, který by soudu bránil tuto úvahu přezkoumat;

1d) zde krajský soud konstatuje, že napadené rozhodnutí se pohybuje na samotné hranici přezkoumatelnosti, nicméně i zde je patrná alespoň základní úvaha žalovaného o tom, že v aplikaci § 35 ZDP nespatřuje diskriminaci osob se zdravotním postižením, a to právě proto, že toto ustanovení umožňuje

jakémukoli zaměstnavateli uplatnit slevu na dani, pokud splní podmínky tohoto ustanovení. Krajský soud konstatuje, že ani tato relativně kusá úvaha žalovaného mu nezabránila přezkoumat otázky diskriminace, jak ji žalobce vymezil v žalobním bodě 3b) (k tomu viz níže), proto ani zde neshledal nedostatek odůvodnění žalovaného, který by mu bránil v přezkumu napadeného rozhodnutí;

1e) dále již žalobce neuvádí, s čím konkrétně se žalovaný nevypořádal. Jeho obecný žalobní bod tak může krajský soud vypořádat opět toliko obecně konstatováním, že z napadeného rozhodnutí seznal úvahy, o které žalovaný své rozhodnutí opřel, jakož i závěry, která na základě těchto úvah vyvodil, přičemž rozsah těchto úvah a závěrů nezabraňuje krajskému soudu přezkoumat napadené rozhodnutí po stránce věcné. Namítá-li žalobce, že napadené rozhodnutí neobsahuje konkrétní početní příklady, odkazy na judikaturu, právní názory expertů, krajský soud zdůrazňuje, že náležitostmi odůvodnění rozhodnutí (jakkoli v § 32 odst. 3 ZSDP nebyly v r. 2009 přímo stanoveny) podle ustálené rozhodovací praxe soudů rozhodujících ve správním soudnictví jsou údaje o tom, které skutečnosti má žalovaný za prokázané a o které důkazy opřel svá skutková zjištění, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil po právní stránce (tak byly i náležitosti rozhodnutí do § 32 odst. 3 ZSDP zákonodárcem

zakomponovány novelizací účinnou od 1.1.2010). Takové náležitosti, jak již soud opakovaně uvedl, napadené rozhodnutí obsahuje, proto nelze vytýkat žalovanému, že neuvedl i početní příklady, odkazy na literaturu či judikaturu. Učiní-li tak, je to jistě k prospěchu věci, povinnou náležitostí rozhodnutí takové údaje však nejsou.

Soud nezpochybňuje řádnou spolupráci žalobce se správcem daně, žalobní bod 2) však podkládá za nepochopení skutkových zjištění správce daně a žalovaného žalobcem. Správce daně i žalovaný vystavěli své rozhodnutí

na závěru, že skutková zjištění jsou úplná, umožňují učinit příslušné právní

hodnocení a nepotřebují dalšího doplnění. Namítá-li tedy žalobce, že měl-li správce daně předložené listiny či důkazní prostředky za nedostačující, měl k doplnění žalobce vyzvat, je tento žalobní bod zcela lichý, neboť spor mezi žalobcem a žalovaným nespočívá ve zjištění skutkového stavu (který jediný může být

předmětem dokazování), ale v právním hodnocení skutkového stavu, který byl zjištěn zcela úplně.

S ohledem na to, že krajský soud neshledal na základě uplatněných žalobních bodů procesního charakteru žádné procesní pochybení žalovaného a neshledal ani vady řízení, ke kterým by musel přihlížet z úřední povinnosti, přistoupil

k posouzení žalobních bodů týkajících se hmotněprávního posouzení věci, t.j. výkladu § 35 odst. 4 ZDP [žalobní bod 4)] a výkladu pojmu „zaměstnanec“

podle § 35 a § 6 odst. 2 ZDP [žalobní bod 3)].

Relevantní právní úpravu k posouzení žalobního bodu 4) představují ust. § 35 odst. 1 písm. c), odst. 2 a 4 ZDP tohoto znění:

㤠35

(1) Poplatníkům uvedeným v § 2 a 17 se daň za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok, nebo za zdaňovací období kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců spadajících do kalendářního roku, anebo za část uvedených zdaňovacích období, za kterou se podává daňové přiznání, snižuje o

c) polovinu daně u poplatníků uvedených v § 17, zaměstnávajících nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním 33)postižením, činí více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců.

(2) Pro výpočet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný průměrný

33)roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, a pro výpočet slevy podle odstavce 1 písm. c) též průměrný roční přepočtený počet všech zaměstnanců poplatníka. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu zaměstnanců vymezenou v předchozí větě jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní 83)
84)doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby a z délky trvání pracovního poměru v období, za které se podle odstavce 1 podává daňové přiznání, sníženého o neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících 100)se jeho osoby a pracovní neschopnosti, za kterou nejsou poskytovány dávky nemocenského pojištění, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními

34)právními předpisy. Do trvání pracovního poměru se nezapočítává mateřská nebo rodičovská dovolená, služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby a dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce. Vypočtený podíl se zaokrouhluje

34a)na dvě desetinná místa.

(4) Budou-li slevy na dani podle odstavce 1 písm. c) uplatňovat poplatníci uvedení v § 17 za zdaňovací období, kterým je hospodářský rok, nebo za zdaňovací období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, anebo za jinak vymezené období, za které se podává daňové přiznání, jehož začátek a konec spadají do dvou různých, na sebe navazujících kalendářních roků, zjistí se celkový

33)podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, jako vážený aritmetický průměr ze součtu násobků ročních podílů zaměstnanců se změněnou pracovní schopností vypočtených samostatně za kalendářní rok, do něhož spadá začátek, a za kalendářní rok, do něhož spadá konec období, za které se podává daňové přiznání, a počtu měsíců nebo kalendářních dnů připadajících z období, za které se podává daňové přiznání na příslušný kalendářní rok.“

Přímo z textu § 35 odst. 1 písm. c) ZDP jednoznačně vyplývá, že toto ustanovení za slovy „u nichž“ popisuje matematický vzorec ve formě zlomku, kde v čitateli (část nad zlomkovou čarou) jsou „zaměstnanci, kteří jsou osobami se zdravotním postižením“, ve jmenovateli „průměrný roční přepočtený počet všech

jejich zaměstnanců“. Výsledek se nazývá „podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením“.

Ust. § 35 odst. 2 ZDP pak precizuje výpočet požadovaných veličin, které je třeba dosadit do vzorce užitého v § 35 odst. 1 písm. c) ZDP.

Pokud se týká § 35 odst. 4 ZDP, toto ustanovení na rozdíl od ust. § 35 odst. 1 písm. c) a § 35 odst. 2 ZDP stanovících obecné matematické vzorce výpočtu podílu zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, stanoví zvláštní postup tohoto výpočtu pro užší skupinu zaměstnavatelů, a to pro ty zaměstnavatele, jejichž zdaňovací období je odlišné od kalendářního roku. Výsledek výpočtu podle § 35 odst. 4 ZDP se nazývá opět „celkový podíl zaměstnanců, kteří jsou

osobami se zdravotním postižením“. Jedná se tak opět o výsledek, se kterým operuje § 35 odst. 1 písm. c) ZDP.

V této souvislosti nezbývá než vyložit vzájemný vztah § 35 odst. 1 písm. c) za slovy „u nichž“ a § 35 odst. 2 ZDP na straně jedné a § 35 odst. 4 ZDP na straně druhé, když obě skupiny zákonných ustanovení upravují matematický postup vedoucí k výsledku nazvanému „celkový podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením“.

Ust. § 35 odst. 4 ZDP dopadá na užší okruh případů (jen na poplatníky, jejichž zdaňovací období je odlišné od kalendářního roku) než ust. § 35 odst. 1 písm. c) za slovy „u nichž“ a § 35 odst. 2 ZDP, které dopadají na všechny poplatníky. Ust. § 35 odst. 4 ZDP tak představuje zvláštní ustanovení („lex specialis“) vůči obecné úpravě („lex generalis“) obsažené v § 35 odst. 1 písm. c) za slovy

„u nichž“ a § 35 odst. 2 ZDP.

Zde se uplatní obecná právní zásada „lex specialis derogat legi generali“ určující, že při střetu obecného a zvláštního ustanovení má zvláštní ustanovení přednost před obecným. Krajský soud proto uzavírá, že ust. § 35 odst. 4 ZDP představuje podle svého výslovného znění výpočet podílu zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, nikoli jen určení počtu těchto zaměstnanců. V tomto ustanovení sice není určen matematický vzorec samotné slevy na dani, je zde však obsažen matematický vzorec pro výpočet naplnění jedné z podmínek

pro uplatnění slevy na dani; žalobní bod 4) je tedy nedůvodný.

Jádrem sporu účastníků je výklad pojmu „zaměstnanec“ užitého v § 35 odst. 1 písm. c), odst. 2 ZDP.

Nejprve krajský soud přikročil k jazykovému výkladu těchto ustanovení, která znějí:

㤠35

(1) Poplatníkům uvedeným v § 2 a 17 se daň za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok, nebo za zdaňovací období kratší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců spadajících do kalendářního roku, anebo za část uvedených zdaňovacích období, za kterou se podává daňové přiznání, snižuje o

c) polovinu daně u poplatníků uvedených v § 17, zaměstnávajících nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním

33)postižením, činí více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců.

(2) Pro výpočet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný průměrný

33)roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, a pro výpočet slevy podle odstavce 1 písm. c) též průměrný roční přepočtený počet všech zaměstnanců poplatníka. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců se vypočítá samostatně za každou skupinu zaměstnanců vymezenou v předchozí větě jako podíl celkového počtu hodin, který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní 83)
84)doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby a z délky trvání pracovního poměru v období, za které se podle odstavce 1 podává daňové přiznání, sníženého o neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících 100)se jeho osoby a pracovní neschopnosti, za kterou nejsou poskytovány dávky nemocenského pojištění, a celkového ročního fondu pracovní doby připadajícího na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvláštními

34)právními předpisy. Do trvání pracovního poměru se nezapočítává mateřská nebo rodičovská dovolená, služba v ozbrojených silách, výkon civilní služby a dlouhodobé uvolnění pro výkon veřejné funkce. Vypočtený podíl se zaokrouhluje

34a)na dvě desetinná místa.“

Z uvedeného vyplývá, že podmínkou pro uplatnění slevy na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) ZDP je existující, a to více než 50%, výsledek vzorce předepsaného v tomto ustanovení.

Ust. § 35 odst. 2 ZDP pak bez výjimky stanoví výpočet jednotlivých veličin užívaných vzorcem stanoveným v § 35 odst. 1 písm. c) ZDP, kdy dílčími veličinami dosazovanými postupně do jednotlivých vzorců v celé této matematické operaci jsou: • celkový počet hodin vyplývající z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby, • celkový roční fond pracovní doby připadající na jednoho zaměstnance pracujícího na plnou pracovní dobu, • neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby,

tzn. dílčími veličinami nutnými k výpočtu podle § 35 odst. 2, § 35 odst. 1 písm. c) ZDP jsou veličiny, jejichž obsah určuje v právním řádu ČR toliko oblast předpisů pracovněprávních, v posuzované době r. 2006 zejm. ZPr, dále však i nař. vl. č. 108/2004 Sb. aj. Tyto předpisy upravují uvedené instituty jen na poli „závislé

práce“, t.j. práce vykonávané podle ZPr a předpisů jej provádějících. Takovou prací však není práce vykonávaná pro obchodní společnost členy jejich statutárních či dozorčích orgánů (zde žalobce zcela případně odkazuje na rozsudek Nejvyššího

D)soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 963/2002), u takových osob nelze veličiny potřebné pro matematický výpočet dle § 35 odst. 1 písm. c), § 35 odst. 2 ZDP určit.

D) všechny rozsudky Nejvyššího soudu ČR jsou dostupné na www.nsoud.cz

Důsledkem takové nemožnosti je pak neexistence reálného výsledku zákonem předepsaného matematického vzorce, tzn. nenaplnění podmínky pro uplatnění slevy na dani.

Jakkoli jazykový výklad vede v k závěru, že žalobní bod 3) je nedůvodný, je si krajský soud vědom toho, že jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě; je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (srov. Nález Ústavního soudu ČR sp. zn. Pl. ÚS 33/97 publ. A)pod č. 30/1998 Sb.).

Věnoval se proto dále výkladu historickému, kdy na rozdíl od žalovaného za základ svých úvah nevzal úpravu před daňovou reformou provedenou s účinností od 1.1.1993, ale až vývoj tohoto ustanovení po provedení této daňové reformy.

Ust. § 6 odst. 2 ZDP již od r. 1993 definovalo pojem „zaměstnanec“ obsahově totožně jako ve znění účinném v r. 2006, t.j. jako všechny osoby uvedené v § 6 odst. 1.

Oproti tomu v letech 1993 – 1994 pracovní právo (srov. ZPr ve znění účinném do 31.5.1994) pojem „zaměstnanec“ neznalo, pro účastníka pracovněprávních vztahů, který koná práci, užívalo pojem „pracovník“.

Tehdejší znění § 35 ZDP pak vůbec nepracovalo s pojmem „zaměstnanec“, ale jen a pouze s pojmem „pracovník“. Bylo tak nepochybné, že se nemůže pro účely této slevy na dani jednat o jakéhokoli „zaměstnance“ ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP, ale jen o „pracovníka“ ve smyslu ZPr.

Výkladovou otázku předestřenou nyní žalobcem přinesla až novelizace ZDP účinná od 1.1.1995, která v návaznosti na změnu pracovněprávních předpisů, jež opustily pojmy „organizace“ a „pracovník“ a nahradily je pojmy „zaměstnavatel“

a „zaměstnanec“, převzala tuto novou terminologii. Tuto novelizaci představují body 124. – 127. čl. I. zák. č. 259/1994 Sb. Důvodová zpráva k tomuto zákonu (tisk 1218

E)Poslanecké sněmovny PČR 1994) ani společná zpráva výborů s tisku 1218 (tisk

E)1332 PS PČR 1994) k těmto novelizačním bodům co do změny terminologie neuvádějí ničeho, oba dokumenty stále operují v § 35 ZDP s pojmem „pracovník“, nikoli „zaměstnanec“. Lze tak toliko obecně dovodit, že změna pojmu „pracovník“ na „zaměstnanec“ je reakcí na v té době již účinný zák. č. 74/1994 Sb. (novela ZPr

účinná od 1.5.1994), konkrétně jeho čl. I. bod 3., který stanovil, že „Ve všech ustanoveních zákoníku práce se slovo ,pracovník’ nahrazuje slovem ,zaměstnanec‘, slovo ,pracovnice‘ slovem ,zaměstnankyně‘ a slovo ,občan‘ slovy ,fyzická osoba‘, slovo ,prokurátor‘ a ,vyšetřovatel prokuratury‘, se nahrazují slovy ,státní zástupce‘, slova ,pracovník prokuratury‘ se nahrazují slovy ,zaměstnanec státního zastupitelství‘. Předmětná změna terminologie tak představuje změnu v termínech vynucenou změnou společenských poměrů a právního prostředí po r. 1989, nikoli však změnu obsahovou.

E) sněmovní tisky jsou dostupné na www.psp.cz

Ani historický výklad tedy nevede k závěru, že by úmyslem zákonodárce bylo daňově zvýhodnit nejen práci zdravotně postižených osob vykonávaných podle ZPr, ale též práci těchto osob jako členů statutárních a dozorčích orgánů obchodních společností, když původní záměr zákonodárce směřoval jen vůči „pracovníkům“ podle tehdejšího znění ZPr, přičemž z novelizace provedené zák. č. 259/1994 Sb. změna tohoto úmyslu nijak nevyplývá.

Krajský soud však neopomněl ani provázanost celého právního řádu České republiky (v rámci něhož zodpoví i vztah k ZZ1991 a ZZ2004), při němž uplatnil výklad logický.

Původní znění § 35 ZDP bylo s účinností od 1.1.1993 přijato ve vazbě na ZZ1991, který tehdy obsahoval ustanovení § 24, které znělo:

㤠24

(1) Pro občany se změněnou pracovní schopností jsou zaměstnavatelé povinni a) hlásit územnímu orgánu práce vhodná pracovní místa a jejich obsazování, b) vytvářet vhodná pracovní místa a zajišťovat vhodné podmínky pro výkon práce, c) z pracovních míst vyhrazovat v součinnosti s územním orgánem práce, orgány státní zdravotní správy, s příslušným odborovým orgánem odborové organizace a příslušnými družstevními orgány, místa zvláště vhodná pro občany se

změněnou pracovní schopností a předkládat seznamy těchto míst s popisem pracovní činnosti a pracovních podmínek územnímu orgánu práce,

d) přednostně obsazovat místa uvedená v seznamu volných pracovních míst vyhrazených pro občany se změněnou pracovní schopností těmito občany, a to především svými zaměstnanci, u nichž nastala změna pracovní schopnosti,

a občany se změněnou pracovní schopností doporučenými k přijetí územním

orgánem práce,

e) individuálním přizpůsobováním pracovních míst a pracovních podmínek rozšiřovat možnost zaměstnávání občanů se změněnou pracovní schopností i na pracovních místech pro ně nevyhrazených a přednostně jim zadávat příležitostnou práci a práci, kterou mohou vykonávat doma,

f) provádět přípravu pro pracovní uplatnění občanů se změněnou pracovní schopností a věnovat zvláštní péči zvyšování jejich kvalifikace v době jejich zaměstnávání,

g) vést jejich evidenci.

(2) Zaměstnavatel je povinen přijmout do zaměstnání občany se změněnou pracovní schopností, které mu doporučí k přijetí územní orgán práce na volná pracovní místa pro tyto občany vyhrazená až do výše povinného podílu na celkovém počtu svých zaměstnanců. Zaměstnavatel je také povinen přijímat na volná pracovní místa vyhrazená pro občany se změněnou pracovní schopností pouze tyto občany, jestliže mu to stanoví územní orgán práce.

(3) Hmotné zvýhodnění zaměstnavatelů za zaměstnávání občanů

13)se změněnou pracovní schopností upravují zvláštní předpisy.

13) Zákon č. 156/1989 Sb., o odvodech do státního rozpočtu.

Zákon č. 157/1989 Sb., o důchodové dani, ve znění zákona č. 108/1990 Sb. Zákon č. 172/1988 Sb., o zemědělské dani, ve znění zákona č. 157/1989 Sb. Zákon č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva.

(4) Vláda České republiky a vláda Slovenské republiky stanoví nařízením povinný podíl počtu občanů se změněnou pracovní schopností na celkovém počtu zaměstnanců zaměstnavatele s více než 20 zaměstnanci a okruh těchto zaměstnavatelů, jestliže to bude vyžadovat situace v umísťování občanů se změněnou pracovní schopností; tento povinný podíl nesmí být vyšší než 8 % zaměstnanců.“

ZZ1991 tedy stanovil zaměstnavatelům (organizacím) povinnosti ve vztahu k vytváření a udržování pracovních míst pro občany se změněnou pracovní schopností (dnes po změně terminologie osoby se zdravotním postižením), jakož i povinnost tyto občany (osoby) zaměstnávat, přičemž předem deklaroval

kompenzaci za tuto povinnost přinášející zaměstnavatelům (organizacím) zvýšené výdaje, a to v § 21 odst. 3 odkazem právě na daňové předpisy. Jakkoli tak učinil poznámkami pod čarou (nemajícími normotvorný charakter), je z nich zákonodárcův záměr zcela zřejmý – povinnosti ve vztahu k pracovníkům se změněnou pracovní schopností (ne tedy „zaměstnancům“ ve smyslu právní terminologie r. 1993) kompenzovat daňově. Jakkoli pak byly k 1.1.1993 odkazy uvedené v poznámce pod čarou 13) ZZ1991 nefunkční, když odkazovaly na již neúčinné daňové předpisy,

je nutno konstatovat, že právě tyto předpisy byly nahrazeny ZDP. Až novelizace provedená zák. č. 167/1999 Sb. s účinností od 1.1.2000 nahradila uvedený nefunkční odkaz novým odkazem, a to právě na § 35 ZDP, z čehož je vzájemná logická provázanost § 35 ZDP a § 24 ZZ1991 již nepochybná, stejně jako úmysl zákonodárce vyjádřený tímto odkazem.

ZZ1991 byl s účinností od 1.10.2004 nahrazen ZZ2004. I ten obsahuje ustanovení obdobná § 24 ZZ1991, a to konkrétně § 80 - § 81 odst. 1 ZZ2004, která znějí:

㤠80

Zaměstnavatelé jsou povinni a) rozšiřovat podle svých podmínek a ve spolupráci s lékařem závodní preventivní péče možnost zaměstnávání osob se zdravotním postižením individuálním přizpůsobováním pracovních míst a pracovních podmínek a vyhrazováním pracovních míst pro osoby se zdravotním postižením,

b) spolupracovat s krajskou pobočkou Úřadu práce při zajišťování pracovní rehabilitace, c) vést evidenci zaměstnávaných osob se zdravotním postižením; evidence obsahuje údaje o důvodu, na základě kterého byla uznána osobou se zdravotním postižením (§ 67 odst. 2),

d) vést evidenci pracovních míst vyhrazených pro osoby se zdravotním postižením.

§ 81

(1) Zaměstnavatelé s více než 25 zaměstnanci v pracovním poměru jsou povinni zaměstnávat osoby se zdravotním postižením ve výši povinného podílu těchto osob na celkovém počtu zaměstnanců zaměstnavatele. Povinný podíl činí 4 %.“

Povinnosti zaměstnavatelů osob se zdravotním postižením zůstaly ZZ2004 v principu nedotčeny, proto ani z přijetí ZZ2004, který důsledně pojem „zaměstnanec“, „zaměstnavatel“ a „zaměstnávat“ používá i v letech 2004-2006 jen pro účastníky pracovněprávních vztahů podle ZPr, nelze dovodit obsahovou změnu v § 35 ZDP, jakkoli již na toto ustanovení není výslovně odkazováno konkrétním ustanovením či poznámkou pod čarou, které by byly obsaženy v ZZ2004.

Ani rozbor provázanosti právního řádu ČR ve spojitosti s logickým výkladem tak nevede k jinému závěru, než ke kterému soud dospěl již výkladem jazykovým.

Krajský soud proto uzavírá, že daňové zvýhodnění poplatníků zaměstnávajících osoby se zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 ZDP) se nevztahuje na osoby vykonávající svou práci v jiném vztahu než pracovněprávním.

K jednotlivým dílčím argumentacím žalobce krajský soud dodává:

3b) právní předpisy Evropských společenství, jakož i právní předpisy ČR zapovídají diskriminaci osob se zdravotním postižením, resp. pro zdravotní postižení. Požadavek rovného zacházení je však nutno vztáhnout jen na tyto osoby v jistém postavení oproti zdravotně nepostiženým osobám ve stejném postavení. Jen porušením tohoto pravidla by mohlo dojít k diskriminaci právě pro zdravotní postižení. V posuzovaném případě však tomu tak není. Právní postavení zaměstnanců podle ZPr není rovné (stejné, absolutně srovnatelné) s právním postavením členů statutárních a dozorčích orgánů obchodních společností. Odlišné zacházení se zaměstnanci (ve smyslu ZPr) oproti členům statutárních a dozorčích orgánů obchodních společností tak není podle krajského soudu

diskriminací, neboť toto odlišné zacházení nevyplývá z jejich pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry, náboženství, politického či jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině,

majetku, rodu ani zdravotního postižení. Bylo-li by tu znevýhodňujícího pravidla pro zaměstnance zdravotně postižené oproti zdravotně nepostiženým nebo znevýhodňujícího pravidla pro členy statutárních či dozorčích orgánů

obchodních společností, kteří jsou zdravotně postiženi, oproti zdravotně nepostiženým, teprve tehdy by se mohlo jednat o diskriminaci z důvodu zdravotního postižení. Shora popsané znevýhodnění však žalobce v žalobě nenamítá;

podobně není diskriminací ani odlišné postavení těch, kdo vykonávají svou práci podle cizozemských právních předpisů v ČR, neboť ani toto odlišné právní postavení nemá svůj původ právě ve shora vyjmenovaných příčinách, ale v tom, že na ně dopadá cizozemský právní řád;

3c) ust. § 24 odst. 1 písm. zh) ZDP neodkazuje na ZCN ve vztahu k možnosti uplatnit cestovní výdaje jako daňově uznatelné (toto oprávnění zakládá ust. § 24 odst. 1 písm. zh) ZDP samo textem „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také náhrady cestovních výdajů“. Odkazem na ZCN je limitována toliko horní hranice výše, do které jsou tyto náklady daňově uznatelné. Jakkoli je tak ZCN skutečně předpisem upravujícím jen vztahy pracovněprávní, právě § 24 odst. 1 písm. zh) ZDP rozšiřuje jeho působnost (avšak jen pro účely horní hranice výše daňové uznatelnosti cestovních náhrad) i na oblast jiných právních vztahů;

3d) pokud zákonodárce s účinností od 1.1.1993 nepřevzal z dřívějších právních předpisů daňové zvýhodnění podnikatelské odměny zdravotně postižených osob (srov. výklad k § 35 ZDP ve znění k 1.1.1993 výše), nelze kontinuitu tohoto zvýhodnění dovozovat zpětně z pozdějších právních předpisů sledujících zcela jiný účel (změna pracovněprávní terminologie z pojmu „pracovník“ na „zaměstnanec“). Jestliže od 1.1.1993 dopadalo daňové zvýhodnění jen

na pracovníky podle ZPr, nikoli na zaměstnance podle § 6 odst. 2 ZDP ve znění

účinném k 1.1.1993, nebylo předchozí daňové zvýhodnění podnikatelských odměn osob se zdravotním postižením do nových právních předpisů převzato;

3e) – 3f) odkazy pod čarou nemají skutečně normotvorný charakter, nelze však přehlížet provázanost celého právního řádu ČR (srov. výše v odůvodnění tohoto rozsudku, str. 16-18);

3g) ust. § 39 písm. c) ZDP jako podmínku své aplikovatelnosti uvádí opět existentní podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením. ZDP přitom obsahuje ustanovení o způsobu, jimiž se tato veličina určí, kdy tato

ustanovení jsou obsažena právě v § 35 ZDP. Vztáhl-li tedy žalovaný postup dle § 35 ZDP i na stanovení podílu zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením podle § 39 písm. c) ZDP, použil tento pojem tak, jak jej

definuje tentýž právní předpis (zákon), byť o 4 paragrafy dříve. Krajský soud zde připomíná, že nedůvodnost žalobního bodu 3) nespatřuje obecně v nesprávnosti názoru žalovaného, že legislativní zkratka pojmu „zaměstnanec“ užitá v § 6 odst. 2 ZDP by neměla být užita i na jiných místech tohoto zákona, ale proto, že ust. § 35 odst. 2 ZDP okruh zaměstnanců pro účely slevy na dani podle § 35

odst. 1 ZDP svým výslovným zákonným zněním zužuje (viz str. 13-14 tohoto rozsudku).

Konečně, argumentuje-li žalobce na nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS

A)43/10, Pl. ÚS 5/12, II. ÚS 1609/08, III. ÚS 468/11, I. ÚS 170/11 a rozhodnutími Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 10/2011-116, 8 Afs 10/2009-40 a 5 Afs B)71/2006-73, v těchto rozhodnutích byly řešeny zcela jiné případy nemající s posuzovanou věcí žádnou souvislost, když uvedené nálezy a rozhodnutí mohou být při pohledu na posuzovanou věc vyhodnocena nejvýše jako obecná východiska (v nálezech a rozhodnutích jsou přijaty obecné závěry k otázkám výkladu

legislativních zkratek, k zákazu diskriminace a k vázanosti ČR mezinárodními závazky a právem EU).

Nejblíže posuzované věci je situace řešená v rozsudku Nejvyššího správního

B)soudu č.j. 2 Afs 53/2010-63, kdy v tomto rozhodnutí je dán výklad legislativní zkratky „zaměstnanec“ užité v § 6 odst. 2 ZDP ve vztahu k ust. § 6 odst. 9 písm. p) ZDP. Nejvyšším správním soudem posuzovaná věc však byla odlišná v tom směru, že ust. § 6 odst. 9 písm. p) ZDP užívalo pojem „zaměstnanec“ (nikoli „pracovník“) i před 1.1.1995, jeho historický vývoj byl zcela odlišný od nyní aplikovaného § 35

ZDP. Jinými slovy – novelizace ZDP účinná od 1.1.1995 neměla na výklad pojmu „zaměstnanec“ užitého v ust. § 6 odst. 9 písm. p) ZDP (na rozdíl od v této věci aplikovaného § 35 ZDP) žádný vliv. Ust. § 6 odst. 9 písm. p) ZDP totiž nebylo touto novelizací (provedenou zák. č. 259/1994 Sb.) dotčeno vůbec.

S ohledem na to, že žádný z žalobních bodů neshledal důvodným, rozhodl krajský soud tak, že žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z § 60 odst. 1 s.ř.s., když procesně úspěšný žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení vzdal.

Poučení: Proti tomuto rozsudku je možno podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od doručení tohoto rozhodnutí k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.

V Ostravě dne 27. února 2012

JUDr. Monika Javorová

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru