Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

59 Af 47/2011 - 52Rozsudek KSLB ze dne 29.08.2012

Prejudikatura

11 Ca 103/2009 - 40

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
7 Afs 82/2012 (zastaveno)

přidejte vlastní popisek

59Af 47/2011-52

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Karla Kosteleckého a soudkyň Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Lucie Trejbalové v právní věci žalobce Z.J., bytem xx, zast. Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 97, 460 01 Liberec 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2011, č.j. 5045/11-1300-501078,

takto:

I. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 29. 6. 2011, č.j. 5045/11-1300-501078, se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto žalobcovo odvolání a potvrzen dodatečný platební výměr vydaný Finančním úřadem v Jablonci nad Nisou (dále jen „správce daně“) ze dne 29. 9. 2009, č.j. 78915/09/187911506070, jímž správce daně žalobci dodatečně stanovil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2006 ve výši 94 430 Kč a současně stanovil penále ve výši 18 886 Kč.

Podstatou žaloby je zpochybnění závěru správce daně a žalovaného, že žalobce neprokázal faktické přijetí zdanitelného plnění od dodavatele R.B. dle faktury č. 11/2006 ze dne 30. 11. 2006 v souvislosti s realizací zakázky xx, prováděnou pro xx.. Žalobce předložil dostatek dokladů a důkazních prostředků, kterými podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), resp. § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, prokázal, že R.B. B. pro žalobce uskutečnil plnění, které bylo předmětem Smlouvy o dílo ze dne 12. 7. 2006 a následné fakturace. Správce daně aniž by dle § 31 odst. 8 ZSDP, resp. 92 odst. 5 písm. b) a c) daňového řádu, přinesl dostatečný důkaz opaku, pouze setrval na svých pochybnostech ohledně příslušného obchodního případu. Správce daně Pokračování
2
59Af 47/2011

nezpochybnil, že žalobce zakázku částečně realizoval prostřednictvím subdodavatelů, přičemž z účetnictví plyne, že jiné subdodavatele (kromě pana B.) žalobce neměl. Faktická

realizace smlouvy o dílo byla prokázána příslušnými kromě smlouvy o dílo svědeckými výpověďmi R.B., J.B. P. a D.N.. Závěry žalovaného o tom, že svědecké výpovědi tyto skutečnosti neprokazují, jsou v rozporu s obsahy protokolů o provedených svědeckých výpovědích. Svědci nejen potvrdili, že R.B. se pohyboval na stavbě, ale také to, že byl jedním ze subdodavatelů, který se zakázky aktivně účastnil. Evidenci návštěv areálu nelze považovat za směrodatnou, evidence nemusela být zcela přesná, což podle žalobce dokresluje svědecká výpověď Jarmily K., která na dotaz správce daně uvedla, že by se do areálu xx. Řepov neměl dostat nikdo jiný. Odpověď ale nebyla jednoznačná. Kniha návštěv není veřejnou listinou, není zřejmé, proč správce daně na jejím základě zcela odmítl a popřel svědecké tvrzení třech na sobě nezávislých osob, které výslovně potvrdili, že R.B. se podílel na zakázce pro xx. jako subdodavatel žalobce. Správce daně tak porušil zákaz předběžné selekce důkazů, jak o ní hovořil Ústavní soud např. v nálezu sp.zn. II. ÚS 173/01 nebo Nejvyšší správní soud v rozsudku sp.zn. 5 Afs 5/2008. Podle žalobce žalovaný nepředložil jiné skutečnosti, které by prokázaná tvrzení žalobce jednoznačně vyvrátily. Porušení principů dokazování podle § 2 odst. 3 a § 31 ZSDP žalobce spatřoval v hodnocení výpovědi R.B.. Závěr, který k tomuto svědectví správce daně s poukazem na rozpor v popisu svědka zaujal, není dle žalobce dostatečný s ohledem na odstup, kdy žalobce svědka popisoval. Žalovaný na jedné straně připustil, že na základě provedeného výslechu R.B. byly osvědčeny skutečnosti tvrzené daňovým subjektem, na druhé straně však svědeckou výpověď označil jako nevěrohodnou. Podle žalobce správce daně a žalovaný porušili zákonnou úpravu důkazního břemene v daňovém řízení, když dle judikatury Nejvyššího správního soudu pouhá pochybnost k popření tvrzení a důkazních prostředků daňového subjektu nepostačí, dle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP musí správce daně jednoznačným způsobem věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost žalobcem předložených důkazních prostředků vyvrátit jinými důkazními prostředky. Pouhé odmítnutí svědecké výpovědi R.B. žalobce považuje za nedostatečné. Skutečnost, že R.B. doklad, který vystavil žalobce, do účetnictví nezahrnul, neodvedl daň ze zdanitelného plnění, nemůže jít k tíži žalobce. Na základě těchto skutečností nelze dospět k závěru, že svědecká výpověď je nevěrohodná. Žalobce dovozuje, že svědecká výpověď R.B. žalobcova tvrzení prokazuje, naopak je nutno ji považovat za věrohodnou, neboť by nebylo překvapivé, kdyby za daných okolností chtěl R.B. přijetí plnění spíše zamlčet. Svědecká výpověď je sama o sobě důkazem, správce daně nemohl požadovat či očekávat od svědka, že sám bude svá tvrzení prokazovat. Byl to správce daně, kdo musel prokázat, že svědek nevypovídal pravdivě či úplně. Pokud žalovaný nebyl přesvědčen o správnosti skutečností tvrzených žalobcem, který prostřednictvím provedených svědeckých výpovědí splnil svou povinnost dle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu, byl ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu povinen seznámit žalobce s důkazními prostředky, která jeho tvrzení beze vší pochybnosti vyvrátily. Namísto toho se žalovaný dopustil zásadních vad v dokazování, když se s předloženými důkazními prostředky dostatečným způsobem nevypořádal, některé odmítl bez dostatečných důvodů akceptovat. Správce daně a žalovaný se při hodnocení svědeckých výpovědí Róberta Baláže omezili na konstatování, že jeho výpověď není věrohodná, žalobci ale není známo, že by z tohoto důvodu proti svědkovi učinili příslušná opatření v rámci přestupkového řízení, v němž by se prokazovalo, že přes poučení svědek nevypověděl pravdivé skutečnosti. Podle žalobce svědci potvrdili skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně, proto byl správce daně povinen k těmto skutečnostem přihlédnout. Závěry správce daně a žalovaného, které Pokračování
3
59Af 47/2011

směřují k nevěrohodnosti svědeckých výpovědí, jsou nepodložené a účelové, učiněné daňovými orgány ve snaze hájit vlastní předběžnou skutkovou verzi.

Z uvedených důvodů žalobce navrhoval, aby krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a požadoval náhradu nákladů řízení.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl shodné skutečnosti jako v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Podle něj správce daně řádně zpochybnil předloženou fakturu, provedl rozsáhlé dokazování a umožnil žalobci prokázat, že subdodavatelské práce prováděla skutečně firma R.B. Zdůraznil, že podrobně zhodnotil, jak dbal na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, podrobně hodnotil, že výpověď svědka R.B. byla zpochybněna, neboť byla v rozporu s jinými důkazy či skutkovým stavem, jak byl zjištěn, existovaly jiné důkazy, které popíraly to, že by svědek skutečně mohl předmětné práce vykonat. Podle žalovaného se žalobci nepodařilo prokázat soulad předložených účetních dokladů se skutečným stavem, když hned na začátku řízení byly doloženy nestandardní způsoby účtování o nich, byly zjištěny i zásadní rozpory v tvrzeních žalobce a výpovědích svědků R.B., J.P. a D.N. Žalovaný zdůraznil, že kniha návštěv sama o sobě nebyla jediným důkazním prostředkem svědčícím o tom, že R.B. a T.B. neprováděli předmětné subdodavatelské práce. Žalovaný k danému závěru dospěl na základě hodnocení všech provedených důkazů, které hodnotil jednotlivě a všechny v jejich vzájemné souvislosti. Žalovaný se neztotožnil s žalobním tvrzením, že důkazní břemeno bylo na správci daně. Žalobce byl v průběhu daňového řízení s prováděním dokazování a závěry, ke kterým dospěl, a to i v odvolacím řízení. Pouhé tvrzení žalobce, že nemohl zakázku zajistit jen se svými zaměstnanci nelze osvědčit jako důkaz o tom, že fakturované práce byly skutečně R.B. byly skutečně vykonány a v prokázané výšil. Z uvedených důvodů považoval žalovaný podanou žalobu za nedůvodnou a navrhoval její zamítnutí.

Ze správního spisu předloženého žalovaným soud zjistil tyto rozhodné skutečnosti:

Dne 9. 2. 2009 zahájil správce daně u žalobce mimo jiné kontrolu DPH za prosinec 2006. V rámci kontroly účetnictví byl mimo jiné ověřován daňový doklad č. 11/2006 ze dne 30. 11. 2006 na částku 497 000 Kč bez DPH vystavený žalobcovým subdodavatelem R.B.

Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 21. 9. 2009, č.j. 73563/09/187931501354 správce daně konstatoval, že žalobce si uplatnil odpočet DPH z faktury č. 11/2006 (základ daně 497 000 Kč a daň 94 430 Kč). S ohledem na skutečnosti uvedené svědkem Róbertem Balážem, výsledky dožádání Finančního úřadu v Mladé Boleslavi, poznatky z místního šetření v areálu xx., knihu návštěv, skutečnosti tvrzené žalobcem, vystavenou fakturu, dále s ohledem na skutečnosti zjištěné při místním šetření u žalobcova objednatele xx. a jimi předložené doklady, skutečnosti zjištěné Finančním úřadem v Náchodě k osobě R.B. a na základě dalšího svědeckého výslechu R.B., rovněž o ohledem na svědecké výpovědi .J., zástupce xx., dospěl správce daně k závěru, že žalobce neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění R.B., faktura nemá ve smyslu § 28 odst. 2 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) správný údaj o osobě, která uskutečnila zdanitelné Pokračování
4
59Af 47/2011

plnění. Všechny uvedené důkazy a zjištění a hodnocení zachytil správce daně ve zprávě, uzavřel tím, že k uplatnění odpočtu došlo v rozporu s § 73 odst. 1 ZSDP, výsledky daňové kontroly se žalobcem projednal a seznámil ho se závěrem o neuznání nároku na odpočet daně z faktury č. 11/2006.

Na základě výsledků daňové kontroly správce daně vydal dne 29. 9. 2009 dodatečný platební výměr, kterým žalobci dodatečně vyměřil DPH za zdaňovací období prosinec 2006 ve výši 94 430 Kč a současně stanovil penále ve výši 18 886 Kč.

Po podání odvolání bylo daňové řízení dále doplněno o svědecké výpovědi J.P., bývalého zaměstnance xx., svědeckou výpověď zaměstnavatele žalobce D.N.. Správce daně zajistil doklady týkající se pracovního poměru a mzdy tohoto zaměstnance, provedl místní šetření u žalobce k dalším zakázkám v roce 2006 a počtu jeho zaměstnanců a proúčtování úhrady platby R.B., dále zajistil knihu vjezdů a výjezdů do areálu xx., projektovou dokumentaci. Bylo zajištěno sdělení Policie ČR ohledně skutečností, které uváděl R.B. Správce daně se neúspěšně snažil znovu provést svědeckou výpověď R.B. Dále bylo provedeno místní šetření u jiného dodavatele xx., a to xx.. Rovněž byla doplněna svědecká výpověď J.K. pracující ve vrátnici areálu xx. a znovu provedena z důvodu konfrontace svědecká výpověď J.P. Doplnění dokazování bylo se žalobcem dne 16. 5. 2011 projednáno a následně žalovaný rozhodnutím ze dne 29. 6. 2011, č.j. 5045/11-1300-501078, žalobcovo odvolání zamítl a vydaný dodatečný platební výměr potvrdil.

V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný shrnul zákonné podmínky pro uznání nároku na odpočet daně. Poukázal na důkazní břemeno žalobce ohledně prokázání skutečného přijetí zdanitelného plnění s tím, že ani perfektní účetní doklady nestačí k prokázání provedení prací, jestliže jimi není věrohodně prokázáno, že k uskutečnění fakticky došlo. Na předložené faktuře č. 11/06 nebyl dostatečně identifikován předmět a rozsah zdanitelného plnění tak, aby bylo plnění individualizováno a bylo možno určit, jaké konkrétní práce byly předmětem zdanitelného plnění a v jakém rozsahu. Ani výdajové pokladní doklady nelze podle žalovaného osvědčit jako důkaz přijetí zdanitelného plnění, je jimi deklarováno jen splnění závazku žalobce vůči dodavateli. Tyto doklady byly přitom vystaveny až dva roky od údajného uskutečnění zdanitelného plnění, žalobce přitom neevidoval tento závazek, což navozuje dojem účelovosti celé transakce. Ani projektová dokumentace ani doklady vystavené žalobcem pro xx. neosvědčují přijetí zdanitelného plnění, osvědčují jen žalobcem uskutečněné zdanitelné plnění vůči tomuto odběrateli, samotná existence zdanitelného plnění vůči dalšímu odběrateli ještě nesvědčí o splnění předpokladů pro uplatnění nároku na odpočet daně dle předloženého dokladu. Žalovaný dále hodnotil důkazy provedené správcem daně a důkazy doplněné v rámci odvolacího řízení. Svědek L.J., jednatel xx., jen potvrdil, že na akci viděl neznámé osoby, blíže je neidentifikoval, proto tento důkazy neprokazuje přijetí zdanitelného plnění. Svědek J.P., výrobní ředitel investora a objednatele zakázky, a D.N., zaměstnanec žalobce, sice na otázky položené žalobcem potvrdili, že pana B. na stavbě viděli, ale nepotvrdili, že pro žalobce prováděl určité činnosti. Ve vazbě na další provedené důkazy - knihu návštěv a knihy vjezdu a výjezdů vozidel, zápisu o vyhodnocení podmínek pracoviště svářečských prací, dospěl žalovaný k závěru, že s ohledem na to, že jméno pana B. se zde vůbec nevyskytovalo, nebyla prokázána faktická účast R.B. na díle. Doklady vystavené žalobcem pro xx. přijetí zdanitelného plnění neprokazují. Pokud správce daně požadoval po žalobci prokázat, kde se kontaktoval s dodavatelem, vyzýval jej k prokázání toho, co sám Pokračování
5
59Af 47/2011

žalobce tvrdil. Podle žalovaného správce daně neporušil § 2 odst. 3 ZSDP, nově § 8 odst. 1 daňového řádu, správce daně odstranil vady řízení, žalobce byl postupně seznamován s hodnocením provedených důkazů, obsah spisu dokládá oprávněnost závěru správce daně o neuznání nároku na odpočet. Správce daně nepochybil, pokud svědeckou výpověď R.B. neosvědčil jako důkaz. Skutečnosti jím uvedené zpochybnil správce daně, neboť zjistil, že svědek nezahrnul předmětný doklad a nepřiznal daň z uskutečněného zdanitelného plnění, nevedl ani pohledávku. Dále žalovaný poukázal na to, že žalobce neuměl svědka popsat, z toho dovozoval, že je výpověď svědka nepravdivá. Podle žalovaného je nepravděpodobné, aby žalobce uzavřel obchodní spolupráci s osobou, následně ji předal vysokou finanční hotovost a po krátké době ji popsal tak, že to neodpovídá podobě zjištěné dožádaným správcem daně. Na věci podle žalovaného nemůže změnit nic ani tvrzení žalobce, že v dané době zajišťoval i jiné zakázky, a proto musel zajistit subdodavatele.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí a řízení jeho vydání předcházející v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), v rozsahu a v mezích uplatněných žalobních bodů (v duchu dispoziční zásady, kterou je správní soudnictví ovládáno), vycházeje přitom ze skutkového a právního stavu v době rozhodování správního orgánu v souladu s § 75 odst. 1, odst. 2 s. ř. s., a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

V souzené věci bylo předmětem sporu posouzení, zda si žalobce uplatnil odpočet DPH z faktury č. 11/2006 (základ daně 497 000 Kč a daň 94 430 Kč) v souladu s příslušnými ustanoveními ZDPH. Ačkoli principy uplatňování DPH a splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně se odlišují od principů uplatňování daně z příjmů a splnění podmínek pro uplatnění výdaje jako daňově účinného, nelze odhlédnout od toho, že se jednalo o jeden obchodní případ – jedno zdanitelné plnění – konkrétně odebrání prací od subdodavatele R.B., jež byly žalobci fakturovány daňovým dokladem č. 11/2006. Předmětem soudního přezkumu bylo i rozhodnutí žalovaného ve věci daně z příjmů fyzických osob za rok 2006, zdejší soud se ve svém rozsudku ze dne 31. 7. 2012, č.j. 59 Af 52/2011-60, otázkou důkazního břemene a jeho přenosu a posouzení hodnocení provedených důkazů ze strany orgánů daňové správy podrobně zabýval a neshledal důvod odchýlit se od svého závěru o tom, že žalobce řádně neprokázal, že fakturované práce byly R.B. a jeho spolupracovníky provedeny v tvrzeném rozsahu.

Nyní již k samotnému posouzení skutečnosti, zda žalobce prokázal oprávněnost nároku na nadměrný odpočet ve výši 94 430 Kč z faktury č. 11/2006 vystavené R.B. Podstatou obsáhlých žalobních námitek je totiž tvrzení, že žalobce své důkazní břemeno unesl, když nárok na odpočet DPH prokázal předloženými doklady, zejména pak výslechem dodavatele R.B., když knihu návštěv areálu xx. nelze považovat za směrodatnou a rovněž rozpory v popisu dodavatele ze strany žalobce byly jen okrajové.

Podle § 72 odst. 1 ZDPH nárok na odpočet daně má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Podle § 73 odst. 1 ZDPH plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl Pokračování
6
59Af 47/2011

zaúčtován podle zvláštního právního předpisu, popřípadě evidován podle zákona u plátců, kteří nevedou účetnictví. Podle § 73 odst. 12 ZDPH daňový doklad pro prokázání nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny náležitosti stanovené tímto zákonem [tedy i uvedení rozsahu a předmětu zdanitelného plnění dle § 28 odst. 2 písm. f) ZDPH] a pokud doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok podle zvláštního právního předpisu, tj. dle § 31 odst. 9 ZSDP. Zde soud považuje za nutné zdůraznit, že svou důkazní povinnost podle § 31 odst. 9 ZSDP, s účinností od 1. 1. 2011 dle § 92 odst. 3 daňového řádu, daňový subjekt unese, pokud k prokázání skutečností nabídne věrohodné důkazy.

Pro závěr, zda daňový subjekt uskutečnění zdanitelného plnění prokázal či nikoli, jsou podstatná také ustanovení ZSDP, po 1. 1. 2011 daňového řádu, upravující rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Zde nezbývá než zopakovat východiska rozložení důkazního břemene zmíněná již v cit. rozsudku zdejšího soudu ze dne 31. 7. 2012, č.j. 59 Af 52/2011-60.

Podle § 31 odst. 9 ZSDP prokazoval daňový subjekt všechny skutečnosti, které byl povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Naopak správce daně prokazoval dle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, a existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.

Obdobně je pak rozloženo důkazní břemeno mezi daňový subjekt a správce daně dle § 92 daňového řádu. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu je povinen prokázat skutečnosti, k jejichž prokázání je správcem vyzván, při splnění zde uvedených podmínek. Správce daně pak dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Otázku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení opakovaně řešil Nejvyšší správní soud, přehledně ji shrnul např. v rozsudku ze dne 8. 7. 2010, č.j. 1 Afs 39/2010-124, (všechny cit. rozsudky dostupné na www.nssoud.cz), v němž odkázal na rozsudek ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, podle kterého má daňový subjekt povinnost prokázat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí, a to s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996, http://nalus.usoud.cz/). Nejvyšší správní soud také zmínil, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (s odkazem na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86). Dále zdůraznil, že existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, i když formálně bezvadných, však sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (s odkazem na rozsudek ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 54/2008 - 68, obdobně rozsudek ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 132/2004 – 99).

Pokračování
7
59Af 47/2011

Podle Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 8. 7. 2010, č.j. 1 Afs 39/2010-124: „Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu]. Nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně tedy musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví [shora citované rozsudky č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86; nebo obdobně nález sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143), http://nalus.usoud.cz/]. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. shora citované rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, a č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, shodně též rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, resp. ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100).“

Důkazy, které žalobce předložil k prokázání svého nároku na odpočet DPH z jím deklarovaného přijetí zdanitelného plnění v podobě svářečských a montážních prací a demontáži plošiny (smlouvu o dílo, fakturu výdajový a příjmový doklad) jsou důkazem formální povahy, které mohou v obecné rovině obstát pouze za situace, že obchodní případ proběhl tak, jak je na dokladech deklarováno. Žalovaný správně konstatoval, že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07; http://nalus.usoud.cz). Z této judikatury Ústavního soudu vychází rovněž početná judikatury Nejvyššího správního soudu, jež se k problematice prokazování nároku na odpočet DPH vztahuje.

V daném případě žalobce nárok na odpočet DPH a tedy uskutečnění zdanitelného plnění prokazoval primárně již zmíněnými daňovými doklady, konkrétně vystavenou fakturu č. 11/2006 ze dne 30. 11. 2006 na částku 497 000 Kč bez DPH splatnou 30. 11. 2006 za svářečské a montážní práce a demontáž plošiny dle dohody, smlouvu o dílo (dle které žalobce objednal svářečské práce za 184 800 Kč, montážní a demontážní práce za 291 200 Kč, zavázal se uhradit cestové ve výši 21 000 Kč), také doložil výdajový a tomu odpovídající příjmový doklad na 300 000 Kč ze dne 29. 7. 2008 a na 291 430 Kč ze dne 29. 7. 2008. Správce daně získal pochybnosti o věrohodnosti předložených účetních dokladů, poukázal na to, že faktura má jinou číselnou řadu, než jakou R.B. používal, ze způsobu, jakým byly účetní doklady zaúčtovány, dovozoval následné zaúčtování.

Ve vztahu k R.B. správce daně zjistil, že také neuváděl v daňových přiznáních příjmy od žalobce, podával daňová přiznání k DPH na nízké částky, předmětnou fakturu nezahrnul do daňového přiznání k DPH za IV. čtvrtletí 2006 a neodvedl z ní DPH. Správce daně R.B. Pokračování
8
59Af 47/2011

vyslechl jako svědka, přičemž na základě této svědecké výpovědi jeho pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění oprávněně vzrostly. Nelze dospět k závěru, že tento svědek potvrdil věrohodnost žalobcem předložených účetních dokladů a provedení subdodavatelských prací jen proto, že toto svědek správci daně výslovně uvedl. Správce daně postupoval v souladu se zákonem, pokud tento důkaz hodnotil samostatně i spolu s jinými důkazy a ve světle ostatních zjištěních. Svědek ostatně svou svědeckou výpovědí nepotvrdil provedení všech druhů prací, jak byly v předložené smlouvě o dílo a příloze uvedeny a také fakturovány, naopak v rozporu s účetními doklady tvrdil, že pro žalobce na dané zakázce neprováděl svářečské práce, ač dle přílohy měla činit cena za svářečské práce celých 184 800 Kč. Sice potvrdil, že účetní doklady vystavil, dožádaný správce daně ale sdělil, že číselná řada faktur neodpovídá řadě, kterou tento svědek při vystavování svých faktur v roce 2006 užíval. Žalobce ani svědek neuváděli, že by se nevzpomínali na to, jak svědek do areálu dojížděl a vstupoval, přesto se ale jejich tvrzení v tomto směru rozcházejí. Další rozpor lze spatřovat v tom, že svědek nepotvrdil žalobcovo tvrzení o tom, že se s ním zkontaktoval přímo v areálu xx., neboť již v minulosti pracoval xx. a tato společnost mu R.B. doporučila, neboť tam na zakázce pracoval od července do listopadu 2006. Svědek přitom tvrdil, že na zakázku dojížděl jen dva nebo tři měsíce. Přestože měl svědek pro žalobce pracovat v areálu po delší dobu (svědek vypovídal, že na místo dojížděl každý druhý den po dobu zmíněných dvou až třech měsíců) a žalobce měl svědkovi dvakrát v roce 2008 předávat hotovost převyšující půl milionu Kč, žalobcův popis svědka neodpovídal jeho podobě, jak byla ověřena správcem daně. Na rozdíl od žalobce ani soud tuto okolnost nepovažuje za okrajovou, ale podstatnou, neboť je velmi nepravděpodobné, aby si žalobce osobu obchodního partnera, který dle jeho tvrzení pro žalobce pracoval po dobu minimálně 2 měsíců a jemuž před dvěma lety v hotovosti předal částku přesahující 500 000 Kč, nepamatoval. Soud nepovažuje za pochybení žalovaného, pokud odůvodnění jeho rozhodnutí neobsahuje přesný popis R.B. tak, jak byl zjištěn dožádaným správcem daně, neboť by tak byla jeho pravá podoba žalobci odhalena, což by mohlo mít případné dopady na další posouzení věci, např. v případě nového projednávání obchodního případu. Dále lze konstatovat, že tvrzení žalobce a R.B. si nekorespondovala ani ohledně typu vozidla, kterým se měl svědek do areálu přepravovat. Věrohodnost tvrzení o průběhu obchodního případu, jak jej svědek popsal, oslabuje i správcem daně zmíněná skutečnost, že svědek měl účetní doklady vztahující se k případu předem připraveny, neboť byl žalobcem o provedení svědecké výpovědi předem informován, přitom smlouva o dílo svědkem předložená byla vyhotovena až dodatečně (v důsledku svědkem zmíněné krádeže účetních dokladů a razítka, což ovšem svědek dle následného zjištění policie ani neohlásil příslušným státním orgánům).

Dále měl správce daně místním šetřením u xx. zjištěno, že u této společnosti neexistují přímé důkazy o provedení prací R.B. Byla poskytnuta kniha návštěv, do které se zapisovaly společnosti, nikoli jména návštěv. Z knihy návštěv správce daně zjistil, že do areálu xx. vstupoval žalobce, a to v době, kdy byla zakázka prováděna, opakovaně, v době, kdy měly být práce prováděny, jeho jméno tam figuruje, nikdy však nebyly při vstupu do areálu do knihy návštěv zapsáno jméno žalobcova dodavatele R.B., žalobce neuváděl, že by do areálu vstupoval jen s ním. Frekvence, s kterou je jméno žalobce uvedeno v knize návštěv, znevěrohodňuje výpověď R.B. I kdyby do areálu vstupoval pod jménem žalobce, nebylo jméno žalobce uvedeno v knize návštěv každý druhý den, jak měl tento subdodavatel dle své výpovědi v areálu pracovat.

Pokračování
9
59Af 47/2011

Dle názoru soudu tak správce daně unesl důkazní břemeno ohledně vážných a důvodných pochybností o tom, že oba účetní případ proběhl tak, jak o něm bylo účtováno a žalobcem tvrzeno. Na základě shora uvedených skutečností lze pochybovat o tom, že žalobcův subdodavatel a jeho další pracovníci do uzavřeného areálu opakovaně vstupovali a provedli svářečské, montážní, demontážní a pomocné práce právě v rozsahu, jak o nich bylo žalobcem účtováno. Bylo tak opět na žalobci, aby prokázal skutečnosti, k jejichž prokázání byl vyzýván a správci daně předložil další důkazy o tom, že k uskutečnění zdanitelného plnění v jím deklarované podobě došlo a Róbert Baláž skutečně provedl žalobcem objednané práce tvrzeného charakteru a rozsahu.

Na tomto místě je třeba uvést, že žalobce si musel být svého důkazního břemene vědom. Jednou z podmínek pro vznik nároku na odpočet daně je totiž skutečnost, že došlo k přijetí zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem daně. Bylo na žalobci, aby v případě, kdy z velké části rozsáhlejší zakázku provádí nikoli sám a svými zaměstnanci, ale subdodavatelsky, byl schopen správci daně prokázat, že takto zakázku opravdu zajistil a k uskutečnění zdanitelného plnění ze strany jeho dodavatele opravdu došlo v tvrzeném rozsahu. A to zvláště za situace, kdy jsou žalobcem vysoké částky za subdodavatelské práce vypláceny v hotovosti, dokonce s velkým časovým odstupem po splatnosti vystavené faktury, bez účtování o existenci závazku z tohoto titulu a bez uplatnění jakýchkoli sankcí vůči žalobci.

Soud se ztotožnil se závěry správce daně a žalovaného o tom, že žalobce důkazní břemeno neunesl a důkazy v daňovém řízení provedené pochybnosti správce daně nerozptýlily a neprokázaly skutečnosti žalobcem tvrzené. Žalobce totiž kromě formálně bezvadných účetních dokladů neměl k dispozici žádné další doklady o charakteru, rozsahu, době a kvalitě provedení subdodavatelských prací a především jejich převzetí od subdodavatele. Žalobce nevedl žádný stavební (montážní deník) o pracích, které sám se svými zaměstnanci pro objednatele zakázky Liberecké strojírny s.r.o. prováděl, z nichž by bylo možné na rozsah prací skutečně provedených subdodavatelsky usuzovat. Neměl k dispozici žádné zápisy o jednání s R.B., kterým by mohl prokázat např., že ho (a případně jeho další pracovníky) školil o bezpečnosti práce, jak tvrdil, že od něj skutečně převzal svářečské, montážní a demontážní práce v rozsahu fakturovaném. Nepředložil, ani neoznačil důkazy k prokázání tvrzení, že pokud s ním subdodavatel nevstupoval do areálu společně, zajistil pro něj a jeho pracovníky nějakým způsobem vstup tak, aby se na rozdíl od jiných návštěv nemuseli na vrátnici areálu hlásit do knihy návštěv. V důsledku svého počínání se žalobce dostal do velmi svízelné situace ohledně unesení důkazního břemene.

Ani další důkazy v daňovém řízení provedené totiž neprokazují uskutečnění svářečských, montážních a demontážních prací v tvrzeném rozsahu. V tomto směru se soud ztotožnil s hodnocením provedených důkazů, tak jak je hodnotil správce daně a žalovaný.

Ani svědecká výpověď L.J., zástupce xx. neprokazuje, že subdodavatelé provedli stavební práce ve fakturovaném rozsahu. Tento svědek sice potvrdil, že žalobce zakázku pro xx provedl dle příslušné smlouvy o dílo s tím, že práce podle předávacího protokolu probíhaly od 13. 11. 2006 do 22. 12. 2006. Přitom potvrdil přítomnost žalobce a několika neznámých osob, které dle jeho mínění nebyly zaměstnanci žalobce. S ohledem na to, že svědek podle svého tvrzení komunikoval vždy pouze se žalobcem, nikoli s jeho zaměstnanci a Pokračování
10
59Af 47/2011

subdodavateli a výslovně nepotvrdil, že mezi neznámými osobami byl rovněž R.B. a jeho pracovníci, nelze ani tuto svědeckou výpověď hodnotit tak, že by prokazovala skutečné provedení subdodavatelských prací R.B. ve fakturovaném rozsahu.

Soud se neztotožnil s námitkami žalobce, že žalovaný a priori vycházel z pravdivosti údajů v knize návštěv a knize vjezdů. Pxx a spolehlivost údajů v knize návštěv a knize vjezdů a výjezdů vozidel do areálu xx potvrdila svědecká výpověď pracovnice vrátnice J.K., z níž vyplynulo, že vjezd vozidel se evidoval, byla zachycena SPZ vozu a název společnosti, datum a čas příjezdu a odjezdu. Přítomné osoby ve voze se pak evidovali v knize návštěv. Svědkyně sice potvrdila, že se zapisovalo pouze jméno 1 osoby a počet dalších, ale potvrdila, že by se do areálu neměl dostat nikdo, aniž by byl evidován na vrátnici. Jména žalobcova subdodavatele R.B. svědkyni nic neřekla, jeho totožnost jí nebyla známá.

Svědek J.P., v době zakázky výrobní ředitel a objednatel zakázky, uvedl, že viděl na zakázce subdodavatele pracovat, dále však uvedl, že komunikoval pouze s L.J. (zástupce xx.) a žalobcem. Soud se ztotožňuje s hodnocením žalovaného v tom směru, že výpověď neprokazuje uskutečnění zdanitelného plnění ve fakturovaném rozsahu.

S ohledem na rozpory ve výpovědích J.K. a J.P. ohledně možnosti či nemožnosti vejít do areálu bez záznamu v knize návštěv byl svědek J.P. vyslechnut znovu. Výslovně připustil, že vedení knihy návštěv bylo v kompetenci a odpovědnosti pracovnice vrátnice a on se do kontroly osob a aut nevměšoval. Lze tak vycházet z tvrzení svědkyně J.K., že do areálu by se neměla dostat žádná osoba či vozidlo vezoucí materiál, aniž by o ní neexistoval záznam v knize návštěv a knize vjezdu a výjezdu vozidel.

Dle názoru soudu se žalovaný pečlivě zabýval ověřením pravdivosti údajů v knize vjezdů vozidel do areálu xx a pravdivosti údajů uvedených v knize návštěv. V tomto směru se s hodnocením důkazů soud opět ztotožňuje. Lze dodat, že vzhledem k frekvenci, s jakým je uvedeno jméno žalobce v knize návštěv, a vzhledem k počtu osob, které k němu byly v knize uvedeny, není možné, aby se žalobcem zároveň vstupovaly i subdodavatelé (R.B. společně s jeho 5 dalšími pomocníky dle jeho výpovědi a navíc ještě další subdodavatel a jeho 2 pracovníci), u jména žalobci není nikdy záznam o tolika osobách s frekvencí, s jakou měly mýt práce dle jejich tvrzení prováděny. Spolehlivost údajů v knize návštěv potvrzuje i to, v ní byla výslovně napsána jména návštěvy, která za žalobcem do areálu xx. vstoupila (viz potvrzení žalobce o tom, že se jednalo o návštěvu jeho synů). Nelze také odhlédnout od části svědecké výpovědi zaměstnance žalobce D.N., který vypověděl, že se žalobcem a jeho zaměstnanci do areálu subdodavatele a jejich pracovníci nevstupovali, pokud by na zakázce pracovali tak, jak vypovídal subdodavatel .B., muselo by být jméno žalobce a počet lidí v knize návštěv uvedeno v mnohem větším rozsahu a četnosti, když R.B. tvrdil, že do areálu dojížděl každý druhý den. Údaje v knize návštěv pravdivost tohoto tvrzení vyvracejí.

Pravdivost údajů v knize návštěv a knize vjezdů a výjezdů vozidel byla ze strany správce daně a žalovaného prověřována i při místním šetření u dalšího subdodavatele xx., a to xx. Rovněž řidič Z.M. tohoto dalšího subdodavatele potvrdil, že vrátnicí nebyl volný průjezd vozidel. Také přítomnost zástupce tohoto subdodavatele byla v knize návštěv uváděna. Na základě všech shora uvedených skutečností tedy žalovaný správně dovodil, že v knize vjezdů Pokračování
11
59Af 47/2011

a výjezdů do areálu a v knize návštěv byly vjezdy vozidel a přítomnost osob v areálu řádně evidovány.

Dále lze uvést, že svědek D.N. sice potvrzoval přítomnost pana B. jako osoby romského původu a dalšího mistra, ani tuto výpověď však nelze brát jako zcela prokazující, že byly R.B. provedeny práce ve fakturovaném rozsahu. V rozporu s údaji na účetních údajích svědek uvedl, že svářečské práce prováděla pouze společnost žalobce, ačkoli dle přílohy k faktuře a smlouvě o dílo, měl svářečské práce provádět R.B. za cenu 184 800 Kč. Svědek sice potvrdil přítomnost subdodavatele, ale ani z jeho výpovědi nelze dovodit, jaké a především zda ve fakturovaném rozsahu byly skutečně subdodavatelské práce provedeny.

Lze tak uzavřít s tím, že důkazní břemeno, které bylo opět na žalobci, žalobce neunesl, když po zhodnocení provedených důkazů nebylo možno dojít k závěru, že subdodavatel R.B. skutečně provedl práce tak, jak o nich bylo účtováno, takového charakteru a v rozsahu, jak o nich bylo fakturováno. Lze připustit, že v případě odůvodnění napadeného rozhodnutí ve věci doměření DPH (na rozdíl od obsáhlého odůvodnění rozhodnutí ve věci doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2006, přezkoumávaného v již zmíněném rozsudku ze dne 31. 7. 2012, č.j. 59 Af 52/2011-60) žalovaný nezachytil veškeré úvahy, které se k hodnocení provedených důkazů vztahovaly, soud však tento nedostatek hodnotil jen jako dílčí nedostatek odůvodnění, když velmi podrobné hodnocení důkazů obsahují předchozí protokoly o ústním jednání ze dne 16. 5. 2011 a již předtím ze dne 17. 12. 2010 a žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí reagoval zejména na odvolací námitky. Dle soudu žalovaný provedl veškeré možné důkazy, nepominul žádný důkazní návrh učiněný žalobcem. Zbývá tak uvést, že dle přesvědčení soudu žalovaný při hodnocení provedených důkazů neporušil základní zásady dokazování v daňovém řízení, důkazy hodnotil jednotlivě a také v jejich souvislosti, když v logice úvah nenalezl soud pochybení. Neztotožnil se s tvrzením žalobce, že správce daně a žalovaný hodnocení důkazů přizpůsobili předem vystavěné verzi v neprospěch žalobce.

Soud neuznal žalobcovu námitku, že správce daně a žalovaný zůstali pouze v rovině vyjádřených pochybností. Jak již soud dovodil shora, správce daně dle přesvědčení soudu unesl důkazní břemeno, když provedenými důkazy doložil důvodné a vážné pochybnosti o účetním případu. Žalobce se mýlí, pokud se domnívá, že bylo na správci daně, aby beze zbytku prokázal, jak to s provedením prací bylo a že k uskutečnění zdanitelného plnění nedošlo. Důkazní břemeno správce daně ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP, resp. § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu nelze vykládat, že to byl správce daně, který byl povinen prokázat skutečný průběh provedení zakázky a rozsah prací, které žalobce pro Liberecké strojírny, s.r.o. provedl sám a které případně subdodavatelsky (a jak konkrétně) a tak prokázat, že žalobcem předložené účetní doklady a důkazy obchodní povahy neodpovídají skutečnosti a že k uskutečnění zdanitelného plnění nedošlo.

Dále lze konstatovat, že pokud správce daně nezpochybnil provedení a odevzdání zakázky Libereckým strojírnám, s.r.o., neznamená to ještě, že musí dospět k závěru o skutečném provedení subdodavatelských prací R.B. v deklarovaném rozsahu. Skutečně důkazy obstarané u objednatele zakázky xx. a xx., i předložená projektová dokumentace, dokládají, že žalobce byl jedním ze subdodavatelů prvně uvedené společnosti a práce, které si u něj tato společnost objednala, dodal a dostal za ně zaplaceno. Nicméně z těchto zjištění Pokračování
12
59Af 47/2011

nelze automaticky dovozovat, že žalobce část prací dodal subdodavatelsky tak, jak dokládal daňovými doklady.

Na konec soud uvádí, že žalobce nelze jistě činit odpovědného za porušování povinností jiných daňových subjektů. Neznamená to však, že taková zjištění nemohou mít pro něj nakonec negativní důsledky. V daném případě skutečnosti zjištěné správcem daně ohledně nemožnosti žalobcem tvrzené údaje ověřit v účetních dokladech a daňových přiznáních R.B., a soud zdůrazňuje, že společně s dalšími zjištěními (shora popsané rozpory v tvrzeních žalobce a svědecké výpovědi R.B., zjištěními při xx., zjištění ohledně způsobu vstupu do areálu, atd.), nikoli tedy jedině, k důvodným pochybnostem správce daně ohledně skutečného průběhu účetních případů. Toho by si měl být každý daňový subjekt vědom při výběru obchodních partnerů a shromažďování jiných důkazních prostředků kromě daňových dokladů, a to především v situaci nestandartních případů, třeba právě u velké zakázky dodávané převážně subdodavatelsky, kdy jsou navíc velké částky placeny a přijímány v hotovosti.

Lze tak uzavřít s tím, že žalobcovy námitky nebyly uznány důvodnými a žaloba byla zamítnuta podle § 78 odst. 1 s. ř. s.

Ve věci soud rozhodoval bez nařízení ústního jednání v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s., když oba účastníci s tímto postupem soudu vyslovili souhlas.

Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. věta prvá má účastník, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Ve věci byl úspěšný žalovaný správní orgán, ten však náhradu nákladů nepožadoval, soud proto vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Pokračování
13
59Af 47/2011

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Liberci dne 29. srpna 2012.

Mgr. Karel Kostelecký, v.r.

předseda senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru