Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

59 Af 44/2011 - 90Rozsudek KSLB ze dne 03.10.2012

Prejudikatura

8 Afs 14/2011 - 97

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
8 Afs 73/2012

přidejte vlastní popisek

59Af 44/2011-90

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Karla Kosteleckého a soudkyň Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Lucie Trejbalové v právní věci žalobce: Roman M., zast. daňovou poradkyní Ing. Jitkou Routkovou, se sídlem Komenského 87/3, Liberec, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného č.j. 6387/11-1300-501078 a č.j. 6389/11-1300-501078, obě ze dne 27.7.2011, a č.j. 5933/11-1500-505085,

takto:

I. Žaloby se v části směřující proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 27. 7. 2011, č.j. 6387/11-1300-501078 a č.j. 6389/11-1300-501078, zamítají.

II. Žaloby se v části směřující proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 28. 6. 2011, č.j. 5933/11-1500-505085, odmítají.

III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

Žalobami a doplněními žalob podanými v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení shora označených rozhodnutí žalovaného, kterými byla shodně zamítnuta odvolání žalobce a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou (dále jen „správce daně“), jimiž v prvém případě správce daně dodatečnými platebními výměry ze dne 23. 9. 2010 doměřil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období září, říjen a listopad 2006, v druhém případě pak dodatečnými platebními výměry ze dne 23. 9. 2010 doměřil DPH za zdaňovací období prosinec 2006 a leden až prosinec 2007 a zároveň vyměřil penále dle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Zároveň se žalobce domáhal přezkumu rozhodnutí žalovaného č.j. 5933/11-1500-505085, ze dne 28. 6. 2011, kterým se upravovalo řízení ve věcech DPH.

Pokračování
2
59Af 44/2011

Protože podané žaloby byly shodného obsahu a věci spolu skutkově souvisely a byl k nim předložen jeden správní spis, soud usnesením ze dne 6. 8. 2012, č.j. 59 Af 44/2011-77, věci vedené u zdejšího soudu pod sp.zn. 59 Af 44/2011 a 59 Af 45/2011 spojil ke společnému projednání a rozhodnutí.

První žalobní námitkou byla námitka nicotnosti, resp. nezákonnosti napadených rozhodnutí spočívající v rozporu mezi výrokem a odůvodněním rozhodnutí. Rozpor spočívá v rozporu mezi výrokem rozhodnutí, v němž jsou uvedeny ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a odůvodněním, v němž jsou citovaná také ustanovení ZSDP. Není zřejmé, podle kterého z právních předpisů žalovaný z úřední povinnosti posuzoval, zda lhůta pro vyměření DPH již neuplynula, zda dle ZSDP či daňového řádu. Podle žalobce přitom v daném období ani jeden z těchto předpisů neplatil. Ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP je ke dni 31. 12. 2009 odlišné od znění ke dni 31. 12. 2010. Žalobce namítá přímou retroaktivitu aplikovanou žalovaným a správcem daně. Z výroku ani odůvodnění napadených rozhodnutí neplyne, podle kterých konkrétních ustanovení hmotněprávního předpisu byla daň doměřena. Ve výrocích je uvedeno, že bylo rozhodováno podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), ve znění pozdějších předpisů, tedy ve znění zákona ke dni vydání rozhodnutí žalovaného, tj. ke dni 27. 7. 2011, žalovaný tak rozhodoval dle neplatného hmotněprávního předpisu, což je nepřijatelnou retroaktivitou. Žalovaný postupoval podle jiného hmotněprávního předpisu než správce daně, neboť v dodatečných platebních výměrech správce daně uvedl, že rozhodoval podle zákona o DPH, ve znění pozdějších předpisů, tj. ve znění zákona ke dni vydání rozhodnutí správce daně, tedy ke dni 23. 9. 2010, což je také nepřijatelnou retroaktivitou. Zákon o DPH doznal spoustu změn, žalobci není známo, z čeho správce daně dovodil svou úvahu, že DPH žalobce uvedl v daňových přiznáních chybně.

Za druhé žalobce namítal, že právo dodatečně doměřit DPH za uvedená zdaňovací období bylo prekludováno. Žalobce rozvedl, kdy podle jeho názoru končily lhůty dle § 47 odst. 1 ZSDP, v nichž dle něj nebyla daň doměřena pravomocně. Podle žalobce správce daně neprovedl v prekluzivní lhůtě žádný úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, který by způsobil, že tříletá prekluzivní lhůta začala běžet znovu od konce roku, v němž byl žalobce o úkonu spraven. Přitom žalovaný pochybil, pokud z úřední povinnosti nezkoumal, zda byla lhůta pro vyměření daně zachována. Namítal, že úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP nebylo zahájení daňové kontroly dle protokolu o ústním jednání č.j. 80777/09/187931506628 ze dne 13. 10. 2009. Podle protokolu byla daňová kontrola zahájena s paní Janou K., která však nebyla žalobcem k takovému úkonu zmocněna. Plná moc ze dne 25. 1. 2005, na kterou odkazuje správce daně v tomto protokolu, byla paní Janě K. udělena pouze pro řízení na Finančním úřadu v Jablonci nad Nisou, nikoliv pro daňové řízení či daňovou kontrolu. Podle žalobce ZSDP odlišuje mezi daňovým řízením dle § 2 odst. 1 ZSDP a řízením např. o příslušenství daně, které však není daňovým řízením. Pokud nebyla paní Jana K. zmocněna k zahájení daňového řízení na DPH ani k zahájení daňové kontroly na DPH, nemohl být úkon správce daně zachycený v protokolu ze dne 13. 10. 2009 úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Nad to se jednalo pouze o formální úkon, který nesměřoval ke zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daně, žalobci totiž nebyly sděleny při ústním jednání dne 13. 10. 2009 žádné určité pochybnosti správce daně o správnosti postupu žalobce. Pouhé sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly nemůže být úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP, neboť nebylo zahájeno vyměřovací řízení. Žalobce rozporoval názory uvedené v rozsudku Nejvyššího správního Pokračování
3
59Af 44/2011

soudu ČR ze dne 21. 4. 2005, č.j. 2 Afs 69/2004-52, a dovozoval, že daňová kontrola není vždy úkonem, který by dle § 47 odst. 2 ZSDP protrhoval promlčecí lhůtu, neboť se jí zjišťuje nebo prověřuje daňový základ, nikoliv vyměřuje či doměřuje daň, daňová kontrola není upravena v části třetí ZSDP v rámci řízení vyměřovacího, je pouze procesním nástrojem, který může a nemusí probíhat v rámci daňového řízení. Pokud je zahájena jen daňová kontrola, nelze tvrdit, že by tím bylo zároveň zahájeno daňové řízení, takový výklad je v rozporu se zásadou legality a srozumitelnosti učiněného úkonu. Žalobce odkazoval na § 47 odst. 2 a § 41 odst. 2 ZSDP a uváděl, že zákonodárce rozlišoval termín „úkon směřující k doměření nebo vyměření daně“, neměl tak na mysli úkon, který by „mohl směřovat k doměření či vyměření daně“ a Nejvyšší správní soud v daném posudku tyto pojmy nesprávně ztotožnil. Účelem daňové kontroly tak dle žalobce není vyměření či doměření daně, ale pouze přezkoušení, tedy prověření či zjištění daňového základu. Žalobce dále namítal, že běh základní tříletí prekluzivní lhůty může být prodlužován pouze výjimečně z důvodu závažných, což se v případě žalobce nestalo, žalovaný ani správce daně neuvedli, jakým výjimečným a závažným důvodem bylo, že správce daně zahájil daňovou kontrolu na samém konci tříleté prekluzivní lhůty. Podle žalobce tak k tíži žalobce uplatnil výjimku ze základního pravidla pro doměření daně, nadto není dána lhůta, do kdy správce daně musí daňovou kontrolu uzavřít. Žalobce je neúměrně zatěžován, v neposlední řadě rapidně narůstá daňové penále. Pokud udělá daňový subjekt chybu, v případě, kdy daňové orgány se zahájením daňové kontroly otálejí do maximální možné doby, dochází k možnému opakování téže chyby ze strany daňového subjektu. V tomto postupu shledává žalobce narušení základní zásady daňového řízení, a to zásady součinnosti a zásady spolupráce a porušení práva na spravedlivý proces.

Třetí žalobní námitka směřovala do nezákonnosti zahájení daňové kontroly. Ta byla dle žalobce zahájena pouze formálně, neboť při ústním jednání dne 13. 10. 2009 nebyly žalobci ze strany správce daně sděleny žádné pochybnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu č.j. 1835/07 Sb., ani ve spise se nenachází listina, která by zachycovala přezkoumatelnou úvahu a důvody, proč je daňová kontrola u žalobce zahajována. Žalobce s ohledem na vysokou míru korupce a případy zneužití státní moci ze strany pracovníků správních úřadů, s ohledem na to, že řada rozhodnutí správců daně je následně v odvolacím či soudním řízení zrušena, dovozoval, že v jeho případě nebyla daňová kontrola zahajována podle objektivních skutečností, ale ze subjektivního důvodu některých osob. Žalobce zopakoval, že paní Janě K. neudělil k zastupování v daňovém řízení a k zastupování při daňové kontrole plnou moc.

Pod čtvrtým žalobním bodem žalobce napadnul nezákonnost ukončení daňové kontroly, čímž bylo dle něj porušeno jeho právo dle článku 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Správce daně nepostupoval v souladu s právními předpisy při ústním jednání dne 22. 9. 2010. Jednání trvalo pouze 12 minut, správce daně zapsal do protokolu o ústním jednání nepravdivý údaj, že byl s žalobcem projednán výsledek kontroly obsažený ve zprávě o kontrole. Žalobce do protokolu uvedl, že s tvrzením pracovníků správce daně nesouhlasí. Obsah a text protokolu o ústním jednání byl předem připravený, nebyl zaznamenán skutečný průběh jednání, protokol byl dán žalobci pouze k podpisu. Žalobce nebyl patřičně poučen, čímž byla porušena zásada dle § 4 odst. 2 zákona č. 500/2004 Sb., o správním řízení, protokol byl žalobcem podepsán pod nátlakem, že odepření podpisu je bezvýznamné. Žalobce se přitom k věci vyjádřil tak, že nesouhlasí, to znamená, že nesouhlasí s tím, co je v protokolu o ústním jednání zapsáno. Žalobce neví, co je konkrétně obsaženo v § 2 odst. 9 a § 24 ZSDP Pokračování
4
59Af 44/2011

a jaké jsou právní důsledky jejich nerespektování. Žalobce nevěděl, jaká mu vznikají práva a povinnosti při ústním jednání, nevěděl, že má právo na právní zastoupení od počátku jednání, nevěděl, že může podat námitku proti obsahu protokolu o ústním jednání, nevěděl, jaký právní význam má projednání správy o daňové kontrole a jak má ve skutečnosti projednání zprávy o daňové kontrole probíhat. Poučení uvedené v protokole o ústním jednání bylo pouze formální, v důsledku chybného poučení žalobce byl uveden v omyl, že protokol o ústním jednání tak, jak mu byl předložen, musí podepsat, a tím je daňová kontrola ukončena. Byl tak připraven o možnost seznámit se se zprávou o daňové kontrole. Bylo porušeno žalobcovo právo dle § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, aby se před ukončením daňové kontroly vyjádřil k výsledku uvedenému ve zprávě. Z protokolu o ústním jednání vyplývá, že až na ústním jednání mu zpráva o daňové kontrole byla předána, nikoliv však, že by mu bylo umožněno se s ní seznámit a vyjádřit se k výsledku tam uvedenému. Natož aby zpráva mohla být projednána ve smyslu § 16 odst. 8 ZSDP a řádně daňová kontrola ukončena. Za méně než 12 minut se žalobce s obsahem zprávy o daňové kontrole nemohl seznámit, natož ji projednat, neboť zpráva obsahuje 47 stran. Žalobce tedy dovozuje, že dne 22. 9. 2010 nebyla zpráva o kontrole DPH řádně projednána, zpráva byla předána pouze k seznámení a daňová kontrola tedy nebyla v souladu se zákonem ukončena.

Žalobce dále namítal, že proti postupu správce daně při ukončení daňové kontroly podal dne 19. 10. 2011 námitky dle § 16 odst. 6 ZSDP. Námitky nebyly vyřízeny a správce daně rozhodl až dne 3. 11. 2010 tak, že rozhodnutím řízení podle § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP zastavil, odvolání proti tomuto rozhodnutí pak bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 6. 2011, č.j. 5933/11-1500-505085. Žalobce vznesl námitky proti tomuto rozhodnutí žalovaného ve věci zastavení řízení o námitkách proti postupu správce daně při ukončení daňové kontroly. Namítal, že rozhodnutí je nicotné, event. nezákonné, pro rozpor výroku a odůvodnění. Dále namítal, že žalovaný a správce daně nemohli aplikovat § 27 ZSDP, neboť toto ustanovení lze aplikovat na daňové řízení, nikoliv tedy na postup dle § 16 ZSDP, který není daňovým řízením. Žalobce znovu namítal nezákonnost ukončení daňové kontroly, namítal, že se žalovaný s touto námitkou správně nevypořádal, nevyjádřil se k námitce, že protokol o ústním jednání neobsahuje souvislé vylíčení průběhu jednání. Žalobce znovu namítal, že nebyl řádně poučen o svých procesních právech. Námitky nebylo umožněno projednat v souladu se zásadou projednací, nebyla žalovaným odstraněna nezákonnost daňové kontroly. Žalobce se podanými žalobami výslovně domáhal zrušení také tohoto rozhodnutí žalovaného, jakož i prvostupňového rozhodnutí správce daně ve věci vyřízení námitek proti postupu správce daně podaných dne 19. 10. 2010.

Za páté žalobce namítal, že mu nebylo řádně umožněno seznámit se se spisem. Dne 7. 2. 2011 nebylo opětovně zástupkyni žalobce umožněno řádně nahlížet do spisu a seznámit se s uloženými písemnostmi. Zástupkyně žádala, aby jí byl předán ověřený opis obsahu spisu, ale nebyl jí předložen kompletní seznam písemností ve spise uložených, nahlížení tedy nebylo umožněno v plném rozsahu. Byl předložen jen seznam některých písemností kontrolního a vyměřovacího oddělení. Pod položkou č. 50 byly předány obálkové balíky neidentifikovatelných písemností ve spise jednotlivě neuvedených. Spis nebyl řádně veden. Dle žalobce balíkové obálky, kde byl nadepsán druh daně, a byly zaznamenány pod položkou č. 50, neobsahovaly přehled o tom, kolik a jaké konkrétní písemnosti jsou uloženy. Nadto správce daně podal dne 9. 5. 2011 na zástupkyni stížnost ke komoře daňových poradců, Pokračování
5
59Af 44/2011

žalobce namítá nezákonný postup správce daně a zastrašování jeho zástupkyně, které ve svém důsledku může znamenat zasažení práva na právní zastoupení. Stížnost byla disciplinární komisí shledána neodůvodněnou. Žalobce vznesl námitky proti výzvě č.j. 15509/11 ze dne 7. 2. 2011, kterou byl žalobce vyzván k úhradě správního poplatku ve výši 2 790 Kč, podle žalobce správce daně nepostupoval v souladu se zákonem o správních poplatcích, žalobce požadoval ověřené kopie listin, které nejsou předmětem správního poplatku ani dle položky č. 3 a ani dle položky č. 4 zákona o správních poplatcích. Požadované listiny s obsahem, jak jsou uloženy ve spise, správce daně žalobci nepředložil, byly předloženy listiny, které mají jiný obsah, než ve spise listiny uložené. Na listiny předložené doplnil správce daně podstatné údaje týkající se daňových povinností a jejich vyměření. Správce daně při stanovení správního poplatku nešetřil podstatu a smysl zákonného ustanovení o předmětu správního poplatku, jehož účelem je možnost bezplatně získat totožné listiny uložené v daňovém spisu. Výzva k úhradě správního poplatku neobsahuje podpis úřední osoby, navíc osoby, které rozhodnutí vydaly, nebyly úřední osobou dle § 12 daňového řádu, neboť v daňovém spise žalobce nebyl žádný úřední záznam o tom, kdo je úřední osobou. Rozhodnutí, kterým nebylo vyhověno odvolání žalobce, č.j. 5422/11-1400-506218 ze dne 10. 6. 2011, tak bylo nesprávné, byl zde nesprávný právní názor, neboť bylo požadováno vydání listin, které správnímu poplatku nepodléhají. Listiny nemají stejný obsah jako listiny podané žalobcem, naopak obsahují další podstatné skutečnosti, přičemž je i správní praxe správců daně, že je daňovému subjektu vydán ověřený opis jeho podání bez správního poplatku. Do dnešního dne nebyl žalobci předán soupis obsahu složky pod č. 50.

Jako šestou žalobní námitku žalobce uplatnil námitku, podle které vydané platební výměry nemají odůvodnění. Žalobce uvedl, že dne 7. 11. 2010 požádal o sdělení důvodu mezi stanovaným daňovým základem a daní uvedenou v dodatečných platebních výměrech dle § 32 odst. 9 ZSDP. Platební výměry jsou z důvodu absence odůvodnění nezákonné. Konkrétní důvody správce daně nesdělil, odkázal na zprávu o daňové kontrole a to, že byla projednána dne 22. 9. 2010. Žalobce dále namítal, že zprávu o daňové kontrole zpracuje pracovník správce daně oddělení kontroly, k vlastnímu vyměření a hodnocení důkazních prostředků je příslušný pracovník vyměřovacího oddělení. Ten by správní úvahu měl vtělit do příslušného rozhodnutí, event. by měla být založena ve vyměřovacím spise. Žalobci bylo upřeno jeho právo, aby ve věci rozhodoval příslušný pracovník správce daně oddělení vyměřovacího, ale věc posoudil pracovník oddělení kontrolního, tedy závěrečné zhodnocení důkazních prostředků a vyměření daně de facto neproběhlo.

Podle žalobce správce daně nepostupoval tak, aby zjistil skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Správce daně se nedostatečně vypořádal se svou důkazní povinností dle § 31 odst. 8 ZSDP, tedy neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost důkazních prostředků. Nezdůvodnil, jak, kdo a za jakou úplatu připravil starší automobily na STK. Skutečnost, že bylo použito razítko společnosti AA CAMAS s.r.o., se sídlem Hlušice, nesvědčí o dodatečně vystavených a orazítkovaných písemnostech, je obvyklé, že stav v obchodním rejstříku se rozchází se stavem skutečného sídla a provozování podnikání. Bylo namístě doplnit dokazování u jednatele společnosti AA CAMAS s.r.o. i u vlastníka nemovitosti Hlušice 118 a Chrastavská 24. Dokazování bylo nedostatečné a na dalším dokazování byl žalobce omezen nesprávným projednáním zprávy o daňové kontrole. Pokračování
6
59Af 44/2011

Za sedmé žalobce uplatnil námitku vadně zjištěné daňové povinnosti na DPH z důvodu nedoručení výzvy ze dne 2. 11. 2009 a ze dne 2. 12. 2009, nebyl řádně správcem daně poučen o možných důkazních prostředcích a měl za to, že zjišťované skutečnosti doložil dostatečně. Správce daně nezohlednil, že se jednalo o stará vozidla, která byla zatížena a jejichž opravy nebyly levné. Správce daně se nevypořádal s tím, že bylo doloženo, že předmětná vozidla absolvovala STK, jednalo se o stará vozidla, kde byla nutná oprava a žalobce neměl v účetnictví jiné výdaje, které by osvědčovaly, že vozidla byla opravena, než ty od společnosti AA CAMAS s.r.o.. Správce daně nedostatečně poučil žalobce o skutečnosti, že věc lze dokazovat jen listinnými důkazy, žalobce nevěděl, že věc může prokázat také svědeckou výpovědí. Žalobce navrhl provedení svědeckých výpovědí v rámci soudního přezkumného řízení. Zopakoval, že dostatečně doložil prodej pneumatik a disků, klempířské práce na nákladních vozidlech, nákupy náhradních dílů a rovněž spotřebu benzinu, své závěry správce daně založil jen na razítku odlišném od zapsaného sídla dodavatele. Správce daně své závěry ohledně spotřeby benzinu ničím nepodložil a nesdělil, u kterých konkrétních daňových dokladů nárok na odpočet neuznal a proč. Závěry správce daně jsou nelogické, svědčily by o tom, že žalobce opravu ani výměny dílů neprováděl, jedná se o vozidla stará. Závěry uvedené ve zprávě o daňové kontrole jsou pro neurčitost a vady v řízení nepřezkoumatelné a žalobce není schopen se k nim konkrétně vyjádřit, když není známo, který konkrétní nárok na odpočet nebyl uznán.

Ze všech shora uvedených důvodů žalobce navrhoval zrušení napadených rozhodnutí a rozhodnutí správce daně.

V písemném vyjádření k žalobám žalovaný správní orgán uvedl, že napadená rozhodnutí o odvolání splňují požadavky, které zákonný předpis požaduje, v podrobnostech žalovaný odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí. Podle žalovaného byl učiněn úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, dne 13. 10. 2009 byla zahájena daňová kontrola, resp. dne 29. 10. 2009 za zdaňovací období květen, červen, září až prosinec 2007 a dne 20. 1. 2010 za zdaňovací období leden až duben 2007, červenec a srpen 2007. Tříletá lhůta začala běžet znovu od konce roku 2009, v posledním případě od konce roku 2010, a proto bylo možné DPH za uvedená zdaňovací období doměřit do konce roku 2012, resp. 2013, což se stalo, neboť dodatečné platební výměry nabyly právní moci dne 1. 8. 2011, tedy v rámci prekluzivní lhůty. Žalovaný upozornil na to, že soud usnesením ze dne 16. 6. 2011, č.j. 59 A 9/2011-26, odmítl žalobu na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v zahájení a provádění daňové kontroly. Podle žalovaného byl žalobce zastoupen Janou K. na základě plné moci ze dne 25. 1. 2005, kterou žalobce Janu K. zplnomocnil k zastupování při řízení před správcem daně. Plná moc byla udělena pro blíže neurčená řízení před správcem daně, tedy i pro daňové řízení. Daňová kontrola je přitom jedním z nástrojů, které má správce daně dle § 1 odst. 2 ZSDP k dispozici pro naplnění cíle daňového řízení. Správce daně proto zahájil vyměřovací řízení, ale i daňovou kontrolu s osobou, která k tomu byla žalobcem zplnomocněna. Podle žalovaného byla protokolem o ústním jednání ze dne 13. 10. 2009 daňová kontrola řádně zahájena, žalobce byl seznámen s tím, že se u něj zahajuje daňová kontrola a dne 2. 11. 2009 již převzal výzvu k prokázání skutečností oprávněnosti nároku na odpočet z konkrétních dokladů, nejednalo se tedy o žádný formální úkon, jak žalobce namítá. Nebylo nutné, aby při zahájení daňové kontroly sdělil správce daně konkrétní pochybnosti, které by ho k zahájení Pokračování
7
59Af 44/2011

daňové kontroly vedly. Žalovaný odkázal na odlišnost vyměřovacího řízení a daňové kontroly, zdůraznil, že oproti vytýkacímu řízení ve smyslu § 43 ZSDP není předpokladem zahájení daňové kontroly existenci konkrétních pochybností o správném stanovení daně. Podle žalovaného také nejsou důvodné žalobní námitky týkající se ukončení daňové kontroly dne 22. 9. 2010. Tohoto dne při ústním jednání žalobce dostal zprávu o daňové kontrole, byla jím převzata a podepsána, při ústním jednání žalobce nepředložil žádné doklady, ani jiné písemnosti jako důkazní prostředky, nežádal o lhůtu k vyjádření ke zjištěným závadám, uvedl jen svůj nesouhlas a protokol s tím podepsal. Zpráva obsahovala jen ty skutečnosti, které byly se žalobcem projednány v předešlých jednáních dne 26. 4. 2010 a 22. 9. 2010. Doslovné přečtení zprávy žalobce nepožadoval, tato povinnost není stanovena v zákonném předpisu. Žalobce vyjádřil svůj nesouhlas se zjištěními, ve svém vyjádření nežádal o lhůtu k vyjádření ke zprávě, protokol podepsal s tím, že vzal na vědomí skutečnost, že daňová kontrola je ukončena a zpráva projednána. Žalovaný se dále ztotožnil se závěrem správce daně, který námitky proti postupu při ukončení daňové kontroly posoudil jako nepřípustné podání a řízení o nich zastavil. V tomto směru žalovaný odkázal na napadená rozhodnutí a obsah správního spisu. Dle žalovaného je také nedůvodná námitka nepřiměřeného poučení. Při zahájení i při ukončení daňové kontroly upozornil správce daně žalobce na vybraná ustanovení ZSDP. Po celou daňovou kontrolu žalobce nevznesl požadavek na bližší vysvětlení uvedených ustanovení ZSDP, nevznesl námitku, že poučení nerozumí. Z protokolu o ústním jednání ze dne 22. 9. 2010 vyplývá, že žalobce neuvedl žádné vyjádření, že by nerozuměl poučení a připojil ke kolonce poučení svůj podpis. Ve vztahu k námitce nahlížení do spisu žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí ze dne 27. 7. 2011, č.j. 6387/11-1300-501078, žalovaný má za to, že žalobci bylo umožněno nahlížení do spisu v požadovaném rozsahu dle Spisového a skartačního řádu pro územní finanční orgány. Ani následným prošetřením způsobu vyřízení stížnosti žalobce žalovaným nebylo shledáno, že by správce daně nepostupoval v souladu se zákonem. K domněnce žalobce, že podání stížnosti na postup správce daně proti umožnění nahlížení do spisu bylo žalobci na újmu, neboť byla podána stížnost ke komoře daňových poradců, žalovaný uvedl, že postup nesměřoval proti žalobci, ale proti jeho zástupkyni. K námitce nezákonnosti platebních výměrů z důvodu absence odůvodnění žalovaný odkázal na § 32 odst. 3 ZSDP, podle něhož dodatečný platební výměr odůvodnění neobsahuje. Rovněž se ohradil proti námitkám, kterými měl být žalobce zkrácen v důsledku toho, že daň nevyměřilo oddělení vyměřovací. Žalovaný s odkazem na správní spis uvedl, že daňovou kontrolu včetně zhodnocení provedl pracovník správce daně z oddělení kontrolního, dodatečný platební výměr vydal pracovník správce daně z oddělení vyměřovacího, tedy činnost byla vykonávána dle organizačního řádu územních finančních orgánů. Dále žalovaný nesouhlasil s tím, že správce daně měl dle § 31 odst. 8 ZSDP zdůvodnit, kdo a za jakou úplatu připravil starší automobily na STK, tuto povinnost správce daně neměl. K námitkám týkajícím se nesprávného doměření daně žalovaný uvedl, že tyto námitky nebyly v rámci odvolacího řízení uplatněny, nezabýval se tedy jimi v odůvodnění napadených rozhodnutí, proto žalovaný odkázal na správní spis. Podotkl, že důkazní prostředky, které žalobce navrhoval provést v žalobě, v rámci odvolacího řízení nenavrhoval, žalovaný se tedy nemohl vypořádat s tím, zda k jejich provedení přistoupí či nikoli a z jakých důvodů. Podle žalovaného tyto návrhy nemůže žalobce s úspěchem vznášet po ukončeném daňovém řízení. Z uvedených důvodů žalovaný navrhl zamítnutí žalob jako nedůvodných.

Pokračování
8
59Af 44/2011

Ze správního spisu předloženého žalovaným správním orgánem soud ověřil, že žalobce podal daňová přiznání k DPH za uvedená zdaňovací období.

Dle protokolu o ústním jednání ze dne 13. 10. 2009 byla se žalobcem, v zastoupení paní Jany K. dle generální plné moci ze dne 25. 1. 2005, zahájena daňová kontrola DPH za zdaňovací období září až prosinec 2006. Žalobce byl poučen, že jeho práva a povinnosti při daňové kontrole jsou uvedeny v § 16 ZSDP, k protokolu bylo přiloženo podrobné poučení daňového subjektu při zahájení daňové kontroly o právech a povinnostech při daňové kontrole a zásadě součinnosti. Žalobce byl poučen o možnosti nechat se zastupovat o sepisování protokolu o ústním jednání a povinnosti zachovávat mlčenlivost. Z žádosti správce daně o prodloužení lhůty k vrácení žalobcem zapůjčených účetních dokladů a ze protokolů o ústních jednáních se správcem daně založených ve správním spisu předloženému soudu ve věci 59 Af 46/2011 (ve věci doměření daně z příjmů fyzických osoby za rok 2006 a 2007) plyne, že žalobce již předtím dne 15. 9. 2009 předložil ke kontrole řadu účetních dokladů, a to účetní závěrku za rok 2006, obratové předvahy hlavní účetní knihy výnosů a nákladů a dlouhodobého hmotného majetku a odpisů bankovní výpisy, faktury přijaté a vydané, pokladní příjmové a výdajové doklady včetně stvrzenek a paragonů, interní doklady, dále knihy o výkonu vozidel (o přepravě zboží dispečink – dopravní objednávky, kopie technických průkazů a záznamní povinnost k DPH). Dne 25. 9. 2009 byly žalobcem předány další účetní doklady, a to interní účetní doklady, inventura zásob, smlouvy se týkající se provozu pumpy, sestavy dlouhodobého hmotného majetku za rok 2005, 2007 a 2008 a další účetní doklady. Další účetní doklady byly žalobcem předloženy dne 2. 10. 2009, a to kniha vydaných a přijatých faktur za rok 2006, dodatky k nájemním smlouvám, cestovné, výpisy stavu majetku a soupis majetku k 31. 12. 2006. Žalobcem byly předány rovněž účetní doklady za rok 2007, nato knihy jízd vozidel. S ohledem na zjištění správce daně na základě předložených dokladů byla dne 29. 10. 2009 se žalobcem zahájena také daňová kontrola DPH za květen a červen 2007 a září až prosinec 2007.

Výzvou ze dne 2. 11. 2009 vyzval správce daně žalobce k odstranění pochybností, které mu vznikly při kontrole DPH, a to pokud si žalobce do nákladů zahrnul přijaté faktury vystavené Janem I. a společností AV Centrum Zlín, a.s., dle knihy přijatých faktur a záznamní povinnosti, když ale faktury předloženy nebyly. Správce daně žalobci vytkl, že si uplatnil nárok na odpočet DPH u daňových dokladů, které nebyly předloženy, vznikla tak pochybnost o údajích v daňových přiznáních k DPH. Žalobce byl vyzván, aby prokázal nárok na odpočet DPH v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, aby prokázal, že přijatá zdanitelná plnění použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH. Žalobce byl vyzván k předložení přijatých faktur, které nebyly předloženy, a na základě kterých uplatnil nárok na odpočet DPH. Žalobce předložil daňové doklady, kopie vystavené společností AA CAMAS s.r.o. Hlušice. Uvedl, že při nahrávání dat došlo k chybě v číselníku organizací a při zápisu daňových dokladů naskočila jiná firma. Faktury dodal dodatečně, neboť část faktur byla ukradena, musel požádat o opisy faktur s tím, že část faktur měl uloženou v jiné složce, než která byla předána správci daně.

Další výzvou ze dne 2. 12. 2009 vyzval správce daně žalobce k odstranění pochybností a prokázání dalších skutečností. Žalobce byl vyzván, aby prokázal uplatnění nároku na odpočet u konkrétně uvedených dokladů v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tedy prokázal, že přijatá zdanitelná plnění použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Pokračování
9
59Af 44/2011

Správce daně žalobce naváděl k předložení dokladů a písemností prokazující oprávněnou spotřebu benzinu pro jeho ekonomickou činnost. Správce daně měl k dispozici vyjádření likvidátora společnosti AA CAMAS s.r.o. ze dne 10. 12. 2009, který uvedl, že se nepodařilo kontaktovat bývalého jednatele likvidované společnosti, nemůže se k vystaveným fakturám vyjádřit, neboť nemá k dispozici účetnictví. Uvedl, že žalobci žádné kopie faktur neposkytl. Dne 13. 1. 2010 a 20. 1. 2010 proběhla ústní jednání, při nichž byla vydaná výzva projednána. Při ústním jednání dne 20. 1. 2010 došlo k zahájení daňové kontroly DPH i za zdaňovací období leden až duben 2007 a červenec a srpen 2007. Další ústní jednání k projednání výzvy se konalo 27. 1. 2010. Žalobce při něm uvedl, že k části přijatých faktur od AA CAMAS s.r.o. nejsou platební doklady, neboť platba faktur neproběhla, jinak byly předány kopie platebních dokladů. Při dalším ústním jednání dne 4. 2. 2010 žalobce uvedl, že při platbách společnosti AA CAMAS s.r.o. byla hotovost předávána společně s doklady, v sídle na Rádle předával hotovost a doklady osobně, za AA CAMAS s.r.o. hotovost přebíral pan Šír. Další výzva k prokázání skutečností rozhodných pro stanovení daňové povinnosti byla vydána dne 10. 2. 2010 a týkala se prokázání nákladů, a to odpisů dlouhodobého hmotného majetku. Žalobce byl znovu vyzván k prokázání oprávněnosti uplatnit si nárok na odpočet DPH na základě stvrzenek za nákup benzinu za zdaňovací období roku 2007. Opět i tato výzva byla projednána dne 1. 3. 2010, kdy žalobce předkládal kupní smlouvy k vozidlům, tahačům a návěsu. K fakturám vystaveným od AA Camas s.r.o. žalobce doplnil SPZ vozidel, kterých se faktury týkají. Ke spotřebě benzinu žalobce předložil kopie vydaných faktur a dodacích listů, pracovní stroje se spotřebou benzinu, vydané faktury a přílohy za odběr pohonných hmot a kopie vydaných faktur a dodacích listů, označené pracovní stroje se spotřebou benzinu. Dále předkládal vydané faktury a dodací listy na úklid vozovek a záznamy o provozu vozidla nákladní dopravy k prokázání skutečností, které byly požadovány výzvou ze dne 2. 11. 2009. Dne 29. 3. 2010 předal žalobce správci daně dodací listy, rozpis podle jmen řidičů daňového subjektu při tankování motorové nafty z cisteren daňového subjektu, kdy dodavatelem motorové nafty byla společnost AA CAMAS s.r.o.

Dne 26. 4. 2010 proběhlo ústní jednání, při němž byly projednány zjištěné závady z kontroly daně z příjmů fyzických osob za rok 2006 a 2007 a DPH za uvedená zdaňovací období. Zjištění jsou vtělena do 99 stran protokolu o ústním jednání, jehož přílohou je přehled pokladních výdajových dokladů k nákupu benzinu. Následně proběhla dvě další ústní jednání dne 26. 5. 2010 a 23. 6. 2010, při nichž žalobce předložil své písemné vyjádření a další doklady.

Při ústním jednání konaném dne 22. 9. 2010 byla se žalobcem dle protokolu o ústním jednání č.j. 65642/10/187931506628 projednána zjištění učiněná správcem daně na základě provedené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob a DPH. Žalobce byl seznámen s tím, jak správce daně hodnotí jím předložené důkazy poté, co byl při ústním jednání dne 26. 4. 2010 seznámen s podrobným hodnocením předloženého účetnictví ze strany správce daně a zjištěných nedostatcích při daňové kontrole. Žalobce byl seznámen se závěrem správce daně o tom, že ani dodatečně předložené doklady skutečnosti, k jejichž prokázání správce daně žalobce vyzýval, neprokazují žalobcem uplatněný nárok na odpočet DPH.

Ve zprávě o daňové kontrole č.j. 74905/10/187931506628 zachytil správce daně kontrolní zjištění. Zpráva byla žalobci následně předána dne 22. 9. 2010 dle protokolu o ústním jednání č.j. 78975/10/187931506628 a žalobcem podepsána.

Pokračování
10
59Af 44/2011

Na základě této zprávy byly potom vydány jak dodatečné platební výměry na DPH ze dne 23. 9. 2010. Odvolání proti těmto dodatečným platebním výměrům byla zamítnuta a dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období září až listopad 2006 byly potvrzeny napadeným rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011, č.j. 6387/11-1300-501078, a dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období prosinec 2006 a leden až prosinec 2007 potvrzeny napadeným rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011, č.j. 6389/11-1300-501078. V odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaný shodně konstatoval, že dodatečné platební výměry byly vystaveny na základě výsledku provedených daňových kontrol DPH, které jsou zachyceny ve zprávě o daňové kontrole, jež byla žalobcem dne 22. 9. 2010 projednána. Žalovaný přezkoumal dodatečné platební výměry v rozsahu požadovaném v odvolání, kdy žalobce uplatnil procesní námitky, současně má za to, že nevyšly najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti sice neuplatněné, ale které by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí. Žalovaný neshledal odvolací námitky důvodnými, uvedl, že poté, co byl správce daně na tuto skutečnost upozorněn, doručil řádně dodatečné platební výměry zplnomocněnému zástupci žalobce, námitka nesprávného doručení dodatečných platebních výměrů je tedy bezpředmětná. Žalovaný konstatoval, že správce daně vyhověl žádosti žalobce uplatněné dle § 32 odst. 9 ZSDP, když dne 15. 11. 2010 žádosti žalobce vyhověl. K námitce nahlížení do spisu žalovaný uvedl, že o nahlížení do spisu byl dne 7. 2. 2011 pořízen protokol, do něhož zástupkyně uvedla, že se odvolává proti rozsahu, ve kterém jí bylo umožněno do spisu nahlížet. Toto odvolání bylo posouzeno jako stížnost dle § 261 daňového řádu, z vyrozumění správce daně vyplynulo, že bylo umožněno nahlížet do spisu, který byl veden v požadovaném rozsahu, ani následným prošetřením způsobu vyřízení stížnosti ze strany žalovaného nebylo zjištěno porušení zákona, žalovaný odkázal na vlastní vyrozumění ze dne 29. 6. 2011, č.j. 5893/11-1500-505589, kdy se s jednotlivými námitkami žalobce řádně vypořádal. Podle žalovaného dále není důvodná námitka absence zahájení daňového řízení a z toho důvodu nemožnosti vydat dodatečné platební výměry. Žalovaný odkázal na § 2 odst. 1 ZSDP, který stanovil, co je daňové řízení. Z § 21 odst. 1 ZSDP pak vyplývaly možnosti zahájení daňového řízení. V případě žalobce byla řádně zahájena daňová kontrola, která je dle systematiky ZSDP označována jako dílčí procesní postup správce daně v rámci daňového řízení. Daňová kontrola pak byla řádně ukončena, byla podepsána zpráva o daňové kontrole, v tomto směru žalovaný odkázal na protokol ze dne 22. 9. 2010, kdy se žalobcem správce daně projednal zjištění a umožnil mu vyjádřit se ve věci. Daňové řízení bylo současně zahájeno při řádném zahájení daňové kontroly a k vydání dodatečných platebních výměrů došlo po řádném ukončení daňové kontroly, správce daně proto postupoval v souladu se zákonem. Podrobně se žalovaný s námitkami vypořádal již v rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011, č.j. 5933/11-1500-505085, ve věci zastavení řízení o námitce proti postupu správce daně při ukončení daňové kontroly. Žalovaný ukončil tím, že s odkazem na § 264 odst. 1 daňového řádu bylo řízení sice zahájeno v roce 2009 a dodatečné platební výměry vydány v roce 2010, ale práva a povinnosti z tohoto řízení plynoucí se posuzují od účinnosti daňového řádu již podle tohoto zákonného předpisu.

Krajský soud napadená rozhodnutí a řízení jejich vydání předcházející přezkoumal v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen ,,s. ř. s.“) v rozsahu a mezích uplatněných žalobních námitek dle § 75 odst. 2 s. ř. s., kterými je soud v duchu dispoziční zásady vázán, vycházeje přitom ze Pokračování
11
59Af 44/2011

skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s.

K projednání podaných žalob bylo nařízeno ústní jednání, při němž oba účastníci setrvali na svých závěrech vyjádřených v písemných podáních. Žalobce uvedl, že žalovaný a správce daně zřejmě nevycházeli ze všech důkazů, které neměli asi ani k dispozici. Odkázal na zprávu Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou ze dne 8. 10. 2010, kterou žalobce navrhl provést důkaz, v níž je konstatováno, že jeho účetnictví za daná zdaňovací období bylo v pořádku. Žalobce také navrhoval, aby byly v soudním řízení použity i důkazy prováděné v trestním řízení, které bylo na základě trestního oznámení správce daně zahájeno. Uvedl dále, že správní spis není kompletní, některé listiny jsou vynechány, některé tam nebyly. Zdůraznil, že se nikdy nedozvěděl obsah listin, které mu byly předloženy. Dále namítal, že ve spise není úřední záznam o určení osoby, která bude rozhodovat, a to ani u napadeného rozhodnutí. Dále doplnil, že má seznam listin, se kterými nebyl seznámen a které se týkaly neveřejné části spisu. Namítal, že nemohl být přítomen výpovědi svědků, kteří byli vyslýcháni dožádáním. Žalobce navrhoval shodně jako v žalobě a doplnění zrušení žalobou napadených rozhodnutí. Žalovaný jen v krátkosti odkázal na svoje písemné vyjádření a navrhoval zamítnutí žaloby jako nedůvodné.

Byl proveden důkaz kopií listiny správce daně č.j. ze dne 8. 10. 2010, na níž bylo uvedeno, že za kontrolované období 2006 a 2007 nebyly zjištěny nedostatky podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a nejsou tedy uloženy sankce ani žádná opatření.

Žalobní námitku, že paní K. neměla generální plnou moc, žalobce doplnil o tvrzení, že dne 1. 2. 2006 byla udělena jiná plná moc, žalobce se odvolával na přehled – registrační spis a navrhoval jím provést důkaz. Z žalobcem předloženého přehledu – registračního spisu bylo zjištěno, že pod položkou č. 25 je uvedeno „plná moc z 1. 2. 2006“, další konkrétní údaje uvedeny nebyly.

Pokud žalobce až při ústním jednání namítal, že závěry správce daně byly činěny na základě svědeckých výpovědí a žalobce byl zkrácen na svém právu být při jejich provádění přítomen, jednalo se o žalobní námitku uplatněnou po lhůtě dle § 71 odst. 2 s. ř. s. a soud se jí jako opožděnou nezabýval.

Soud nevyhověl návrhu žalobce na doplnění dokazování prováděného v trestním řízení. Jednat žalobce neupřesnil, jaké konkrétní důkazy z trestního řízení mají být soudem provedeny a k prokázání jakých skutečností rozhodných pro posouzení žalobních bodů mají směřovat. Jednak trestní řízení má jiný účel než řízení daňové, je vedeno jinými zásadami, a pouhá skutečnost, že v trestním řízení jsou prováděny důkazy, sama o sobě neznamená, že dokazování v řízení daňovém trpělo vadami. Pokud byly závěry správce daně postaveny na neunesení důkazního břemene žalobcem v průběhu daňové kontroly, pak případně následně provedené důkazy v trestním řízení, jejichž navržení a provedení v daňovém řízení nic nebránilo, nemohou závěry správce daně o neunesení důkazního břemene žalobcem zvrátit.

Skutečnosti zjištěné při ústním jednání soud posoudil společně s obsahem správního spisu a o žalobních námitkách uvážil následně. Pokračování
12
59Af 44/2011

Nejprve se soud musel zabývat žalobní výtkou nicotnosti, resp. nezákonnosti napadených rozhodnutí z důvodu rozporu výroku a odůvodnění rozhodnutí žalovaného.

Za nicotný je třeba považovat správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, neurčitost, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost). K nicotnosti přezkoumávaného správního rozhodnutí je soud povinen přihlédnout nejen k námitce žalobce, ale z úřední povinnosti. Vlastní definici nicotnosti pak obsahuje zákon č. 500/2004 Sb., správní řád. Podle jeho § 77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí, k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadřízený věcně příslušnému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto důvodu zjišťuje a rozhodnutím prohlašuje správní orgán nadřízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 uvedeného ustanovení je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami, pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z těchto důvodů vyslovuje soud podle soudního řádu správního. Z uvedeného vyplývá, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami shora zmíněnými, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu.

Žádné shora popsané vady napadených rozhodnutí soud nenalezl. A o natolik intenzivní vadu, která by způsobovala nicotnost, se nejedná v případu namítaného rozporu výroku a odůvodnění napadených rozhodnutí, ani v případu absence konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a dokonce ani v případu namítané retroaktivity hmotněprávního předpisu.

Namítaná vada spočívající v rozporu mezi výrokem a odůvodněním rozhodnutí je zpravidla považována za vadu způsobující nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí spočívající v jeho nesrozumitelnosti ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Soud však žalobcem tvrzený rozpor mezi výrokem napadených rozhodnutí a jejich odůvodněními neshledal. Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům byla podána ještě za účinnosti ZSDP, jejich doplnění pak již po 1. 1. 2011. Žalovaný tak o nich rozhodoval v době, kdy již nabyl účinnosti nový daňový řád. Podle přechodného ustanovení § 264 odst. 1 daňového řádu účinného od 1. 1. 2011 platí, že řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinností tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou nejbližší. Žalovaný tedy postupoval právě v intencích tohoto zákonného ustanovení (jež ostatně také citoval ve výroku svých rozhodnutí), pokud odvolací řízení, zahájené ještě za účinnosti ZSDP, dokončil již podle daňového řádu účinného od 1. 1. 2011 a aplikoval ustanovení části druhé, hlavy VII, dílu 2 daňového řádu upravující odvolací řízení včetně ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu, na který také ve výrocích napadených rozhodnutí odkázal.

Pokračování
13
59Af 44/2011

S ohledem na to, že podstatou výroku rozhodnutí nadřízeného správce daně jako odvolacího správního orgánu je rozhodnutí o tom, jak je naloženo s odvoláním a rozhodnutím správcem daně vydaným v 1. stupni ve smyslu ve smyslu § 116 odst. 1 daňového řádu (tj. zda se napadené rozhodnutí mění či zda se napadené rozhodnutí ruší a zastavuje se řízení či zda se odvolání zamítá a napadené rozhodnutí se potvrzuje), byl odkaz žalovaného na ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu (ve spojení právě se shora cit. přechodným ustanovením) ve výroku napadených rozhodnutí zcela na místě. Absence uvedení všech ustanovení ZSDP a potažmo zákona o DPH, která byla ve věci aplikována, ve výroku rozhodnutí odvolacího orgánu pak nesrozumitelnosti rozhodnutí nezpůsobuje. Rozhodnutí o odvolání je třeba vnímat společně s rozhodnutím správce daně vydaným v 1. stupni řízení jako jeden celek, když teprve odvolacím rozhodnutím je o předmětu řízení pravomocně rozhodnuto. V daném případě žalovaný postupem podle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu potvrdil napadená rozhodnutí správce daně o dodatečném vyměření DPH za předmětná zdaňovací období, čímž potvrdil zjištění učiněná správcem daně a správnost jeho právních úvah o doměření DPH. Z odkazu na § 264 odst. 1 daňového řádu ve výrocích napadených rozhodnutí je nutno dovodit právě jen to, že odvolací řízení bylo dokončeno v souladu s uvedeným ustanovením podle daňového řádu jako procesního předpisu účinného od 1. 1. 2011.

K námitce absence odůvodnění, zda byla dodržena lhůta k doměření předmětné daně a dle kterého právního předpisu toto bylo žalovaným posuzováno, soud odkazuje na znění § 116 odst. 2 daňového řádu, podle něhož musí být v odůvodnění rozhodnutí o odvolání vypořádány všechny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí, což souvisí s principem apelačním, který se v daňovém odvolacím řízení uplatňuje podle § 114 odst. 2 daňového řádu. Kromě toho, že je odvolací orgán povinen vypořádat se všemi uplatněnými odvolacími námitkami, musí odůvodnění jeho rozhodnutí odpovídat i obecným požadavkům na odůvodnění každého rozhodnutí vydaného v daňovém řízení ve smyslu § 102 daňového řádu a musí z něho být zřejmé, že odvolací orgán postupoval také v souladu s § 114 odst. 3 daňového řádu a napadené rozhodnutí správce daně prověřil také nad rámec odvolacích důvodů, tj. prověřil nesprávnosti nebo nezákonnosti v odvolání neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, vyjdou-li při přezkoumávání najevo.

V souzeném případě žalovaný uvedl v odůvodnění svých rozhodnutí, že při přezkumu dodatečných platebních výměrů žádné takové skutečnosti nezjistil. Z toho nelze než dovodit, že z úřední povinnosti ani nezjistil, že by správce daně doměřil DPH za daná zdaňovací období po uplynutí prekluzivní lhůty. Vzhledem k tomu, že v průběhu daňové kontroly ani v odvoláních proti dodatečným platebním výměrům a jejich doplnění žalobce zánik práva správce daně DPH za předmětná zdaňovací období z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty nenamítal, žalovaný nepochybil, pokud konkrétně nerozváděl, podle jakých ustanovení případný zánik práva správce daně DPH doměřit přezkoumával. Není povinností odvolacího orgánu v odůvodnění rozhodnutí o odvolání uvést veškeré skutečnosti, které při přezkumu napadených rozhodnutí ve smyslu § 114 odst. 3 daňového řádu neměly vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. A ze skutečnosti, že se prekluzí práva správce daně DPH doměřit žalovaný výslovně v odůvodnění napadených rozhodnutí nezabýval, což soud nepovažuje za vadu řízení, která by způsobovala nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí pro nedostatek Pokračování
14
59Af 44/2011

důvodů ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., pak nelze dovozovat, že žalovaný postupoval dle nesprávného a neúčinného hmotněprávního předpisu. Námitku soud nepovažoval za opodstatněnou.

Soud ověřil, že ve výrocích napadených rozhodnutí žalovaného bylo uvedeno, že DPH byla doměřena podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Je tak splněn požadavek dle § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu, podle něhož je náležitostí výroku rozhodnutí uvedení právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno.

Pokud není zmíněn hmotněprávní předpis a jeho konkrétní ustanovení v odůvodnění rozhodnutí žalovaného, pak opět protože námitky v odvolání byly jen procesního charakteru a žalovaný neshledal žádné skutečnosti s vlivem na zákonnost rozhodnutí správce daně, což výslovně vyjádřil. Protože rozhodnutí o odvolání tvoří jeden celek s rozhodnutími správce daně vydanými v 1. stupni a žalovaný jako odvolací orgán souhlasil s doměřením daně dle ustanovení zákona o DPH, na něž odkázal správce daně ve zprávě o daňové kontrole, nelze než dovodit, že daň byla žalobci doměřena právě podle těchto ustanovení hmotněprávního předpisu.

Žalobce nesprávně dovozuje, že správce daně a žalovaný postupovali při doměření DPH dle zákona o DPH v různých zněních (správce daně ve znění ke dni 23. 9. 2010 a žalovaný ke dni 27. 7. 2011) jen z toho, že správce daně i žalovaný poznamenali, že postupují dle zákona o DPH s dodatkem „ve znění pozdějších předpisů“. Uvedení příslušného zákona s dodatkem „ve znění pozdějších předpisů“ je běžně používanou praxi, jež reflektuje zásadu, že hmotněprávní nárok (tj. v posuzovaném případě nárok na odpočet daně a povinnost odvést daň) se posuzují dle příslušného zákona ve znění dalších novel platných v době vzniku daňové povinnosti, když případné otázky procesní, tedy např. skutečnost, že daň byla vyměřena až po nabytí účinnosti novely, nemohou mít na posouzení vztahu hmotněprávního vliv. S ohledem na to, že žalobce před správcem daně ani následně žalovaným nenamítal (a ostatně tak nečiní ani v žalobách), že by některá novelizace zákona o DPH ovlivnila v jeho případě správnost doměření DPH, nepovažuje soud absenci uvedení zákona o DPH ve znění všech novelizací účinných ke dni vzniku daňových povinností žalobce pro jednotlivá zdaňovací období za vadu rozhodnutí, jež by způsobovala nezákonnost napadených rozhodnutí žalovaného a vydaných dodatečných platebních výměrů, či dokonce jejich nicotnost.

Pokud správce daně a žalovaný v rozhodnutích uvedli, že postupovali dle zákona o DPH s dodatkem „ve znění dalších předpisů“, neznamená to, že se dopustili nepřípustné retroaktivity, a to ze shora uvedených důvodů. Znovu lze uvést, že uvedení tohoto dodatku nelze vyložit tak, že DPH byla doměřena dle zákona účinného ke dni vydání rozhodnutí správce daně, tj. ke dni 23. 9. 2010, resp. žalovaného, tj. ke dni 27. 7. 2011, ale ve znění rozhodném pro stanovení daňových povinností žalobce za příslušná zdaňovací období podle shora uvedené zásady pro aplikaci hmotněprávních norem.

Druhou základní námitku prekluze práva správce daně doměřit DPH soud posoudil jako neodůvodněnou. Námitku prekluze práva doměřit DPH za předmětná zdaňovací období žalobce postavil na tom, že lhůta k doměření daně nepočala běžet znovu, neboť nebyl učiněn Pokračování
15
59Af 44/2011

úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Tímto úkonem dle žalobce nebylo zahájení daňové kontroly dle protokolu o ústním jednání dne 13. 10. 2009. S tímto soud ovšem nesouhlasí.

Na úvod je třeba odmítnout obecnou polemiku žalobce o tom, zda daňová kontrola může vůbec být úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP. Nesčetnými rozhodnutími Nejvyššího správního soudu a soudů krajských bylo judikováno, že v zásadě daňová kontrola jako dílčí procesní postup správce daně v rámci daňového řízení může být úkonem správce daně, který může způsobit běh nové tříleté prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Zahájením daňové kontroly je zahájeno daňové řízení ve smyslu § 21 ZSDP, zákonodárce nepředpokládal, že by v takovém případě muselo být zahájeno i vyměřovací řízení vydáním výzvy dle § 43 ZSDP. Stejný výklad zastává i Nejvyšší správní soud a vyjádřil ho např. v rozsudku ze dne 13. 8. 2009, č. j. 7 Afs 57/2009 - 100, www.nssoud.cz, v kterém judikoval právní názor, že: „Pokud před zahájením daňové kontroly nebylo zahájeno daňové řízení, nelze dojít k jinému právnímu závěru než takovému, že úkonem, jímž je zahájena daňová kontrola, je současně vždy i zahájeno daňové řízení“. Skutečnost, že daňová kontrola nemusí vždy vyústit ve vydání platebního výměru, resp. dodatečného platebního výměru, neznamená, že by její zahájení v případě, kdy k tomu následně dojde, takovým úkonem nebylo, a to jen pro slovní charakteristiku uvedenou dle § 16 odst. 1 ZSDP, které se žalobce dovolává. V případě žalobce byla daňová kontrola právě tím úkonem správce daně, o němž byl žalobce zpraven, který po prověření žalobcem přiznané výše základu daně vedl správce k doměření daně.

Rovněž není důvodná námitka, že by správce daně musel mít při zahájení daňové kontroly konkrétní pochybnosti, které by zachytil do protokolu o ústním jednání ze dne 13. 10. 2009. Názor o nutnosti konkrétních pochybností ohledně správnosti přiznané daně vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl již byl konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu překonán [otázkou závaznosti právního názoru Ústavního soudu vysloveného v citovaném nálezu se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval již v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, (publ. in: Sb. NSS č. 1983/2010), zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, (publ. in Sb. NSS č. 2000/2010), na nějž navázal např. rozsudek téhož soudu ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, či rozsudek ze dne 24. 3. 2010, č. j. 8 Afs 7/2010 - 70]. Sám Ústavní soud ve svém stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS - st. 33/11 vyslovil, že „Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“ Je třeba uzavřít tím, že samo nesdělení důvodů a konkrétních pochybností vedoucích správce daně k zahájení daňové kontroly při ústním jednání dne 13. 10. 2009 nečiní ze zahájení daňové kontroly jen formální úkon správce daně. Další argumenty, pro které soud nepovažoval ústní jednání ze dne 13. 10. Pokračování
16
59Af 44/2011

2009 za pouhé formální zahájení daňové kontroly učiněné jen z důvodu stavení prekluzivní lhůty k doměření DPH, budou ještě rozvedeny.

Podle názoru soudu nemusel správce daně zahájení daňové kontroly žalobci zdůvodňovat a rovněž nemusel zdůvodňovat, proč k zahájení daňové kontroly sáhnul právě v daném okamžiku. Z hlediska jistoty daňových subjektů je dána obecná prekluzivní lhůta k vyměření, resp. doměření daňové povinnosti, nicméně zákonodárce tuto lhůtu nestanovil jedině jako objektivní, ale jako lhůtu, jejíž běh může být zastaven právě úkonem správce daně směřujícím k vyměření, resp. doměření daňové povinnosti s tím, že lhůta pak počíná běžet znovu a k pravomocnému vyměření, resp. doměření daňové povinnosti musí dojít v této nové prekluzivní lhůtě, s tím, že k ochraně daňových subjektů je stanovena maximální možná lhůta pro vyměření, resp. doměření daňové povinnosti. Není tedy pravdou, že by správce daně nebyl nijak při provádění daňové kontroly, která je považována za úkon způsobující nový běh prekluzivní lhůty, časově limitován. Zákon sice, jak správě podotknul žalobce, k uzavření daňové kontroly lhůtu nestanoví, správce daně však musí postupovat v souladu se základními zásadami daňového řízení, jimiž je i zásada součinnosti, spolupráce s daňovým subjektem a zásada přiměřenosti a hospodárnosti, a musí si být vědom toho, že daňová kontrola musí být uzavřena tak, aby případně na základě jejího výsledku mohla být daňová povinnost vyměřena, resp. doměřena pravomocně v zákonné lhůtě, a to pravomocně, tj. musí počít i s případnou možnou délkou odvolacího řízení. Žalobce má sice pravdu v tom, že okamžik zahájení daňové kontroly a délka daňového řízení může mít pro daňový subjekt nepříznivé následky, nicméně tyto důsledky zákon předvídá. Žalobce pak nenamítá a ze spisu ani nevyplývají žádné skutečnosti svědčící o tom, že by takto správce daně při zahájení daňové kontroly postupoval jen vůči žalobci a že by jeho postup byl libovůlí a porušoval zásadu rovnosti daňových subjektů a porušoval žalobcovo právo na spravedlivý proces.

Nyní již samotné zákonnosti zahájení daňové kontroly.

K tomuto žalobnímu bodu soud ze správního spisu ověřil, že žalobce udělil dne 25. 1. 2005 obecnou plnou moc k zastupování žalobce v řízení před správcem daně paní Janě K. Správci daně bylo zplnomocnění dáno na vědomí dne 31. 3. 2005. V rámci doplnění dokazování dle § 77 odst. 2 s. ř. s. soud zjistil, že ve správním spisu – přehledu – registračním spisu – je poznámka o plné moci ze dne 1. 2. 2006 bez upřesnění. Žalobce ale ani neuvedl, komu a v jakém rozsahu, pro které řízení či jen úkony byla tato plná moc udělena. Ze správního spisu dále plyne, že podle protokolů o zahájení daňové kontroly oznámil správce daně žalobci zahájení daňové kontroly, není pochyb o tom, že žalobcem byly průběžně předkládány účetní doklady k prověření. Správce daně jednal při zahájení daňové kontroly s paní Janou K., bylo konstatováno, že se tak děje na základě uvedené plné moci. Dále je zřejmé, že paní Jana K. na výzvy správce daně překládala účetní doklady žalobce, některých následně konaných ústních jednání se účastnila jak paní Jana K., tak žalobce. Dne 22. 3. 2010 dala paní Jana K. správci daně na vědomí, že plnou moc k zastupování žalobce udělenou jí dne 31. 3. 2005 vypovídá, dále se některých ústních jednání účastnila jako třetí osoba (z pozice účetní žalobce, když žalobce vůči ní zprostil správce daně povinnosti mlčenlivosti).

K udělení plné moci a zahájení daňové kontroly došlo ještě za účinnosti ZSDP. Podle ustanovení § 16 odst. 1 ZSDP daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo Pokračování
17
59Af 44/2011

prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Podle ustanovení § 21 odst. 1 ZSDP bylo řízení zahájeno dnem, kdy podání daňového subjektu nebo jiné osoby zúčastněné na řízení došlo příslušnému správci daně nebo dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná na řízení vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně nebo jiné osoby, o nichž to zákon stanoví, učinili. Z uvedené legislativní zkratky „daňové řízení“, v návaznosti na legislativní zkratku „daně“ a definici pojmu „správy daně“ dle § 1 odst. 1, odst. 2 ZSDP, lze jednoznačně dovodit, že daňovým řízením se rozumí řízení ve věcech daní, resp. ve věcech daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně. A jelikož správa daně (§ 1 odst. 2 ZSDP), která probíhá zásadně v daňovém řízení, v sobě zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správě daní a poplatků, splnění daňových povinností ve stanovené výši a době, nelze dojít k jinému závěru, než k tomu, že správce daně byl na základě udělené plné moci oprávněn v daném případě při zahájení daňové kontroly DPH za předmětná zdaňovací období jednat s žalobcovou zástupkyní paní Janou K. podle § 10 odst. 3 ZSDP. Lze ztotožnit s argumenty žalovaného, že vymezení zastupování k řízení před správcem daně zahrnuje samozřejmě též zastupování v daňovém řízení. Tolik k námitce, že plná moc se vztahovala na řízení před správcem daně, nikoli na řízení daňové.

Pokud žalobce žalobní bod doplnil, či spíše změnil, z důvodu tvrzení, že plná moc nebyla paní Janě K. již udělena, neboť ve správním spisu je zmínka o jiné plné moci ze dne 1. 2. 2006, soud ani tuto zjištěnou skutečnost nepovažoval za důvod vyhovět podané žalobě. Ani sám žalobce tuto plnou moc soudu nepředložil, ani nedokázal uvést, komu že plnou moc ze dne 1. 2. 2006 (která není ve správním spisu založena a byla o ní jen zmínka v přehledu – registračním spisu) vlastně udělil a v jakém rozsahu a zda tímto došlo k zániku generální plné moci udělené paní Janě K. Za rozhodné soud proto považoval, že jak paní Jana K., tak žalobce se při zahájení daňové kontroly a v celém průběhu daňového řízení chovali tak, že generální plná moc ze dne 31. 3. 2005, na základě které správce daně s paní Janou K. jako zástupkyní žalobce od počátku daňové kontroly jednal, je platná, nebyla vypovězena. Žalobce si byl zastoupení paní Janou K. vědom a byl s ním evidentně srozuměn, nijak ho při zahájení daňové kontroly ani v jejím průběhu nezpochybňoval, u některých ústních jednání byl přítomen společně se zástupkyní a ani tehdy její jednání nijak nenapadal, nevystupoval proti němu. Žalobní obranu postavenou na tom, že správce daně zahájil daňovou kontrolu s osobou, která k zastupování pro daňovou kontrolu nebyla zmocněna, tedy soud považuje za nepřípadnou, žalobce nebyl nijak postupem správce daně na svých právech zkrácen.

Okamžik a způsob zahájení daňové kontroly ZSDP nedefinoval. O zahájení daňové kontroly dle § 16 odst. 1 ZSDP byl obvykle sepsán protokol o ústním jednání, v němž správce daně v souladu s § 12 odst. 1, odst. 2 ZSDP zachytil okamžik zahájení daňové kontroly a její předmět, tj. uvedení konkrétního druhu kontrolované daně za určité zdaňovací období. Přitom je třeba při posouzení zahájení daňové kontroly mít na zřeteli, že za zahájení daňové kontroly se nepovažuje pouze formální zahájení daňové kontroly, po kterém nenásleduje faktické prověřování základu daně a jiných okolností rozhodných pro stanovení daně ze strany správce daně.

V tomto směru soud ze správního spisu zjistil následující. Z protokolu č.j. 80777/09/1879931506628 ze dne 13. 10. 2009 vyplývá, že předmětem ústního jednání bylo Pokračování
18
59Af 44/2011

zahájení daňové kontroly DPH za zdaňovací období září až prosinec 2006, žalobce byl poučen, že práva a povinnosti v průběhu daňové kontroly jsou zachycena v § 16 ZSDP, byl upozorněn na nemožnost podat až do ukončení daňové kontroly dodatečné daňové přiznání, součástí protokolu bylo i podrobné poučení o tom, že základní zásady daňového řízení jsou zakotveny v § 2 ZSDP. Ze žádostí správce daně o prodloužení lhůty k vrácení účetních dokladů založených ve spisu plyne (a soudu je z úřední činnosti – ze správního spisu předloženého žalovaným ve věci 59 Af 44/2011 ve věci doměření daně z příjmů fyzických osob známo), že u žalobce již probíhala kontrola daně z příjmů fyzických osob za rok 2006 a daně silniční za roky 2006 a 2007, správce daně již převzal velké množství vydaných faktur, záznamy o provozu vozidel, měl k dispozici přijaté faktury a záznamní povinnost k DPH. Následně dne 29. 10. 2009 proběhlo ústní jednání (viz. protokol o ústním jednání č.j. 84520/09/187931506628) o zahájení daňové kontroly také daně z příjmů fyzických osob za rok 2007, DPH za zdaňovací období květen a červen 2007 a září až prosinec 2007. Podle protokolu o ústním jednání č.j. 2632/10/187931506628 ze dne 20. 1. 2010 byla daňová kontrola DPH rozšířena také na zdaňovací období leden až duben 2007 a červenec a srpen 2007.

Z uvedených skutečností a rovněž proto, že již dne 2. 11. 2009 vydal správce daně konkrétní výzvu k odstranění pochybností evidentně na základě určitých prověřených účetních dokladů, nelze vnímat zahájení daňové kontroly při ústním jednání zachyceném v protokolu ze dne 13. 10. 2009 a následně 29. 10. 2009 a 20. 1. 2010 jako formální, neboť bylo spojeno s faktickým prověřováním základu daně a jiných okolností rozhodných pro stanovení daně ve smyslu § 16 odst. 1 ZSDP.

K námitce, že nezákonnost zahájení daňové kontroly způsobuje absence konkrétních pohybností správce daně o správné výši přiznané daně ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. 1835/07, se již soud vyslovil shora. Soud uzavírá s tím, že k zahájení daňové kontroly DPH došlo dne 13. 10. 2009, resp. následně za další zdaňovací období dne 29. 10. 2009, poté 20. 1. 2010, a správce daně při zahájení daňové kontroly nepostupoval nezákonně.

Dále se soud zabýval žalobním bodem, v němž žalobce napadal nezákonnost ukončení daňové kontroly.

K ukončení daňové kontroly mělo dle správce daně a žalovaného dojít dne 22. 9. 2010, tedy ještě za účinnosti ZSDP. Podle § 16 odst. 8 ZSDP účinného ke dni 22. 9. 2010 sepíše o výsledku zjištění pracovník správce daně zprávu o daňové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně. Bezdůvodné odepření podpisu kontrolovaným daňovým subjektem je pro platnost ve zprávě uvedených zjištění bezvýznamné a o tomto musí být ve zprávě kontrolovaný daňový subjekt výslovně poučen. Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdrží kontrolovaný daňový subjekt. Den podpisu zprávy je též dnem jejího doručení. Je-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové kontrole i dodatečný platební výměr. Při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Odmítne-li daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle se mu v poštovní zásilce s doručenkou. Podle § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP má daňový subjekt, u něhož je prováděna Pokračování
19
59Af 44/2011

daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění.

Pro posouzení otázky, zda byl žalobce zkrácen na svých právech při projednání zprávy o daňové kontrole č.j. 74905/10/187931506628, a zda byla daňová kontrola ukončena v souladu s tehdy platným ZSDP, považuje soud za důležité zrekapitulovat průběh daňové kontroly, který jejímu ukončení přecházel. Ze správního spisu soud zjistil, že vypracování zprávy o výsledku daňové kontroly předcházela projednání zjištěných nedostatků při ústním jednání dne v lednu 2010 a 4. 2. 2010 (projednání výzvy ze dne 2. 12. 2009), žalobcem byly dodány některé další doklady. Posléze správce daně vydal další výzvu ze dne 10. 2. 2010 k odstranění pochybností. Dne 22. 3. 2010 sdělila zástupkyně žalobce správci daně, že vypověděla plnou moc udělenou jí žalobcem k zastupování, od té doby správce daně jednal přímo se žalobcem. Z protokolu č.j. 44628/10/187931506628 ze dne 26. 4. 2010 plyne, že s žalobcem byla podrobně projednána zjištění správce daně, tohoto projednání se účastnila i Jana K. jako třetí osoba (účetní žalobce, vůči které zprostil žalobce správce daně mlčenlivosti dle § 24 odst. 4 ZSDP), zjištění správce daně byla vtělena do skoro 100 stran protokolu, jehož přílohou byla zjištění týkající se spotřeby materiálu. S ohledem na rozsah zjištění ze strany správce daně se žalobce se správcem daně dohodl na lhůtě 30 dnů k vyjádření ke zjištěným nedostatkům. Žalobce se písemně vyjádřil ke zjištěným nedostatkům dne 17. 5. 2010. Při ústním jednání dne 26. 5. 2010, kdy byly projednávány závady zjištěné správcem daně na základě provedené daňové kontroly DPH, žalobce předal správci daně některé další doklady, při tomto ústním jednání měl správce daně k dispozici písemné vyjádření žalobce ze dne 17. 5. 2010. Znovu při ústním jednání konaném dne 23. 6. 2010 (když z protokolu plyne, že předchozí 2 termíny zrušeny pro zaneprázdněnost žalobce) došlo k projednání zjištěných závad, znovu byly žalobcem předloženy některé další doklady. K vlastnímu projednání zprávy o daňové kontrole soud ověřil z protokolu č.j. 65642/10/187931506628, že při ústním jednání započatém v 9,30 hod. správce daně žalobci sdělil, že ani nedávno předložené doklady neprokazují přijetí zdanitelných plnění, jak bylo uvedeno na daňových dokladech a nárok na odpočet považuje správce daně za uplatněný v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH. Jednání bylo skončeno v 10, 45 hod. a žalobce se vyjádřil tak, že s hodnocením správce daně nesouhlasí a odvolá se. Poté byla žalobci předána vypracovaná zpráva č.j. 74905/10/187931506628. Podle protokolu č.j. 78975/10/1879315506628 byla se žalobcem projednána, žalobce byl poučen a bylo mu sděleno, že správce daně má daňovou kontrolu za ukončenou. K ukončení daňové kontroly připojil žalobce jako vyjádření svůj podpis, po sdělení správce daně o tom, že toho dne byl se žalobcem projednán výsledek zjištění daňové kontroly, žalobce uvedl, že nesouhlasí a že se odvolá.

Soud dospěl k závěru, že žalobce nebyl zkrácen na svém právu vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, nebyl zkrácen na svém právu reagovat na zjištění správce daně a navrhovat v tomto směru doplnění ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP. Se všemi zjištěními správce daně byl žalobce již dne 26. 4. 2010, kdy ho správce daně velmi podrobně seznámil se zjištěními, k nim při provádění daňové kontroly dospěl. Žalobce si vyžádal dostatečně dlouhou lhůtu 30 dnů, aby se mohl se správcem vymezenými nedostatky seznámit a reagovat na ně. Žalobce této možnosti využil, písemně se vyjádřil a při ústních jednáních konaných následně dne 26. 4. 2010 a 26. 5. 2010 předložil Pokračování
20
59Af 44/2011

správci daně další účetní doklady a důkazy. Při ústním jednání konaném dne 22. 9. 2010 (jež netrvalo 12 minut, ale téměř 2 hodiny dle časů uvedených v protokolu č.j. 65642/10/187931506628) správce daně na žalobcem předložené vyjádření a předložené důkazy reagoval, sdělil žalobci, že ani tyto další jím předložené důkazy nic nemění na jeho předchozích závěrech o tom, že nárok na odpočet považuje za uplatněný v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o DPH. Žalobce při tomto jednání na závěr správce daně nereagoval věcnými námitkami, neuváděl, že je třeba daňovou kontrolu ještě doplnit o další důkazy, nic konkrétního proti hodnocení důkazů ze strany správce daně nevznesl, další důkazy nepředložil, ani je neoznačil. Za této situace postupoval správce daně v souladu s § 16 odst. 8 ZSDP, předložil-li žalobci vypracovanou zprávu o výsledku daňové kontroly, která zachycovala závěrečné hodnocení důkazů včetně těch, které žalobce dodatečně předkládal a s jejichž hodnocením byl již seznámen, a nechal žalobce zprávu podepsat. Podpisem zprávy žalobcem je třeba považovat daňovou kontrolu za ukončenou, protože žalobce již ničeho nenamítal, nedožadoval se doplnění daňové kontroly, ani zjištění správce daně. K danému postupu správce daně ničeho nenamítal, vzal na vědomí, že podpisem zprávy je daňová kontrola ukončena, nežádal (jako v případě předchozího ústního jednání dne 26. 4. 2010) lhůtu, aby se mohl ke zprávě písemně vyjádřit a navrhnout její doplnění. Pokud vyjádřil svůj nesouhlas se závěrem správce daně, jednalo se o nesouhlas obecný, žalobce dále vyjádřil vůli, že v dalším řízení využije svého práva odvolat se.

Žalobce ostatně ani nyní v žalobě neuvádí, jaké jiné skutečnosti rozhodné pro správné stanovení DPH nemohl v důsledku postupu správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole a ukončení daňové kontroly uplatnit, nespecifikuje, s jakými skutečnostmi a návrhy na doplnění dokazování se správce daně v důsledku postupu při projednání výsledků daňové kontroly nevypořádal, případně mu neumožnil svým postupem uplatnit některé důkazy či návrhy důkazů.

Není také vadou řízení, že při ústním jednání dne 13. 9. 2010 nebyla žalobci celá zpráva o výsledku daňové kontroly čtena. Ustanovení § 16 odst. 8 ZSDP správci daně pouze ukládalo zprávu o výsledku daňové kontroly písemně vypracovat, zachytit do ní veškerá zjištění z daňové kontroly (včetně reakce na vyjádření daňového subjektu a jeho návrhů na doplnění dokazování a doplnění daňové kontroly) a tuto zprávu se žalobcem projednat. V situaci, kdy již byl žalobce v dostatečném předstihu seznámen se zjištěními správce daně z daňové kontroly (viz. protokol č.j. 44628/10/187931506628 ze dne 26. 4. 2010 čítající téměř 100 stran) a poté se správce daně vyjádřil tak, že ani další žalobcem předložené důkazy jeho předchozí závěr nemění, a žalobce po obdržení písemné zprávy nenamítal, že se chce se zněním zprávy ještě lépe seznámit, nežádal o poskytnutí další lhůty k vyjádření, nebylo povinností správce daně celou zprávu žalobci číst doslova.

Pokud žalobce namítá, že zpráva nemohla být projednána za 12 minut a protokol o ústním jednání č.j. 78975/10/1879315506628 proto nezachycuje pravdivý a skutečný průběh jednání, zcela pomíjí, že předložení písemné zprávy předcházelo ústní jednání konané týž den, při němž správce daně detailně reagoval na písemné stanovisko žalobce ze dne 17. 5. 2010 a na jednotlivé dodatečně předložené doklady a zcela jasně sdělil žalobci svoje stanovisko k doměření DPH za předmětná zdaňovací období.

Pokračování
21
59Af 44/2011

Dále je třeba uvést, že postup správce daně (ale běžně i jiných správních orgánů i soudů), kdy jsou používány připravené formuláře či předpřipravené protokoly o ústních jednáních, kam se dopisují aktuální potřebné údaje, je běžnou praxí, zavedenou především za účelem rychlosti řízení tak, aby sepsání celého protokolu se všemi částmi, které jsou vždy jeho součástí, zbytečně neprodlužovalo dobu úkonu. Tento postup sám o sobě ještě nevede k závěru, že nebyl zachycen skutečný průběh ústního jednání. Pokud měl žalobce nějaké námitky proti obsahu protokolu a proti protokolaci, mohl je uplatnit, což neučinil. Žalobce opět ani nyní konkrétně neuvádí, jaké skutečnosti měl správce daně do protokolu o projednání zprávy podle něj uvést, aby pravdivý průběh jednání popisovaly. S námitky neprojednání zprávy o daňové kontrole se již soud vypořádal.

Soud neuznal ani námitku nedostatečného poučení žalobce při ústním jednání konaném dne 22. 9. 2010, v důsledku čehož žalobce nemohl využít svá procesní práva. K tomu lze uvést, že v době, kdy byla zpráva o daňové kontrole se žalobcem projednávána, neukládal zákon správci daně, aby žalobce před ukončením daňové kontroly o všech jeho právech v průběhu daňové kontroly a o průběhu, ukončení a důsledcích ukončení daňové kontroly pro další řízení poučoval, s výjimku výslovně uložené povinnosti správce daně upozornit daňový subjekt na to, že bezdůvodné odepření podpisu zprávy není pro platnost ve zprávě uvedených zjištění významné (§ 16 odst. 8 ZSDP). Při provádění a ukončení daňové kontroly byl povinen správce daně postupovat v souladu se základní zásadou daňového řízení, zásadou součinnosti s daňovým subjektem, která znamená, že správce daně postupuje tak, aby umožnil daňovému subjektu výkon jeho procesních práv a dbal na jejich dodržování. Nicméně ani tato zásada neznamená, že by správce daně musel o všech právech daňový subjektu při každém dílčím úkonu v průběhu daňového řízení poučovat.

V souzeném případě byl žalobce při zahájení daňové kontroly (viz. jednotlivé protokoly o ústních jednáních o zahájení daňové kontroly za jednotlivá zdaňovací období) vždy poučen o tom, že práva a povinnosti daňového subjektu a správce daně jsou obsažena v § 16 ZSDP. Rovněž při ukončení daňové kontroly správce daně žalobce upozornil na dle jeho pohledu relevantní právní ustanovení. Soud má za to, že takové poučení o právech daňového subjektu je odpovídající a žalobce v průběhu daňové kontroly jednotlivá procesní práva uplatňoval (vyjadřoval se ke zjištěním správce daně, předkládal důkazy, žádal o změnu termínu ústních jednání, využil práva být v daňovém řízení zastoupen), nenamítal při poučení ze strany správce daně, že poučení nerozumí a neví, jak si v průběhu daňového řízení počínat. Ani při ústním jednání, dne 22. 9. 2010, při němž došlo k projednání zprávy o daňové kontrole a jejímu podpisu, žalobce poté, co byl správcem daně na počátku jednání poučen, neuváděl, že by poučení nerozuměl, jen k poučení připojil svůj podpis, aniž by uplatnil nějaké výhrady. Nezbývá, než konstatovat, že soud nezjistil žalobcem namítané porušení jeho práv a že zpráva o daňové kontrole byla projednána a podepsána v souladu s § 16 odst. 8 ZSDP a žalobce nebyl zkrácen na svém právu dle § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP a správce daně nebránil žalobci v realizaci jeho práv při daňové kontrole a respektoval zásadu součinnosti a spolupráce s daňovým subjektem.

Nyní již k části žalob směřujících do rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 6. 2011, č.j. 5933/11-1500-505085, jímž bylo zamítnuto to žalobcovo odvolání a potvrzeno rozhodnutí správce daně o zastavení řízení podle § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP o námitkách žalobce ze dne Pokračování
22
59Af 44/2011

19. 10. 2010 vzneseným proti postupu pracovníků správce daně při ukončení daňové kontroly.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém rozsudku ze dne 26. 10. 2005, č.j. 1 Afs 86/2004-54, publ. pod č. 792/2006 ve Sb. NSS, uvedl následující:

„Z článku 36 odst. 2 Listiny, čl. 4 Ústavy, čl. 13 Úmluvy a čl. 1 dodatkového protokolu č. 1 k této Úmluvě tedy vyplývá, že ve správním soudnictví jsou vždy přezkoumatelná ta rozhodnutí, která se dotýkají základních práv a svobod podle citovaných dokumentů. V tomto smyslu je nutno vykládat i § 65 odst. 1 s. ř. s., tj. že rozhodnutím podle tohoto ustanovení jsou především takové úkony správního orgánu, které se dotýkají základních práv a svobod. Krom toho jsou samozřejmě rozhodnutími podle § 65 odst. 1 s. ř. s. i takové úkony správních orgánů, jimiž se zakládají, mění nebo závazně určují i taková subjektivní práva a povinnosti, jež postrádají ústavně či mezinárodně právní základ, tj. která toliko vyplývají z jednoduchého práva.

Krajský soud je proto povinen v každém jednotlivém případě zkoumat, zda se úkon správního orgánu, proti němuž žalobce brojí, dotýká subjektivních práv a povinností - ať již je jejich pramenem ústavní, mezinárodní či jednoduché právo – žalobce, a zda tedy je rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Paušální přístup, který by celou kategorii rozhodnutí (např. právě rozhodnutí o zastavení řízení) vylučoval ze soudní ochrany, není na místě a je v příkrém rozporu s principy právního státu. Vyloučení určitých úkonů ze soudního přezkumu podle § 70 s. ř. s. totiž představuje výjimku z generální klauzule, zužující pravomoc soudů jednajících a rozhodujících ve správním soudnictví; jako kteroukoliv jinou výjimku v právu je zapotřebí vykládat ji restriktivně. Proto nabízejí-li se dvě interpretace, z nichž jedna hovoří ve prospěch soudního přezkumu a druhá proti němu, je vždy zapotřebí upřednostnit tu první, resp. v pochybnostech, zda se určitý úkon dotýká práv a povinností žalobce podle § 65 odst. 1 s. ř. s. a tedy podléhá přezkumu, je na místě usuzovat, že tomu tak je.“

Z uvedeného má soud za to, že v případě napadeného rozhodnutí žalovaného ve věci zastavení daňového řízení je povinen zkoumat, zda napadené rozhodnutí má v konkrétním projednávaném případu povahu rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s.

Povahou takového rozhodnutí (o zastavení daňového řízení ve věci podané námitky proti postupu správce daně po ukončení daňové kontroly) společně s povahou rozhodnutí správce daně o vyřízení námitky se již zabýval Krajský soud v Ústí nad Labem v usnesení ze dne 24. 2. 2005, č. j. 15 Ca 164/2004 – 108, jehož závěry o odmítnutí žaloby směřující proti takovým rozhodnutím byly v řízení o kasační stížnosti podrobeny přezkumu ze strany Nejvyššího správního soudu. Ten ve svém rozsudku ze dne 12. 9. 2006, č.j. 1 Afs 116/2005-137, www.nssoud.cz, uvedl:

„ V případě nezákonné daňové kontroly jsou jiným prostředkem ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., námitky proti postupu pracovníka správce daně podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Kontrolovaný daňový subjekt proto bude muset nejprve využít je, a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nadřízený pracovník správce daně jim nevyhoví nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k žalobě podle § 82 s. ř. s.

Pokračování
23
59Af 44/2011

U nezákonné daňové kontroly není soudní ochranou žaloba podle § 65 odst. 1 s. ř. s. proti rozhodnutí nadřízeného pracovníka o námitkách. Kdyby soudní ochranu poskytovala žaloba podle § 65 odst. 1 s. ř. s., žaloba podle § 82 s. ř. s. by nebyla možná. Soudní ochrana podle § 65 odst. 1 s. ř. s. je vyloučena samotným charakterem námitek a způsobem, jakým je o nich rozhodováno. Smyslem námitek je operativní zajištění nápravy vadného postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno je jim faktickým úkonem, při nevyhovění je rozhodnutí pouze sdělením důvodů. Negativní vyřízení námitek, i když má formu rozhodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo námitkám vyhověno, ani o nich rozhodnuto, nebylo by možno se rozhodnutí domoci, neboť nejde o nečinnost podřaditelnou pod ustanovení § 79 a násl. s. ř. s. Samotné rozhodnutí nadřízeného pracovníka o námitkách proti postupu pracovníka správce daně při kontrole nelze proto přezkoumat soudem podle § 65 odst. 1 s. ř. s. [§ 70 písm. a) § 68 písm. e) s. ř. s.], což současně vylučuje posouzení takového rozhodnutí jako předběžného podle § 70 písm. b) s. ř. s.“

Právě uvedené lze zrekapitulovat se závěrem, že obranou proti vyřízení námitek proti postupu správce daně v průběhu daňové kontroly není žaloba proti rozhodnutí správního orgánu podaná podle § 65 a násl. s. ř. s. S ohledem na charakter úkonu správce daně a nadřízeného správce daně ve věci vyřízení námitek vznesených ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP není ani rozhodnutí o zastavení řízení ve věci podání námitek této povahy rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., když podstatná je povaha podání, tj. vznesených námitek, o nichž bylo řízení zastaveno. Pokud totiž vyřízením, resp. rozhodnutím správce daně o námitkách proti postupu správce daně nemůže dojít k zásahu do práv žalobce ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. a takové vyřízení, resp. rozhodnutí není podrobeno soudnímu přezkumu, pak ani rozhodnutí o zastavení řízení o takové námitce do práv žalobce zasáhnout nemůže a není důvod ani takové rozhodnutí správce daně a žalovaného v řízení o žalobě dle § 65 a násl. s. ř. s. přezkoumávat.

Z uvedených důvodů soud žaloby v části směřující do rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 6. 2011, č.j. 5933/11-1500-505085, odmítl v souladu s § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jako nepřípustné z důvodu kompetenční výluky dle § 70 písm. a) ve spojení s § 68 písm. e) s. ř. s.

Pro úplnost soud dodává, že námitky vznesené proti postupu správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole a ukončení daňové kontroly, zároveň žalobce označil jako důvody, v nichž spatřoval nezákonnost daňové kontroly, jež mohla mít vliv na zákonnost doměření daně, a soudem byly tyto námitky vypořádány právě jako součást žaloby směřující proti dodatečným platebním výměrům správce daně a rozhodnutím žalovaného. Tento žalobcův postup tak v podstatě odpovídá charakteru vypořádání se s námitkami vznesenými dle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP ze strany správce daně.

K páté námitce týkající se nahlížení do správního spisu soud ze správního spisu zjistil, že sdělením ze dne 1. 2. 2011 správce daně zástupkyni žalobce sdělil, že pod pořadovým č. 50 jsou vedeny poznámky správce daně (veřejná část a neveřejná), kdy se jedná o převážně kopie dokladů, které předložil žalobce a které mu byly následně vráceny, s tím, že poznámky jsou v obálkách, na nichž je uveden obsah obálky s označením druhu daně a zdaňovacího období a obecný název písemností a označení č.j. a dat protokolů o ústním jednání, kdy byly písemnosti jako důkaz předloženy, s tím, že položka č. 50 není ve spisu týkajícím se silniční Pokračování
24
59Af 44/2011

daně, ale ve spisu vedeném ve věci daně z příjmů fyzických osob, protože poznámky jsou vedeny společně. Popsané skutečnosti nejsou mezi účastníky sporné, žalobce je výslovně zmiňuje v žalobě.

Z protokolu o ústním jednání ze dne 7. 2. 2011, č.j. 15509/11/187912500943, soud ověřil, že zástupkyně žalobce se dostavila ke správci daně, požadovala nahlížet do spisu, byly jí předány opisy seznamů písemností ze spisu. Na vlastní fotoaparát si zástupkyně pořídila kopie písemností. Bylo jí sděleno, že složka č. 50 (kontrolní poznámky) nemají samostatný seznam písemností a byly jí předloženy k nahlížení. Zástupkyně do nich odmítla nahlížet, dokud nebude vyhotoven seznam těchto písemností a sdělila, že si podává odvolání do rozsahu, v jakém jí bylo do spisu umožněno nahlížet, neboť není zřejmé, co balík obsahuje. Výzva k zaplacení správního poplatku ve výši 2 790 Kč se týkala zaplacení správního poplatku za vydání kopií daňových přiznání, které správce daně obdržel od žalobce. Správce daně zástupkyni sdělil data nabytí právní moci platebních výměrů na DPH vydaných konkludentně, ubezpečil ji o tom, že spis je kompletní a že jí bylo umožněno nahlídnout do všech důkazních prostředků týkajících se daňové kontroly a doměření daně. Následně si zástupkyně žalobce podala odvolání do rozsahu, v jakém jí bylo umožněno do spisu žalobce nahlédnout. Správce daně odvolání posoudil dle § 261 ve spojení s přechodným ustanovením § 264 odst. 1 daňového řádu jako stížnost a dne 22. 4. 2011 sdělil žalobci, že stížnost nebyla po provedeném šetření shledána důvodnou, neboť dne 7. 2. 2011 byl zpřístupněn cely spis žalobce k nahlížení včetně položky č. 50 – nadepsaných obálek s vypsanými typy dokumentů a nebylo povinností správce daně vést seznam těchto písemností.

Žalobce si v zastoupení podal podnět k prošetření vyřízení stížnosti, v němž opět poukazoval na to, že položka č. 50 nebyla opatřena přehledem o obsahu písemností, spis tak není veden v souladu se zákonem o archivnictví a vyhláškou o spisové službě. Rozhodnutím ze dne 10. 6. 2011, č.j. 5422/11-1400-506218, žalovaný zamítl žalobcovo odvolání a potvrdil výzvu správce daně ze dne 7. 2. 2009, č.j. 15509/11/187912500943 k zaplacení správního poplatku. Pod č.j. 5893/11-1500-505589, ze dne 29. 6. 2011, žalovaný žalobce vyrozuměl o tom, že jeho podnět k prošetření nebyl shledán důvodným, neboť žalobci byly předloženy i poznámky správce daně (jejich veřejná část), které teprve slouží k přípravě dokumentů, jež jsou součástí spisu. Obsah obálek, které tvořily položku č. 50, byly žalobci předloženy k nahlédnutí, žalobci byl obsah celé této složky objasněn.

Nahlížet do svého daňového spisu se žalobce v zastoupení své zástupkyně domáhal v daňovém řízení zahájeném za účinností ZSDP, podle přechodného ustanovení § 264 odst. 8 daňového řádu se proto při vedení spisu a nahlížení do spisu postupuje podle ZSDP, žalobcův nesouhlas s rozsahem, v němž mu do spisu bylo povoleno nahlédnout, byl již procesně vyřízen postupem podle § 261 ve spojení s § 264 odst. 1 daňového řádu.

Nahlížení do spisu bylo upraveno v ustanovení § 23 ZSDP, kdy odst. 1 cit. ustanovení zakotvil právo daňového subjektu nahlížet do spisů týkajících se jeho daňových povinností, odst. 2 potom vymezil části spisu, do nichž daňový subjekt nahlížet oprávněn nebyl, s výjimkami zde uvedenými. Početná judikatura správních soudu i Ústavního soudu se výkladech tohoto ustanovení zabývala, ale ať už řešila oprávnění daňového subjektu nebo častěji rozsah, ve kterém může daňový subjekt v průběhu daňového řízení do svého spisu nahlížet, vnímala institut nahlížení do spisu jako významný procesní prostředek daňového Pokračování
25
59Af 44/2011

subjektu, jak se seznámit se stavem důkazního řízení (samozřejmě pokud bylo do spisu nahlíženo v rámci probíhajícího daňového řízení). Nahlížení do spisu je totiž důležitým dílčím procesním právem, prostřednictvím kterého se daňový subjekt může seznámit s důkazními prostředky, které správce daně v řízení i bez součinnosti daňového subjektu opatřil, může se seznámit s postupem správce daně v jakémkoli stadiu daňového řízení, a tak na kroky správce daně adekvátně reagovat, nahlížením do spisu může daňový subjektu zjistit, co bylo podkladem pro vydaná rozhodnutí správce daně.

Ze žaloby ovšem plyne, že podstatou žalobní stížnosti není zpochybnění rozsahu, v němž bylo zástupkyni žalobce do spisu umožněno nahlédnout, ale vlastně to, že několik obálek, které obsahovaly poznámky správce daně a kopie důkazních prostředků předložených žalobcem a které byly nadepsány do co druhu daně a zdaňovacího období a opatřeny obecným označením druhu písemností a vedeny pod položkou č. 50 spisu, neobsahovalo podrobný soupis všech těchto pořízených listin založených do obálek. Pokud byl žalobce dopředu správcem daně upozorněn na to, jaký druh listin se v obálkách vedených pod položkou č. 50 nachází (viz. sdělení správce daně ze dne 1. 2. 2011) a při ústním jednání dne 7. 2. 2011 byly žalobci zpřístupněny i tyto obálky, které obsahovaly podklady pro vyměření daňové povinnosti, nelze dospět k závěru, že žalobce byl zkrácen na svém právu nahlížet do spisu dle § 23 ZSDP způsobem, který mohl mít vliv na stav důkazního řízení, tj. způsobem, který mohl negativně ovlivnit možnost žalobce předkládat či označovat další důkazní prostředky či doplňovat odvolací námitky a vznášet další argumenty proti úvahám, zjištěním a závěrům správce daně zachycených ve zprávě o daňové kontrole. Žalobce pak tuto námitku nespojuje s tvrzením, že by snad v důsledku nevedení a nepředložení seznamu písemností, které mu byly předloženy k nahlížení dne 7. 2. 2011, došlo k nesprávnému stanovení jeho daňové povinnosti, protože správce daně k některému z jím předložených účetních dokladů (soud k tomu konstatuje, že převzetí účetních dokladů bylo vždy zachyceno v protokolech o ústním jednání, proti jejichž obsahu žalobce nic nenamítal) nepřihlédl a zcela jej jako důkaz opomenul. Pokud žalobce namítá, že v důsledku toho neví, co se stalo důkazním prostředkem a co nikoli, nikde není zachycen jejich obsah, není jeho obrana důvodná. Žalobce zcela opomíjí, že tyto skutečnosti byly podrobně zachyceny správcem daně ve zprávě o daňové kontrole č.j. 74905/10/187931506628 a hodnocení důkazních prostředků bylo předmětem četných ústních jednání, která předcházela projednání zprávy o daňové kontrole a ukončení daňové kontroly. Soud uzavírá tím, že v daném případě neumožnění nahlédnout do soupisu písemností z důvodu nevedení takového soupisu písemností určité složky spisu, která prokazatelné byla žalobci předložena k nahlížení, nepovažoval za podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé ve smyslu § 76 ods.t 1 písm. c) s. ř. s.

Pokud žalobce při ústním jednání namítal, že má seznam listin, se kterými nebyl seznámen, protože byly součástí neveřejné části spisu, pak soud konstatuje, že takový seznam soudu ani nepředložil a soudu svoje tvrzení v tomto směru nijak neprokázal. Za rozhodující soud považuje, že podle § 23 odst. 2 ZSDP nebyl daňový subjekt do neveřejné části spisu oprávněn nahlížet. Žalobce nenamítal, že by některé konkrétní listiny byly do neveřejné části spisu zařazeny v rozporu s § 23 odst. 2 ZSDP, či že správce daně a žalovaný v daňovém řízení nesprávně posoudili důvody, pro které se žalobce domáhal nahlédnutí do neveřejné části spisu, neboť takové požadavky ze strany žalobce zazněly jen ve vztahu k soupisu obálek položky č. 50. Tato část spisu byla žalobci zpřístupněna, jak soud popsal shora.

Pokračování
26
59Af 44/2011

K dílčí poznámce o podání stížnosti na zástupkyni žalobce ke Komoře daňových poradců soud uvádí, že z obsahu předloženého správního spisu není patrné, že by tato okolnost jakkoli ovlivnila procesní postup správce daně a žalovaného vůči žalobci v probíhajícím daňovém řízení.

K části žaloby týkající se nezákonné výzvy k zaplacení správního poplatku za vydání kopií listin z daňového spisu a v důsledku nevydání těchto kopií nezákonnosti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 6. 2011, č.j. 5422/11-1400-506218, soud uvádí, že tato námitka nebyla soudem shledána důvodem pro zrušení napadených rozhodnutí žalovaného. Obecně lze uvést, že nezákonné odepření vydání opisů či stejnopisů listin z daňového spisu, případně podmiňování jejich vydání správním poplatkem, významným způsobem nezasahuje do procesních ani hmotných práv daňového subjektu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2011, č.j. 1 Aps 1/2011-101, www.nssoud.cz). V souzeném konkrétním případě žalobce žádal o vydání kopií daňových přiznání k DPH (žalobce listiny v žalobě označoval jen obecně, o jaké kopie žádal, však plyne právě z označení listin ve spisu), namítal, že toto bylo důležité pro okamžik vyměření daňové povinnosti pro odvolací řízení. K tomu lze uvést, že žalobci jednak nic nebránilo, aby si v danou chvíli, pokud nesouhlasil s vyměřením správního poplatku, pořídil na vlastní fotoaparát i kopie těchto listin, jako to učinil u listin jiných (dle protokolu o ústním jednání ze dne 7. 2. 2011 tak u řady listin učinil), jednak mu byl okamžik vyměření DPH konkludentně (kvůli kterému kopie listin požadoval) správcem daně výslovně sdělen. Zpochybňovaný postup správce daně tak do procesních ani hmotných práv žalobce nezasáhl způsobem, který by mohl mít vliv na zákonnost žalobou napadených rozhodnutí.

K šesté námitce absence odůvodnění dodatečných platebních výměrů soud konstatuje, že ani tuto námitku nepovažoval za důvodnou. Podle § 32 odst. 3 ZSDP účinného v době vydání dodatečných platebních výměrů platilo, že rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví-li tento nebo zvláštní daňový zákon jinak, pokud nejde o případ, kdy správce daně reaguje na tvrzení daňového subjektu beze změny nebo je odůvodnění tomuto daňovému subjektu známé z jiného dokumentu. V takovém případě správce daně na tento dokument ve svém rozhodnutí odkáže. V odůvodnění správce daně stručně a jasně uvede důvody pro vydání rozhodnutí. V odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, správce daně dále uvede, které skutečnosti má za prokázané a o které důkazy opřel svá skutková zjištění, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil po právní stránce. Z právě citovaného se podává, že ne každé rozhodnutí správce daně muselo obsahovat odůvodnění, ve kterém by správce daně rozebral důvody pro vydání rozhodnutí. Např. právě v případě, kdy odůvodnění rozhodnutí správce daně je již daňovému subjektu známé z jiného dokumentu, pak bylo ovšem povinností správce daně takový dokument, který obsahuje důvody rozhodnutí správce daně, v rozhodnutí označit.

Soud má shodně se žalovaným za to, že tomuto zákonnému požadavku zakotvenému v § 32 odst. 3 ZSDP správce daně dostál. Dodatečné platební výměry obsahují část označenou jako odůvodnění, v němž správce daně odkazuje na důvody svého rozhodnutí obsažené ve zprávě o daňové kontrole č.j. 74905/10/187931506628 projednané dne 22. 9. 2010. Správce daně zákon neporušil a vydané dodatečné platební výměry nejsou nezákonné či Pokračování
27
59Af 44/2011

nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů jen proto, že správce daně znovu důvody pro dodatečné vyměření DPH obsažené ve zprávě o daňové kontrole v odůvodnění dodatečných platebních výměrů neopakoval.

Totéž lze uvést k námitce nesdělení konkrétních důvodů doměření daně ve sdělení správce daně ze dne 15. 11. 2010, č.j. 92163/187912506336. Podle § 32 odst. 9 ZSDP mohl daňový subjekt využít svého práva požádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána, odchylovala-li se vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení. Zákon pro sdělení těchto důvodů správcem daně nestanovil žádné náležitosti, obsah sdělení důvodů dle § 32 odst. 9 ZSDP však musel zaručit daňovému subjektu možnost seznat důvody rozhodnutí správce daně (hodnocení důkazů a úvahy správce daně dle § 2 odst. 3 ZSDP a hodnocení unesení důkazního břemene a konečné důvody pro doměření daně v určité výši). Zda tyto požadavky obsah sdělení správce daně v konkrétním případě splňuje, dle přesvědčení soudu záleží také na průběhu daňového řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo.

V daném konkrétním případu má soud za to, že odkaz správce daně na zprávu o daňové kontrole ve sdělení ze dne 15. 11. 2010, č.j. 92163/187912506336, postačil. Zpráva o daňové kontrole byla shledána soudem přezkoumatelnou, správce daně v ní zmiňoval nejen průběh daňové kontroly, ale hodnotil jednotlivě i v souhrnu žalobcem předložené důkazní prostředky podle zásady dle § 2 odst. 3 ZSDP, ze zprávy je zřejmé, že tyto důkazní prostředky správce daně vyhodnotil jako nedostatečné, neprokazující, že žalobci vznikl nárok na odpočet u označených zdanitelných plnění, zpráva obsahuje zjištění správce daně, na základě kterých dospěl k důvodům pro doměření DPH za daná zdaňovací období v uvedené výši. V takové situaci pak není nutné, aby sdělení správce daně na žádost žalobce podanou dle § 32 odst. 9 ZSDP všechny tyto skutečnosti uvedené ve zprávě o daňové kontrole opakovalo, když žalobci byl stejnopis zprávy o daňové kontrole předán a měl ji tak v plném znění k dispozici a zpráva s ním byla v souladu se zákonem projednána, jako soud vyložil shora.

Není pravdou, že by u žalobce neproběhlo závěrečné hodnocení důkazních prostředků. To je obsaženo právě ve zprávě o daňové kontrole, na níž v souladu s § 32 odst. 3 ZSDP správce daně v dodatečných platebních výměrech odkázal. Daňová kontrola byla u žalobce prováděna pověřenými pracovníky správce daně, jejichž jména byla uvedena v jednotlivých protokolech, resp. dalších písemnostech vyhotovovaných v průběhu daňové kontroly. Dodatečné platební výměry pak byly v souladu s § 32 odst. 2 písm. g) ZSDP opatřeny vlastnoručním podpisem pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce a otiskem úředního razítka se státním znakem. Pracovník, který DPH za daná zdaňovací období doměřil, tj. stanovil dodatečným platebním výměrem základ daně a její výši, nebyl znovu povinen svoje úvahy, jež vedly k doměření daně, žalobci sdělovat v odůvodnění dodatečných platebních výměrů právě s ohledem na znění § 32 odst. 3 ZSDP a skutečnost, že s důvody doměření daně již byl žalobce seznámen. Pokud žalobce vyvozuje z absence odůvodnění dodatečných platebních výměrů, že u něj hodnocení důkazních prostředků neproběhlo a neproběhlo doměření daně, vyměřovací řízení neskončilo, mýlí se. Jak již soud uvedl, zahájením daňové kontroly bylo u žalobce zahájeno daňové řízení, po ukončení daňové kontroly nemusí správce daně již znovu vyměřovací řízení zahajovat. Pokud ho výsledky daňové kontroly vedou k doměření daně, vydá dodatečný platební výměr. Tento postup lze dovodit ostatně i ze znění § 16 odst. 8 ZSDP, podle něhož dokonce je-li výsledkem Pokračování
28
59Af 44/2011

kontrolního zjištění skutečnost odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové kontrole i dodatečný platební výměr. Je zřejmé, že ZSDP žádné další procesní kroky správce daně mezi vypracováním zprávy o daňové kontrole, jejím projednáním a následným vydáním dodatečných platebních výměrů nepředpokládal a nevyžadoval.

Namítá-li žalobce nedostatek aktivity správce daně zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně co nejúplněji, lze na tuto dílčí námitku reagovat obecně, neboť žalobce nekonkretizuje, jaké skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně správce daně v jeho případě pominul. Správce daně byl sice dle § 31 odst. 2 ZSDP povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů, nicméně tato zásada nemůže být vykládána tak, že správce daně byl povinen sám z úřední povinnosti zjistit vše rozhodné pro správné stanovení daně. Tuto zásadu je nutno vykládat s ohledem na ustanovení § 31 odst. 8 a odst. 9 ZSDP, jež upravovala rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně. Žalobce v žalobě správci daně nevytýká konkrétně, jak mělo být ještě jeho úsilí o správné stanovení daně zvýšeno, neuvádí, jaké důkazní prostředky správce daně opomenul, ač se jejich provedení žalobce domáhal či je správci daně předložil nebo označil, neuvádí, jaké skutečnosti plynoucí z předložených důkazů správce daně konkrétně při stanovení daňové povinnosti žalobce nezohlednil.

Pro posouzení důvodnosti námitky porušení § 31 odst. 8 ZSDP jsou podstatná ustanovení ZSDP, upravující důkazní břemeno daňového subjektu a správce daně.

Podle § 31 odst. 9 ZSDP prokazoval daňový subjekt všechny skutečnosti, které byl povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Naopak správce daně prokazoval dle § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, a existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.

Otázku rozložení důkazního břemene v daňovém řízení opakovaně řešil Nejvyšší správní soud, přehledně ji shrnul např. v rozsudku ze dne 8. 7. 2010, č.j. 1 Afs 39/2010-124, (všechny cit. rozsudky dostupné na www.nssoud.cz), v němž odkázal na rozsudek ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, podle kterého má daňový subjekt povinnost prokázat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí, a to s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996, http://nalus.usoud.cz/). Nejvyšší správní soud také zmínil, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (s odkazem na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86). Dále zdůraznil, že existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, i když formálně bezvadných, však sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (s odkazem na rozsudek ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 54/2008 - 68, obdobně rozsudek ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 132/2004 – 99).

Pokračování
29
59Af 44/2011

Podle Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 8. 7. 2010, č.j. 1 Afs 39/2010-124: „Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb [§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu]. Nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně tedy musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví [shora citované rozsudky č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86; nebo obdobně nález sp. zn. II. ÚS 232/02 ze dne 29. 10. 2002 (N 134/28 SbNU 143), http://nalus.usoud.cz/]. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. shora citované rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, a č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, shodně též rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, resp. ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100).“

Soud konstatuje, že žalobce vyšel z nesprávného pochopení důkazního břemene správce daně, když porušení § 31 odst. 8 ZSDP dovozuje z toho, že správce daně neprokázal a nezdůvodnil, kdo a za jako úplatu připravil starší automobily na STK. Aby správce daně dostál své povinnosti unést důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 8 ZSDP, nemusí prokázat, že údaje o určitém obchodním případu jsou v rozporu se skutečností, protože ta byla jiná a prokázat jaká (viz. shora citovaná část odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, č.j. 1 Afs 39/2010-124), ale postačí, pokud identifikuje konkrétní skutečnosti, na základě kterých mu vznikly důvodné pochybnosti o věrohodnosti, správnosti a průkaznosti předložených účetních dokladů.

Soud má za to, že tomuto požadavku správce daně dostál. Z předloženého obsahu spisu jsou důvodné pochybnosti správce daně o věrohodnosti žalobcem předložených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. zřejmé a rozhodně se tyto pochybnosti nezakládaly jen na zjištění, že část předložených kopií faktur a předávacích protokolů vozů s uvedením data vystavení do 19. 9. 2006 byla opatřena razítkem dodavatele AA CAMAS s.r.o., kde jako sídlo bylo uvedeno Hlušice, tedy sídlo zapsané v obchodním rejstříku až od 19. 9. 2006. Tyto pochybnosti správce daně ohledně uskutečnění obchodních případů plynuly již z toho, že žalobce původně k těmto obchodním případům evidoval v knize přijatých faktur za rok 2006 a záznamní povinnosti k DPH faktury uvedených čísel jako přijaté od Jana Ivana, Staré Město pod Sněžníkem a AV Centrum Zlín, a.s., Nebovidy (správce daně ověřil, že se jedná o nekontaktní subjekty). Teprve po výzvě správce daně k předložení faktur přišel žalobce s vysvětlením, že konkrétní faktury (které měl evidované jako přijaté od uvedených nekontaktních subjektů) byly vydány dodavatelem AA CAMAS s.r.o. a k chybnému zachycení došlo při následném zadávání dodavatelů do počítačového systému (z důvodu krádeží účetnictví a PC) z důvodů podobnosti kódu dodavatele, který byl chybně zadán a způsobil záměnu. Správce daně však žalobci podrobně vysvětlil, že jeho tvrzení nemá za prokázané a svoji argumentaci založil na tom, že kódy dodavatelů, které žalobce uvedl, byly jiné (zjištěno z předložené pokladní knihy za rok 2006), a na tom, že tvrzení o dodatečném Pokračování
30
59Af 44/2011

chybném zadání přijatých faktur není pravdivé, protože ani na některých účetních dokladech vystavených, případně vytištěných předtím (před tvrzenou krádeží PC) nebyl uveden jako dodavatel AA CAMAS s.r.o., ale právě Jan Ivan či AV Centrum Zlín, a.s. To vše přispělo k důvodným pochybnostem správce daně o věrohodnosti předložených kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Dále původní tvrzení žalobce o tom, že kopie faktur zčásti získal tak, že požádal o jejich opisy, popíral likvidátor této společnosti, který uvedl, že účetnictví mu jednatel této společnosti nepředal a opisy faktur žalobci on nevystavoval. Žalobce se poté bránil tím, že jeho zástupkyně toto uvedla nesprávně, opisy faktur nebyly vyžádány (zde si soud nemohl nevšimnout, že tvrzení žalobce v tomto směru nebyla konzistentní, ve svém vyjádření ze dne 17. 5. 2010 naopak žalobce znovu uvedl, že si kopie zcizených faktur musel vyžádat a nenese odpovědnost za razítko, které dodavatel užívá). Na základě těchto zjištění společně s uvedením až následně zapsaného sídla na předložených kopiích daňových dokladů si mohl správce daně celkem logicky učinit závěr o dodatečném vystavení všech předložených specifikovaných kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. Závěr správce daně učiněný za této situace o dodatečném vystavení faktur je případný a odpovídá ustanovení § 13a odst. 1 obchodního zákoníku (ve znění účinném do 31. 12. 2007) ve spojení s § 19c odst. 1, odst. 2, odst. 5 občanského zákoníku (ve znění účinném do 19. 7. 2009), a ustanovení § 28 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, z nichž lze dovodit povinnost podnikatele obchodní listiny a faktury označovat údajem o názvu a sídlu zapsaném v obchodním rejstříku. V průběhu daňového řízení (a to ani ve fázi odvolacího řízení) žalobce neuváděl žádné skutečnosti týkající se skutečného místa podnikání dodavatele AA CAMAS s.r.o., nenavrhoval provedení důkazů odstraňující pochybnosti správce daně v tomto směru, pouze setrval na tom, že není odpovědný za razítko, které jeho dodavatel používá. Není tedy na místě správci daně vytýkat, že dokazování bylo nedostatečné, když bylo na žalobci, aby pochybnosti správce daně vyvrátil. Soud neshledal důvodným návrh žalobce na doplnění dokazování před soudem o skutečném sídle a poskytování služeb AA CAMAS s.r.o., neboť, jak již bylo řečeno, otázka sídla společnosti AA CAMAS s.r.o. nebyla jedinou skutečností, která vyvolala pochybnosti správce daně. Nadto měl žalobce v průběhu daňové kontroly i v průběhu odvolacího řízení dostatek prostoru, aby pochybnosti správce směru v tomto směru rozptýlil, a soud není v soudním přezkumném řízení povolán k tomu, aby nedostatek aktivity žalobce v tomto směru nahrazoval.

Na tom, že správce daně měl pochybnosti o správnosti uplatnění nároku na odpočet DPH, nic nemění ani jeho vyjádření ze dne 8. 10. 2010, že účetnictví žalobce bylo vedeno v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb. Pochybnosti správce daně o konkrétních účetních případech plynou z celého průběhu daňové kontroly, závěrů zachycených ve zprávě o daňové kontrole a doměření DPH dodatečnými platebními výměry ze dne 23. 9. 2010. Vyjádření správce daně až ze dne 8. 10. 2010, tedy až po vydání dodatečných platebních výměrů, tak není důkazem o tom, že veškeré účetní doklady byly bezvadné a vyvracející pochybnosti správce daně a toto vyjádření nemůže předchozí závěry správce daně zvrátit. Soud dovozuje, že tímto vyjádřením dal správce najevo jen svou vůli nezahajovat s žalobcem řízení o uložení sankcí či jiných opatření, jak bylo možno z tohoto vyjádření seznat.

Jestliže žalobce namítá vadně zjištěnou povinnost na DPH, neboť nebyl řádně poučen o možnostech dokazování a měl za to, že přijetí zdanitelných plnění prokázal, nebyla jeho námitka shledána důvodnou. Není předně pravdou, že žalobci nebyly doručeny výzvy k odstranění pochybností a prokázání rozhodných skutečností. Soud ověřil ze správního spisu, Pokračování
31
59Af 44/2011

že obě žalobcem uváděné výzvy osobně převzala zástupkyně žalobce paní Jana K. a reagovala na ně předkládáním účetních dokladů žalobce a výzvy byly následně projednávány při ústních jednáních, některých se i žalobce osobně účastnil. Zmíněné výzvy správce daně ze dne 2. 11. 2009 a 2. 12. 2009 byly konkrétní, byly zde specifikovány skutečnosti, k jejichž prokázání je žalobce vyzýván, a pokud správce daně naváděl žalobce, jakými důkazními prostředky může požadované skutečnosti prokázat, pak zároveň žalobce poučil, že prokázat sporné skutečnosti může jakýmkoli způsobem, což je v souladu s § 31 odst. 4 ZSDP a se zásadou součinnosti. Nebylo povinností správce daně žalobci uvádět všechny možné důkazní prostředky, např. včetně svědeckých výpovědí, neboť toto není ani z podstaty věci možné, když § 31 odst. 4 ZSDP uváděl jen příkladný výčet důkazních prostředků. K poznámce žalobce o přípravě automobilů na STK soud podotýká, že sama skutečnost, že automobily prošly STK, ještě neprokazuje uskutečnění zdanitelných plnění právě v žalobcem účtovaném rozsahu, ostatně technický stav automobilů před tvrzenými opravami a nákupy nebyl žalobcem nikde dokladován. Ani skutečnost, že žalobce neuplatňoval jiné výdaje na opravy automobilů než od společnosti AA CAMAS s.r.o. a neprokazoval jiné nákupy náhradních dílů (pneumatik, disků, apod.) sama o sobě nestačí k závěru o uskutečnění zdanitelných plnění v účtovaném rozsahu. Bylo povinností žalobce prokázat, že skutečně odebral právě zdanitelná plnění ve fakturované výši, zdanitelná plnění použil ke své ekonomické činnosti a vznikl mu nárok na odpočet uváděný v daňových přiznáních. Důkazy, které k tomu žalobce předložil, byly správcem daně řádně hodnoceny, správce daně své úvahy a závěry v tomto směru žalobci dostatečně vyložil a jeho závěry nebyly učiněny jen na základě údaje o sídle společnosti AA CAMAS s.r.o. uvedeného na předložených kopiích faktur a listinách označených jako dodací listy. Žalobce měl až do vydání napadených rozhodnutí žalovaného možnost dokazování doplnit, žalobce ale další důkazy prokazující uskutečnění prací a oprav na automobilech nepředložil a ani jejich provedení či vyžádání správcem daně či posléze žalovaným nenavrhoval (např. právě svědecké výpovědi). Námitky a návrhy na doplnění dokazování ohledně ceny obvyklé oprav nebyly shledány důvodnými, neboť správcem daně nebylo zpochybňováno, že by cena uváděná na účetních dokladech nebyla cenou obvyklou. Soud uvádí, že soudní řízení správní není pokračováním daňového řízení a není na soudu, aby nedostatek žalobcovy aktivity při dokazování před správcem daně a žalovaným nahrazoval. Pokud byly závěry správce daně postaveny na neunesení důkazního břemene žalobcem v průběhu daňové kontroly, pak žalobcovy návrhy na doplnění dokazování před soudem, jejichž navržení a provedení v daňovém řízení nic nebránilo, nemohou závěry správce daně o neunesení důkazního břemene žalobcem zvrátit.

Odmítnout je nutno i námitky směřující do závěrů o chybných závěrech správce daně o neprokázání prodeje pneumatik, disků, resp. jiných náhradních dílů a provedení klempířských prací. Na prvním místě je nutno uvést, že správce daně cenu uvedenou na žalobcem předložených kopiích daňových dokladů vystavených AA CAMAS s.r.o. nezpochybňoval z důvodu, že by se nejednalo o cenu obvyklou. Argumenty žalobce opírající se o to, že nákupy jsou prokázány logický již tím, že v kontrolovaném období (ze žaloby se podává, že žalobce hovoří o období října a listopadu 2006) žalobce neměl jiných nákupů a musel přece nakupovat náhradní díly a provádět opravy, považuje soud za nepřípadné, nevyvracející závěry správce daně. S odkazem na skutečnosti uváděné správcem daně v průběhu celé daňové kontroly a zprávě o daňové kontrole soud konstatuje, že závěry správce daně o neuznání nároku na odpočet DPH u zdanitelných plnění dle kopií faktur vystavených AA CAMAS s.r.o. nestojí jen na odlišném údaji o sídle tohoto dodavatele, ale na Pokračování
32
59Af 44/2011

neunesení důkazního břemene žalobce ohledně uskutečnění zdanitelných plnění (předání, doprava, užití na konkrétní vozidlo, atd.).

Soud neshledal důvodnou ani poslední námitku týkající se spotřeby benzínu. Není pravdou, že by správce daně neosvětlil konkrétní pochybnosti a nespecifikoval daňové doklady, u kterých nárok na odpočet neuznal. Součástí výzvy k odstranění pochybností a prokázání skutečností ze dne 2. 12. 2009 bylo uvedení konkrétních účetních dokladů (pokladních výdajových dokladů) o nákupech benzínu, u nichž správce daně zpochybnil oprávněnost nároku na dopočet DPH s poukazem na skutečnost, že žalobce má evidováno jen jediné vozidlo s benzinovým motorem. Všechny účetní doklady byly konkrétně označeny číslem, a to nejen v této výzvě, ale následně také v protokole o ústním jednání ze dne 26. 4. 2010, č.j. 44628/10/187931506628, v němž nejen že správce daně hodnotil důkazy žalobcem předložené ohledně spotřeby benzínu, ale také znovu přehledně specifikoval pokladní výdajové doklady o nákupu benzínu. Stejnopis tohoto protokolu včetně přílohy č. 1 obsahující právě konkrétní výčet dokladů, u nichž nebyl nárok na odpočet DPH uznán, byl žalobci předán. Na tyto údaje pak navazuje zpráva o daňové kontrole č.j. 74905/10/187931506628, která na zmíněný protokol výslovně odkazuje, a správce daně v ní uvádí důvody pro neuznání nároku na odpočet poté, co se podrobně zabývá hodnocením předložených dokladů. Soud ji nepovažuje za nepřezkoumatelnou jen proto, že zpráva neobsahuje znovu výčet všech pokladních výdajových dokladů o nákupu benzínu, který již byl žalobci předán a měl jej tedy k dispozici. K obecným námitkám žalobce o prokázání používání pracovních strojů a vozidel, kde se používá benzín, lze jen poznamenat, že sama tato skutečnost nárok na odpočet DPH v žalobcem uvedené výši neodůvodňuje. Je zásadně na žalobci, aby prokázal, že nárok na odpočet uvedený v daňových přiznáních uplatnil v dané výši v souladu se zákonem. Správce daně se s žalobcem předloženými důkazy v tomto směru zabýval, důkazy hodnotil a dospěl k závěru, že důkazy neprokazují nárok na odpočet DPH v žalobcem vyčíslené výši, neboť neprokazují konkrétní spotřebu benzínu u jednotlivých strojů za danou dobu, chybí celková spotřeba benzínu a návaznost na konkrétní stroj či vozidlo, tyto závěry jsou seznatelné ze zprávy o daňové kontrole a žalobce je nijak konkrétně nezpochybňuje a soud v tomto směru pochybení nezjistil.

K námitce absence založení úředního záznamu o určení osoby, která bude rozhodovat, soud uvádí, že byla uplatněna až po uplynutí zákonné lhůty k rozšíření žaloby podle § 71 odst. 2 s. ř. s. a soud se jí pro opožděnost nezabýval.

Pro úplnost soud uvádí, že si byl vědom, že součástí předloženého správního spisu nebyly obálky s poznámkami správce daně a kopiemi účetních dokladů předložených žalobcem v průběhu daňové kontroly, nicméně tato skutečnost nebránila soudu v přezkumu napadených rozhodnutí v rozsahu a z hlediska vznesených námitek, které nesměřovaly do konkrétního hodnocení určitých účetních dokladů, ale především do procesních postupů správce daně a žalovaného, případně se jednalo o obecnou polemiku se závěry správce daně.

Lze tak uzavřít s tím, že žaloby nebyly v části směřující do rozhodnutí žalovaného ve věci doměření DPH shledány důvodnými a byly zamítnuty postupem dle § 78 odst. 7 s. ř. s. Pokračování
33
59Af 44/2011

Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. věta prvá má účastník, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Ve věci byl úspěšný žalovaný správní orgán, ten však náhradu nákladů nepožadoval, soud proto vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Liberci dne 3. října 2012.

Mgr. Karel Kostelecký, v.r.

předseda senátu

Za správnost vyhotovení: Jana Kohútová

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru