Objednat předplatné Zákony pro lidi PLUS
Přidej k oblíbeným

59 Af 12/2013 - 87Rozsudek KSLB ze dne 27.11.2013

Oprav. prostředek / ústav. stíž.
1 Afs 122/2013 (odmítnuto)

přidejte vlastní popisek

59Af 12/2013-87

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Lucie Trejbalové a soudců Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Karla Kosteleckého v právní věci žalobce MUDr. P.G., bytem XX, zastoupeného Ing. Jitkou Routkovou, daňovou poradkyní, se sídlem Komenského 87/3, 460 01 Liberec 1, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 3. 2013, č. j. 7753/13/5000-14102-708855,

takto:

I. Žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 11. 3. 2013, č. j. 7753/13/5000-14102-708855, se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění:

I. Žaloba

Žalobou podanou v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým byl změněn platební výměr Finančního úřadu v České Lípě (dále jen ,,správce daně“) ze dne 25. 3. 2011, č. j. 2558/11/172911500417, na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 ve výši 137 475 Kč tak, že žalovaný vyměřil daň ve výši 148 005 Kč.

1) Žalobce namítal nezákonnost zahájení a vedení vytýkacího řízení z důvodu konkludentního vyměření daně ke dni 30. 6. 2012. Vytýkací řízení nebylo možno vydáním výzvy ze dne 12. 8. 2010 zahájit, konkludentní vyměření daně žalobce dovozoval z ustanovení § 62 zákona č. 337/1992 Sb., zákona o správě daní a poplatků (dále jen ,,ZSDP“), když dle výpisu z daňové informační schránky žalobce ke dni 31. 8. 2010 plyne, že správce daně žalobcem přiznanou daňovou povinnost ve výši 68 595 Kč vyměřil a předepsal ji k přímému placení. Žalobce odkázal také na to, že dne 15. 12. 2010 a 15. 6. 2011 byla správcem daně předepsána záloha na daň z příjmů ve výši 27 500 Kč, tedy z poslední známé daňové povinnosti ve výši 68 595 Kč dle podaného daňového přiznání. Dále žalobce namítal, že výzva ze dne 12. 8. 2010 neobsahovala v rozporu s § 32 odst. 3 ZSDP odůvodnění. Správce daně sice ve výzvě odstavec odůvodnění nazval, ale pouze citoval zákon, aniž by uvedl konkrétní přezkoumatelnou správní úvahu v odůvodnění výzvy.

2) Žalobce dále namítal nesprávný úřední postup spočívající v nevyřízení stížnosti proti neurčitosti obsahu sdělení správce daně ze dne 18. 1. 2011 a stížnosti, že toto sdělení nebylo vyhotoveno úřední osobou, která by byla v dané věci oprávněna za správce daně jednat. Žalobce se dovolával ustanovení § 261 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, uvedl, že judikatura dovodila aplikovatelnost institutu námitek i na vytýkací řízení, tedy i na postup k odstranění pochybností. Nevyřízení námitek mělo vliv na procesní situaci žalobce, kdy mu nebyl ze sdělení znám myšlenkový postup správce daně. Vysvětlení se žalobci nedostalo, ve věci bylo rozhodnuto v rozporu se zásadou projednací, byl porušen čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Žalobci bylo upřeno právo na to, aby s ním byly závěry postupu k odstranění pochybností projednány v jeho přítomnosti a mohl se vyjádřit k prováděným důkazům. Nesouhlasil, aby bylo o věci rozhodnuto bez jednání, ani nesdělil správci daně, že netrvá na konečném projednání výsledků zjištění postupu pro odstranění pochybností. Poukázal na to, že předvolání ze dne 4. 11. 2010 k projednání zprávy o výsledku vytýkacího řízení na 22. 11. 2010 mu bylo doručeno až dne 25. 11. 2010.

3) Správci daně a žalovaný se nesprávně spokojili s tím, že v odůvodnění platebního výměru byl odkaz na úřední záznam ze dne 18. 1. 2011, č. j. 2967/11172911506113. Podle § 147 daňového řádu může odůvodnění v rozhodnutí o stanovení daně absentovat jen za podmínky, že závěry postupu o odstranění pochybností byly řádně projednány a projednání zachyceno v protokolu, což se v dané věci nestalo a žalobci nejsou zákonné důvody pro dodatečné doměření daně známy.

4) Žalovaný ve výroku rozhodnutí uvedl, že o věci rozhodoval dle § 145 a § 98 daňového řádu, ačkoli žalobce podal řádně a včas daňové přiznání, aplikace § 145 daňového řádu je nezákonná. Pro stanovení daně podle pomůcek nebyly dány důvody. Přiznání bylo podáno řádně a včas, žalobce nebyl vyzván k podání přiznání a ani z odůvodnění rozhodnutí o odvolání není zřejmé, jaké pomůcky byly použity, není ani na jisto postaveno, zda daň byla stanovena dokazováním, či podle pomůcek. Ani z písemnosti žalovaného ze dne 8. 11. 2012 neplyne úmysl stanovit daň podle pomůcek. V odůvodnění rozhodnutí o odvolání není rozvedeno, jak byla daňová povinnost dle pomůcek stanovena.

5) Žalobce vytknul nesprávné uvedení § 139 daňového řádu v platebním výměru a výroku rozhodnutí žalovaného. Znovu se dovolával toho, že daň již byla vyměřena a předepsána do evidence daní ke dni 30. 6. 2010, opětovné vyměření, nikoliv doměření, bylo mimo zákonné oprávnění správce daně a žalovaného.

6) Dále se žalobce bránil části odůvodnění rozhodnutí žalovaného, v němž žalovaný konstatoval, že žalobce ve svém podání ze dne 6. 9. 2010 uvedl, že pohledávky v hodnotě 175 347 Kč byly zahrnuty do zdanitelných příjmů ve zdaňovacím období 2009, přestože byl o danou částku zvýšen základ daně v předchozím zdaňovacím období. Takové tvrzení žalobce neučinil, pravděpodobně se jednalo o chybu v psaní, jednalo se o změnu slova „přestože“ za „protože“.

7) Žalovanému bylo vytýkáno, že se nevyjádřil ke stížnosti žalobce ze dne 7. 2. 2011 a pominul, že stížnost nebyla dosud vyřízena.

8) Platební výměr nepodepsala úřední osoba, žádná taková skutečnost neplyne z úředního záznamu ve spise. Pokud žalovaný odkazuje na Organizační řád územních finančních orgánů a Podpisový řád Finančního úřadu v České Lípě, ten není žalobci znám a není veřejně známou listinou. Každý pracovník správce daně či žalovaného není automaticky úřední osobou, proto daňový řád zakládá povinnost o tom, kdo je úřední osobou, učinit úřední záznam a uložit ho do spisu. Ve spise se nachází úřední záznam, který určuje jinou osobu jako úřední, nikoli Ing. I.N.. Žalobce zopakoval, že neexistuje úřední záznam, nebylo tedy určeno, kdo je úřední osobou v dané věci dle § 12 odst. 4 daňového řádu, platební výměr tedy podepsala nepříslušná osoba a platební výměr je nezákonným rozhodnutím.

9) Žalobce zopakoval, že nezákonnost platebního výměru spočívá v absenci řádného odůvodnění, což způsobuje jeho nepřezkoumatelnost. V odůvodnění rozhodnutí nebylo dle § 102 odst. 4 daňového řádu uvedeno, které skutečnosti má správce daně za prokázané a jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a o které důkazy opřel svá skutková tvrzení a jak věc posoudil po právní stránce. Mělo být uvedeno, jak se správce daně vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými žalobcem, tedy i námitkou ze dne 7. 2. 2011, jež se týkala nepřezkoumatelnosti listiny ze dne 18. 1. 2011. Odůvodnění platebního výměru nemůže vyplývat z neprojednaného a nesrozumitelného sdělení správce daně ze dne 18. 1. 2011. Žalobce rovněž vznesl námitku neurčitosti platebního výměru z důvodu absence poukazu na konkrétní ustanovení právní úpravy, přičemž ani v odvolacím řízení nebylo odůvodnění řádně doplněno.

10) Ohledně posouzení částky 176 997 Kč žalobce upozornil, že ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ,,ZDP“), používá pojem „upraví základ daně“, zatím co žalovaný používá pouze výraz „zvýší základ daně“. Žalovaný přitom nijak nevysvětlil, proč se základ daně o pohledávky nesnižuje, ale jen zvyšuje. Podle žalobce je takový výklad nesmyslný, neboť by docházelo k pravidelnému zdaňování pohledávky při změně způsobu uplatňování výdajů, aniž bylo dosaženo jakéhokoliv příjmu žalobcem. Žalobce poukázal na to, že žádný nepeněžní či peněžní příjem ve výši 176 997 Kč, o který by měl zvýšit základ daně, neobdržel. Pokud dojde ke změně uplatňování výdajů z paušálních na skutečné, tak je nutno provést obrácenou matematickou operaci než při přechodu ze skutečných výdajů na paušální a evidenci zápisem mínusové položky vrátit do původního stavu. Jako absurdní žalobce odmítnul tvrzení žalovaného, že zákonným důvodem předmětného zvýšení je skutečnost, že žalobce měl k těmto pohledávkám a zásobám výdaje. Žalobci není zřejmé, jak tyto skutečnosti spolu souvisí, v roce 2009, kdy vedl výdaje paušálem, žádné výdaje snižující základ daně z příjmu k předmětným pohledávkám, vzniklým v roce 2008, neuplatnil. Nelze také tvrdit, že pokud existuje pohledávka, tak již všechny výdaje související s pohledávkou byly vynaloženy či jsou zachyceny v závazcích. Žalovaný neuvedl žádnou přezkoumatelnou správní úvahu ke zvýšení základu daně o výši pohledávek. Rovněž nelze odhlédnout od toho, že vytýkací postup byl nezákonně vedený, pokud je žalobci vytýkáno, že nepředložil žádný důkazní prostředek. Pokud správce daně měl zájem prověřit základ daně a daň, měl řádně zahájit daňovou kontrolu.

11) V posledním žalobním bodu žalobce nesouhlasil se závěrem žalovaného, že neprokázal zdanění částky 175 347 Kč podle ZDP. Podle žalobce není třeba opětovně dokazovat skutečnosti, které jsou správci daně známy a které získal z jiných daňových řízení. V dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2008 podaném dne 30. 6. 2010 žalobce v části E přílohy č. 1 přiznal úpravu zvyšující základ daně o pohledávky ve výši 175 374 Kč, přičemž správce daně dodatečnou daňovou povinnost vypočtenou z takto zvýšeného základu daně o tuto částku pohledávek konkludentně dodatečně doměřil dle § 46 odst. 5 ZSDP. Závěr žalovaného, že žalobce zdanění pohledávek neprokázal je chybný, neboť žalobce předmětnou částku nebyl povinen prokazovat, důkazní prostředek o zdanění byl správci daně znám z jeho činnosti a je založen v daňovém spise. Odvolací řízení bylo vedeno vadně, pokud odvolací orgán nezhodnotil všechny známé důkazní prostředky a nevyšel z obsahu spisu, daň proto stanovil v nesprávné výši. Žalobce se dovolával toho, že na zdanění částky 175 374 Kč v roce 2008 poukázal i správce daně ve sdělení ze dne 18. 1. 2010, právní názor žalovaného uvedený v rozhodnutí je pro žalobce nečekané novum.

Ze všech uvedených důvodů žalobce navrhoval zrušení rozhodnutí žalovaného a požadoval nahradit náklady soudního řízení.

II. Vyjádření žalovaného

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí, pokud se týká skutkového stavu a právního posouzení. Doplnil, že daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 nebyla žalobci vyměřena konkludentně na základě daňového přiznání, ale až platebním výměrem ze dne 25. 3. 2011. Žalovaný odmítnul názor žalobce, že konkludentní vyměření daňové povinnost lze dovodit z evidence daní. Do evidence na osobní daňový účet žalobce byla daňová povinnost za rok 2009 ve výši 68 595 Kč předepsána na základě podaného daňového přiznání s datem splatnosti ve lhůtě pro podání daňového přiznání dle § 40 ZSDP a vyměření daně nemá na původní splatnost daně vliv. Podle § 38a ZDP se při stanovení výše a periodicity záloh vychází z poslední známé daňové povinnosti, za tu se rovněž považuje částka, kterou si poplatník sám vypočet a uvedl v daňovém přiznání, tj. 68 595 Kč, s platností od následujícího dne po termínu pro podání daňového přiznání. V době splatnosti předmětných záloh nedošlo k žádné změně poslední známé daně, tudíž argument o účinnosti změny je nedůvodný. Žalovaný rovněž odmítl námitku nezákonnosti zahájení a vedení vytýkacího řízení dle § 43 odst. 1 ZSDP, vytýkací řízení bylo řádně zahájeno výzvou, kdy byl žalobce správcem daně vyzván k prokázání důvodných pochybností o správnosti a průkaznosti podaného daňového přiznání, s ohledem na to nemohla být daň z příjmů fyzických osob žalobci konkludentně vyměřena na základě daňového přiznání. K výzvě ze dne 12. 8. 2010 žalovaný uvedl, že správce daně v ní přímo uvádí, na základě jakých údajů tvrzených žalobcem v daňovém přiznání vyplynuly jeho pochybnosti, přičemž se jednalo o údaje spočívající ve výši příjmů a výdajů v příloze č. 1 daňového přiznání v návaznosti na tabulku E přílohy č. 1, kde jsou uvedeny úpravy dle § 5, § 23 a ostatních úprav dle zákona ZDP. Žalobce byl vyzván k předložení evidence příjmů pohledávek a nespotřebovaných zásob k 31. 12. 2009 a správce daně požadoval po žalobci prokázání jen těch skutečností, které tvrdil ve svém daňovém přiznání a které byl dle ZDP povinen doložit. Žalovaný odkázal na str. 7 napadeného rozhodnutí, kde je obsažena jeho úvaha o tom, proč měl žalobce zvýšit základ daně o předmětné pohledávky. Nesouhlasil s tvrzením žalobce o dvojím zdanění téže pohledávky. V případě, kdy žalobce ve dvou po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích změnil způsob uplatňování výdajů, bylo jeho povinností pokaždé postupovat dle § 23 odst. 8 ZDP. Pokud by žalobce evidoval starší neuhrazenou pohledávku, upravil by základ daně pouze jednou, v dalších zdaňovacích obdobích by o předmětnou pohledávku základ daně nezvyšoval, na daný případ se vztahuje § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, podle něhož se podle základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka. Žalobce však žádným důkazním prostředkem nedoložil, o jaké pohledávky se jedná, bylo jen na něm, aby správci daně nebo odvolacímu orgánu doložil evidenci pohledávek, k čemuž byl vyzván, a prokázal, které pohledávky byly již zdaněny, tím by unesl své důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 daňového řádu. Platební výměr ze dne 25. 3. 2011 byl odůvodněn v souladu s § 147 odst. 4 daňového řádu, tedy písemností označenou jako Sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností č. j. 2967/11/172911506113. Tato písemnost byla žalobci prokazatelně doručena dne 21. 1. 2011 a žalobce měl možnost seznámit se s jejím obsahem a ve smyslu § 90 odst. 2 daňového řád podat návrh na pokračování dokazování, spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků, čehož nevyužil, proto správce daně vydal platební výměr. Odkaz na § 145 a 98 daňového řádu ve výrokové části napadeného rozhodnutí nemá oporu ve spisu, přes zřejmou nesprávnost netrpí napadené rozhodnutí natolik závažnou vadou, která by měla za následek jeho nezákonnost, jedná se o formální nedostatky v písemném vyhotovení rozhodnutí. Z kontextu rozhodnutí vyplývá, že úvahy žalovaného při vydání rozhodnutí nebyly řízeny § 145 a 98 daňového řádu, ale že žalovaný vycházel z § 147 a § 139 daňového řádu, na něž je ve výroku odkázáno v návaznosti na odůvodnění. Žalovaný se ohradil proti tvrzení, že daňová povinnost byla žalobci vyměřena opakovaně, daňová povinnost byla žalobci vyměřena až platebním výměrem ze dne 25. 3. 2011 ve spojení s rozhodnutím o odvolání, nikoliv konkludentně, jak tvrdí žalobce. K žalobnímu bodu 6) žalovaný uvedl, že tvrzení nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Žalovaný považoval za nedůvodnou námitku ohledně nevyřízení stížnosti ze dne 7. 2. 2011. S ohledem na obsah podání ze dne 7. 2. 2011 je námitka nedůvodná, správce daně obsah písemnosti posoudil a dospěl k závěru, že neobsahuje znaky stížnosti, ale jedná se o reakci na jeho sdělení ze dne 18. 1. 2011. Správce daně ve sdělení ze dne 18. 1. 2011, jakož i žalovaný v předmětném rozhodnutí žalobci vyčerpávajícím způsobem ozřejmili, z jakého důvodu byl zvýšen základ daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009. K námitce podpisu platebního výměru osobou, která není úřední osobou, žalovaný uvedl, že daňový řád nikterak neurčuje, která úřední osoba je oprávněna k podpisu toho kterého dokumentu, toto je zpravidla upraveno interním předpisem podpisovým řádem. Platební výměr byl podepsán paní Ing. I.N., zástupkyní ředitele správce daně, k čemuž byla oprávněna na základě Podpisového řádu správce daně a je tedy evidentní, že předmětný platební výměr byl podepsán úřední osobou k tomu oprávněnou. Podle žalovaného byl platební výměr vydán v souladu se zákonem a obsahuje všechny náležitosti, z napadeného rozhodnutí pak plyne, že správce daně se s námitkami žalobce vypořádal. K námitkám pod body 10) a 11) žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž dostatečným způsobem ozřejmil své závěry z odvolacího řízení a předcházejícího postupu k odstranění pochybností a uvedl, proč bylo přistoupeno ke zvýšení základu daně o cenu nespotřebovaných zásob a hodnotu pohledávek podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. K závěru, že žalobce neprokázal částku 175 347 Kč jako již zdaněnou žalovaný uvedl, že daňový subjekt je dle § 31 odst. 9 ZDP povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, v hlášení a vyúčtování, nebo k jejich průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Žalobce byl povinen ve lhůtě stanovené výzvou ze dne 12. 8. 2010 předložit evidenci pohledávek k 31. 12. 2008 a 31. 12. 2009, jakož i evidenci nespotřebovaných zásob k 31. 12. 2009 a evidenci příjmů. Vzhledem k tomu, že žalobce nepředložil požadované evidence, neprokázal skutečnosti tvrzené v daňovém přiznání, vystavil se riziku neunesení důkazního břemene. Rovněž i skutečnost, že se po seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, v rámci odvolacího řízení nevyjádřil ve lhůtě stanovené výzvou ze dne 8. 11. 2012, svědčí o důkazní nouzi žalobce a jeho nemožnosti prokázat svá tvrzení obsažená v daňovém přiznání. Z uvedených důvodů žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby s tím, aby žalobci nebylo přiznáno právo na náhradu nákladů řízení.

V doplnění vyjádření pak žalovaný setrval na svém názoru, že žalobce neunesl důkazní břemeno, neprokázal, že částka 175 347 Kč se dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nezahrnuje

do základu daně za zdaňovací období roku 2009, neboť neprokázal, o jaké konkrétní pohledávky se jednalo a jakým způsobem byly již zdaněny. Žalovaný k výzvě soudu potvrdil, že dle § 46 odst. 5 ZSDP došlo ke konkludentnímu doměření daně za zdaňovací období roku 2008 na základě žalobcem podaného dodatečného daňového přiznání, v němž žalobce zvýšil základ daně o pohledávky ve výši 175 347 Kč, z toho ale bez dalšího nelze dovodit splnění podmínek pro aplikaci § 23 odst. 4 ZDP ve zdaňovacím období roku 2009.

III. Replika žalobce

V obsáhlé replice žalobce žalovanému vytýkal řadu skutečností, které pominul při popisu skutkového děje ve svém vyjádření k žalobě. Zopakoval skutečnosti již v žalobě uvedené a svoje žalobní námitky ohledně nezákonnosti výzvy ze dne 12. 8. 2012, jakož i námitky týkající se konkludentního vyměření daně ke dni 30. 6. 2010. V tomto směru se nově odvolal na výpis z daňové informační schránky žalobce, konkrétně na zápis ze dne 5. 4. 2013, kdy bylo uvedeno, že žalobci byla doměřena daň na základě kontroly či zjištění správce daně, jedná se tedy o následné doměření nikoli první vyměření daně. Dále nově zmínil, že úřední záznam ze dne 17. 12. 2011 není pravdivý a rovněž, že správce daně dne 24. 2. 2012 vydal pod č. j. 25520/11/172911500417, zprávu o výsledku vytýkacího řízení, kterou však žalobci nikdy nedoručil, platební výměr byl tedy vydán předčasně. Žalobce poté namítal nesrovnalosti čísel jednacích, podivoval se nad množstvím písemností zpracovaných správcem daně v daném období, z toho dovozoval manipulaci se spisovým materiálem. Žalovaný nezmínil, že po vydání platebního výměru nebyla na osobní daňový účet žalobce nová částka daně z příjmů fyzických osob předepsána, rovněž pominul vydání výzvy ze dne 16. 11. 2011. Dále namítal, že po vydání druhé výzvy ze dne 2. 5. 2012 žalobce žádal o prodloužení lhůty, na žádost žalovaný nereagoval. Žalobce setrval na názoru, že předepsal-li správce daně k úhradě daňovou povinnost ve výši 68 595 Kč ke dni 30. 6. 2010, byla k tomuto datu daňová povinnost konkludentně vyměřena. Zopakoval, že v důsledku výkladu ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) ZDP ze strany správce daně a žalovaného by došlo ke dvojímu zdanění téže pohledávky. Závěru o nesplnění povinnosti doložit evidenci pohledávek se žalobce bránil poukazem na předčasné vydání platebního výměru, když nedošlo k projednání zprávy o vytýkacím řízení. Žalobce znovu zmínil nepřezkoumatelnost úvah správce daně ve Sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 18. 1. 2011, k němuž se nebyl schopen vyjádřit, i nesprávné uvedení § 145 a § 98 daňového řádu ve výroku rozhodnutí žalovaného. Dále žalobce uvedl, že namítal nezákonnost platebního výměru z důvodu podepsání nepříslušnou osobu a s neplatným elektronickým podpisem. Kdo je úřední osobou, přičemž v dané věci může být pravomoc správce daně vykonávána pouze jedinou úřední osobou, musí být najisto postaveno. V tomto směru žalobce zmiňoval nedostatečné zabezpečení informačního systému daňové správy i přes udělení pokuty Úřadem pro ochranu osobních údajů. Žalobce nově namítal nezákonnost rozhodnutí žalovaného z důvodu neplatného podpisu, kdy vůbec neví, kdo byl v daném případu úřední osobou a osobou odpovědnou dle zákona č. 82/1998 Sb. s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2013, č. j. 7 As 150/2012-38. Žalobce setrval také na žalobních bodech 10) a 11), které se týkaly vlastní úpravy základu daně. Zástupkyně žalobce se v závěru repliky ohradila proti tomu, že soud nevyhověl žádosti o odročení nařízeného ústního jednání, soudu vytýkala, že si nepovšiml funkce aktualizace data přiloženého dokumentu – Potvrzení o účasti zástupkyně na školení Komory daňových poradců, namítala, že účast na školení si objednala dříve, než bylo jednání soudem nařízeno. Dále namítala, že neměla čas se na jednání řádně připravit a prostudovat spis žalovaného i soudní spis.

IV. Zjištění ze správního spisu

Ze správního spisu předloženého žalovaným soud zjistil následující:

Ve věci není sporu o tom, že žalobce vedl ve zdaňovacím období 2008 daňovou evidenci, v roce 2009 uplatňoval výdaje dle § 7 odst. 7 písm. b) ZDP ve výši 60 % ze zdanitelných příjmů, tj. paušálem, a ve zdaňovacím období 2010 opět přešel na vedení daňové evidence a uplatňování výdajů dle § 24 ZDP.

Správce daně vydal dne 12. 8. 2010 výzvu k odstranění pochybností vyplývajících z daňového přiznání za rok 2009. Zpochybnil úpravy základu daně za rok 2009 s odkazem na tabulku E přílohy č. 1 daňového přiznání, a to vyloučení pohledávek, které měly být zdaněny ve výši 175 347 Kč již v roce 2008, a dále úpravu základu daně ve výši 176 997 Kč dle § 24 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. Správce daně vyzval žalobce k předložení evidence příjmů, evidence pohledávek a nespotřebovaných zásob k 31. 12. 2009.

Písemností ze dne 6. 9. 2010 žalobce na výzvu správce daně reagoval, uvedl, že pohledávky ve výši 175 347 Kč byly zahrnuty do zdanitelných příjmů roku 2009, o tuto částku byl zvýšen základ daně dle § 23 odst. 8 ZDP v předchozím zdaňovacím období 2008 a z příjmů byla tato částka vyloučena dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. K částce 176 997 Kč uvedl, že se jedná o hodnotu pohledávek k 31. 12. 2009, o kterou v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP snížil základ daně z důvodu vedení daňové evidence v následujícím roce 2010, evidenci pohledávek a důkazní prostředky daňový subjekt nepředložil.

V úředním záznamu a v písemnosti nazvané Sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 18. 1. 2011 správce daně zaujal stanovisko, že žalobce chybně upravil základ daně za rok 2009, když snížil základ daně o částku 176 997 Kč. Dle správce daně měl být základ daně za rok 2009 v souladu s § 23 odst. 8 ZDP zvýšen o hodnotu nespotřebovaných zásob a hodnotu pohledávek. Pohledávky ve výši 175 347 Kč správce daně uznal jako částku snižující základ daně ve smyslu § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, současně však žalobci snížil základ daně o výdaje uplatňované paušálem ve výši 105 208,20 Kč, tj. 60 % z částky

175 347 Kč.

Sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 18. 1. 2011 bylo doručeno dne 21. 1. 2011, žalobce reagoval podáním ze dne 7. 2. 2011 tak, že mu nejsou známy pochybnosti správce daně. Protože žalobce v lhůtě 15 dnů nepodal návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků, vydal správce daně dne 25. 3. 2011 platební výměr č. j. 25558/11/172911500417, kterým dle § 147 a 139 daňového řádu za užití § 264 odst. 1 daňového řádu vyměřil na základě postupu k odstranění pochybností daň ve výši 137 475 Kč s tím, že rozdíl mezi vyměřenou daní a daní tvrzenou ve výši 68 880 Kč je žalobce povinen uhradit v náhradní lhůtě. Odůvodnění platebního výměru obsahovalo odkaz na písemnost Sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 18. 1. 2011, která byla doručena zástupci žalobce dne 21. 1. 2011. Dále správce daně v odůvodnění platebního výměru uvedl, že podání žalobce ze dne 7. 2. 2011, kterým reagoval na výše uvedené sdělení, nezavdalo důvody k pokračování v dokazování, a proto byl vydán platební výměr. V odvolání proti platebnímu výměru žalobce uplatnil procesní námitky proti postupu správce daně.

Podle žalovaného správce daně nesprávně vycházel pouze z tvrzení žalobce ohledně uhrazených a neuhrazených pohledávek, to nebylo doloženo důkazními prostředky. Proto byla v odvolacím řízení (po předchozím zrušení výzvy ze dne 16. 11. 2011) dne 2. 5. 2012, pod č. j. 98484/12/172911506521, vydána výzva, kterou správce daně na pokyn žalovaného požadoval po žalobci prokázat správnost údajů o stavu pohledávek a zásob k 31. 12. 2008 a 31. 12. 2009, o výši zdanitelných příjmů za rok 2009, včetně prokázání úhrady pohledávek ve výši 175 347 Kč. Žalobce na výzvu nereagoval, proto byl písemností ze dne 8. 11. 2012 seznámen s tím, že v průběhu doplněného odvolacího řízení nebylo žádným způsobem prokázáno tvrzení ohledně částek snižujících základ daně na řádku č. 106 v celkové výši 352 344 Kč, zároveň byla žalobci doručena výzva k uplatnění práva vyjádřit se k daným závěrům odvolacího orgánu, případně navrhnutí dalších důkazních prostředků.

Rozhodnutím ze dne 11. 3. 2013 žalovaný platební výměr změnil tak, že žalobci byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 ve výši 148 005 Kč. V odůvodnění rozhodnutí žalovaný uvedl, že neexistence úředního záznamu o stanovení úřední osoby ve vytýkacím řízení nezpůsobuje nicotnost předmětného platebního výměru ani jeho nezákonnost, neboť platební výměr obsahuje v souladu s § 102 odst. 1 písm. g) daňového řádu podpis úřední osoby, která byla k podepisování oprávněna dle Organizačního řádu územních finančních orgánů a Podpisového řádu správce daně. Platební výměr obsahoval ve výroku uvedení právního předpisu jak hmotně právního, tak procesně právního, zákon výslovně nepovažuje, že by musely být ve výrok u platebního výměru obsažena všechna ustanovení ZDP a daňového řádu, podle nichž bylo rozhodováno. Důvody vyměření daně byly správcem daně popsány v písemnosti Sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností, a to včetně uvedení konkrétních ustanovení ZDP, na které bylo v souladu s § 147 odst. 2 daňového řádu v platebním výměru odkázáno. Za odůvodnění se v souladu s § 147 odst. 4 daňového řádu považoval žalovaný tuto písemnost, ta byla žalobci zaslána, nedošlo k osobnímu projednání, ale žalobce byl se správní úvahou správce daně prokazatelně seznámen. Odůvodnění platebního výměru obsahuje také sdělení, že v návaznosti na podání ze dne 7. 2. 2011 nebyly správcem daně shledány důvody k pokračování v dokazování. Podle žalovaného neobsahovala reakce žalobce ze dne 7. 2. 2011 návrh na pokračování dokazování dle § 90 odst. 2 daňového řádu, proto správce daně v souladu s § 90 odst. 1, odst. 3 daňového řádu sepsal o průběhu postupu odstranění pochybností úřední záznam a vydal předmětný platební výměr. Jakákoli nedostatečnost odůvodnění platebního výměru byla napravena v odvolacím řízení. Z důvodu změny uplatňování výdajů z výdajů dle § 7 odst. 7 ZDP na výdaje dle § 24 ZDP byl žalobce ve zdaňovacím období 2009 podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP povinen zvýšit základ daně o hodnotu nespotřebovaných zásob a hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. Smyslem této úpravy je zvýšení základu daně, přičemž zákonným důvodem je skutečnost, že daňový subjekt měl k těmto vzniklým pohledávkám a zásobám uplatněné výdaje související s jejich vznikem. Pokud žalobce snížil základ daně o částku 176 997 Kč, tj. o hodnotu pohledávek a zásob evidovaných k 31. 12. 2009, postupoval při přechodu z paušálních výdajů na výdaje dle § 24 ZDP v rozporu s § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP, neboť úpravou základu daně se v daném případě považuje zvýšení základu daně. Se zvýšením základu daně byl daňový subjekt seznámen jak v průběhu postupu k odstranění pochybností, tak v odvolacím řízení, v průběhu řízení nepředložil žádný důkazní prostředek prokazující oprávněnost snížení předmětného základu daně o částku 176 997 Kč. Proto se žalovaný v tomto směru ztotožnil se závěry správce daně, že dílčí základ daně dle § 7 ZDP má být v souladu s § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP zvýšen o částku 176 997 Kč. Dále žalovaný uvedl, že je dle § 114 odst. 3 daňového řádu povinen se zabývat i skutečnostmi neuplatněnými daňovým subjektem v odvolání, které mohou mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Žalovaný přezkoumal částku 175 347 Kč, která byla správcem daně uznána jako položka snižující základ daně dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, a zabýval se také úsudkem správce daně, že částka 105 209 Kč není výdajem dle § 7 odst. 7 ZDP. Dle žalovaného žalobce své tvrzení o neoprávněném zahrnutí částky 175 347 Kč do zdanitelných příjmů dle § 7 v roce 2009 nijak neprokázal, neprokázal, že tato částka je částkou již zdaněnou podle ZDP a neměla být zahrnuta do základu daně. Se skutečností, že žalobce neprokázal, že částka 175 347 Kč je částkou dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP byl žalobce seznámen písemností ze dne 8. 11. 2012 a zároveň byl vyzván, aby se vyjádřil k daným závěrům, případně navrhnul provedení dalších důkazních prostředků, žalobce ale nereagoval. Žalovaný se tak neztotožnil s celkovým hodnocením správce daně ohledně položky snižující základ daně ve výši 175 347 Kč, neboť nebylo prokázáno, že se jedná o částku zahrnutou do základu daně, proto žalovaný posoudil výdaje neuznané správcem daně ve výši 60 % z této částky jako výdaj dle § 7 odst. 7 písm. b) ZDP. Proto žalovaný rovněž základ daně zvýšil o částku 175 347 Kč a zároveň snížil jej o hodnotu správcem daně neuznaných výdajů ve výši 105 209 Kč.

V. Ústní jednání

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení jeho vydání předcházející v rozsahu a z hlediska námitek uplatněných žalobcem v souladu s § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), vycházeje přitom ze skutkového a právního stavu v době rozhodování správního orgánu dle § 75 odst. 1 s. ř. s..

K projednání žaloby nařídil ústní jednání, při němž žalobce setrval na skutečnostech uvedených v žalobě i replice a především zdůraznil nezákonnost zahájení vytýkacího řízení s ohledem na konkludentní vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009, o němž jednoznačně svědčí předpis daňových povinností na osobní daňový účet žalobce dle údajů z daňové informační schránky. Žalobce dále zmínil absenci řádných podpisů na listinách v odvolacím spisu, včetně napadeného rozhodnutí žalovaného. Zdůraznil, že odvolací spis neobsahuje žádné údaje o obratu částek na daňovém účtu žalobce, přitom list č. 18 daňového spisu svědčí o vyměření daňové povinnosti. Ve shodě s písemným vyjádřením k žalobě žalovaný setrval na svém závěru, že daň vyměřena konkludentně nebyla. Žalobce pochybil při úpravách základu daně na ř. 106 daňového přiznání při přechodu z paušálních výdajů na skutečně prokázané a porušil § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. Zdůraznil, že žalobce byl opakovaně vyzván, aby prokázal rozhodné skutečnosti, v odvolacím řízení mu byla opakované lhůta prodloužena, žalobce nereagoval a žalovaný přistoupil k vydání rozhodnutí. Žalovaný upozornil, že námitka podpisu na napadeném rozhodnutí žalovaného byla uplatněna zcela nově, přesto podotknul, že dle platného podpisového řádu žalovaného je podepsaná osoba oprávněna k podpisu rozhodnutí v nepřítomnosti JUDr. Zuzany Švédové.

Po přednesu stanovisek účastníků řízení soud v souladu s § 77 odst. 2, za užití § 129 odst. 1 o. s. ř. ve spojení s § 64 s. ř. s. doplnil dokazování výpisem z informační daňové schránky žalobce ke dni 31. 8. 2010 a ke dni 5. 4. 2013. Z těchto žalobcem předložených listin bylo zjištěno, že žalobci byla na osobní daňový účet předepsána částka 68 595 Kč s původní splatností dne 30. 6. 2010 za zdaňovací období 1. 1. 2009 – 31. 12. 2009 s údajem o daňovém přiznání, a částka 79 410 Kč s původní splatností 5. 4. 2013 za zdaňovací období 1. 1. 2009 – 31. 12. 2009 s poznámkou o doměření daně na základě kontroly či zjištění správce daně. Důkazy listinami o jednotlivých obratech na daňovém účtu žalobce od roku 2009 do října 2013 soud neprováděl, neboť měl pro účely posouzení žalobních námitek za nadbytečné zjišťovat skutečnosti týkající se ostatních předpisů daňových povinností žalobce, včetně záloh na ně, a jejich případné úhrady. K provedeným důkazům žalobce uvedl, že je vidět doměření daně nadvakrát, když na osobní daňový účet nelze daň předepsat, pokud nebyla vyměřena. Žalovaný naopak zdůraznil, že v daňovém spisu není konkludentní vyměření daně patrné, byl až vydán platební výměr a následně rozhodnutí žalovaného, v němž bylo stanoveno, že kladný rozdíl mezi daní vyměřenou a tvrzenou je splatný dle § 139 daňového řádu ve lhůtě 15 dnů od nabytí právní moci rozhodnutí. Soud dále z Podpisového řádu Finančního ředitelství v Ústí nad Labem č. j. 16 396/06-0200, a to čl. VI. bodu 1 ověřil, že ředitel územního finančního orgánu stanoví vnitřním organizačním předpisem (směrnicí) konkrétní oprávnění a povinnost podepisovat písemnosti vyhotovené na územním finančním orgánu, přičemž z bodu 7 Přílohy Směrnice č. 1/2010 o vymezení podpisových práv Finančního úřadu v České Lípě č. j. 42216/10/172010506721 vyplývá, že zástupkyně ředitele pro vyměřovací oddělení je oprávněna podepisovat mimo jiné platební výměry. Žalobce namítal,

že písemnosti neměl soud datované, podepsané, v celém znění a aktuální.

VI. Posouzení soudem

Nejprve se soud musel vypořádat s námitkami směřujícími svou podstatou do nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, případně i platebního výměru správce daně ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. pro nedostatek důvodů či pro rozpor výroku a odůvodnění, v němž je judikaturou správních soudů obvykle spatřována nesrozumitelnost rozhodnutí.

Žalovaný jako odvolací orgán postupoval již podle relevantních ustanovení daňového řádu. Podle § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu muselo i jeho rozhodnutí obsahovat výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a dle odst. 2, 3 a 4 cit. ustanovení i odůvodnění s uvedením důvodů výroku nebo výroků rozhodnutí a informaci o tom, jak se vypořádal s návrhy a námitkami uplatněnými příjemcem rozhodnutí, a bylo-li rozhodnutí vydáno na základě dokazování, také to, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení dokazování řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce.

V posuzovaném případu uvedl žalovaný ve výroku svého rozhodnutí nejen příslušný procesní právní předpis, podle něhož rozhodoval, tj. daňový řád, ale uvedl i konkrétní ustanovení § 147, § 139, ale také dle § 145 odst. 1 a § 98 daňového řádu. Ve shodě se žalobcem soud uvádí, že dvě posledně citovaná ustanovení odkazují na vyměření daně podle pomůcek, ustanovení § 145 odst. 1 daňového řádu přitom na případ, kdy daňový subjekt nevyhoví výzvě správce daně a v náhradní lhůtě stanovené ve výzvě správce daně nepodá řádné daňové tvrzení. Přitom z obsahu spisu, a to z postupu správce daně dle § 89 a násl. daňového řádu a jeho závěrů ve vyměřovacím řízení, dále pak také z obsahu spisu odvolacího orgánu, zejména z písemnosti žalovaného ze dne 8. 11. 2012, jímž žalovaný žalobci sděloval své skutkové a právní závěry vedoucí ke změně výše vyměřované daňové povinnosti žalobce, a z odůvodnění napadeného rozhodnutí plyne, že žalobci nebyla daňová povinnost vyměřena ani žalovaným podle pomůcek, ale žalovaný pouze částečně revidoval závěry správce daně ohledně úpravy základu daně. Ve výroku rozhodnutí žalovaný ani slovně nevyjádřil, že by platební výměr změnil tak, že by daňovou povinnost nově žalobci stanovil pomůckami. Žalobce si byl této skutečnosti vědom, jak plyne z charakteru žalobních námitek, zejména z konkrétních skutečností uvedených pod žalobním bodem, kterým brojí proti závěrům žalovaného ohledně neunesení důkazního břemene ve vztahu k částce 175 347 Kč. Byť tedy žalovaný, ostatně jak sám připustil v písemném vyjádření k žalobě, nad rámec ustanovení § 147 a § 139 daňového řádu, které směřují k vyměření daňové povinnosti podle výsledků vyměřovacího řízení, uvedl zcela nepřípadně i ustanovení § 145 odst. 1 a § 98 daňového řádu, nepovažoval jeho pochybení soud za takové intenzity, jež by učinilo napadené rozhodnutí nesrozumitelným. Soud při uvážení o vznesené námitce vycházel z okolností konkrétního případu a přihlédl zejména k tomu, že uvedení zmíněných ustanovení § 145 odst. 1 a § 98 daňového řádu ve výroku rozhodnutí žalovaného ve svém důsledku nezpůsobilo zkrácení práva žalobce účinně proti vydanému rozhodnutí žalovaného brojit. Jak plyne z řádně a podrobně formulovaných žalobních bodů (viz konstatování soudu výše), napadené rozhodnutí nebylo žalobci nesrozumitelné, žalobce si byl dobře vědom skutečnosti, že ani žalovaný jeho daňovou povinnost nestanovil podle pomůcek, ale rozhodnutí založil na neunesení důkazního břemene, resp. nesprávného postupu ze strany žalobce pouze ve vztahu k dvěma konkrétním částkám, o něž upravoval základ daně postupem dle § 23 ZDP. Soud, rovněž s přihlédnutím k tomu, že dle § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu není uvedení všech relevantních ustanovení právních předpisů obligatorní náležitostí rozhodnutí, neshledal napadené rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost z důvodu rozporu výroku a odůvodnění a námitku uplatněnou pod bodem 4) žaloby neshledal důvodnou.

Dále soud posuzoval, zda platební výměr, potažmo rozhodnutí žalovaného nejsou vadnými rozhodnutími pro namítané vady odůvodnění. Zde soud obecně uvádí, že vadou rozhodnutí spočívající v jeho nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů dle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je třeba rozumět nedostatek důvodů skutkových, nikoli dílčí nedostatky odůvodnění.

Nejprve je nutno uvést, že platební výměr ze dne 25. 3. 2011 není neodůvodněným a tudíž nepřezkoumatelným rozhodnutím z důvodu nesprávného odkazu správce daně na Sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 18. 1. 2011, č. j. 2967/11/172911506113.

Podle § 147 odst. 2 daňového řádu obecně platí, že rozhodnutí, kterým správce daně stanoví daň odchylně od daně tvrzené daňovým subjektem, musí obsahovat odůvodnění rozdílu v rozhodnutí o stanovení daně. Ustanovení § 147 odst. 4 daňového řádu ale zakotvuje z tohoto pravidla výjimku, a to pro případy stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě postupu k odstranění pochybností. V takovém případě se podle uvedeného ustanovení daňového řádu považuje za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Zákonodárce tak evidentně stanovil výjimku z povinnosti odůvodňovat rozhodnutí o stanovení daně, byl-li daňový subjekt již prokazatelně s důvody odlišného stanovení daně seznámen buď při daňové kontrole prostřednictvím zprávy o daňové kontrole, či v rámci seznámení s výsledky postupu správce daně při odstranění pochybností. Předpokladem postupu dle § 147 odst. 4 daňového řádu pro případ stanovení daně výlučně na základě výsledků postupu k odstranění pochybností je, jak i žalobce případně zdůraznil, řádné projednání výsledku takového postupu. Nelze odhlédnout od toho, že ustanovení § 90 odst. 1 daňového řádu neukládá správci daně vždy o průběhu postupu k odstranění pochybností sepsat protokol a výsledky postupu projednat obligatorně ústně za přítomnosti daňového subjektu. Naopak z ustanovení § 90 odst. 1 daňového řádu plyne, že o výsledku postupu při odstranění pochybností může správce daně podle povahy věci (tj. nemá-li povinnost o úkonu sepsat protokol dle § 60 daňového řádu) sepsat úřední záznam, s nímž musí být daňový subjekt dle § 90 odst. 2 daňového řádu seznámen.

V daném případu byl o výsledku postupu správce daně pořízen úřední záznam ze dne 18. 1. 2011, s jehož obsahem byl žalobce prokazatelně seznámen prostřednictvím samostatné písemnosti ze dne 18. 1. 2011, č. j. 2967/11/172911506113, nazvané Sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností. Odkazoval-li správce daně v odůvodnění platebního výměru na tuto písemnost, postupoval zcela v duchu a intencích § 147 odst. 4 daňového řádu, neboť zmíněnou písemnost bylo možno považovat za odůvodnění platebního výměru jako rozhodnutí o stanovení daně výlučně na základě výsledku postupu k odstranění pochybností.

Soud pak platební výměr neshledal nepřezkoumatelným ani pro nepřezkoumatelnost odůvodnění zmíněného Sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 18. 1. 2011, č. j. 2967/11/172911506113, na něž bylo v odůvodnění platebního výměru správcem daně odkázáno. Označenou listinu soud shledal srozumitelnou a dostatečnou z hlediska zachycení průběhu postupu správce daně dle § 89 daňového řádu, jakož i z hlediska toho, jaké pochybnosti měl správce daně s ohledem na vysvětlení a tvrzení žalobce ze dne 6. 9. 2010 za odstraněné a jaké nikoli. Správce daně zaujal jednoznačné stanovisko k nutnosti úpravy základu daně za rok 2009, přičemž uvedl, o jaké skutečnosti a jaká konkrétní ustanovení ZDP svoje úvahy a právní závěry opřel.

V odůvodnění platebního výměru se správce daně ještě vypořádal s podáním žalobce ze dne 7. 2. 2011, které zaslal v reakci na seznámení s výsledkem postupu správce daně k odstranění pochybností. Dle přesvědčení soudu se správce daně zcela logicky výtkami žalobce zabýval z pohledu § 90 odst. 2 a 3 daňového řádu, tedy hodnotil, zda podání žalobce obsahuje návrh na pokračování v dokazování s návrhem na provedení dalších důkazů či nikoli. Protože písemnost ze dne 7. 2. 2011 takový návrh neobsahovala, zahrnul správce daně tento závěr do odůvodnění platebního výměru, který byl povinen dle § 90 odst. 3 daňového řádu vydat. Nebylo povinností správce daně s ohledem na ustanovení § 147 odst. 4 daňového řádu reagovat na polemiku žalobce s jeho postupem při odstraňování pochybností. Nic žalobci nebránilo, aby námitky vůči postupu správce daně a nesrozumitelnost Sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 18. 1. 2011, č. j. 2967/11/172911506113, uplatnil v odvolání proti platebnímu výměru.

Ani rozhodnutí žalovaného soud neshledal nepřezkoumatelným z důvodu nedoplnění náležitého odůvodnění. Soud má naopak za to, že odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného jako odvolacího orgánu obsahuje nejen vypořádání se s uplatněními námitkami žalobce, které byly v podstatě procesního charakteru, včetně reakce na výtku o nevyřízení stížnosti žalobce ze dne 7. 2. 2012, ale také soud v obecné rovině konstatuje, že z něj lze seznat úvahy žalovaného, jimiž byl veden při stanovení daňové povinnosti v odchylné výši, než jaká byla žalobcem deklarována v daňovém přiznání a stanovena správcem daně platebním výměrem.

Soud rovněž neshledal opodstatněnou žalobní výtku absence konkrétních ustanovení právního předpisu ve výroku platebního výměru. Jak již bylo uvedeno, podle § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu rozhodnutí obsahuje výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a jde-li o platební povinnost, také částku a číslo účtu příslušného poskytovatele platebních služeb, na který má být částka uhrazena. Z citovaného ustanovení neplyne povinnost uvádět i konkrétní ustanovení právních předpisů, která byla v dané věci aplikována. Jak konstatovala již předchozí judikatura správních soudů, od níž není dle názoru soudu důvodu odchýlit se právě s ohledem na výslovné znění § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu, na uvádění všech ustanovení jak procesních právních předpisů, tak hmotně právních předpisů ve výroku rozhodnutí není na místě trvat, neboť takový požadavek by mohl učinit výrok rozhodnutí nepřehledným či dokonce nesrozumitelným. Ve shodě se žalovaným soud konstatuje, že výrok platebního výměru obsahuje zákonné náležitosti dle § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu. Lze ještě doplnit, že řádné uvedení konkrétních ustanovení ZDP, jež správce daně aplikoval při úpravě základu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009, je obsaženo ve Sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností, jež bylo třeba v souladu s § 147 odst. 4 daňového řádu třeba považovat za odůvodnění platebního výměru.

Soud se v logické návaznosti na shora uvedené zabýval zákonností platebního výměru z pohledu ustanovení § 102 odst. 1 písm. g) daňového řádu, podle něhož rozhodnutí obsahuje podpis úřední osoby s uvedením jména, příjmení a pracovního zařazení a otisk úředního razítka; tuto náležitost lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem úřední osoby, přičemž cílem cit. ustanovení je bezesporu identifikace té které konkrétní osoby, která se při vydání rozhodnutí podílela na výkonu pravomoci správce daně, a to např. k posouzení její podjatosti, případně její odpovědnosti za vydání konkrétního rozhodnutí.

Žalobce z absence úředního záznamu ve smyslu § 12 odst. 4 daňového řádu o tom, že úřední osobou je v dané věci Ing. Ivana Nedomová, dovozoval, že platební výměr nepodepsala oprávněná úřední osoba a je tudíž nezákonný. K tomu soud uvádí, že kdo je v dané věci úřední osobou, tedy ve smyslu § 12 odst. 2 daňového zákona zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona, plyne zpravidla z interních předpisů správce daně upravujících vnitřní organizační strukturu správce daně, předpisů nejen vnitřních, ale i zákonných, které upravují práva a povinností zaměstnanců správce daně, a taktéž z navazujícího konkrétního zařazení tohoto kterého zaměstnance na určitou pozici v rámci vnitřní struktury správce daně na základě pracovní smlouvy, případně jmenování či zvolení do funkce. Úřední záznam dle § 12 odst. 4 daňového řádu, jež má být správcem daně vyhotoven a na požádání zpřístupněn daňovému subjektu, ale sám o sobě nemá žádné konstitutivní účinky, není jím postavení určitého zaměstnance správce daně jako úřední osoby zakládáno. Cílem sepsání úředního záznamu dle § 12 odst. 4 daňového řádu a jeho zpřístupnění daňovému subjektu je seznámit daňový subjekt s tím, jaké konkrétní osoby se v jeho věci podílejí na výkonu pravomoci správce daně, nikoli závazně tyto úřední osoby určit. Sama absence úředního záznamu o úřední osobě podle § 12 odst. 4 daňového řádu ve spisu daňového subjektu neznamená bez dalšího, že na výkonu pravomoci správce daně se podílela neoprávněná osoba.

Soud ověřil, že na platebním výměru bylo v souladu s § 102 odst. 1 písm. g) daňového řádu uvedeno jméno, příjmení a pracovní zařazení Ing. Ivanou Nedomové. Ve spisovém materiálu předloženém soudu nebyl úřední záznam o tom, že by byla úřední osobou v dané věci, soud ovšem z obsahu předloženého spisu nezjistil, že by žalobce dle § 12 odst. 4 věta první daňového řádu o zpřístupnění údaje o úřední osobě správce daně žádal. Při ústním jednání soud ovšem ověřil, že v souladu s čl. VI bodem Podpisového řádu finančního ředitelství v Ústí nad Labem ve spojení s bodem 7 Přílohy Směrnice ředitele č. 1/2010 o vymezení podpisových práv na Finančním úřadu v České Lípě byla Ing. I.N. jako zástupkyně ředitele správce daně oprávněna podepisovat platební výměry. Je tedy zřejmé, že platební výměr byl podepsán Ing. Ivanou Nedomovou jako úřední osobou, jejíž oprávnění bezprostředně se podílet na výkonu pravomoci Finančního úřadu v České Lípě jako správce daně, plynulo z vnitřního předpisu správce daně. Soud přestože mu zmíněné listiny nebyly předloženy v originálu, neměl o jejich vypovídací hodnotě pochyb a spokojil se s kopiemi částí, jež se vztahovaly k uplatněné žalobní námitce. S ohledem na kontinuitu činnosti správců daně dle § 19 a § 20 zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky, soud neuznal jako důvodnou ani výhradu žalobce týkající se vydání těchto vnitřních předpisů ještě za účinnosti ZSDP. Soud uzavírá s tím, že procesní postup správce daně, který do spisového materiálu nezaložil úřední záznam ve smyslu § 12 odst. 4 daňového řádu, což bylo podstatou žalobní námitky uplatněné v žalobě, není porušením takového ustanovení o daňovém řízení, které by ve svém důsledku mohlo mít vliv na zákonnost vydaného platebního výměru.

Namítal-li žalobce nezákonnost platebního výměru z důvodu absence elektronického podpisu Ing. I.N. a dále že v jeho věci mohla být jen jediná osoba oprávněnou úřední osobou, učinil tak až v replice ze dne 26. 11. 2013, tedy po uplynutí dvouměsíční zákonné lhůty pro rozšíření žaloby dle § 71 odst. 2 in fine s. ř. s. a soud se novou námitkou nezabýval. Tentýž závěr je třeba učinit ve vztahu k výtce nezákonnosti napadeného rozhodnutí a ostatních listin v odvolacím spisu žalovaného z důvodu absence elektronického podpisu, kterou žalobce vznesl až v replice, resp. až v průběhu ústního jednání soudu. Argumentace rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. 7 As 150/2012, pak není případná, neboť uvedený rozsudek se vztahuje k sankci za porušení povinností na úseku ochrany osobních údajů v daňových informačních systémech, přičemž žalobce žádné takové skutečnosti ve vztahu k zákonnosti napadených rozhodnutí o stanovení daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 v žalobě neuváděl.

Nyní již k tvrzené nezákonnosti zahájení a vedení vytýkacího řízení, resp. postupu k odstranění pochybností správce daně. Soud předesílá, že k vydání výzvy k odstranění pochybností správce daně o správnosti a průkaznosti daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009 došlo dne 12. 8. 2010, tedy ještě za účinnosti ZSDP. Podle § 43 odst. 1 ZSDP ve znění účinném v době vydání předmětné výzvy vzniknou-li pochybnosti o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Současně správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Judikatura Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek ze dne 8. 10. 2004, sp. zn. 5 Afs 31/2003, publ. ve Sb. NSS č. 647/2005, a usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147, publ. ve Sb. NSS č. 2137/2010) dovodila, že vytýkací řízení nelze zahájit a vést poté, co byla již daň správcem daně v I. stupni vyměřena, včetně konkludentního vyměření dle § 46 odst. 5 ZSDP.

V souzeném případu však soud musí názoru žalobce o konkludentním vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 dle § 46 odst. 5 ZSDP ke dni 30. 6. 2010 oponovat. Ve shodě se žalovaným soud dospěl k závěru, že konkludentní vyměření daně ve výši žalobcem přiznané v daňovém přiznání nelze dovodit ani z evidence daní ke dni 31. 8. 2010, ani z výše předepsaných záloh na daň, ani z výpisu daňové informační schránky žalobce ke dni 5. 4. 2013.

Podle § 62 odst. 1 ZSDP bylo předmětem evidence daní zachycování daňových a platebních povinností, jejich úhrad nebo zániků a z toho vyplývajících přeplatků a nedoplatků. Daňovou povinností dle cit. ustanovení však nelze vnímat pouze daňovou povinnost vyměřenou správcem daně, ale také takovou, které vznikla daňovému subjektu při naplnění skutečností, které podle jednotlivých právních předpisů zakládají její vznik. Žalovaný v tomto směru případně poukázal na ustanovení § 40 odst. 1 ZSDP, které je rozhodné pro určení splatnosti daně z příjmů fyzických osob. Dále je třeba zdůraznit, že i v případě, že by byla žalobci daňová povinnost správcem daně vyměřena v jiné výši než žalobcem tvrzené v daňovém přiznání, v náhradní lhůtě by byl splatný pouze rozdíl mezi daňovou povinností žalobcem přiznanou a správcem daně stanovenou (§ 46 odst. 4 ZSDP, shodně i dle § 139 odst. 3 daňového řádu). Tedy na splatnost žalobcem tvrzené daňové povinnosti ve výši 68 595 Kč ke dni 30. 6. 2010 by ani případné vyměření daňové povinnosti správcem daně ve vyšší výši nemělo vliv. Správce daně v daném případu postupoval v souladu s § 62 odst. 1, odst. 2 ZSDP a vyhlášky Ministerstva financí č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům, pokud v evidenci daní předepsal žalobci k úhradě částku 68 595 Kč. Správce daně tak mohl učinit, neboť jak ze shora uvedeného ustanovení ZSDP, tak z ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) ve spojení s § 10 cit. vyhlášky plyne, že do evidence daní jsou předepisovány na základě předpisných poukazů i daňové povinnosti dle podaného daňového přiznání, tak jako v případu žalobce. Pouhý předpis částky 68 595 Kč se splatností ke dni 30. 6. 2010 do evidence daní tedy není důkazem o tom, že žalobci byla v této výši již daň skutečně správcem daně konkludentně vyměřena. Předpis částky 79 410 Kč s datem původní splatnosti ke dni 5. 4. 2013 s poznámkou o doměření daně na základě kontroly či zjištění správce daně není důkazem o tom, že nebylo vedeno vyměřovací řízení, ale daň byla žalobci doměřena po předchozím konkludentním vyměření, jak se žalobce snaží předestřít. Předpis této částky na osobní daňový účet žalobce byl učiněn zcela v souladu s ustanovením § 139 odst. 3 daňového řádu, kdy byla žalobci napadeným rozhodnutím žalovaného stanovena povinnost zaplatit rozdíl mezi pravomocně vyměřenou vyšší daní ve výši 148 005 Kč a daní tvrzenou ve výši 68 595 Kč, tedy částku 79 410 Kč, a to v náhradní lhůtě 15 dnů od právní moci rozhodnutí, tedy ke dni 5. 4. 2013 jako datu původní splatnosti takto vyměřeného rozdílu. Ani údaj o „doměření daně na základě kontroly či zjištění správce daně“ není důkazem o tom, že uvedená daňová povinnosti byla žalobci doměřena po konkludentním vyměření daně ve výši 68 595 Kč.

Rovněž předpis záloh na daň z příjmů, jejichž výše 27 500 Kč vychází ze shora uvedené částky, neznamená, že daň byla v této výši správcem daně konkludentně vyměřena. I zde se soud ztotožnil s tím, co k dané námitce uvedl žalovaný. Zálohy na daň z příjmů upravuje ustanovení § 38a ZDP, podle jehož odst. 1 se při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti, přičemž za poslední známou daňovou povinnost se pro stanovení periodicity a výše záloh v zálohovém období považuje rovněž částka, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v daňovém (dodatečném) přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, s platností od následujícího dne po termínu pro podání daňového (dodatečného) přiznání, a bylo-li daňové (dodatečné) přiznání podáno opožděně, s platností od následujícího dne po dni jeho podání, do účinnosti další změny poslední známé daňové povinnosti podle tohoto ustanovení nebo zvláštního právního předpisu. Jak se z uvedeného podává, poslední známou daňovou povinností nebyla pro účely stanovení záloh na daň z příjmů naposledy správcem daně stanovená daňová povinnost, nýbrž i daňová povinnost daňovým subjektem naposledy uvedená v daňovém přiznání, tj. v daném případě vypočtená a přiznaná žalobcem ve výši 68 595 Kč v daňovém přiznání za zdaňovací období 2009. Pro tvrzení žalobce, že do evidence daní mohou být daňovému subjektu předepsány pouze daňové povinnosti správcem daně pravomocně vyměřené, soud nenalezl v právních předpisech oporu.

Naopak z daňového spisu soud zjistil, že ani na daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009, jež bylo vedeno v daňovém spisu jako č. l. 18, správce daně nezaznamenal úkon svědčící o stanovení daně ve výši uvedené na daňovém přiznání, ani výpis údajů z MPSV ze dne 7. 7. 2010 k daňovému přiznání připojený, o konkludentním vyměření daně nesvědčí. Z vydání výzvy ze dne 12. 8. 2010, č. j. 82255/10/172911506113, dle § 43 odst. 1 ZSDP, jež následovala necelý měsíc a půl po podání daňového přiznání, tak jednoznačně plyne, že správce daně získal z údajů daňového přiznání, konkrétně tabulky E jeho přílohy č. 1, pochybnosti o správnosti a průkaznosti podaného daňového přiznání. Lze uzavřít s tím, že správcem daně nebyla daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2009 před vydání výzvy ze dne 12. 8. 2010 vyměřena, a to ani konkludentně ve smyslu § 46 odst. 5 ZSDP. Správce daně tak nepřekročil zákonný rámec pro zahájení vytýkacího řízení dle § 43 ZSDP, nedošlo z jeho strany při vydání platebního výměru ze dne 25. 3. 2011, jež byl vydán již za účinnosti daňového řádu, k chybné aplikaci ustanovení § 139 daňového řádu, daň nebyla vyměřována opětovně, nebyl zde dán důvod pro doměření daně.

Soud rovněž neshledal nezákonnost výzvy ze dne 12. 8. 2010 z důvodu absence odůvodnění. Předmětná výzva, jež byla bezesporu vydána ve formě rozhodnutí správce daně, obsahuje v souladu s § 32 odst. 3 ZSDP část označenou jako odůvodnění. Byť v obecné rovině v něm správce daně seznamuje žalobce s procesním postupem, ke kterému byl dle ZSDP oprávněn a odůvodňuje povinnosti žalobce jako daňového subjektu, jež mu vznikly v důsledku vydání této výzvy. Konkrétní pochybnosti, které správci daně vznikly o správnosti a průkaznosti podaného daňového přiznání, a to ve vztahu k úpravám základu daně dle § 5 a § 23 a ostatních ZDP, byly vtěleny do předchozí části výzvy. V ní správce daně svoje pochybnosti jasně formuloval, vyzval žalobce, aby se k nim vyjádřil, uvedené nejasnosti vysvětlil a označené údaje daňového přiznání řádně prokázal. Zároveň žalobce vedl k předložení důkazních prostředků, které k objasnění a odstranění pochybností správce daně zejména mohou vést. Žalobce na výzvu správce daně ze dne 12. 8. 2010 reagoval obsáhlým podáním, v němž se k úpravám základu daně, které správce daně zpochybňoval, vyjadřoval, zároveň dovozoval, že důkazní prostředky, k jejichž předložení byl vyzván, není třeba předkládat. Je zřejmé, že procesním postupem správce daně při vydání předmětné výzvy a formulací jejího odůvodnění, žalobce nebyl na svých právech ve vyměřovacím řízení, resp. následně při postupu k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu, nijak zkrácen. Správce daně dle přesvědčení soudu dostál své povinnosti vydat určitou a odůvodněnou výzvu, v níž žalobci zpřístupnil svoje konkrétní pochybnosti o správnosti a průkaznosti údajů v daňovém přiznání způsobem, který umožnil žalobci na výzvu řádně reagovat. Soud tak dospěl, k závěru, že správce daně postupoval při zahájení vytýkacího řízení v souladu s ustanoveními § 43 odst. 1, § 32 odst. 3 ZSDP. Zmínil-li žalobce v replice, že žalovaný ve vyjádření zcela pominul vydání nezákonné výzvy ze dne 16. 11. 2011, pak soud k tomu podotýká, že vydání této výzvy žalobce v žalobě nezmiňoval, žádné zkrácení svých práv v důsledku jejího vydání v odvolacím řízení včas nenamítal.

Nyní k námitce porušení zásady projednací a tak i čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod ve vyměřovacím řízení.

Daňové řízení bylo zahájeno ještě za účinnosti ZSDP, v souladu s § 264 odst. 1 daňového řádu pak správce daně postupoval od 1. 1. 2011 dle § 89 a § 90 daňového řádu, upravujících postup správce daně při odstraňování pochybností, který je svou podstatou postupem nahrazujícím vytýkací řízení. Pro posouzení důvodnosti žalobní námitky jsou rozhodná následující ustanovení daňového řádu. Podle § 90 odst. 1 daňového řádu o průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících pochybností. Dle odst. 2 cit. ustanovení nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Podle § 90 odst. 3 daňové řádu pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně.

Z právě cit. ustanovení nelze dovodit právo daňového subjektu na obligatorní ústní projednání výsledku postupu správce daně dle § 89 daňového řádu. I důvodová zpráva ve vztahu k § 90 odst. 1 daňového řádu hovoří nikoli jedině o ústním jednání v rámci postupu správce daně při odstranění pochybností, ale rovněž o „písemném dialogu mezi správce daně a daňovým subjektem“. K řádnému projednání výsledku postupu správce daně k odstranění pochybností postačí, je-li o výsledku vyhotoven v souladu s § 90 odst. 1 daňového řádu úřední záznam, výsledek je sdělen daňovému subjektu a je mu umožněno realizovat práva dle § 90 odst. 2 daňového řádu. Této povinnosti správce daně dostojí též tím, že doručí stejnopis úředního záznamu, případně samostatnou listinu, kterou daňovému subjektu sdělí obsah úředního záznamu o výsledku postupu. Od doručení pak běží daňovému subjektu 15 denní lhůta k realizaci práva navrhnout pokračování v dokazování.

V projednávaném případu soud nezjistil zkrácení žalobcova práva na řádné projednání výsledku postupu správce daně dle § 89 daňového řádu a práva navrhnout pokračování v dokazování a práva označit či předložit důkazy a vyjádřit se k důkazům. Z obsahu daňového spisu soud zjistil, že správce daně původně zamýšlel výsledek svého postupu s daňovým subjektem projednat ústně, a proto jej i jeho zmocněnkyni předvolal na den 22. 11. 2010. Ovšem s ohledem na to, že předvolání nebylo zmocněnkyni žalobce doručeno včas a žalobce zároveň sdělil správci daně, že v uvedený termín je jeho zmocněnkyně v zahraničí, a žalobce následně správce daně informoval o dlouhodobé pracovní neschopnosti zmocněnkyně, která se nemůže dostavit v náhradní se žalobcem domluvený termín dne 30. 11. 2010, načež zmocněnkyně dne 17. 12. 2010 správci daně sdělila, že je stále v pracovní neschopnosti, a správci daně se nepodařilo domluvit s ní další termín ústního jednání, správce daně vypracoval dne 18. 1. 2011 o výsledku postupu úřední záznam č. j. 2904/11/172911506113. Tento postup zcela odpovídá ustanovení § 90 odst. 1 daňového řádu. Na tomto místě je nutno zdůraznit, že dokazování správce daně neprováděl, na výzvu ze dne 12. 8. 2010 mu žalobce požadovanou evidenci, případně jiné daňové doklady či listiny nepředložil, v průběhu vyměřovacího řízení, resp. poté postupu k odstranění pochybností správce daně nenavrhoval důkazy provádět, žádné neoznačil, k ústnímu jednání se žalobce ani jeho zmocněnkyně nedostavila, nevyvstala tedy potřeba sepisovat protokol dle § 60 odst. 1 daňového řádu. Písemností ze dne 18. 1. 2011, č. j. 2967/11/172911506113, nazvanou Sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností, doručenou zmocněnkyni žalobce dne 21. 1. 2011, pak správce daně v souladu s § 90 odst. 2 daňového řádu sdělil výsledek svého postupu žalobci. Uvedená písemnost nejenže obsahovala výsledek postupu správce daně s konečným stanovením daňového základu a daně, ale její součástí bylo také poučení o právu žalobce uplatnit do 15 dnů od doručení seznámení s výsledkem návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem důkazů. Žalobce tak nebyl při projednání výsledku postupu ze strany správce daně nijak zkrácen na svém právu navrhovat důkazy, jak v žalobě namítá. A protože dokazování správcem daně nebylo prováděno (jak již soud uvedl, žalobce požadované důkazy nepředložil, jiné neoznačil, správce daně jinými důkazy nedisponoval), nebyl žalobce zkrácen ani na právu se k důkazům vyjádřit. O existenci zprávy o výsledku vytýkacího řízení ze dne 24. 2. 2011, kterou žalobce poprvé zmínil až v replice, obsah daňového spisu nesvědčí, vydání této písemnosti správcem daně žalobce neprokázal, ani v tomto směru nenavrhoval provést dokazování. Pokud v této souvislosti zmiňuje manipulaci s daňovým spisem a nesrovnalosti s čísly jednacími a nezákonnost postupu správce daně pro porušení zásad zákona o archivnictví a vyhlášky o spisové službě, jednalo se o žalobní námitku opožděnou, uplatněnou po zákonné lhůtě k rozšíření žaloby dle § 71 odst. 2 in fine s. ř. s. a soud k ní nepřihlížel. Soud tedy dospěl k závěru, že správce daně postupoval v posuzovaném případu ústavně konformním způsobem a při zachování zásady projednací, zásady poučovací a v součinnosti se žalobcem.

Ve shodě s tím, co již soud k postupu správce daně před vydáním platebního výměru uvedl, neshledal důvodnou ani výtku nesprávného úředního postupu správce daně, jež měl spočívat v nevyřízení žalobcovy stížnosti ze dne 7. 2. 2011. Obecně jistě nelze aplikaci ustanovení § 261 daňového řádu, zakotvující právo podat správci daně stížnost, v rámci postupu správce daně dle § 89 a násl. daňového řádu vyloučit. Nicméně ustanovení § 90 odst. 2, odst. 3 daňového řádu ukládá správci daně vyhodnotit reakci daňového subjektu na sdělení výsledku postupu správce daně k odstranění pochybností z pohledu důvodnosti pokračování v dokazování, a tedy zahájení daňové kontroly. Sdělením výsledku je v podstatě vlastní postup správce daně k odstranění pochybností ukončen, zmíněné ustanovení daňového řádu žalobci nedává s výjimkou možnosti navrhnout pokračování v dokazování další prostor k procesní aktivitě, na kterou by byl správce daně povinen reagovat. Pokud správce neshledá důvody pro zahájení daňové kontroly, je povinen v zákoně stanovené lhůtě 15 dnů vydat rozhodnutí o stanovení daně. Svoje výhrady (s výjimkou návrhu na pokračování v dokazování s návrhem dalších důkazů) proti výsledku postupu správce daně, jakož i procesní námitky, pak může daňový subjekt uplatnit proti vlastnímu rozhodnutí o stanovení daně, a je odpovědností správce daně, aby jeho rozhodnutí o stanovení daně vydané na základě výsledku postupu k odstranění pochybností obstálo.

Neobsahovalo-li tedy žalobcovo podání ze dne 7. 2. 2011 návrh na pokračování v dokazování a správce daně sám neshledal důvody pro zahájení daňové kontroly, nezbylo mu než ve stanovené lhůtě rozhodnout o stanovení daňové povinnosti na základě výsledků postupu k odstranění pochybností. Žalobce pak mohl svoje námitky proti vydání a odůvodnění Sdělení o výsledku postupu správce daně ze dne 18. 1. 2011, jež se stalo také odůvodněním platebního výměru, vtělit do odvolání proti platebnímu výměru. Nevyřízení polemiky žalobce se Sdělením o výsledku postupu správce daně tak v daném případě nemohlo mít vliv na vlastní zákonnost postupu správce při stanovení daňové povinnosti žalobce. Rozhodnutí žalovaného pak postup správce daně po podání vyjádření žalobce ze dne 7. 2. 2011 hodnotilo právě z pohledu dodržení ustanovení § 90 odst. 2, odst. 3 daňového řádu a z tohoto pohledu na odvolací námitku reagovalo.

Dále se soud zabýval námitkou vztahující se úpravě základu daně o částku 176 997 Kč, jež byla dle tvrzení žalobce představována pohledávkami ve výši 171 502,05 Kč evidovanými ke dni 31. 12. 2009, vzniklými v roce 2009 a do konce tohoto roku neuhrazenými, a stavem zásob ve výši 5 494,52 Kč.

Mezi účastníky není sporu o tom, že žalobce v roce 2008 a 2010 vedl daňovou evidenci a uplatňoval výdaje v prokazatelně vynaložené výši dle § 24 ZDP, zatímco v roce 2009 uplatňoval výdaje v 60 % výši z příjmů ve smyslu § 7 odst. 7 ZDP. Obecně lze předeslat, že přechod z jednoho způsobu uplatňování výdajů na druhý s sebou nese povinnost upravit základ daně zákonem stanoveným způsobem, který nemusí být vždy pro daňový subjekt výhodný, proto je na místě, aby daňový subjekt při volbě způsobu uplatňování výdajů pro to které zdaňovací období vzal v úvahu všechny aspekty, které s sebou uplatňování výdajů určitým způsobem, případně právě jeho změna, přináší.

Žalobce nijak nebrojí proti tomu, že pokud uplatňoval výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, bylo na místě o částku 176 997 Kč (tj. o cenu nespotřebovaných zásob a hodnotu pohledávek, které by byly při úhradě zdanitelným příjmem, s výjimkou v zákoně stanovených) v souladu s ustanovením § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP upravit základ daně. Žalobce však nesouhlasil s tím, že úpravou základu daně má být při přechodu z nákladů uplatňovaných dle § 7 odst. 7 ZDP na výdaje dle § 24 ZDP zvýšení základu daně, jak dovodili správce daně a žalovaný, když správní úvahu žalovaného v tomto směru označil za nepřezkoumatelnou.

Soud prověřil jak obsah Sdělení o výsledku postupu správce daně ze dne 18. 1. 2011, č. j. 2967/11/172911506113, které nahrazuje odůvodnění platebního výměru správce daně, tak odůvodnění rozhodnutí žalovaného, a má za to, že jsou v nich obsaženy přezkoumatelné úvahy a závěry správce daně a žalovaného, jež je vedly k opačné úpravě základu daně o předmětnou částku dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP, než jak učinil při výpočtu výše své daňové povinnosti žalobce. Správci daně a žalovanému nelze vytýkat, že se nepustili do podrobného právního rozhoru svého postupu a neuváděli, proč pojem „upravit základ daně“ užitý v cit. ustanovení ve vztahu k nespotřebovaným zásobám a pohledávkám, které by byly v případě uhrazení zdanitelným příjmem, lze vykládat jedině ve smyslu „zvýšit“, nikoli „snížit“ rozdíl mezi příjmy a výdaji, jak dovozoval žalobce. Že zákonná úprava rozdílu mezi příjmy a výdaji dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP o cenu nespotřebovaných zásob a hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP] spočívá v jeho zvýšení, je bez podrobnějšího zdůvodnění běžně konstatováno v komentářích a výkladech cit. ustanovení i soudních rozhodnutích, aniž by byla vůbec zvažována varianta opačná. Bezpochyby se vychází z toho, že jak nespotřebované zásoby, tak hodnota evidovaných a dosud neuhrazených pohledávek, představují určité aktivum, k němuž byly v daném zdaňovacím období uplatněny výdaje v procentní výši z příjmů, přičemž v souladu s § 7 odst. 8 ZDP takto uplatněné výdaje mají představovat veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (s výjimkami dle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociálním zabezpečení), a jako aktivum základ daně zvyšují. K obraně žalobce, který rozporuje, že by veškeré výdaje související s pohledávkami, byly již vynaloženy či byly zachyceny v závazcích, lze jen zopakovat, že shora uvedené ustanovení § 7 odst. 8 ZDP vychází z premisy, že výdaje uplatněné v procentní výši příjmů představují veškeré výdaje v souvislosti s dosahováním příjmů v daném zdaňovacím období. Jestliže daňový poplatník využije možnosti uplatňovat výdaje v procentní výši z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, což má pro něj představovat určitou výhodu, musí počítat i s dalšími daňovými dopady, které se na něj z tohoto důvodu vztahují, včetně úpravy základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP. Uplatněný žalobní bod soud neshledal důvodným.

Naposledy soud posoudil zákonnost zvýšení základu daně o částku 175 347 Kč, které provedl žalovaný oproti správci daně s tím, že zároveň žalobci uznal částku 105 209 Kč jako výdaje ve výši 60 % z vedené částky dle § 7 odst. 7 ZDP.

Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že žalobce podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za předchozí zdaňovací období 2008, kdy s ohledem na § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP zvýšil základ daně o částku 175 347 Kč, dle jeho tvrzení představovanou hodnotou pohledávek ke dni 31. 12. 2008. Žalovaný se ani nebránil tvrzení žalobce, že z takto dodatečně přiznaného vyššího základu daně byla daňová povinnost žalobci doměřena konkludentně, proto soud ani v tomto směru nedoplňoval dokazování listinami, které předložil žalovaný, a vycházel ze shodného tvrzení účastníků. Nicméně ani z této skutečnosti nelze automaticky dovodit, jak se toho žalobce dožaduje, že žalobce byl oprávněn snížit příjmy ve zdaňovacím období 2009 o předmětnou částku s odkazem na ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP proto, že se jedná o částky, které byly již dle ZDP zdaněny.

Žalobce zcela pomíjí, že byl nejprve správcem daně v souladu s § 43 odst. 1 ZSDP, poté i žalovaným dle § 92 odst. 4 daňového řádu (s ohledem na nesprávný závěr správce daně ohledně odstranění pochybností) jednoznačně vyzván, aby prokázal, že předmětnou částku skutečně zahrnul do příjmů dle § 7 ZDP za zdaňovací období 2009, proto aby prokázal nejen správnost údajů o stavu pohledávek ke dni 31. 12. 2008, ale rovněž výši zdanitelných příjmů za rok 2009 a úhradu pohledávek ve výši 175 347 Kč v roce 2009. Jak správně žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, žalobce svoje důkazní břemeno v tomto směru nesplnil, neprokázal, že se jedná o částku zahrnutou do základu daně. Žalobce totiž v průběhu daňového řízení žádnou evidenci pohledávek ke dni 31. 12. 2008 ani ke dni 31. 12. 2009 nepředložil, nedodal ani evidenci zdanitelných příjmů za zdaňovací období 2009, neprokázal uhrazení pohledávek ve výši 175 347 Kč a jejich zahrnutí do příjmů dosažených v daném zdaňovacím období. Žalobce neunesl svoje důkazní břemeno ohledně svého tvrzení, že částka 175 347 Kč, o níž snížil rozdíl mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období 2009, byla opravdu zahrnuta do zdanitelných příjmů a že se skutečně jedná právě o hodnotu pohledávek ve výši 175 347 Kč, o níž byl za předchozí zdaňovací období základ daně zvýšen a hodnota pohledávek byla tedy dle ZDP již zdaněna. Žalobce pouze opakoval, že pohledávky ve výši 175 347 Kč byly opakovaně zdaněny, aniž by pro svoje tvrzení předestřel jakékoli důkazy. Ani žalovaný neuváděl, že by při přechodu z jednoho způsobu uplatňování výdajů na jiný bylo na místě hodnotu pohledávek zdaňovat opakovaně, jen setrvával na svém závěru, že žalobce v daňovém řízení neprokázal hodnotu neuhrazených pohledávek ke konci zdaňovacích období, jejich uhrazení a zahrnutí do zdanitelných příjmů, a tedy důvodnost postupu dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Ani poslední žalobní bod nebyl shledán opodstatněným.

VII. Závěr a náklady řízení

Po posouzení všech žalobních námitek dospěl soud k závěru, že žaloba není důvodná, neboť správce daně i žalovaný vydali přezkoumatelná rozhodnutí, nedopustili se podstatných porušení ustanovení ZSDP či daňového řádu způsobem, jež mohl mít vliv na zákonnost stanovení daňové povinnosti žalobce, která byla žalobci stanovena v souladu s cit. ustanoveními ZDP. Proto soud žalobu jako nedůvodnou zamítl v souladu s § 78 odst. 7 s. ř. s..

Soud si ještě dovolí zopakovat, že účast zástupkyně žalobce na školení daňových poradců nepovažoval za důležitý důvod pro odročení nařízeného jednání ve smyslu § 50 s. ř. s.. Nejenže se jednalo o dobrovolnou vzdělávací akci osoby samostatně výdělečně činné, ale především je na místě zdůraznit, že zástupkyně žalobce soudu v žádosti o odročení jednání netvrdila a ani řádně neprokázala, že se na předmětné školení přihlásila před nařízením ústního jednání. Pokud zástupkyně žalobce soudu vytknula, že si nevšiml funkce aktualizace data přiloženého dokumentu – Potvrzení o účasti zástupkyně na školení Komory daňových poradců, pak soud poukazuje na skutečnost, že z písemnosti, jež se do soudního spisu zakládá v listinné podobě, tuto funkci zjistit nejde, a je zásadně na účastnících řízení, aby soudu zasílali listiny ve formátu zajišťujícím stálost jejich obsahu.

Dále soud zdůrazňuje, že lhůta k přípravě jednání dle § 49 odst. 1 s. ř. s. byla zachována, přičemž v s. ř. s. ani žádném ustanovení o. s. ř., jež by soud přiměřeně použil dle § 64 s. ř. s., není stanoveno, že po tuto dobu soud nečiní již žádné kroky k přípravě jednání a účastníci se po tuto dobu nemohou dále k věci vyjadřovat. Předkládal-li žalovaný na výzvu soudu další listiny, nebyly zařazeny „tajně“ do předloženého daňového spisu, ale byl jimi buď proveden důkaz při jednání a žalobce měl možnost se k nim vyjádřit, nebo k nim soud nepřihlížel. V doplnění vyjádření žalovaného pak nebyly žádné další nové skutečnosti dříve žalovaným neuvedené (kromě potvrzení žalobcem uváděných skutečností o konkludentním doměření daňové povinnosti za předchozí zdaňovací období 2008), soud má proto za to, že neodročením již nařízeného jednání ke zkrácení procesních práv žalobce nedošlo. Ostatně sám žalobce využil svého práva k věci se před ústním jednáním soudu vyjádřit, jak o tom svědčí jeho replika ze dne 26. 11. 2013, v níž reagoval na skutečnosti žalovaným uvedené ve vyjádření k žalobě.

O náhradě nákladů řízení soud rozhodoval podle § 60 odst. 1 s. ř. s. věta prvá, podle kterého má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

Ve věci byl úspěšný žalovaný, který požadoval náhradu náklad řízení s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 11/2013, nicméně soud ve shodě s ustálenou a dosud jednoznačně nepřekonanou rozhodovací praxí správních soudů konstatuje, že žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti podle obsahu soudního spisu nevznikly, když zastupování zájmů žalovaného před soudem je rovněž součástí běžné úřední činnosti žalovaného.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Liberci dne 27. listopadu 2013.

Mgr. Lucie Trejbalová

předsedkyně senátu

Zdroj dat je volně dostupný na http://www.nssoud.cz
Přesunout nahoru